Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/01645
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de vennootschap onder firma X V.o.f te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag omzetbelasting en de bij die aanslag genomen beschikking heffingsrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van
€ 4.721.710,= aan enkelvoudige belasting. Terzake is tevens, bij beschikking, een bedrag heffingsrente berekend van € 646.907,=.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 november 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende de gemachtigde, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is in 1998 betrokken geweest bij transacties met zogenoemde cpu´s en heeft zich daarvoor bij de Inspecteur als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aangemeld.
2.2. De heer A (hierna: de heer A) is in diverse kwaliteiten betrokken bij belanghebbende. Op 1 mei 1997 is belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als een vennootschap tussen de heer A en zijn echtgenote. Latere wijzigingen van vennoten in deze inschrijving worden telkens door de heer A aangegeven. De heer A heeft ook banden met de latere vennoten. Het Hof verwijst in dezen verder naar hetgeen terzake, onweersproken, is gesteld in het verweerschrift van de Inspecteur.
2.3.1. Belanghebbende heeft in 1998 de op facturen, voorzien van de naam B, vermelde omzetbelasting op haar aangiften omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht. De op deze facturen vermelde goederen zijn afgeleverd bij C en D. Belanghebbende heeft ter zake van deze afleveringen facturen met berekening van omzetbelasting uitgereikt aan C en D. Belanghebbende heeft de inkomende en uitgaande facturen in haar administratie opgenomen.
2.3.2.1. In het proces verbaal betreffende het strafrechtonderzoek, als bijlage 1 bij het controlerapport van 18 september 2002 (hierna: het controlerapport) gevoegd, is onder meer het volgende opgenomen:
2.3.2.2. In de verklaring van de heer A van 6 juli 1998, ook als bijlage 1 bij het controlerapport van 18 september 2002 (hierna: het controlerapport) gevoegd:
"............;
-dat hij B in de handel met CPU´s er tussen zou schuiven;
-dat hij hiermee bedoelt dat het bedrijf van B een schakel zou worden tussen zijn leverancier en zijn bedrijf;
-dat B dan f. 2,- per CPU zou verdienen;
-dat B daar eigenlijk niet veel voor hoefde te doen, hij hoefde alleen maar facturen te maken die hij diende te richten aan het bedrijf van A;
.............".
2.3.2.3. In de verklaring van de heer B (hierna: de heer B) van 1 juli 1998:
"............;
-dat A op een gegeven ogenblik naar hem toekwam met het voorstel dat hij met zijn bedrijf er tussen geschoven zou worden in de CPU-handel;
-dat hij dan moest gaan kopen bij E in Q en verkopen aan X te Y;
............;
-dat A wist welke voorraden er bij E aanwezig waren;
-dat A tegen hem zei welke hoeveelheden hij bij E moest bestellen, voor welke prijs en aan wie hij moest leveren, ook inclusief de prijs;
-dat ondanks dat hij een eigen bedrijf heeft het A was die alles regelt;
............"
In de verklaring van de heer B van 16 juli 1998:
"............;
-dat hij enkel op papier moest inkopen en verkopen;
-dat hij de inkoopfacturen kreeg op naam van E en dat hij facturen moest opmaken gericht aan X en F;
-dat tussen de inkoop- en verkoopprijs een marge zat van f. 1,- of f. 2,- per CPU;
en
-dat deze marge door A werd bepaald.".
2.4.1. Belanghebbende heeft cpu´s van diverse partijen uit België, Engeland en Duitsland gekocht. De betreffende goederen zijn eerst naar Nederland vervoerd, naar de Astraat 1, te Y, het bedrijfsadres van belanghebbende, en zijn daarna afgeleverd bij bedrijven, waaronder G, in Duitsland.
De cpu´s zijn veelal dezelfde dag door hetzelfde transportbedrijf in dezelfde aantallen aangevoerd en vervolgens naar Duitsland vervoerd. Er werd in dezen geen voorraad aangehouden en de goederen werden niet verzekerd.
2.4.2. Belanghebbende heeft de onder punt 2.4.1 genoemde cpu´s afgenomen onder haar Nederlandse btw-identificatienummer. Op deze transacties is aan belanghebbende geen omzetbelasting (nultarief) in rekening gebracht. Belanghebbende heeft voor deze transacties omzetbelasting als intracommunautaire verwerving op haar aangifte aangegeven en deze aangegeven belasting als voorbelasting in aftrek gebracht.
Ter zake van de (af)levering van de cpu´s naar Duitsland is door belanghebbende het nultarief toegepast. Van de Duitse bedrijven is ter zake van intracommunautaire verwerving van de cpu´s geen omzetbelasting geheven.
2.5. De Inspecteur, van oordeel zijnde dat de onder punt 2.3.1 genoemde belasting ten onrechte in aftrek is gebracht, omdat de heer B geen leverancier was, en dat de onder punt 2.4.2 genoemde belasting ten onrechte in aftrek is gebracht, omdat de betreffende goederen in Duitsland zijn verworven, heeft de aftrek van voorbelasting op deze punten gecorrigeerd bij de in geding zijnde naheffingsaanslag. Deze naheffingsaanslag is, blijkens het controlerapport, als volgt opgebouwd:
-punt 2.3.1 voorbelasting B € 566.914,= +
-punt 2.4.1 intracommunautaire verwerving € 4.162.321,= +
-niet in geschil zijnde correctie balanspost € 7.525,= -
totaal € 4.721.710,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting vermeld op de onder punt 2.3.1 genoemde facturen terecht nageheven?
II. Is de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting terzake van de onder 2.4.1 genoemde aankopen van cpu´s in België, Engeland en Duitsland terecht nageheven?
III. Heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag op juiste wijze rekening gehouden met de toepassing van het vertrouwens- en het zorgvuldigheidsbeginsel?
Met betrekking tot de eerste en tweede vraag is niet in geschil dat op zich sprake is van zogenoemde verwervingen in 1998.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder punt 1.4 vermelde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
-De tenaamstelling van de naheffingsaanslag is niet in geschil. -Voor de toepassing van Mededeling 38 is vereist dat de facturen compleet zijn en dat ze correct zijn opgemaakt. Goederenstroom en geldstroom hebben normaal plaatsgevonden. Ik bestrijd dat er aan zogenoemde ploffers is geleverd.
-Het gaat om import en export, daar past geen naheffingsaanslag bij.
-De heer B is al twintig jaar ondernemer en is dat nog steeds.
De Inspecteur
-De tenaamstelling van de naheffingsaanslag is niet in geschil.
-De facturen van B, zie verweerschrift, voldoen niet aan artikel 35 van Pro de Wet. Voor doorvoer moet sprake zijn van verwerving in Duitsland. Het gestelde in het beroepschrift biedt onvoldoende grond voor de toepassing van Mededeling 38. In het kader van het in de pleitnota aangevoerde vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel merk ik op dat deze naheffingsaanslag voort komt uit het nader bezien van de situatie na de uitkomst van de procedure inzake de toepassing van artikel 37 van Pro de Wet.
-Uit de dezerzijds verstrekte bijlagen blijkt dat de afnemers zogenoemde ploffers zijn.
-Dat bij toepassing van artikel 17b van de Wet bij doorvoer mogelijk omzetbelasting blijft drukken, is een gevolg van de regelgeving.
-De aangiften zijn onjuist. Er is in Duitsland geen omzetbelasting aangegeven.
-De heer B biedt geen verhaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 15 van Pro de Wet is, voor zover van belang, de in artikel 2 van Pro de Wet bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
4.2. De Inspecteur is van oordeel dat de heer B niet de beschikkingsmacht heeft gehad over de goederen die zijn vermeld op de van hem afkomstige facturen. De heer B kan in dezen derhalve niet als de leverancier van de betreffende goederen worden aangemerkt, zodat gezien hetgeen onder punt 4.1 is vermeld geen recht op aftrek bestaat. De op de facturen van de heer B vermelde omzetbelasting is naar zijn mening door belanghebbende dan ook ten onrechte op de aangiften van het jaar 1998 in aftrek gebracht.
4.3. Belanghebbende heeft aangegeven dat door haar van de heer B goederen zijn gekocht met berekening van omzetbelasting en dat door haar aan C en D goederen zijn verkocht met berekening van omzetbelasting. De in de administratie van belanghebbende aangetroffen administratieve bescheiden met betrekking tot deze leveringen zijn terecht en correct daarin opgenomen. Belanghebbende stelt verder dat zij weet dat C en D geen onbekende namen zijn als het om BTW carrouselfraude gaat. Uit het feit dat voornoemde bedrijven bij deze BTW-carrousel zijn betrokken, kan, naar zij aangeeft, worden afgeleid dat zowel de goederen- als de geldstroom correct zijn verantwoord. De heer B, zo stelt belanghebbende verder, is wel degelijk eigenaar van de goederen geweest.
Tenslotte brengt belanghebbende naar voren dat uit de door de heer B afgelegde verklaring niet blijkt dat de door hem uitgeschreven facturen ten onrechte zijn opgemaakt, omdat hij geen eigenaar van de goederen zou zijn geweest.
4.4. Voorwaarde voor de aftrek van belasting berekend op facturen voorzien van de naam B is, gezien het onder punt 4.1 vermelde, dat sprake is van leveringen van goederen door de heer B aan belanghebbende. Als levering van goederen, in de zin van artikel 5, eerste lid van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde richtlijn), wordt, blijkens de uitspraak van het Hof van Justitie van 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Safe Rekencentrum B.V.), BNB 1990/271, beschouwd de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen juridische eigendom van die zaak plaatsvindt. De heer B en belanghebbende dienen blijkens voornoemde uitspraak als gevolg van een overdrachtshandeling van de goederen in staat te zijn gesteld om daadwerkelijk over die goederen te beschikken als waren zij eigenaar van die goederen. Op grond van vaste Europese rechtspraak moet de rechter de nationale bepalingen uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de Zesde richtlijn. De Hoge Raad past in dezen dan ook het in voornoemde uitspraak Safe Rekencentrum B.V. geformuleerde uitgangspunt toe op de Nederlandse situatie, zie HR 21 maart 1997, nr. 16 208, BNB 1997/158.
4.5. Het is in dezen aan de Inspecteur om het bewijs te leveren dat er geen sprake is leveringen van goederen aan belanghebbende. Gezien het gestelde in de, op zich door belanghebbende niet bestreden, verklaringen opgenomen onder punt 2.3 is het Hof van oordeel dat de heer B geen overdrachtshandeling van de op de betreffende facturen vermelde goederen heeft verricht waarbij hij belanghebbende in staat stelde om over die goederen te beschikken als ware deze eigenaar. Uit die verklaringen is immers af te leiden dat de heer B geen handelingen met betrekking tot voornoemde goederen heeft verricht, maar uitsluitend een administratieve schakel in de keten vormde. Verder blijkt uit die verklaringen dat de heer B op geen enkel moment de eigendom van de goederen had, dan wel de macht bezat om als eigenaar over die goederen te beschikken. Het Hof merkt daarbij op dat beide verklaringen, los van elkaar afgelegd, voor wat betreft de positie van de heren B en A en belanghebbende en de desbetreffende goederen, gelijkluidend zijn.
4.6. Hetgeen belanghebbende, zoals onder punt 4.3 vermeld, naar voren heeft gebracht kan aan het oordeel dat geen sprake is van leveringen van goederen door de heer B niet afdoen. Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten en omstandigheden aangevoerd ter ondersteuning van het standpunt dat de heer B de beschikkingsmacht als hiervoor bedoeld over de goederen heeft gehad.
Het Hof is gelet op het vorengaande van oordeel dat de Inspecteur in dezen aan zijn bewijslast heeft voldaan dat geen sprake is van leveringen van goederen van de heer B aan belanghebbende. Dat de heer B op zich wel als ondernemer zou zijn aan te merken, doet daar niet aan af. Het gevolg van het vorenstaande is dat belanghebbende de in geding zijnde omzetbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht, zodat vraag I bevestigend moet worden beantwoord.
4.7. Het antwoord op vraag II wordt beheerst door de regelgeving inzake de plaats van de intracommunautaire verwerving van goederen.
In artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn is ter zake het volgende opgenomen:
"1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.
2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a, evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1.
Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.
Voor de toepassing van de eerste alinea wordt de intracommunautaire verwerving van goederen geacht overeenkomstig lid 1 aan de belasting te zijn onderworpen wanneer:
- de afnemer aantoont deze intracommunautaire verwerving te hebben verricht met het oog op een volgende levering, binnen de in lid 1 bedoelde Lid-Staat, waarvoor degene voor wie deze
levering bestemd is, overeenkomstig artikel 28quater, E, lid 3, is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon,
- de afnemer heeft voldaan aan de in artikel 22, lid 6, onder b, laatste alinea, bedoelde aangifteverplichtingen.".
4.8. Voor zover in dezen van belang heeft uitwerking in de Nederlandse wetgeving van voormelde bepalingen als volgt plaatsgevonden.
Art. 17a van de Wet
"1. Intracommunautaire verwerving van goederen is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat.
(...)";
Art. 17b van de Wet
"1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.
2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid.";
Art. 15 van Pro de Wet
"1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is:
(...)
b. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden ter zake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, mits de ondernemer in het bezit is van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:
(...)
5°. terzake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, andere dan bedoeld in onderdeel b;
(...)
Indien een verzoek om teruggaaf van belasting kan worden gedaan op de voet van artikel 30, eerste, tweede en derde lid, kan die belasting door de ondernemer niet in aftrek worden gebracht.";
Art. 30 van Pro de Wet
"1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer.
2. Op verzoek wordt mede teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de ondernemer wordt aangetoond dat de goederen door hem in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan ondernemers of aan rechtspersonen, andere dan ondernemers, en de goederen rechtstreeks naar die afnemers worden verzonden of vervoerd. De teruggaaf wordt alleen verleend indien de ondernemer heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a.".
4.9. Uit het onder de punten 4.7 en 4.8 vermelde blijkt naar het oordeel van het Hof dat in principe een correcte implementatie van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn in de nationale bepalingen heeft plaatsgevonden. Wel moet worden geconcludeerd dat aan de verlaging van de maatstaf van heffing als bedoeld in voornoemd artikel 28ter, A, tweede lid, tweede alinea een zekere nationale invulling is gegeven. De verlaging van de maatstaf van heffing uit de Zesde richtlijn is immers vertaald naar een systeem van teruggaaf, gevormd door artikel 30 van Pro de Wet in combinatie met artikel 15, eerste lid, slotzin van de Wet. De overige, wezenlijke, elementen van meergenoemd artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zijn daarbij echter, zoals het communautair recht ook vereist, opgenomen in de nationale bepalingen. De Zesde richtlijn bevat op het punt van verlaging van de maatstaf van heffing geen nadere invulling.
4.10. Blijkens het communautaire recht hebben richtlijnen verbindende kracht ten aanzien van het te bereiken resultaat. Daarbij dient de rechter het nationale recht uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het bedoelde resultaat te bereiken.
Zowel de in geding zijnde regeling in de Zesde richtlijn als de corresponderende regeling in de nationale wetgeving hebben gezien hun tekst ten doel dubbele heffing te voorkomen. Bij beide regelingen zijn, los van de systematiek, naar het oordeel van het Hof dezelfde voorwaarden van toepassing. Gezien de nationale bepalingen ter zake kan een belanghebbende op vergelijkbare wijze als voorzien in de Zesde richtlijn de vermindering van belasting bewerkstelligen. Hij kan zijn zaak ook op de gebruikelijke wijze onderwerpen aan het oordeel van de onafhankelijke rechter.
De gestelde voorwaarden hebben overigens tot gevolg dat onder omstandigheden bij het doen van aangifte ter zake de vermindering van de maatstaf van heffing niet aan de orde kan komen. Daarbij is met name te denken aan het geval dat de bij toepassing van meergenoemd artikel 28ter, A, tweede lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn het bewijs van de heffing inzake de verwerving op basis van artikel 28ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn niet voorhanden is.
4.11. In artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn is bepaald dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd.
Dit komt overeen met de het bepaalde in artikel 28ter, A, tweede lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ook voor wat betreft het (mogelijk) niet kunnen inroepen van het beoogde gevolg op het moment van doen van aangifte. Aan artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn is echter toegevoegd:
"... onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld.".
In artikel 28sexies van de Zesde richtlijn is overigens bepaald dat de elementen van artikel 11, A, van die richtlijn, inzake de maatstaf van heffing in het binnenland, van overeenkomstige toepassing zijn.
Nu de vermindering van de maatstaf van heffing in dezen ook nadere uitwerking behoeft, is het naar het oordeel van het Hof, bij gebreke aan een communautaire uitwerking en mede gezien het hiervoor vermelde, aan de lidstaten om een en ander vorm te geven gezien in het licht van de bedoelingen van de richtlijn in dezen.
Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat met artikel 17b, tweede lid van de Wet in combinatie met de artikelen 30 en 15, eerste lid, slotzin, van de Wet artikel 28ter, A, tweede lid van de Zesde richtlijn op een correcte wijze is verwerkt in de nationale bepalingen.
4.12. Belanghebbende bestrijdt dat de goederen in Duitsland zijn verworven. Daartoe wordt aangevoerd dat aangekochte en geleverde cpu´s door verschillende transporteurs zijn vervoerd, zodat sprake is van onderbreking van het vervoer. Verder wordt aangegeven dat de goederen vanuit België, Engeland en Duitsland naar Nederland zijn geleverd en dat de cpu´s vervolgens vanuit Nederland naar Duitsland zijn uitgevoerd en in Duitsland aan afnemers zijn geleverd en in Duitsland door afnemers verworven. Er is betaald voor de door belanghebbende geleverde cpu´s. De cpu´s zijn gedurende enkele uren op het bedrijfsadres van belanghebbende aanwezig geweest.
Er is, aldus belanghebbende, geen sprake van doorvoer van de betreffende cpu´s. In geval van doorvoer is geen eigenaar in Nederland aan te wijzen. In casu is belanghebbende eigenaar van de goederen geweest. In geval van doorvoer volgt de goederenstroom een andere weg dan de geldstroom; in casu heeft het geld de goederenstroom gevolgd. De cpu´s zijn door belanghebbende in het buitenland gekocht. Vervolgens zijn de cpu´s naar de vestiging van belanghebbende in Nederland vervoerd en vanuit die vestiging naar Duitsland uitgevoerd.
4.13. De Inspecteur heeft het vervoer van de cpu´s door (of voor rekening van) belanghebbende vanuit België en Engeland naar een andere lidstaat van de EU en het feit dat belanghebbende eigenaar is van de goederen - hetgeen aldus moet worden opgevat dat hij als eigenaar kon beschikken over de goederen - niet weersproken. Daarmee is, gezien het bepaalde in artikel 17a van de Wet, in overeenstemming dat tussen partijen niet in geding is dat in dezen sprake is van verwerving van de betreffende cpu´s. Verder staat vast dat de cpu´s in Duitsland aan de afnemers van belanghebbende zijn afgeleverd. Belanghebbende leidt echter mede uit het vervoertraject en de onderbreking van het vervoer af dat sprake is van een verwerving van cpu´s door belanghebbende in Nederland. De vraag die partijen verdeeld houdt is wat de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer is van de verworven cpu´s.
4.14. Het Hof is van oordeel dat bij het vervoer en de plaats van aankomst van het vervoer als bedoeld in voornoemde artikelen 17a en 17b van de Wet gezien de ontstaansgeschiedenis en context van die bepalingen buiten redelijke twijfel is dat de plaats van de daadwerkelijke aankomst van het vervoer doorslaggevend is. De gevolgde route en een eventuele onderbreking van het vervoer zijn daarbij niet van belang. Ook het feit dat de goederen voor de aanvang van het vervoer dan wel tijdens het vervoer zijn doorverkocht, is daarbij niet van invloed.
Het vervoer moet, blijkende uit het bepaalde in artikel 17a van de Wet, wel een relatie hebben met de intracommunautaire levering.
4.15. Gezien het vorenstaande is het Hof van oordeel dat bij aanvang van het vervoer van de cpu´s in België en Engeland, die intracommunautair worden geleverd, vaststond dat de cpu's zouden worden vervoerd naar Duitsland. Blijkens het door belanghebbende gestelde inzake het vervoer van de cpu´s en de tijdsduur van het oponthoud in Nederland moet immers het vervoer te voren zijn gepland. Dat bij aanvang van het vervoer vaststond dat de cpu´s naar Duitsland zouden worden vervoerd, blijkt mede uit het feit dat belanghebbende geen voorraad hield en dus eerst cpu´s inkocht als een koper bekend was en de, op zich kostbare, goederen niet verzekerde. Ook de feitelijke situatie inzake het vervoer in algemene zin en de bedrijfssituatie wijzen daarop.
Belanghebbende heeft overigens geen feiten en/of omstandigheden gesteld die er op zouden kunnen duiden dat de onderbreking van het vervoer een (wezenlijke) functie vervulde in het bedrijf of de bedrijfsprocessen van belanghebbende.
Gelet op het vorenstaande is naar het oordeel van het Hof Duitsland derhalve als plaats van verwerving van de in geding zijnde cpu´s afkomstig uit België en Engeland aan te merken.
4.16. Voor de cpu´s afkomstig uit Duitsland moet, uitgaande van de op zich tussen partijen vaststaande verwerving van de cpu´s, in dezen worden vastgesteld waar de verwerving van die cpu´s plaatsvindt. De door belanghebbende in de pleitnota genoemde transportdocumenten zijn niet overgelegd, noch is aangegeven dat om bijzondere redenen overlegging niet kon plaatsvinden. Van deze cpu´s staat echter ook vast dat deze door belanghebbende zijn afgeleverd in Duitsland. Voor de cpu´s afkomstig uit België en Engeland moet, ervan uitgaande dat deze cpu´s, net als hiervoor aangegeven, naar Nederland en vervolgens naar Duitsland zijn vervoerd, gezien het vorenstaande Duitsland als plaats van aankomst van het vervoer worden aangemerkt.
4.17. Gezien het vorenstaande is de plaats van verwerving van de uit België, Engeland en Duitsland afkomstige cpu´s Duitsland. Op grond van artikel 17b van de Wet wordt evenwel onverminderd het vorenstaande Nederland als plaats van verwerving aangemerkt nu belanghebbende in dezen gebruik heeft gemaakt van zijn Nederlandse btw-identificatienummer. Het gevolg daarvan is dat belanghebbende ter zake van de verwerving van de cpu´s omzetbelasting is verschuldigd. Nu belanghebbende verder gelet op het bepaalde in artikel 30 van Pro de Wet een verzoek om teruggaaf kan doen, brengt het bepaalde in artikel 15, eerste lid, onderdeel c en slotzin van de Wet mee dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de in geding zijnde zogenoemde verwervings-btw, zodat het antwoord op vraag II bevestigend is.
4.18. Het Hof merkt in dezen nog op dat, zo, anders dan onder punt 4.11 is overwogen, met de nationale regeling in dezen geen juiste en correcte implementatie van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zou hebben plaatsgevonden de naheffingsaanslag in dezen toch terecht is opgelegd. Van belanghebbende mag alsdan verwacht worden dat zij aannemelijk maakt dat aan de voorwaarden voor de verlaging van de maatstaf van heffing van voornoemd artikel 28ter, A, is voldaan. Ter zake is niets gesteld, noch gebleken.
4.19. Van compensatie met een teruggaaf op basis van artikel 30 van Pro de Wet kan vanwege het aan het slot van het onder punt 4.18 overwogene evenmin sprake zijn. Dat laatste staat nog los van het feit dat van zo'n verzoek om teruggaaf op de aangifte, zie artikel 33 van Pro de Wet, niet is gebleken en dat de Inspecteur op zo'n verzoek bij beschikking moet beslissen, tegen welke beschikking een eigen rechtsgang open staat.
Belanghebbendes beroep op het bepaalde in de resolutie van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120 en de aanpassing van 10 november 1995, nr. VB 95/3447, ook wel aangeduid als Mededeling 38, onder meer te kennen uit V-N 1995, blz. 2324, punt 23 en blz. 4179, punt 29, kan naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg hebben dat de naheffingsaanslag in dezen ten onrechte is opgelegd. Niet alleen geeft belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aan op welke punt(en) zij zich op voornoemde mededeling beroept, zij geeft ook geen feiten en omstandigheden aan die een zodanig beroep onderbouwen. Overigens richt de resolutie zich op de toepassing van het nultarief. De toepassing van het nultarief is in dezen echter geen punt van geschil.
4.20. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en dient te worden verminderd tot nihil op grond van het vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel. Zij voert daartoe aan dat de Inspecteur van begin af aan bekend was met de feiten en omstandigheden waaronder de leveringen plaatsvonden en kennelijk geen reden zag om direct een naheffingsaanslag op te leggen. Belanghebbende mag er, zo stelt zij, op vertrouwen dat de Inspecteur destijds besloten heeft geen naheffingsaanslag op te leggen. Het Hof is van oordeel dat aan het enkele feit dat niet direct een naheffingsaanslag is opgelegd, gezien de vaste rechtspraak ter zake, niet het vertrouwen is te ontlenen dat de Inspecteur heeft afgezien van het opleggen van zo'n aanslag. Dit klemt te meer nu de Inspecteur heeft verklaard dat ten aanzien van belanghebbende eerder een naheffingsaanslag ter zake van de toepassing van artikel 37 van Pro de Wet is opgelegd, zie de procedure bij het Hof bekend onder nummer 99/00423, en dat de uitkomst van die procedure aanleiding was om te komen tot de onderwerpelijke naheffingsaanslag. Belanghebbende, daartoe in de gelegenheid zijnde, heeft zulks overigens niet weersproken. Daarnaast is het Hof van oordeel dat ook uit de stukken van het geding en de procedures, bekend onder de nummers 99/00423 en 99/00634 is af te leiden dat in algemene zin niet door de Inspecteur werd berust in deze aangelegenheid.
4.21. Belanghebbende voert verder aan dat het in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel om vier jaren te wachten met het opleggen van de naheffingsaanslag en meent tevens in haar bewijspositie te zijn geschaad.
Het Hof is van oordeel dat in een situatie als de onderhavige het zorgvuldigheidsbeginsel niet mee brengt dat de Inspecteur de betreffende naheffingsaanslag niet kon dan wel niet mocht opleggen. De Inspecteur heeft de in de wettelijke bepalingen voorziene naheffingstermijn niet overschreden; het enkele feit dat de litigieuze naheffingsaanslag eerst na vier jaren is opgelegd, brengt niet met zich dat sprake is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.
Overigens is noch in het bezwaarschrift, noch in het beroepschrift en de aanvulling daarop van respectievelijk 18 november 2002 en 7 juli 2003 en 4 augustus 2003, een beroep gedaan op voornoemde beginselen. Eerst bij de pleitnota wordt een zodanig beroep gedaan.
Uit de stukken van het geding en het vorenstaande leidt het Hof af dat van feiten en omstandigheden die niet of moeilijk(er) zijn te bewijzen in dezen geen sprake is. Hetgeen door belanghebbende ter zake is ingebracht is feitelijk niet door de Inspecteur bestreden en staat derhalve in het geding vast. Dat geldt overigens ook voor de door de Inspecteur in het geding ingebrachte verklaringen van de heren A en B. Deze verklaringen zijn gevoegd bij het ook bij belanghebbende van stond af aan bekende controlerapport, zie het verslag van het horen (bijlage 4 bij het verweerschrift). Wat belanghebbende en de Inspecteur verdeeld houdt, is de gevolgtrekking uit het feitenmateriaal in het licht van de van betreffende wettelijke bepalingen. Het gaat dan echter om de beantwoording van een rechtsvraag.
Belanghebbende heeft ook niet aangegeven op welke concrete punten zij in bewijsnood zou zijn gekomen, zodat het beroep in dezen naar het oordeel van het Hof ook daarom moet worden afgewezen.
Gelet op het vorenstaande is het antwoord op de derde vraag bevestigend.
4.22. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. De naheffingsaanslag is alsdan, dat is ook niet in geding, tot het juiste bedrag opgelegd. De Inspecteur heeft derhalve terecht bij zijn uitspraak op bezwaar die aanslag gehandhaafd.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door A. Bijlsma, voorzitter, G.D. van Norden en J.W. Verstraate, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid
van M.J.G. Letschert, griffier, in het openbaar uitgesproken
op: 30 mei 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 30 mei 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.