Conclusie
Nr. 09/00435
Mr. Niessen
Hofnr. 05/00104
Derde Kamer A
IB/PVV 2000
Conclusie inzake:
X-Y
tegen
Staatssecretaris van Financiën
11 mei 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X-Y, thans wonende te Z, Denemarken (hierna: belanghebbende), is een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van € 136.048.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3 De Inspecteur(1) heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 19 december 2008 ongegrond verklaard.(2)
1.5 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil betreft de vraag of uitstel van winstneming ter zake van een door belanghebbende - als ondernemer en toen hij nog binnenlands belastingplichtige was - bedongen winstrecht mogelijk is, zodat de waarde van dat winstrecht niet in de jaarwinst van het jaar 2000 begrepen hoeft te worden.
1.7 Heden concludeer ik ook in de zaak met nr. 09/00436, die handelt over het winstrecht van de echtgenoot van belanghebbende. Tevens concludeer ik in de zaken met nrs. 09/00434 en 09/00437, die betrekking hebben op het belastingjaar 2001 en handelen over een door belanghebbendes echtgenoot, respectievelijk belanghebbende, bedongen stakingslijfrente.
2 Feiten
2.1 De hierna opgenomen feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende en haar echtgenoot, in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, hebben sedert 1990 in maatschapsverband een melkveebedrijf geëxploiteerd. Het melkveebedrijf werd uitgeoefend op eigen grond aan en nabij de a-straat 1 te Q (gemeente R) met een totale oppervlakte van 01.36.17 ha, met daarop een woning en bedrijfsopstallen. Tot de voor het bedrijf aangewende grond behoorde onder meer een, voorheen tot november 1998 gepacht, perceel grond aan de b-straat te S met een oppervlakte van 03.33.49 ha.
2.3 In 1999 zijn de melkproductierechten van het bedrijf verkocht. De boekwinst is ondergebracht in een vervangingsreserve.
2.4 In december 1999 hebben belanghebbende en haar echtgenoot een voorovereenkomst gesloten ter oprichting van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid "X1 B.V." te Z1 (hierna: de voorovereenkomst). In de voorovereenkomst, welke is geregistreerd op 27 december 1999, is opgenomen dat de vennootschap in oprichting met ingang van 1 oktober 1999 als volwaardig vennoot participeert in voormelde, in maatschapsverband gedreven onderneming.
2.5 De notariële akte van oprichting van "X1 B.V." (hierna: de BV) is op 27 januari 2000 verleden, met vermelding van Z1 als plaats van vestiging. De BV had ten doel de exploitatie van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord. Aandeelhouders waren belanghebbende en haar echtgenoot, ieder voor de helft van het geplaatste kapitaal. In de akte is belanghebbende tot bestuurder benoemd. Op en per 29 maart 2000 is B te T, gehuwd met de zuster van belanghebbende, door de algemene vergadering van aandeelhouders tot nieuwe bestuurder van de BV benoemd, met ontslag van belanghebbendes echtgenoot als bestuurder. Belanghebbendes echtgenoot is décharge verleend. Van het bestuurderschap van B is geen arbeidsovereenkomst opgemaakt. Deze ontving voor zijn werkzaamheden geen beloning.
2.6 Op 27 maart 2000 is door belanghebbende, haar echtgenoot en de BV een overeenkomst van maatschap getekend. In die overeenkomst is vastgelegd dat de BV vanaf 1 oktober 1999 participeerde in het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot. De overeenkomst van maatschap had tot doel de gezamenlijke uitoefening van het agrarische bedrijf dat tot en met 30 september 1999 door belanghebbende en haar echtgenoot in maatschapsverband is gedreven, aldus artikel 2 van Pro de overeenkomst.
2.7 Ingevolge de overeenkomst van maatschap zijn door belanghebbende en haar echtgenoot onder meer ingebracht de eigendom van de roerende zaken, de vorderingsrechten, het kasgeld, de eventueel aanwezige goodwill en het economische belang van de veldinventaris zoals opgenomen en vermeld tegen de waarde op de openingsbalans per 1 oktober 1999. Ook het gebruik en genot van de in 2.2 vermelde onroerende zaken te Q is ingebracht alsmede een aantal in de akte vermelde pachtrechten. Verder is onder meer de economische eigendom van varkensrechten ingebracht. Door de BV is ingebracht het op haar aandelen gestorte kapitaal van fl. 40.000.
2.8 Belanghebbende en haar echtgenoot zijn met de BV een lijfrente-overeenkomst aangegaan voor aankoop van zowel een gerichte als een zuivere lijfrente tegen een eenmalige premie van respectievelijk fl. 110.419 en fl. 353.924.
2.9 Een groot deel van de in de BV(3) ingebrachte roerende zaken is in 2000 aan derden verkocht. Het resterende deel is in 2000 dan wel in 2001 aan de BV onttrokken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht.
2.10 Bij overeenkomst welke is gedagtekend 22 december 2000 en geregistreerd op 27 december 2000, zijn belanghebbende en haar echtgenoot ter ene zijde als verkoper en de BV ter andere zijde als koper een overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht aangegaan. Ingevolge die overeenkomst is op 22 december 2000 verkocht de economische eigendom van de in 2.2 vermelde 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfsopstallen, bestaande uit een ligboxenstal, een jongveestal, twee varkensstallen, twee machineloodsen, drie sleufsilo's en een oude varkensstal. In de overeenkomst is opgenomen dat de feitelijke levering zal plaatsvinden op 22 december 2000, leeg en ontruimd.
2.11 De koopsom bedroeg fl. 750.000 (€ 340.335), exclusief eventueel daarover verschuldigde omzetbelasting. Dit was conform de waardevaststelling in een taxatierapport d.d. 24 november 2000. In artikel 5 van Pro de in 2.10 vermelde overeenkomst is bepaald dat de betaling van de koopsom zal geschieden door middel van het toekennen van een jaarlijks winstrecht door de koper aan de verkoper, uiterlijk op 1 maart 2001 vast te leggen. Met betrekking tot de juridische levering aan een koper of aan een door die laatste aan te wijzen derde is overeengekomen dat die zal plaatsvinden op eerste vordering van de koper, doch uiterlijk op 1 januari 2005.
2.12 Ook op 22 december 2000 is bij overeenkomst houdende beëindiging maatschap het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot enerzijds en de BV anderzijds beëindigd. De beëindiging vond plaats per 22 december 2000. Met betrekking tot het in 2.2 vermelde perceel grond van 03.33.49 ha is in de overeenkomst uitdrukkelijk bepaald dat deze niet aan de BV is overgedragen. De overeenkomst is niet geregistreerd.
2.13 Evengemeld perceel grond is door belanghebbendes echtgenoot op 2 november 1998 gekocht voor fl. 110.100, de waarde in verpachte staat. Belanghebbendes echtgenoot was de pachter. De waarde in vrije staat bedroeg toen fl. 183.420. Bij op 11 februari 1999 verleden notariële akte heeft belanghebbendes echtgenoot dat perceel grond in eigendom verkregen. Op of omstreeks 22 december 2000 brachten belanghebbende en haar echtgenoot het perceel grond over naar het privé-vermogen. Daarbij realiseerden zowel belanghebbende als haar echtgenoot een zogenoemd pachtersvoordeel.
2.14 In een aanvullende overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht (hierna: de aanvullende overeenkomst) welke is gedagtekend noch geregistreerd, is de in 2.11 vermelde koopsom van fl. 750.000 gesplitst in gedeelten van fl. 171.825, fl. 150.774 en een (resterend) gedeelte van
fl. 427.401. De bedragen van fl. 171.825 en fl. 150.774 zijn verrekend in rekening-courant. De verrekening van die bedragen hield verband met de door belanghebbende en haar echtgenoot gewenste belastingvrije inning van de boekwaarden respectievelijk de gewenste belastingvrije inning in verband met de werking van de landbouwvrijstelling. De voldoening van het (resterende) gedeelte van fl. 427.401, staande tegenover de stille reserves, is voldaan "in de vorm van een winstrecht".
2.15 In artikel 3 van Pro de aanvullende overeenkomst is omtrent het "tegen een winstrecht overgedragen gedeelte van de economische eigendom" vermeld dat het belanghebbende betreffende gedeelte een waarde vertegenwoordigt van fl. 170.960 en het haar echtgenoot betreffende gedeelte een waarde van fl. 256.441. De winstrechten kregen een looptijd van 34 jaar respectievelijk 28 jaar en gaven recht op 22,93% respectievelijk 37,24% van het totale resultaat van het bedrijf van de BV, gecorrigeerd met afschrijvings- en rentekosten. De "geprognosticeerde" jaarlijkse winstuitkering bedroeg voor belanghebbende fl. 10.887 en die voor belanghebbendes echtgenoot fl. 17.684. Voor de voldoening van de verschuldigde winstuitkeringen is door de BV geen zekerheid gesteld.
2.16 Bij overeenkomst van verkoop en koop, gedateerd 8 maart 2001, hebben de BV enerzijds en belanghebbende en haar echtgenoot anderzijds de economische respectievelijk de juridische eigendom verkocht van de in 2.2 vermelde 01.36.17 ha grond met daarop de woning met achterhuis en de bedrijfsgebouwen. De koopsom bedroeg fl. 800.000. De notariële akte van levering is op 21 juni 2001 verleden.
2.17 Op 15 juni 2001 zijn belanghebbende en haar echtgenoot naar Z (Denemarken) verhuisd.
2.18 In een op of omstreeks 24 september 2002 getekende "overeenkomst van maatschap/C I/S'" is vermeld dat belanghebbende, zijn echtgenoot en de BV met ingang van 23 december 2000 in Z (Denemarken) voor gezamenlijke rekening en risico een agrarische onderneming drijven en dat zij op die datum ter zake een overeenkomst van maatschap voor onbepaalde tijd zijn aangegaan. De op of omstreeks 24 september 2002 getekende overeenkomst is niet geregistreerd. In de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 2000 is het aandeel van belanghebbende in de jaarwinst van deze maatschap aangegeven. De jaarstukken zijn als bijlage bij de aangifte gevoegd.
2.19 Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van € 58.470. Ter zake van het in 2.15 vermelde winstrecht ter waarde van fl. 170.960 (€ 77.578) heeft belanghebbende geen bedrag in haar belastbare inkomen begrepen. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur dat bedrag geheel gecorrigeerd. Ter zake van het overbrengen naar privé van het in 2.2 vermelde perceel grond heeft belanghebbende in haar aangifte een bedrag van € 22.191 als stakingswinst verwerkt, na aftrek van een "verpachtersdeel" ad € 13.317. Ter zake is geen correctie toegepast.
3 Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil(4) het antwoord op de vraag of ter zake van het door belanghebbende bedongen winstrecht ter waarde van fl. 170.960 (€ 77.578) uitstel van winstneming mogelijk is. Belanghebbende beantwoordde deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2 Het Hof overwoog ten aanzien van het geschilpunt:
"4.1. In het arrest Hoge Raad, 6 juli 1983, nr. 21 158, onder meer gepubliceerd in BNB 1984/58, is beslist "dat, indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als contraprestatie voor zich zelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen.".
4.2. Vaststaat dat in 1999 de melkproductierechten van het bedrijf evenals het vee zijn verkocht alsmede in 2000 een groot deel van de in de BV ingebrachte roerende zaken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht. Belanghebbende is, blijkens haar verklaring ter zitting, in 2000 voornemens geweest om haar bedrijf in Nederland te verkopen en in Denemarken een nieuw landbouwbedrijf op te starten. Zij heeft dit plan ook geëffectueerd. In de in 2.9.1 vermelde akte d.d. 22 december 2000, houdende economische eigendomsoverdracht van de in 2.1 vermelde 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfsopstallen, is onder 6.4 vermeld dat "de feitelijke levering van het registergoed zal geschieden leeg en ontruimd.".
Belanghebbende heeft omtrent dat laatste in haar conclusie van repliek aangevoerd dat partijen deze wijze van levering niet hebben beoogd, dat het bepaalde dienaangaande niet in overeenstemming is geweest met de wil van partijen, dat partijen slechts hebben verzuimd "deze standaardbepaling" uit de overeenkomst te verwijderen en dat de economische eigendom van de onroerende zaken ook feitelijk niet is geleverd in lege, ontruimde en schoongemaakte staat. Een en ander heeft belanghebbende evenwel tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek niet aannemelijk gemaakt. Ook het Hof gaat ervan uit dat de feitelijke levering heeft plaatsgehad leeg en ontruimd, zoals in de akte is vermeld.
4.3. Per 22 december 2000 resteerde van de voorheen door de in 2.5 vermelde maatschap in Q gedreven onderneming, naast voormelde varkensrechten en een stuk (onder)grond, een en ander als in 2.9.1 omschreven, een te koop staande reeks opstallen, leeg en ontruimd. Het Hof concludeert dat de onderneming van belanghebbende te Q eind 2000 in liquidatie verkeerde en dat de band die de diverse bedrijfsmiddelen bijeen hield, was verbroken. De stelling van belanghebbende dat de onderneming is voortgezet in Denemarken verwerpt het Hof, omdat gelet op de verkoop van de rechten in 1999 en in 2001 die de uitoefening van de onderneming in Nederland mogelijk maakten en gelet op het feit dat de nieuwe onderneming op een geografisch geheel andere locatie is aangevangen, de in Denemarken aangevangen onderneming niet als een voortzetting van de oude onderneming in Nederland kan worden beschouwd.
Verder staat vast dat de door belanghebbende als zodanig aangemerkte winstrechten (gedeeltelijk) stonden tegenover de stille reserves, begrepen in de onroerende zaken waarvan de economische eigendom op 22 december 2000 aan de BV was overgedragen. Niet kan worden gezegd dat de winstrechten staan tegenover de overdracht van een onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming. Bedoelde overeenkomst maakte deel uit van een liquidatie van het bedrijf in Q. De stelling van belanghebbende in de conclusie van repliek, pagina 7, laatste alinea, dat uitstel van winstneming ook mogelijk is indien een winstrecht wordt bedongen als vergoeding voor de vervreemding van een bedrijfsmiddel vindt geen steun in het recht.
De waarde van het winstrecht dient op grond van artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de jaarwinst van het jaar 2000 te worden begrepen. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.
4.4. Belanghebbende heeft in haar pleitnota gesteld dat zo er in haar geval sprake was van langlopende liquidatie, belastingheffing in de door de Inspecteur voorgestane zin in casu strijdigheid oplevert met de in het EG-Verdrag omschreven vrijheid van vestiging, nu er sprake is van een bedrijfsverplaatsing binnen de grenzen van de Europese Unie. Ingeval belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat belastingheffing in het hiervoor aangeduide geval strijdigheid oplevert met artikel 43 van Pro het EG-Verdrag, dan treft deze grief geen doel, reeds omdat in de onderhavige situatie, gelet op het dienaangaande hiervoor in 4.2 en 4.3 overwogene, geen sprake is van bedrijfsverplaatsing, doch van (langlopende) liquidatie van haar in Nederland gedreven onderneming.
Ook in het geval van een ondernemer die in Nederland zijn onderneming beëindigt en een nieuwe onderneming aanvangt, die niet beschouwd kan worden als een voortzetting van de oude onderneming, dient te worden afgerekend over de met de staking van de oude onderneming behaalde winst.
4.5. Ter zake van het in 2.13 vermelde winstrecht ter waarde van fl. 170.960, (€ 77.578) is geen uitstel van winstneming mogelijk. Dat winstrecht dient in 2000 te worden belast. Het beroep is ongegrond."
3.3 De door belanghebbende aangevoerde klacht keert zich tegen 's Hofs oordeel dat de stelling van belanghebbende dat uitstel van winstneming ook mogelijk is indien een winstrecht wordt bedongen als vergoeding voor de vervreemding van een bedrijfsmiddel, geen steun vindt in het recht:
"Deze overweging is voor belanghebbende onbegrijpelijk, met name omdat het Gerechtshof in het geheel niet motiveert waarom de systematiek van het goed koopmansgebruik, welke naar onze mening onverkort van toepassing is op de winstbepaling in het onderhavige geval, waarbij sprake is van een vervreemding van bedrijfsmiddelen tegen een (in omvang) onzekere tegenprestatie, buiten toepassing wordt gelaten.
Vanuit de in vakliteratuur en jurisprudentie gevormde goedkoopmansgebruikdoctrine zijn richtlijnen ontwikkeld ter beoordeling van de winsttoerekening wanneer, zoals in het onderhavige geval, sprake is van verkoop van bestanddelen van het bedrijfsvermogen met als tegenprestatie een onzeker recht."
In de (verdere) toelichting wijst belanghebbende erop dat de jurisprudentie over goed koopmansgebruik toelaat dat uit een overeenkomst voortvloeiende voorwaardelijke aanspraken (zoals in casu het winstrecht volgens belanghebbende) - ook al bestaat er een redelijke kans dat de gestelde voorwaarden zullen worden vervuld - niet bij de winstberekening van het jaar waarin de overeenkomst is gesloten in aanmerking worden genomen, maar eerst bij de vervulling van de voorwaarden. Gelet op deze jurisprudentie is het oordeel van het Hof voor belanghebbende zonder nader motivering onbegrijpelijk.
Verder stelt belanghebbende dat het Hof had moeten onderzoeken of als gevolg van de aan het bedongen winstrecht klevende onzekerheden, activering van het winstrecht achterwege had mogen blijven.
4 Overdracht van (een gedeelte van) een onderneming tegen een winstrecht
4.1 In een zaak die handelde over de overdracht door een apotheekhoudend arts van zijn apotheekpraktijk tegen een recht op een gedeelte van de winst van de koper, oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 10 april 1957, nr. 13 104(5):
"O. dienaangaande
(1) dat, indien bij de overdracht van een bedrijf of beroep - dan wel van een gedeelte daarvan - een contraprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met het bedrijf of beroep door den koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen;
(2) dat alsdan die winst begint te vloeien, nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen, hetgeen voor de onderhavige zaak medebrengt, dat door belanghebbende in het jaar 1953 aan overdrachtswinst is gerealiseerd het verschil tussen de door hem in dat jaar ontvangen uitkering van f 2895,12 en f 2000, zijnde de boekwaarde van de overgedragen apotheek, of f 895,12;
(3) dat belanghebbendes beroep in zoverre dus gegrond is;"
4.2 Wisselink annoteerde:
"In het onderhavige arrest gaat het over een winstrecht. De Hoge Raad aanvaardt daar blijkbaar, dat het recht een bedrijfskenmerk blijft houden. Hierin ligt nu een zekere rechtsvorming, want een winstrecht zonder meer is naar de opvattingen van het Besluit op de Inkomstenbelasting geen bedrijfsparticipatie, doch 'slechts' vermogensbron in de zin van art. 5, lid 1, no. 2 letter b. Art. 31, lid 1, no. 1 bepaalt nl. uitdrukkelijk, dat een winstrecht een vermogensbron is, tenzij uit anderen hoofde factoren aanwezig zijn, waardoor art. 17 toepasselijk Pro is. Waar ligt nu het kernpunt? Ik vond in de arresten n.m.m. alleen dit aanknopingspunt, dat winstrechten, toekomende aan degenen die ondernemers zijn geweest, op grond van het feit, dat zij voortvloeien uit het ondernemersschap beschouwd moeten worden als bedrijfsbezit en niet als vermogensbron."
4.3 In HR 9 juli 1983, nr. 21 158(6) overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de overdracht van een onderneming tegen winstrechten ten behoeve van de ondernemer en bij diens overlijden ten behoeve van derden:
"dat, indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als contraprestatie voor zich zelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen;"
4.4 Aan de conclusie van A-G Van Soest bij het in 4.3 genoemde arrest ontleen ik de volgende passages uit de parlementaire behandeling van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
"c. Bij de voorbereiding van de Wet IB ´64 werd gezegd (Nota d.d. 27 juni 1960, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960-5380, nr. 9, blz. 6, onder 3, 1e-3e al.):
'In de opzet van de inkomstenbelasting wordt het deel van de totale ondernemingswinst dat in de achtereenvolgende belaste jaarwinsten nog niet tot uitdrukking is gekomen, t.w. de stille reserves en de goodwill, belast in het jaar van overdracht ... van de onderneming dan wel ten tijde dat de belastingplicht van de ondernemer, onder meer door zijn overlijden een einde neemt. De belastbaarheid van deze winst wordt in beginsel niet beïnvloed door de omstandigheid dat dit winstbestanddeel wordt gerealiseerd in de vorm van ... een recht op uitkeringen met een periodiek karakter ... Bestaan die aanspraken uit een door de voormalige ondernemer ten behoeve van zichzelf bedongen recht op een aandeel in toekomstige winsten van de onderneming dan laten de gewone regelen voor de winstbepaling, zoals die door de Hoge Raad worden verstaan, toe de overdrachtswinst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze uitkeringen worden genoten. De waarde van het zgn. stamrecht zelf blijft aldus bij het bepalen van de overdrachtswinst buiten aanmerking. Dit is echter niet het geval indien die winst wordt gerealiseerd in de vorm van een lijfrente of van een ten behoeve van de nagelaten betrekkingen van de ondernemer bedongen recht op een aandeel in de winst. ... In het geval van overdracht tegen winstuitkeringen ten behoeve van de ondernemer zelf zijn deze uitkeringen - zij het op het niveau van lagere bedragen - een voortzetting van de periodieke opbrengsten uit de onderneming welke hem tijdens de actieve periode van zijn ondernemerschap toevloeiden. In de laatstbedoelde beide gevallen kan echter het bij voortduring genieten van winst uit onderneming niet worden aangenomen. Hoezeer wel passende in de theoretische opzet van de inkomstenbelasting, zo is toch dit verschil in feitelijke uitkomst ... naar het oordeel van de ondergetekenden niet bevredigend'.
Deze uiteenzetting resulteerde in de stamrechtvrijstelling, neergelegd in art. 19 IB Pro ´64. De MvA, 1962-1963, nr. 19, blz. 40, lk., laatste al., - rk. 1e al., vervolgde:
'Bij overdracht van een onderneming tegen een contraprestatie, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de door de koper met de onderneming te verwerven winst, zijn de uitkeringen zozeer verbonden met de onderneming dat zij op grond daarvan voor de ontvanger van de uitkeringen nog het karakter van winst uit onderneming behouden. De bron van deze baten is en blijft immers voor hem de onderneming, ook al is civielrechtelijk de band van het eigenaar zijn op het moment van genieten van de baten reeds doorgesneden. Indien echter een onderneming wordt overgedragen tegen een recht op lijfrente, is er duidelijk een nieuwe situatie ingetreden en wordt de bron van de alsdan te ontvangen baten uitsluitend gevormd door het recht op de lijfrente, dat bij de overeenkomst is bedongen. Dit essentiële verschil in positie rechtvaardigt een verschil in fiscale behandeling''.
Zie voorts Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963- 1964, nr. 33, blz. 18.
Par. 18, lid 7, Korte toelichting bij de Wet IB ´64 (res. 18 november 1966, nr. B6/14 781, V-N 30 november 1966, nr. 24A, blz. 806) hield in:
'Indien de ondernemer ten behoeve van zichzelf het recht bedingt op een aandeel in de door de koper met de onderneming te verwerven winst, laten de regels van de winstbepaling, zoals die door de Hoge Raad worden verstaan, toe de te dezer zake behaalde winst pas tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze winstaandelen worden genoten. ... Deze jurisprudentie blijft onder de werking van de Wet haar betekenis behouden.'"
4.5 In de parlementaire behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is ten aanzien van de overdracht van een onderneming tegen een winstrecht het volgende opgemerkt(7):
"Onder de huidige wet dient bij de overdracht van een onderneming tegen een winstrecht onderscheid te worden gemaakt tussen de situatie waarin wel recht bestaat op stille reserves in de onderneming en de situatie waarin dat niet het geval is. In het eerste geval wordt de onderneming na overdracht tegen het winstrecht nog steeds voor rekening van de belastingplichtige gedreven en staakt hij zijn onderneming pas op het moment waarop het winstrecht eindigt. In de tweede situatie, die in de praktijk het meest voorkomt, staakt de belastingplichtige zijn onderneming op het moment van de overdracht. De belastingplichtige mag dan de contante waarde van de te verwachten winstrechttermijnen direct als stakingswinst in aanmerking nemen. Goed koopmansgebruik laat evenwel ook toe om de directe afrekening achterwege te laten en de winst te nemen naarmate de termijnen worden ontvangen. In dat geval blijft het winstrecht tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behoren. Hieraan doet niet af dat hij zijn onderneming in fiscale zin ten tijde van de overdracht staakt en de onderneming dus niet langer voor zijn rekening wordt gedreven in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De ontvangen winstrechttermijnen worden belast als nagekomen bedrijfsbaten."
4.6 HR 27 februari 2009, nr. 07/11236(8), verwierp onder verwijzing naar artikel 81 RO Pro het cassatieberoep in een zaak die handelde over de vraag of ter zake van een bij de overdracht van een onderneming bedongen winstrecht uitstel van winstneming kon worden verkregen, terwijl de onderneming door de koper niet werd voortgezet. Hof 's-Hertogenbosch had in zijn uitspraak van 18 juli 2007, nr. 05/00073(9) ten aanzien van die vraag geoordeeld:
"4.8.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ter zake van dit winstrecht een beroep kan doen op HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266. In dit arrest heeft de Hoge Raad een regel gegeven voor de toerekening, op grond van goed koopmansgebruik, van ontvangsten uit hoofde van de verkoop van een onderneming. Deze regel houdt in dat indien bij de overdracht van een (deel van een) onderneming een tegenprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. De winst wordt dan in aanmerking genomen nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen.
4.8.3. Naar het oordeel van het Hof moet de hiervoor in 4.8.2 weergegeven regel aldus worden verstaan dat voorwaarde voor uitstel van winstneming is dat de uitkeringen uit het winstrecht voortvloeien uit de (materiële) onderneming die voorheen door de gerechtigde tot het winstrecht werd gedreven. Als bij de overdracht van een onderneming een tegenprestatie wordt bedongen waarvan de omvang afhankelijk is van onzekerheden die buiten de overgedragen onderneming liggen, dan is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond om uitstel van winstneming toe te staan."
4.7 In zijn arrest van 18 december 1991, nr. 26 674(10), over uitstel van winstneming bij financiering op basis van huurkoop overwoog de Hoge Raad:
"4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de berekening van de jaarlijkse winst van belanghebbende de kostprijs-excedent-methode met goed koopmansgebruik in overeenstemming is met betrekking tot consumptief huurkoopkrediet, doch daarmee in strijd is met betrekking tot zakelijk huurkoopkrediet en zakelijk leasekrediet.
De door belanghebbende aangevoerde middelen keren zich tegen 's Hofs oordeel inzake de zakelijke kredieten, het door de Staatssecretaris aangevoerde middel keert zich tegen het oordeel inzake het consumptieve huurkoopkrediet.
4.3. Ter beantwoording van de vraag of het door belanghebbende verdedigde stelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, dient te worden onderzocht:
- in welke jaren de baten en lasten van de onderhavige kredieten door de bedrijfsuitoefening worden veroorzaakt of opgeroepen;
- in hoeverre de aan het goed koopmansgebruik eigen voorzichtigheid kan leiden tot toerekening van die baten en lasten aan een ander jaar dan dat waarin zij zijn ontstaan;
- welke betekenis toekomt aan de omstandigheid dat het onderhavige stelsel tot dusver als juist werd aanvaard.
4.4. In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding voor het verlenen van krediet brengt dit mee dat deze vergoeding, voor zover zij is bedongen in samenhang met het verloop van de tijd gedurende welke het krediet wordt verstrekt, naar gelang van dit tijdsverloop wordt genoten; daarbij is niet van belang of een zodanige financieringsvergoeding berust op de kosten die aan de kredietverlening zijn verbonden, dan wel strekt tot vergoeding voor het uit de kredietverstrekking voortvloeiende vermogensbeslag.
Dit houdt in dat - overeenkomstig hetgeen het Hof heeft aangenomen - goed koopmansgebruik in het algemeen meebrengt dat, indien de terugbetaling van het krediet te zamen met de betaling van de financieringsvergoeding in gelijke maandelijkse termijnen plaats vindt, de - als rente aan te duiden - financieringsvergoeding die in elke termijnbetaling is begrepen, bij de ontvangst van die betaling, op annuiteitsbasis - desgewenst globaal - berekend, als gerealiseerd moet worden aangemerkt.
Hiervan uitgaande moet worden aangenomen dat tegenover de uit de kredietverlening voortvloeiende kosten niet een afzonderlijke, van de financieringsvergoeding te onderscheiden vergoeding wordt verkregen; goed koopmansgebruik staat dan toe, deze kosten ten laste van de winst te brengen naar gelang zij worden gemaakt.
4.5.1. Op voormelde regel inzake het tijdstip waarop de financieringsvergoeding wordt genoten is een uitzondering mogelijk voor zover de aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheid daartoe aanleiding geeft.
4.5.2. Met betrekking tot de onderhavige kredieten bestaan in het algemeen voor zodanige uitzondering onvoldoende redenen.
Voor zover deze kredieten als zakelijke kredieten moeten worden aangemerkt, is er geen reden om bij voorbaat aan te nemen dat daaraan, in afwijking van hetgeen zich in het algemeen bij de verstrekking van kredieten aan ondernemers voordoet, zodanige bijzondere risico's zijn verbonden dat daardoor een afwijking wordt gerechtvaardigd van de onder 4.4 weergegeven regels die volgens goed koopmansgebruik in het algemeen bij de waardering van vorderingen uit kredietverstrekking dienen te gelden.
Met betrekking tot de consumptieve kredieten dient in aanmerking te worden genomen dat de maatschappelijke ontwikkelingen, in het bijzonder de algemene stijging van de welvaart en de daaruit voortvloeiende verbetering van het inkomen voor brede lagen van de bevolking, in samenhang met de sterke uitbreiding van de benutting van huurkoop- en afbetalingskrediet voor de aanschaffing van consumptiegoederen, mede gelet op de aard van de goederen die op deze wijze plegen te worden aangeschaft, ertoe hebben geleid dat - anders dan in het verleden - niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat degenen die van deze kredieten gebruik maken, slechts over beperkte bestedingsmogelijkheden beschikken. Dit brengt mee dat ook niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat aan deze kredieten zodanige bijzondere risico's zijn verbonden dat zij een afwijking als evenvermeld rechtvaardigen.
Voor zodanige afwijking is te minder reden nu - naar ook het voor het Hof gebezigde voorbeeld doet zien - het aan de kostprijs-excedent-methode inherente winstuitstel zou leiden tot een toerekening van lasten en baten, waarin het verband tussen de bedrijfsuitoefening in een bepaald jaar en de uit die bedrijfsuitoefening verkregen baten in vergaande mate wordt verbroken. Zulks geldt eveneens voor het door belanghebbende subsidiair bepleite stelsel, inhoudende een lineaire toerekening van de financieringsvergoeding aan de totale looptijd van het krediet.
4.5.3. Een met het vorenoverwogene strijdig stelsel van waardering zou slechts aanvaardbaar kunnen zijn, indien zou blijken dat de bedrijfsvoering van belanghebbende met betrekking tot de onderhavige vormen van kredietverlening leidt tot aanzienlijk grotere risico's dan uit kredietverlening in het algemeen plegen voort te vloeien, dan wel indien zich bijzondere omstandigheden zouden voordoen die naar verwachting zullen leiden tot een ingrijpende aantasting van de resultaten van die kredietverlening."
4.8 De onderdelen 1 tot en met 3 van het besluit van 3 augustus 2004(11) houden in:
"1. Inleiding
Vanuit de praktijk bereiken mij signalen dat ondernemers die de intentie hebben om hun Nederlandse onderneming te staken en een nieuwe onderneming in het buitenland te starten, daaraan voorafgaand hun (huidige) onderneming inbrengen in een BV en in samenhang daarmee handelingen verrichten die tezamen als doel (lijken te) hebben om de belastingheffing dan wel invordering in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of deze (voor lange tijd) uit te stellen.
Hierna wordt een overzicht gegeven van de standpunten die (kunnen) worden ingenomen in gevallen waarin de inbreng van de onderneming in een BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen en feitelijke handelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.
2. Grondvorm
De ondernemer (vaak agrariër) wil zijn onderneming staken en in het buitenland een nieuwe onderneming starten. Teneinde belastingheffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen, wordt voorafgaand aan de staking de onderneming ruisend of geruisloos ingebracht in een BV. Deze BV verkoopt vervolgens de ingebrachte onderneming (gedeeltelijk) aan een derde. De verkoopopbrengst wordt aangewend voor de aankoop van een onderneming in het buitenland. De BV blijft voor de heffing van vennootschapsbelasting aangifte doen alsof zij nog steeds feitelijk in Nederland is gevestigd, terwijl de voormalige ondernemer (meestal) emigreert. In het geval van een ruisende inbreng bedingt hij voor de stakingswinst een lijfrente bij de BV en, als er dan nog stakingswinst resteert, een winstrecht bij die BV.
Ook kan bij de inbreng een lijfrente zijn bedongen voor de stand van de oudedagsreserve.
3. Aanpak bij ruisende omzetting
Als de onderneming ruisend is ingebracht in de BV, wordt gepoogd de belastingheffing in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen. In dat kader zijn met name de fiscale aspecten van de lijfrente en het winstrecht van belang. Een belangrijk feit is dat al vanaf het begin de intentie bestaat om (een deel van) de onderneming te vervreemden aan een derde. (...)
Bovendien is verdedigbaar dat er geen uitstel van belastingheffing kan plaatsvinden door middel van een winstrecht omdat de band met de onderneming is verbroken. Zo nodig wordt verdedigd dat er - ter zake van de vervreemding van de onderneming - over het winstrecht direct moet worden afgerekend (artikel 3.61 van de IB 2001 of artikel 16 van Pro de Wet IB 1964)."
4.9 Nobel(12) schreef:
"Resumerend hecht ik dus de volgende karakteristieken aan het winstrecht in de vorm van uitgestelde winstrealisatie, zoals geïntroduceerd in het arrest BNB 1957/266:
A. Het bedrijf wordt fiscaal wel gestaakt; het ondernemerschap als zodanig eindigt. Ten aanzien van de ontvangen termijnen van het winstrecht bestaat aansluiting bij de nagekomen baten.
B. De wijze van winstberekening over de ontvangen termijnen van het winstrecht sluit aan bij die van contracten waarbij naar hun aard een groot debiteurenrisico bestaat.
C. De al of niet toepassing van de stakingsfaciliteiten sluit aan bij de geleidelijke liquidatie.
Ondanks al deze parallellen zie ik het winstrecht met uitgestelde winstrealisatie als een op zichzelf staande constructie, uitgevonden door de Hoge Raad."
4.10 Witteveen(13) merkte op:
"Huurverkoop, verhuur en overdracht van de onderneming tegen een winstrecht (hierna te bespreken in samenhang met de voorperiode) hebben gemeen dat winstneming naar de toekomst wordt geschoven. Over de verdere gevolgen bestaat geen eenstemmigheid. Zo is vijfentwintig jaar na het winstrechtarrest, HR 10 april 1957, BNB 1957/266, nog niet duidelijk of het om voortgezet ondernemerschap of uitgestelde winstrealisatie gaat.
(...)
Kenmerk van de hiervoor genoemde huurverkoop (...) en overdracht tegen een winstrecht (...) is dat de bedrijfsresultaten voor rekening van een andere belastingplichtige komen. Fiscaal ontstaat een nieuwe onderneming. Daarnaast blijft de belastingplichtige voor wiens rekening de onderneming voorheen werd gedreven op enigerlei wijze geïnteresseerd en wel zodanig dat hij de opbrengsten als winst dient te verantwoorden. De betrokkenheid van de 'oude ondernemer' vormt geen nieuwe voor zijn rekening gedreven onderneming.
(...)
Voor een gedwongen eindafrekening in het uitzonderingsgeval dat het winstrecht een nieuwe onderneming zou vormen bestaat weinig vrees. In BNB 1957/266, dat handelde om een deel van de omzet, volstond de Hoge Raad met de constatering dat goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te brengen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. Met deze overweging kan ook de belastingplichtige wiens winstrecht een zelfstandige onderneming vormt, een hem onwelgevallige eindafrekening verhinderen. Mocht hij wél willen afrekenen - al was het maar om dreigende verliesverdamping te voorkomen - dan zal goed koopmansgebruik hem niet hinderen.
(...)
Met onder anderen Nobel en Hofstra ben ik van mening dat de belastingplichtige ophoudt een onderneming te drijven nadat hij zijn onderneming tegen een winstrecht heeft overgedragen. Ook hij geniet winst waarbij de vroegere onderneming als bron geldt (wellicht tenzij het hiervoor geschreven geval van aanspraak op het liquidatiesaldo zich voordoet). De diverse bedrijfsmiddelen zijn overgedragen aan de bedrijfsvoortzetter."
4.11 De Cursus Belastingrecht(14) vermeldt:
"Wanneer een ondernemer zijn onderneming overdraagt tegen een van de overnemer bedongen recht op een aandeel in de jaarlijkse winst, loopt hij daarna nog bepaalde - uit de ondernemingsuitoefening voortvloeiende - risico's ten aanzien van de te ontvangen termijnen. Daarom is reeds in een vroeg stadium jurisprudentie ontwikkeld op grond waarvan winstneming bij een dergelijke overdracht kan worden uitgesteld. In HR 10 april 1957, nr. 13 104, BNB 1957/266 (noot M.A. Wisselink), inzake een apotheker die zijn onderneming tegen een winstrecht overdroeg, oordeelde de Hoge Raad dat g.k.g. toestaat de winst tot uitdrukking te brengen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. Alsdan begint de (belaste) winst te vloeien nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen. Men noemt dit uitgestelde winstneming. Het arrest BNB 1957/266 is gevolgd door een reeks van arresten waarin hetzelfde beginsel is toegepast. Men kan derhalve met recht spreken van een vaste winstrechtjurisprudentie. Het staat de ondernemer in een dergelijke situatie uiteraard ook vrij om direct bij de overdracht af te rekenen over de contante waarde van het winstrecht verminderd met de boekwaarde van de overgedragen onderneming."
4.12 Samen met Pieterse schreef ik(15):
"5.13.4 Vermijding van stakingswinst
(...)
Overdracht tegen een winstrecht. De ondernemer kan bij de overdracht als tegenprestatie bedingen een aandeel in de winst van de over te dragen onderneming (levenslang of gedurende een bepaald aantal jaren). De waarde van dat recht is de overdrachtsprijs. De ondernemer mag nu kiezen tussen:
1. meteen afrekenen met de fiscus en
2. de stakingwinst nemen - en als nagekomen bedrijfsbaten verantwoorden - naar gelang van het genieten van de winstuitkeringen (HR 10 april 1957, BNB 1957/266).
In het laatste geval is sprake van een langdurige liquidatie, namelijk gedurende de periode waarvoor het winstrecht is bedongen. Zodra de termijnen uit het recht de fiscale boekwaarde van de onderneming overtreffen, worden zij belast als winst uit onderneming."
4.13 Clous schreef in NDFR(16):
"Volgens constante jurisprudentie kan de ondernemer die (een deel van) zijn onderneming overdraagt tegen een winstrecht kiezen op welke wijze hij de stakingswinst wil verantwoorden. Dit kan op basis van een inschatting van de contante waarde van het winstrecht ineens (in welk geval hij kan profiteren van de stakingsfaciliteiten) of naar gelang de termijnen vloeien, waarbij dan pas winst behoeft te worden genomen naarmate meer is ontvangen dan de boekwaarde van de overgedragen onderneming (zie onder meer HR 10 april 1957, nr. 13.104, BNB 1957/266 (met noot van M.A. Wisselink) en HR 6 juli 1983, nr. 21.158, BNB 1984/58 (met noot van G. Slot)). Het winstrecht vormt ondernemingsvermogen en de ontvangsten uit het winstrecht vormen dus nagekomen bedrijfsbaten (bevestigd in HR 18 april 1990, nr. 26.016, BNB 1990/236 (met noot van G. Slot) en kwalificeren niet als stakingswinst, zodat de stakingsfaciliteiten niet van toepassing zijn."
5 Beoordeling van de klacht
5.1 De klacht stelt - kernachtig weergegeven - de vraag aan de orde of uitstel van winstneming op basis van goedkoopmansgebruik ook mogelijk is, als afzonderlijke bedrijfsmiddelen worden overgedragen tegen een winstrecht.
5.2 Uit de vaste winstrechtjurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat als bij de overdracht van een onderneming (of een gedeelte daarvan) een tegenprestatie wordt bedongen die bestaat uit een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de winst die wordt behaald met de door de koper overgenomen onderneming, goed koopmansgebruik toelaat om de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen (zie 4.1 en 4.3).
5.3 Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende als zodanig aangemerkte winstrechten (gedeeltelijk) stonden tegenover de stille reserves die waren begrepen in de onroerende zaken. Volgens het Hof kan niet worden gezegd dat de winstrechten staan tegenover de overdracht van een onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de onderneming van belanghebbende eind 2000 in liquidatie verkeerde en dat de band die de diverse bedrijfsmiddelen bijeenhield was verbroken. De stelling van belanghebbende dat uitstel van winstneming ook mogelijk is indien een winstrecht wordt bedongen als vergoeding voor de vervreemding van een bedrijfsmiddel, vindt volgens het Hof geen steun in het recht. Het Hof verbindt daaraan de consequentie dat de waarde van het winstrecht op grond van artikel 9 Wet Pro IB 1964 in de jaarwinst van het jaar 2000 moet worden begrepen.
5.4 Reeds om de reden dat belanghebbende motiveringsklachten aanvoert tegen een rechtsoordeel van het Hof, faalt de klacht. Voor het geval de klacht bedoeld is te zijn gericht tegen een onjuiste rechtsopvatting van het Hof merk ik op dat - naar tevens uit de literatuur kan worden opgemaakt - de winstrechtjurisprudentie van de Hoge Raad mijns inziens zo moet worden opgevat, dat uitstel van winstneming mogelijk is, wanneer de overdragende ondernemer op een bijzondere wijze betrokken blijft bij de overgedragen onderneming, nadat deze door iemand anders wordt voortgezet. Hiervan is geen sprake indien, zoals in het onderhavige geval, vaststaat dat de onderneming na overdracht niet wordt voortgezet en alleen losse bedrijfsmiddelen worden overgedragen. In zoverre geeft 's Hofs oordeel dat uitstel van winstneming niet mogelijk is op basis van de winstrechtjurisprudentie indien een winstrecht als een (gedeeltelijke) vergoeding voor de vervreemding van bedrijfsmiddelen wordt bedongen, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
5.5 Uitstel van winstneming kan ook aan de orde zijn, indien de verkoop van de activa tegen een winstrecht leidt tot bijzondere, aantoonbare, risico's voor de ondernemer (zie 4.7). Van dergelijke risico's is in de onderhavige zaak echter niet gebleken. De stelling van belanghebbende dat bij de verkoop van de bedrijfsmiddelen uitstel van winstneming mogelijk is omdat de omvang van de tegenprestatie nog niet vaststaat(17) en omdat het verkregen winstrecht een aantal onzekerheden meebrengt(18), kan evenmin tot cassatie leiden. De arresten waarnaar belanghebbende in zijn beroepschrift verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt, zijn in het onderhavige geval niet van toepassing.
6 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Hof 's-Hertogenbosch 19 december 2008, nr. 05/00104, niet gepubliceerd.
3 Het Hof zal hier bedoeld hebben: de maatschap (RN).
4 Zie r.o. 3.1 van de Hofuitspraak.
5 HR 10 april 1957, nr. 13 104, BNB 1957/266, m.nt. Wisselink.
6 HR 6 juli 1983, nr. 21 158, o.a. gepubliceerd in BNB 1984/58, m.nt. G. Slot en V-N 1983, blz. 1552, punt 7.
7 NNV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 61.
8 HR 27 februari 2009, nr. 07/11236, NTFR 2009/497, V-N 2009/20.17.
9 Hof 's-Hertogenbosch 18 juli 2007, nr. 05/00073, LJN BB7896,V-N 2008/11.1.3, NTFR 2007/2075.
10 HR 18 december 1991, nr. 26 674, BNB 1992/181.
11 Besluit staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/882M, BNB 2004/402, V-N 2004/42.13, NTFR 2004/1215.
12 N. Nobel, Winstrechten (dissertatie), Deventer: Kluwer 1970, blz. 81.
13 D.E. Witteveen, 'De sluimerende onderneming', in: Tolvrije Gedachten. Groninger fiscaliteiten (Doedensbundel), Deventer: Kluwer 1980, blz. 77-82.
14 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer (losbladig), 3.2.30.D, het commentaar bijgewerkt tot suppl. 443 (maart 2008).
15 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2009, zevende druk, Amersfoort: Sdu Uitgevers, blz. 195.
16 O. Clous, onderdeel 7.4.4 van het commentaar bij artikel 3.8 Wet IB 2001, commentaar bijgewerkt tot 28 januari 2010.
17 Zie blz. 2 van het beroepschrift van belanghebbende.
18 Zie blz. 3 van het beroepschrift van belanghebbende.