Conclusie
Nr. 10/00990
Kamer B
IB/PVV 2003
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 2 september 2010 inzake:
De Minister van Financiën
tegen
X
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) was het gehele jaar 2003 in dienstbetrekking werkzaam bij A te Q. Hij heeft uit hoofde van deze dienstbetrekking sinds halverwege 1969 pensioenaanspraken opgebouwd bij de Stichting Pensioenfonds A (hierna: het Pensioenfonds). Met ingang van 1 juli 2004 is belanghebbende met tijdelijk ouderdomspensioen gegaan en met ingang van 1 juli 2007 met volledig ouderdomspensioen.
1.2 Op 22 augustus 2002 heeft belanghebbende een koopovereenkomst gesloten in verband met de aanschaf van een woning te Z, België. Die woning staat hem sinds 14 oktober 2002 ter beschikking. Belanghebbende heeft zijn oude woning te R op 6 december 2002 verkocht en op 5 maart 2003 geleverd aan de kopers. Tevens heeft hij zich met zijn gezin op 5 maart 2003 laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente R. Belanghebbende en zijn gezin hebben zich op 11 augustus 2003 laten inschrijven in de bevolkingsadministratie van de gemeente Z.
1.3 Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) voor het jaar 2003 vermeld dat hij per 5 maart 2003 is verhuisd van Nederland naar België. In de aangifte heeft hij gekozen voor toepassing van de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen in de zin van artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De Inspecteur(1) heeft belanghebbende naar aanleiding van zijn aangifte IB/PVV 2003 vragen gesteld. Eén van die vragen heeft betrekking op de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak op het moment van emigratie. Belanghebbende heeft bij de beantwoording van deze vraag een kopie van een brief van het Pensioenfonds toegevoegd waarin is vermeld dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraken op het moment van emigratie volgens artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 € 406.722 voor het ouderdomspensioen en € 131.203 voor het partnerpensioen bedraagt. De Inspecteur heeft met dagtekening 29 april 2006 een conserverende aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 opgelegd ten bedrage van € 211.486 en bij beschikking een bedrag van € 81.344 aan revisierente in rekening gebracht. Vervolgens is bij beschikking van 2 oktober 2006 uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de revisierente verleend. Aan het uitstel is een aantal voorwaarden verbonden. Het stellen van zekerheid maakt geen onderdeel uit van deze voorwaarden.
1.4 Na gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de conserverende aanslag en de beschikking revisierente gehandhaafd. Met betrekking tot de beschikking waarbij uitstel van betaling (hierna: beschikking tot uitstel van betaling) is verleend, is geen uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Zij heeft het beroep inzake de conserverende aanslag en de beschikking tot uitstel van betaling ongegrond, en het beroep gericht tegen de beschikking revisierente gegrond, verklaard. Tegen de uitspraken (vervat in één geschrift) van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Rechtbank, de conserverende aanslag en de beschikking revisierente vernietigd.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
Het geschil betreft de vraag of de conserverende aanslag en de revisierente terecht en tot het juiste bedrag zijn vastgesteld en of terecht aan het uitstel van betaling voorwaarden zijn verbonden.
2.2 De Rechtbank stelt bij de beoordeling van het geschil voorop dat zij het beroep aanmerkt als mede te zijn gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking tot uitstel van betaling en dat zij dit beroep in verband met een goede procesorde zelf af zal doen. De Rechtbank overweegt voorts dat in de uitspraak op bezwaar niets expliciet is overwogen over de beschikking revisierente zodat belanghebbendes beroep dat de uitspraak op bezwaar onvoldoende gemotiveerd is in zoverre gegrond is.
2.3 De Rechtbank toetst allereerst aan de Nederlandse wetgeving en acht aannemelijk dat belanghebbende op 5 maart 2003 in de zin van artikel 4 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen zijn woonplaats naar België heeft verlegd, zodat hij in 2003 is opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn. De Rechtbank oordeelt voorts dat belanghebbendes betoog dat de conserverende aanslag in strijd is met de artikelen 2.8 en 2.9 Wet IB 2001 faalt bij gebrek aan feitelijke onderbouwing. Belanghebbendes klachten dat het in rekening brengen van de revisierente en het stellen van voorwaarden bij het verlenen van uitstel van betaling in strijd zijn met de Nederlandse wetgeving falen, aldus de Rechtbank. De Rechtbank oordeelt dat de conserverende aanslag, de beschikking revisierente en de beschikking tot uitstel van betaling niet in strijd zijn met de Nederlandse wetgeving.
2.4 Vervolgens toetst de Rechtbank aan het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen en het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 2001,136 (hierna: Verdrag). De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende op grond van artikel 4 Verdrag Pro voor de toepassing van het Verdrag voor het jaar 2003 wordt aangemerkt als inwoner van Nederland. De Rechtbank overweegt over de conserverende aanslag:
4.24. De conserverende aanslag heeft louter betrekking op een in Nederland opgekomen inkomenbestanddeel dat wordt belast op een moment dat eiser, zowel beoordeeld naar Nederlands fiscaal recht als voor de toepassing van het Verdrag Nederland-België, inwoner van Nederland is. Het Verdrag Nederland-België bevat geen toewijzingsregels voor een dergelijke situatie.
4.25. Bovendien is het Verdrag Nederland-België tot stand gekomen na, en afgestemd op, de sinds 1 januari 2001 geldende Wet, waarin de mogelijkheid tot het opleggen van conserverende aanslagen is opgenomen. Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2001/02, nr. 28 259) blijkt dat bij de onderhandelingen over het Verdrag Nederland-België zowel de fiscale problemen die zich kunnen voordoen in grensoverschrijdende pensioensituaties als het wetsvoorstel van de Wet IB 2001 aan de orde zijn geweest. Gelet op het vorenstaande moet worden aangenomen dat België bij het sluiten van het Verdrag Nederland-België heeft ingestemd met de in artikel 3.83 en 3.146 van de Wet neergelegde wijze van heffing door middel van conserverende aanslagen en derhalve kan in deze zaak in ieder geval niet worden gezegd dat de bepalingen van de Wet (de bedoeling van) het Verdrag frustreren (een zogeheten 'treaty override').
4.26. Hetgeen eiser heeft aangevoerd met betrekking tot het Verdrag Nederland-België kan op grond van het vorenstaande geen doel treffen en behoeft om die reden verder geen behandeling.
2.5 De Rechtbank gaat hierna in op de vraag of de conserverende aanslag, de beschikking revisierente en de beschikking tot uitstel van betaling in strijd zijn met het EG-Verdrag. De Rechtbank overweegt dat de aan het uitstel van betaling gestelde voorwaarden niet zwaarder zijn dan de eisen die gelden voor in Nederland woonachtige belastingplichtigen. De Rechtbank oordeelt vervolgens dat geen sprake is van strijdigheid met het EG-Verdrag:
4.29. De verhuizing naar België heeft voor eiser geleid tot een voorwaardelijke belastingschuld, die hij niet zou hebben gehad indien hij in Nederland was blijven wonen. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 7 september 2006, zaak C-470/04 (zaak-N), leidt de rechtbank af dat zulks geen belemmering van de door het EG-verdrag gewaarborgde vrijheden inhoudt, mits de verhuizing niet leidt tot een zwaardere belastingheffing dan voor in Nederland woonachtige belastingplichtigen. Hiervoor onder 4.28 is overwogen dat de aan het uitstel van betaling verbonden voorwaarden niet zwaarder zijn dan de eisen die gelden voor in Nederland woonachtige belastingplichtigen. Ook overigens is niet gesteld of gebleken dat aan de conserverende aanslag voorwaarden zijn verbonden die maken dat die aanslag tot een eerdere of zwaardere daadwerkelijke belastingheffing leidt dan wanneer eiser in Nederland was blijven wonen.
2.6 Tot slot toetst de Rechtbank aan het Europese Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM) en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Rechtbank oordeelt dat artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM niet geschonden is aangezien de conserverende aanslag niet leidt tot een individuele en buitensporige last. Ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM Pro faalt, omdat de wetgever de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden door aan personen die emigreren wel een conserverende aanslag op te leggen en aan personen die niet emigreren geen conserverende aanslag op te leggen. Ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn niet geschonden.
2.7 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraken van 23 september 2008 gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking revisierente, de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat de rechtsgevolgen daarvan in stand blijven, en zij heeft het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
Hof(3)
2.8 Het Hof heeft het geschil omschreven:
4.1. Tussen partijen is in geschil of de conserverende aanslag en de revisierente terecht en tot het juiste bedrag zijn vastgesteld en voorts of belanghebbende in aanmerking komt voor een proceskosten- en schadevergoeding, welke vragen door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend worden beantwoord.
2.9 Het Hof overweegt in r.o. 6.5 dat de conserverende aanslag en de beschikking revisierente aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van binnenlands belastingplichtige zijn opgelegd en betrekking hebben op zijn als binnenlands belastingplichtige genoten loon. Het Hof overweegt vervolgens dat het Verdrag hier niet aan afdoet en dat belanghebbende in de periode van 1 januari 2003 tot 5 maart 2003 voor de toepassing van het Verdrag geen inwoner van zowel België als Nederland was. Vervolgens gaat het Hof na of sprake is van strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van het Verdrag:
6.7. Niettemin kan de onderhavige heffing, die gebaseerd is op een inkomensfictie (artikel 2.8, lid 2, van de Wet) en een gefingeerd genieten (artikel 3.146, lid 3, van de Wet) en die aangrijpt bij emigratie van belanghebbende naar België, onder omstandigheden in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag. Van een dergelijke omstandigheid is sprake indien de heffing een voordeel belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan België.
6.8. De heffing ter zake van pensioenen is geregeld in artikel 18 van Pro het Verdrag. Ingevolge § 1, sub a, van dat artikel zijn, kort gezegd, pensioenen slechts in de woonstaat van de pensioengerechtigde belastbaar, op grond waarvan de aan belanghebbende vanaf zijn (pre)pensioendatum toekomende en aan hem uitbetaalde pensioentermijnen aan België als woonstaat van belanghebbende ter belastingheffing zijn toegewezen. Ofschoon aan Nederland op grond van het bepaalde in § 2 en § 3 als Staat waaruit het (pre)pensioen afkomstig is (ook) heffingsrecht toekomt, zien laatstvermelde verdragsbepalingen, gelet op hun tekst, naar 's Hofs oordeel niet op een conserverende aanslag en/of te conserveren inkomen zoals aan de orde in dit geschil.
6.9. De aan belanghebbende opgelegde conserverende aanslag knoopt aan bij de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak op emigratiedatum. Daarmee wordt de heffing over toekomstige pensioentermijnen, die normaal gesproken eerst vanaf de pensioendatum worden uitbetaald, door Nederland naar voren gehaald. Nu dergelijke pensioentermijnen zoals in 6.8. is overwogen, slechts in België belastbaar zijn, wordt door deze handelwijze van Nederland de werking van artikel 18, § 1, sub a, van het Verdrag uitgehold. Het Hof is van oordeel dat de aan belanghebbende opgelegde conserverende aanslag en het in rekening brengen van revisierente in strijd zijn met de jegens België in acht te nemen goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag.
2.10 Het Hof heeft bij uitspraak van 26 januari 2010 het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank, de conserverende aanslag en de beschikking revisierente vernietigd.
Cassatie
2.11 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend waarbij hij incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld. De Minister heeft een conclusie van repliek ingezonden en het incidentele beroep in cassatie beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek en in het incidentele beroep in cassatie een conclusie van repliek ingediend. De Minister heeft laten weten dat hij geen conclusie van dupliek zal indienen.
2.12 De Minister voert als middel in cassatie aan:
Schending van het recht, met name van de artikelen 15 en 18 Verdrag, artikel 31 Verdrag Pro van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: Verdrag van Wenen) en/of artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: awb), doordat het Hof heeft beslist dat de op grond van artikel 3.83 Wet IB 2001 opgelegde conserverende aanslag in strijd komt met de jegens België in acht te nemen goede trouw bij de uitleg van het Verdrag, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
- de conserverende aanslag niet beoogt de heffing over toekomstige pensioentermijnen naar voren te halen;
- het voorkomen van ontgaan van belastingheffing één van de doelstellingen van het Verdrag is;
- België bij de totstandkoming van het Verdrag op de hoogte was van de werking van artikel 3.83 Wet IB 2001 en de doelstelling deelde om de bij pensioenen en lijfrenten gehanteerde systematiek van onbelaste opbouw en belaste uitkeringen te waarborgen;
- anders dan in de arresten van 19 juni 2009(4) geen sprake is van inkomsten die op grond van het pensioenartikel van het Verdrag uitsluitend in het woonland belastbaar zullen zijn.
2.13 Belanghebbende voert in zijn incidentele cassatieberoep een viertal klachten aan die hij reeds voor het Hof heeft aangevoerd maar daar onbehandeld zijn gebleven. Deze klachten richten zich tegen de systematiek van de conserverende aanslag. Hij constateert:
I) Strijdigheid met het rechtszekerheidsbeginsel doordat in de Wet IB 2001 feitelijk een heffing bij emigratie over pensioenaanspraken met terugwerkende kracht is ingevoerd.
II) Strijdigheid met het principe van gelijke behandeling door willekeur in de berekeningswijze van de aanslag, alsmede strijdigheid met de grondwet.
III) Strijdigheid met de goede trouw, vanwege de onmogelijkheid voor België om de Nederlandse fiscale wetgeving adequaat te kunnen meewegen in de voorbereiding van het Verdrag, aangezien de onderhandelingen over het Verdrag waren afgerond voordat de Wet IB 2001 tot stand kwam. Voorts is aldus belanghebbende sprake van strijdigheid van het Verdrag met de Belgische grondwet.
IV) Strijdigheid met het EG-Verdrag doordat pensioen, dat als vermogen geldt, bij het opleggen van een conserverende aanslag wordt gelabeld als loon uit dienstbetrekking.
3. De conserverende aanslag op grond van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001
3.1 Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is een bepaling ingevoerd die de belastingheffing over pensioenen bij emigratie regelt: artikel 3.83. Dit artikel breidt het loonbegrip uit door te bepalen dat de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling tot het loon van de belastingplichtige wordt gerekend als de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Het eerste lid luidt:
1. Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.
Artikel 3.146, lid 3, Wet IB 2001 bepaalt dat dit loon wordt genoten op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn.
3.2 Het doel van deze bepalingen is te voorkomen dat pensioenrechten waarvan de aanspraken niet tot het loon zijn gerekend, worden afgewikkeld zonder dat belastingheffing in Nederland plaatsvindt. Emigratie heeft niet direct tot gevolg dat over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraken die tot het loon wordt gerekend belasting moet worden betaald. Op grond van artikel 2.8, lid 2, Wet IB 2001 wordt het loon dat op grond van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 in aanmerking wordt genomen als te conserveren inkomen aangemerkt. De belasting over dit inkomen wordt op grond van artikel 9.1, lid 2, Wet IB 2001 geheven bij wege van conserverende aanslag. Op grond van artikel 25, lid 5, Invorderingswet 1990 wordt voor deze aanslag uitstel van betaling verleend voor een periode van 10 jaar. Na verloop van 10 jaar wordt kwijtschelding van de belasting verleend. Wanneer zich echter gedurende deze 10 jaar een omstandigheid als bedoeld in artikel 19b, lid 1 of lid 2, eerste volzin Wet op de loonbelasting 1964 voordoet, wordt het uitstel van betaling beëindigd. Invordering van de belasting vindt derhalve plaats als het pensioen binnen 10 jaar na emigratie niet op reguliere wijze wordt afgewikkeld, bijvoorbeeld doordat afkoop of verpanding plaatsvindt. Wanneer het pensioen conform de regels van het Nederlandse recht wordt afgewikkeld, vindt geen invordering van de belasting in Nederland plaats. In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 is over het karakter van de conserverende aanslag vermeld(5):
In dit uitstel komt het conserverende karakter van de "aanslag" tot uiting. De bijtelling geschiedt uitsluitend ter behoud en zekerstelling van rechten. In overeenstemming hiermee wordt, indien binnen een periode van tien jaar een niet-toegestane handeling, zoals afkoop of vervreemding, wordt verricht, het uitstel beëindigd en wordt de belasting alsnog ingevorderd. Blijft een dergelijke handeling gedurende die periode achterwege, dan wordt het conserverende deel van de aanslag verder buiten invordering gesteld.
3.3 Het tweede lid van artikel 2.5 Wet IB 2001 bepaalt dat de keuze voor toepassing van de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen niet geldt voor artikel 3.83 Wet IB 2001, waardoor de belastingplichtige die kiest voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn voor de toepassing van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001. Aan de toepassing van artikel 3.83 Wet IB 2001 kan dus niet worden ontkomen door te kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige in de zin van artikel 2.5, lid 1, Wet IB 2001.
3.4 Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009, BNB 2009/263, 264 en 265 (zie onderdelen 5.5 tot en met 5.7) is voor de gevallen dat artikel 3.83 Wet IB 2001 als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast een regeling opgenomen in artikel 3.136, lid 3, Wet IB 2001. In dit lid is met ingang van 29 juni 2009 geregeld dat dan als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen de aanspraken en bijdragen ingevolge de pensioenregeling voor zover deze aanspraken en bijdragen ingevolge artikel 3.81 Wet IB 2001 niet tot het loon zijn gerekend.
4. De totstandkoming van artikel 18 van Pro het Verdrag
4.1 Met ingang van 31 december 2002 is het Verdrag in werking getreden. Artikel 15 Verdrag Pro behelst de toekenning van het recht op belastingheffing over salaris en andere soortgelijke beloningen met uitzondering van onder andere het bepaalde in artikel 18 Verdrag Pro. Artikel 18 Verdrag Pro betreft de toekenning van het recht op belastingheffing over pensioenen, zowel pensioenaanspraken als pensioenuitkeringen. De hoofdregel van artikel 18, paragraaf 1 luidt dat de woonstaat daartoe bevoegd is. Onder omstandigheden echter komt die bevoegdheid ingevolge de paragrafen 2 en 3 van het artikel toe aan de bronstaat. Het artikel luidt:
1.a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.
(...)
2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:
a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en
b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.
Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.
3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast.
4. Een in paragraaf 1, subparagraaf a bedoeld inkomstenbestanddeel wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende Staat indien en voorzover de aanspraak op dit inkomstenbestanddeel, dan wel de daarmee samenhangende bijdragen aan dit inkomstenbestanddeel in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. (...).
(...)
4.2 De wijzigingen van het Verdrag ten opzichte van het Verdrag Nederland-België van 1970 (hierna: het oude Verdrag Nederland-België) zien met name op het regime van de grensarbeiders, op de emigraties waardoor Nederlandse fiscale claims op winsten uit aanmerkelijk belang en op pensioenkapitalen worden ontweken en hangen overigens samen met het EG-recht. Bij het wetsontwerp ter goedkeuring van het Verdrag is in de Memorie van Toelichting over de aanleiding tot de wijzigingen in artikel 18 Verdrag Pro vermeld(6):
In de relatie met België is de pensioenproblematiek van dusdanige orde dat zelfs wordt gesproken over "pensioenvlucht". De term pensioenvlucht duidt erop dat natuurlijke personen met het uitsluitende oogmerk om fiscale claims op in Nederland met fiscale faciliteiten opgebouwd pensioenkapitaal af te schudden - al dan niet tijdelijk - van Nederland naar België emigreren. Na hun emigratie laten zij hun met fiscale faciliteiten in Nederland opgebouwde pensioenkapitaal overdragen aan Belgische verzekeraars en vervolgens kopen zij de pensioenrechten af. Een dergelijke afkoop is in Nederland volgens de Pensioen- en spaarfondsenwet verboden, in België is het echter een wettelijk recht. Volgens Belgische nationale wetgeving zijn de afkoopsommen niet belast wanneer de opbouw van het pensioenkapitaal niet ten laste van in België belastbaar inkomen is geschied. Nederland acht deze vorm van ontgaan van belastingheffing niet acceptabel.
4.3 De Memorie van Toelichting vermeldt over de nieuwe regeling(7):
Onder het nieuwe Verdrag is voor deze problematiek een alomvattende regeling opgenomen. Uitgangspunt van deze, in artikel 18 opgenomen Pro, regeling blijft een woonstaatheffing voor pensioenen. Een bronstaatheffing is echter mogelijk ingeval sprake is van een onevenwichtige verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de opbouwfase in de ene Staat en de belastingheffing tijdens de uitkeringsfase in de andere Staat. Dit is het geval indien de uitkeringen gezamenlijk meer bedragen dan 25 000 euro en niet worden belast tegen het belastingtarief dat wordt toegepast op regulier arbeidsinkomen of voor minder dan 90 percent in de belastingheffing worden betrokken. Voor pensioenen tot 25 000 euro geldt om praktische redenen een uitsluitende woonstaatheffing; daarbij komt dat oneigenlijk gebruik in die gevallen niet een doorslaggevende beweegreden voor emigratie zal zijn geweest. Bij afkoop van niet-ingegane pensioenen geldt altijd een bronstaatheffing. Artikel 18 is Pro zodanig vormgegeven dat toetsing aan de voorwaarden voor een bronstaatheffing dient plaats te vinden voor alle vormen van oudedagsvoorziening, dat wil zeggen pensioenen, lijfrenten en socialeverzekeringsuitkeringen.
4.4 In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting wordt over de verdeling van de heffingsbevoegdheden in artikel 18 Verdrag Pro vermeld(8):
Leidraad daarbij is een waarborging van een grensoverschrijdende coherente werking van de bij pensioenen en lijfrenten gehanteerde systematiek waarin aanspraken op oudedagsvoorzieningen via de aftrek van premies belastingvrij kunnen worden opgebouwd en oudedagsuitkeringen worden belast. In dat verband is in artikel 18 een Pro zodanige verdeling van heffingsbevoegdheden overeengekomen dat een evenwichtige verhouding wordt gerealiseerd tussen de fiscale faciliëring bij de opbouw van aanspraken op pensioenen en lijfrenten en de belastingheffing over pensioen- en lijfrenteuitkeringen, dan wel de afkoopsommen daarvan.
In lijn met het OESO Modelverdrag 1992/1997 is het uitgangspunt hierbij een woonstaatheffing voor pensioen- en lijfrenteuitkeringen. Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen is vervolgens aan de orde indien in grensoverschrijdende situaties sprake is van een "scheve" verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de opbouwfase en de belastingheffing tijdens de uitkeringsfase; weliswaar wordt met deze mogelijkheid van een bronstaatheffing primair beoogd verschijnselen als "pensioenvlucht" te voorkomen c.q. te bestrijden, voor de toepassing ervan is het niet van belang of belanghebbenden al dan niet bewust handelingen hebben verricht waarmee is beoogd in de meest voordelige zin gebruik te maken van de verschillen in de respectievelijke nationale wetgevingen.
4.5 De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting vermeldt over artikel 18, paragraaf 2, onderdeel a, van het Verdrag(9):
Met betrekking tot voorwaarde (i) wordt, voor wat Nederland betreft, opgemerkt dat de omstandigheid dat ingevolge artikel 3.83, eerste of tweede lid, artikel 7.2, achtste lid, artikel 3.133, tweede lid, onderdelen h of j, of artikel 3.136, eerste lid, van de Nederlandse Wet inkomstenbelasting 2001 een conserverende aanslag is opgelegd niet betekent dat niet langer sprake zou zijn van een fiscaal gefacilieerde pensioenaanspraak of lijfrente. Voor de lijfrente vloeit dit voort uit de bepalingen van artikel 3.133, vijfde lid, en artikel 3.136, tweede lid, van de Nederlandse Wet inkomstenbelasting 2001. Voor pensioenaanspraken vloeit dit onder andere voort uit de omstandigheid dat het opleggen van een conserverende aanslag niet betekent dat niet langer sprake zou zijn van een pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIIB van de Nederlandse Wet op de loonbelasting 1964.
4.6 In de Nota naar aanleiding van het Verslag is over de status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting vermeld(10):
De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is van groot belang voor de interpretatie van het Verdrag 2001 omdat zij de gemeenschappelijke bedoeling van de beide verdragsluitende Staten weergeeft over de uitleg
van het verdrag. Dit vermindert de kans op onderlinge interpretatieverschillen. De formele status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting kan worden afgeleid uit artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (...) Naast de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is ook het commentaar op het OESO Modelverdrag van belang voor de uitleg van het Verdrag 2001. Bij de toelichting op de diverse bepalingen van het Verdrag 2001 wordt daar ook frequent naar verwezen. Naar de mening van beide landen is de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in overeenstemming met de verdragstekst, het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en het commentaar op het OESO Modelverdrag.
4.7 De Staatssecretaris antwoordde in de Nota naar aanleiding van het Verslag op een vraag of het Verdrag wel "IB 2001-proof" is, nu al vóór de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 overeenstemming is bereikt over het ontwerpverdrag(11):
Zoals de leden van de VVD-fractie terecht opmerken, is voor de datum van inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 inhoudelijk overeenstemming bereikt over het Verdrag 2001. Bij de onderhandelingen over het Verdrag 2001 is echter wel zo veel als mogelijk rekening gehouden met de wijzigingen die in de inkomstenbelasting konden worden verwacht. Ook is daarbij zo veel als mogelijk rekening gehouden met de parlementaire discussies zoals deze werden gevoerd. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld naar artikel 10, paragraaf 7, van het Verdrag 2001, betreffende de toedeling van heffingsrechten over inkomsten uit commanditaire winstaandelen. Hoezeer het Verdrag 2001 niet op alle punten naadloos aansluit op de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals deze uiteindelijk is ingevoerd, ben ik evenwel van oordeel dat het vrijwel als "IB 2001 proof" kan worden aangemerkt.
4.8 De Belgische Minister van Financiën is in het Verslag namens de commissie voor de buitenlandse betrekkingen en de landsverdediging nader ingegaan op de totstandkoming van artikel 18(12):
Naast deze principiële benadering op het vlak van de heffingsbevoegdheid van de bronstaat over bepaalde pensioenen, enz. is dergelijke bronstaatheffing eveneens gerechtvaardigd ingevolge de bijzondere omstandigheden met betrekking tot de belastingheffing van particuliere pensioenen in de relaties tussen België en Nederland die aan de orde zijn gesteld bij de verdragsonderhandelingen. Ter zake kan worden volstaan met een verwijzing naar de problematiek van de zogenoemde pensioenvlucht die onder meer is uiteengezet in de rubriek " Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheids- en alimentatieuitkeringen (artikel 18 en Pro punt 22 van Protocol I) " van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting als bijlage bij de memorie van toelichting bij het voorliggende wetontwerp houdende goedkeuring van het nieuwe belastingverdrag van 5 juni 2001 en meer algemeen naar het nagestreefde evenwicht op het vlak van de belastingheffing bij de opbouwfase en de uitkeringsfase van het pensioen.
5. Jurisprudentie inzake de goede trouw bij de toepassing en uitleg van een belastingverdrag
5.1 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379 over de vraag of een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid kan legitimeren. Het arrest betrof de vraag of de fictie van artikel 12a Wet LB 1964, waarmee het gebruikelijke loon van een directeur-grootaandeelhouder wordt bepaald, tot gevolg kan hebben dat de heffing aan Nederland in plaats van aan België wordt toegewezen doordat de fictie bepaalde inkomsten met behulp van een herkwalificatie van die inkomsten onder een ander artikel van het oude Verdrag Nederland-België laat vallen:
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.
(...)
3.4.4. De aan artikel 12a van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als genoten loon aan te merken het loon dat als een normale vergoeding voor de door de werknemer/houder van een aanmerkelijk belang verrichte werkzaamheden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van Pro het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten Pro doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de 'permanency of commitments' van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.
5.2 De Hoge Raad oordeelde eensgelijks op 5 september 2003, nr. 37657, LJN AE8403, BNB 2003/380 in het zogenoemde Singapore-arrest. De belanghebbende, inwoner van Singapore, had het gedeelte van zijn pensioenaanspraak dat in verband stond met zijn dienstjaren doorgebracht buiten Nederland, afgekocht. Nederland had de uitkering als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking in de belastingheffing betrokken. De Hoge Raad oordeelde dat het Verdrag Nederland-Singapore te goeder trouw moet worden uitgelegd en dat Nederland het heffingsrecht, dat aan Singapore was toegewezen, niet eenzijdig naar zich toe kon halen:
3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden, diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore, niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen, meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij uitsluiting toekwam aan Singapore.
3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven.
Kavelaars annoteerde in de BNB bij de arresten:
7. R.o. 3.5 van procedure nr. 37 657 is wat uitkomst betreft dus niet verrassend; niettemin zijn de gekozen bewoordingen van de motivering ingrijpend. Weliswaar heeft de overweging expliciet betrekking op de afkoop van pensioen, maar de formulering is zodanig dat in alle gevallen dat verdragsinterpretatie geschiedt op basis van voornoemd art. 31 Verdrag Pro van Wenen, een bepaling die een herkwalificatie van een inkomenssoort bewerkstelligt in combinatie met een zekere vervroeging van het heffingstijdstip, verdragsrechtelijk in principe (zie nog hierna) geen stand kan houden.
(...)
Het is verder opvallend dat de Hoge Raad in vorenbedoelde rechtsoverweging [CvB: r.o. 3.5 in de zaak 37657] op geen enkele wijze een mogelijk onderscheid maakt tussen ficties die reeds tot stand zijn gekomen voorafgaande aan het sluiten van het verdrag en ficties die nadien in de nationale wetgeving zijn geïncorporeerd; daar de onderhavige arresten mijns inziens wijzen op een beperkte dynamiserende verdragsinterpretatie lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat voor verdragen die tot stand zijn gekomen na invoering van nationaalrechtelijke ficties als hiervoor bedoeld, er geen belemmering uitgaat van art. 31 Verdrag Pro van Wenen, c.q. art. 2, derde lid, OESO-modelverdrag. Indien verdragspartijen zich bijvoorbeeld in de gezamenlijke toelichting bij een verdrag expliciet verenigd hebben met nationaalrechtelijke ficties hebben die vanzelfsprekend wel effect voor de verdragstoepassing.
5.3 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 mei 2005, nr. 39610, LJN AR1683, BNB 2005/233 (inzake een pensioenaanspraak van een directeur-grootaandeelhouder die naar België emigreerde en tegelijk de feitelijke leiding van 'zijn' B.V. daarheen verplaatste) de in r.o. 3.5 van het Singapore-arrest BNB 2003/380 ingezette lijn voortgezet door in r.o. 3.4.2 te verwijzen naar r.o. 3.5 van het arrest BNB 2003/380.
5.4 Pötgens en Kappelle(13) hebben uit de in de onderdelen 5.1 tot en met 5.3 besproken jurisprudentie een aantal uitgangspunten afgeleid voor het in acht nemen van de goede trouw bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen. Zij schrijven:
1. Een belastingverdrag wordt in beginsel niet te goeder trouw ten uitvoer gelegd en geïnterpreteerd indien de verdragsposterieure introductie van een fictie in de nationale wetgeving van één van de verdragsluitende staten potentieel een verschuiving teweeg brengt in de verdeling van heffingsrechten tussen beide staten.
2. Een nationaalrechtelijke fictiebepaling kan wel effect hebben op een belastingverdrag indien dat verdrag is gesloten na introductie van die fictie in de nationale wetgeving.
3. Het beginsel van de wederkerigheid inhoudende dat de betreffende nationaalrechtelijke fictie een equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende staat (reciprociteit van wetgeving) (...) kan onder omstandigheden meebrengen dat de goede trouw alsnog in acht is genomen jegens de andere verdragsluitende staat.
4. Er is een specifieke voorziening getroffen door de verdragsluitende staten van een zodanig gehalte dat daarmee kan worden bewerkstelligd dat de verdragsposterieure nationaalrechtelijke fictiebepaling alsnog haar gelding heeft onder het vigerende belastingverdrag.
5.5 Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad in vier zaken geoordeeld over belastingheffing bij emigratie. Telkens was de Wet IB 2001 aan de orde; drie zaken hadden betrekking op pensioenaanspraken en één arrest betrof een afgekochte lijfrente. Het arrest van 19 juni 2009, nr. 43978, LJN BC5201, BNB 2009/263 betrof het Verdrag tussen Nederland en Frankrijk. De belanghebbende had, toen hij in 2001 emigreerde naar Frankrijk, aanspraken op pensioen bij een in Nederland gevestigd pensioenfonds. Aan hem is een conserverende aanslag IB/PVV opgelegd voor (onder meer) de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen die als loon in aanmerking waren genomen op grond van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 3.146, lid 3, Wet IB 2001. In geschil was of de toepassing van deze bepalingen achterwege moest blijven wegens strijd met artikel 18(14) van het Verdrag Nederland-Frankrijk. De Hoge Raad overwoog dat op grond van artikel 18 van Pro dit Verdrag alle inkomsten die uit pensioenaanspraken voortvloeien uitsluitend belastbaar zijn in het woonland, Frankrijk, en oordeelde vervolgens dat de fictie van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 jo. 3.146, lid 3, Wet IB 2001 in strijd komt met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk in acht moet worden genomen. Zijn overwegingen luidden:
3.4.1. Ten aanzien van (aanspraken op) pensioen bevat het Verdrag twee toewijzingsregels die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking kunnen komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk de artikelen 15 en 18. De toekenning van een aanspraak op pensioen is een beloning ter zake van een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 15 van Pro het Verdrag. Op grond van deze bepaling mag Nederland in een verdragssituatie (de waarde van) de aanspraak belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt deze bate echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Inkomsten die naderhand voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen, worden uitsluitend bestreken door artikel 18 van Pro het Verdrag.
3.4.2. De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan onder artikel 15 van Pro het Verdrag valt, kan de fictie uit de zojuist vermelde wetsbepalingen niet bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van Pro het Verdrag wordt onttrokken (vgl. HR 13 mei 2005, nr. 39 610, BNB 2005/233).
3.4.3. Ten aanzien van de werking van artikel 18 van Pro het Verdrag moet verder worden vastgesteld dat de emigratie van belanghebbende zonder de genoemde fictie tot gevolg heeft dat alle inkomsten die uit pensioenaanspraken voortvloeien, zowel pensioenen als soortgelijke beloningen, op grond van dit artikel uitsluitend belastbaar zullen zijn in zijn woonland, Frankrijk. Een fictie op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie, komt onder die omstandigheden in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht dient te worden genomen (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende op het moment waarop de Wet het belastbare feit fingeerde nog in Nederland woonde. Nu de toewijzing van de heffingsbevoegdheid op basis van artikel 18 van Pro het Verdrag onmiddellijk daarna van toepassing werd, wordt de werking van die toewijzing door de onderhavige fictie immers evenzeer op een onaanvaardbare wijze doorkruist als bij een soortgelijke fictie die aanknoopt bij gebeurtenissen op een moment waarop de belastingplichtige niet (meer) in Nederland woont.
3.5. Uit het hiervoor in 3.4 overwogene volgt dat toepassing van artikel 3.83, lid 1, van de Wet in het onderhavige geval wegens strijd met het bepaalde in artikel 18 van Pro het Verdrag achterwege dient te blijven.
A-G Wattel kwam in zijn conclusie bij dit arrest tot hetzelfde oordeel. Hij wees erop dat het standpunt van de Staatssecretaris in cassatie, dat de heffing over pensioenafkoop moet worden toegewezen aan de opbouwstaat Nederland, niet is ingenomen bij de verdragsonderhandelingen en -sluiting en ook niet wordt gedekt door de tekst of de context van het Verdrag Nederland-Frankrijk of door het OESO-commentaar:
6.26. (...) Materieel wenst Nederland de situatie te scheppen die zou hebben bestaan indien het verdrag zou bepalen dat Nederland slechts met toewijzing aan de andere Staat instemt indien na emigratie naar die Staat met het pensioen gedurende minstens tien jaren na emigratie of tot de dood niets irreguliers gebeurt, met name niet omgezet wordt in een 'andere soortgelijke beloning' die aan de woonstaat is toegewezen. In wezen wil Nederland aldus bereiken dat 'andere soortgelijke beloningen' zoals pensioenafkoop niet toegewezen worden aan de woonstaat Frankrijk, zoals art. 18 doet Pro, maar aan de opbouwstaat Nederland. Dat is wellicht geen onredelijk standpunt, en het wordt thans wellicht ook steevast overeengekomen bij verdrags(her)onderhandelingen, maar het is niet ingenomen bij de verdragsonderhandelingen en de verdragsluiting met Frankrijk en het wordt niet gedekt door de verdragstekst, noch door de verdragscontext (met name niet door de bedoelingen van de partijen bij de verdragsluiting, noch door reciprociteit van wetgeving, noch door latere gemeenschappelijke en voldoende democratisch gelegitimeerde en gepubliceerde overeenstemming tussen de regeringen), noch door het relevante OESO-commentaar. Het standpunt dat Nederland met de gewraakte nationale wetgeving niet een 'andere soortgelijke beloning' in de zin van art. 18 van Pro het Verdrag zou belasten, maar slechts een voorwaardelijke faciliteit terug zou nemen, is mijns inziens bovendien in uw boven (6.22) geciteerde arrest HR BNB 2005/233 verworpen.
5.6 De Hoge Raad oordeelde op dezelfde dag, 19 juni 2009, in gelijke zin in de andere twee zaken over pensioenen(15). Burgers annoteerde in BNB 2009/265:
2. De boodschap van de Hoge Raad is duidelijk: in belastingverdragen neergelegde allocatiebepalingen kunnen niet worden doorkruist door verdragsposterieure bepalingen waarin een heffingsrecht wordt gecreëerd vlak voor emigratie dan wel afkoop, tenzij het (commentaar bij het) OESO-Modelverdrag daar de ruimte toe biedt. Dat betekent dat de conserverende aanslag ter zake van ongerealiseerde aanmerkelijkbelangwinst wel is toegestaan, maar de conserverende aanslag waarbij door een fictie de waarde van opgebouwde pensioenaanspraken vlak voor emigratie wordt belast niet, evenmin als de heffing over de afkoopsom van lijfrentes genoten door uit Nederland naar een andere staat geëmigreerde belastingplichtige. Het (commentaar bij het) OESO-Modelverdrag biedt alleen ruimte voor eerstgenoemde conserverende aanslag.
Het gaat om het grammaticaal beoordelen welk verdragsartikel van toepassing is, alsmede of de regeling al dan niet in strijd komt met de goede verdragstrouw. Dat het uitgangspunt het terugnemen van eerder verstrekte voordelen is, is niet van belang. Evenzeer is niet van belang:
- wat de andere staat heeft gedaan;
- dat krachtens een andere formulering van de regeling hetzelfde resultaat zou kunnen worden bereikt; of
- wat op verdragsgebied in latere jaren is geregeld.
De rechtszekerheid verlangt toepassing van de in het desbetreffende belastingjaar vigerende regelgeving.
5.7 Het vierde arrest van 19 juni 2009, nr. 44050, LJN BC4725, BNB 2009/264, V-N 2009/29.10 betrof een belanghebbende die bij de inbreng van haar onderneming in een B.V. ter zake van de fiscale oudedagsreserve een lijfrente had bedongen. In 1996 is zij naar België geëmigreerd. In 2002 is de lijfrenteverplichting afgekocht door de B.V. De inspecteur heeft de afkoopsom voor zover die zag op de periode tot de emigratie in de Nederlandse belastingheffing betrokken op grond van de artikelen 3.133 en 3.137 Wet IB 2001. Op grond van die artikelen wordt bij afkoop van een lijfrente het inkomen verhoogd met de waarde in het economische verkeer van de lijfrente op het tijdstip dat onmiddellijk aan de afkoop voorafgaat. Slechts het rendement over een periode waarin de gerechtigde geen binnenlands belastingplichtige is, blijft hierbij buiten beschouwing. De Hoge Raad overwoog dat op grond van artikel 22(16) van het oude Verdrag Nederland-België uitsluitend België bevoegd is om belasting van haar inwoners te heffen over de afkoopsom van een lijfrente. De Hoge Raad overwoog vervolgens:
3.3.3. De goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg van deze verdragsbepaling brengt mee dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop daarvan voorafgaat. De heffing over deze waarde wijkt immers niet wezenlijk af van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf. Dat geldt ook in een geval als het onderhavige, waarin slechts een gedeelte van die waarde in de heffing wordt betrokken doordat het rendement over de periode na emigratie van de belastingplichtige daarop in mindering wordt gebracht.
3.3.4. Hieruit volgt dat de toepassing van de onder 3.3.1 beschreven wettelijke regeling (CvB: de artikelen 3.133 en 3.137 van de Wet IB 2001) in het onderhavige geval wegens strijd met het bepaalde in artikel 22 van Pro het Verdrag achterwege dient te blijven. Daarbij verdient nog opmerking dat deze regeling, doordat zij voorziet in heffing over (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak, wezenlijk verschilt van de tot 2001 ter zake geldende voorschriften, op grond waarvan ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente alsnog belasting werd geheven over het bedrag van de premie die voor de verwerving van de lijfrente was betaald (vgl. HR 7 december 2001, nr. 35 231, 2002/42).
3.3.5. De in 3.3.4 vastgestelde strijd met het Verdrag wordt bepaald door de werkelijke aard van het onderhavige inkomensbestanddeel, blijkend uit de wettelijke regeling. Dit brengt mee dat het Verdrag in de weg staat aan iedere belastingheffing over dit inkomensbestanddeel door Nederland. De schending van het Verdrag wordt daarom niet weggenomen indien de inspecteur - zoals in dit geval - bereid is de heffing zonder wettelijke grondslag te beperken tot het bedrag van de voorheen afgetrokken lijfrentepremie. Het andersluidende betoog in de toelichting bij het middel moet daarom worden verworpen.
5.8 Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 1 april 2010, nr. 07/00318, LJN BM0719, NTFR 2010/1325 geoordeeld over de vraag of een conserverende aanslag, die op grond van artikel 3.83 Wet IB 2001 was opgelegd, in strijd was met de goede trouw die in acht moest worden genomen bij de uitleg van het Verdrag Nederland-Verenigde Staten van Amerika. In artikel 19 van Pro dit Verdrag is geregeld dat bij de afkoop van een pensioen gedurende de eerste vijf jaar na emigratie het heffingsrecht toekwam aan Nederland. Hof Amsterdam oordeelde:
(...)
Een fictie op grond waarvan de waarde van ten tijde van de emigratie opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie, komt onder die omstandigheden als zodanig niet in strijd met de goede trouw die bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag in acht dient te worden genomen.
6.4. De omstandigheid dat de bestreden conserverende aanslag ingevolge het bepaalde in artikel 26, tweede lid, van de Invorderingswet 1990, in samenhang met artikel 4 van Pro de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990, eerst na tien jaar en niet reeds na vijf jaar wordt kwijtgescholden staat aan voormeld oordeel op zichzelf niet in de weg. Van een resultaat dat strijdig is met de te betrachten verdragstrouw kan in deze situatie immers eerst sprake zijn indien de ontvanger op enig moment na ommekomst van het vijfde jaar het verleende uitstel zou beëindigen, omdat zich een situatie als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, vierde volzin, van de Invorderingswet 1990 heeft voorgedaan. Mocht deze situatie zich voordoen, dan staan belanghebbende de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep ter beschikking om zich daartegen desgewenst te verweren (artikelen 1a en 1b Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990).
6.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat het opleggen van een conserverende aanslag op basis van artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001 in het onderhavige geval niet leidt tot een resultaat dat strijdig is met de te betrachten verdragstrouw.
6. Overige literatuur over pensioen, emigratie en de goede verdragstrouw
6.1 In de literatuur is de emigratieheffing over pensioenen veelvuldig besproken. Zo ging Albert(17) nader in op de vraag of een conserverende aanslag die op grond van artikel 3.83 Wet IB 2001 wordt opgelegd in strijd is met de goede trouw die geldt bij de uitleg en toepassing van een verdrag wanneer het verdrag na 1 januari 2001 is afgesloten:
Voor belastingverdragen die Nederland na 1 januari 2001 heeft afgesloten, lijkt het bovenstaande anders te liggen. Immers, op 1 januari 2001 heeft Nederland de fictie van art. 3.83 Wet IB 2001 ingevoerd, zodat voor verdragen van na 1 januari 2001 geen sprake is van een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wet (en dus niet van 'treaty override'). Voor verdragen van na 1 januari 2001 kan naar mijn mening in beginsel worden aangenomen dat de verdragspartner de Nederlandse fictie van art. 3.83 Wet IB 2001 aanvaardt. Inning van de conserverende aanslag bij een inwoner van een 'na-2001-verdragsland' lijkt daarom in verdragsrechtelijk opzicht niet verboden.
6.2 De Redactie van de Vakstudie-Nieuws (V-N 2010/15.11) tekende bij de onderhavige uitspraak van het Hof aan:
In tegenstelling tot Rechtbank 's-Gravenhage acht Hof 's-Gravenhage het arrest HR 19 juni 2009 de facto van toepassing in de onderhavige casus met betrekking tot het Verdrag Nederland-Belgie 2001 (dat op 5 juni 2001 tot stand is gekomen en op 1 januari 2003 in werking is getreden). Immers, art. 18 Verdrag Pro Nederland-Belgie 2001 sluit niet uit dat Belgie te gelegener tijd heffingsbevoegd is ter zake van inkomen dat voortspruit uit aanspraken die Nederland naar de waarde in het economische verkeer bij de eerdere emigratie uit Nederland als conserverend inkomen in aanmerking heeft genomen.
Is dit (wederom) een tegenslag voor de Staatssecretaris van Financien? Wij zijn geneigd die vraag ontkennend te beantwoorden. Art. 18 Verdrag Pro Nederland-Belgie 2001 staat immers bekend als een alomvattende regeling met betrekking tot de belastingheffing van pensioenen. Dit impliceert dat Nederland op grond van dat artikel bevoegd is belasting te heffen over inkomen waarover zij belasting wenst te heffen, namelijk in die situaties waarin een pensioenregeling naar Nederlandse opvatting niet regulier ten uitvoer wordt gebracht. Een conserverende aanslag is vanuit die optiek dan ook volstrekt overbodig.
6.3 Het Verdrag Nederland-Portugal dat in werking is getreden met ingang van 11 augustus 2000 bevat in artikel 18 een Pro soortgelijke bepaling als artikel 18 Verdrag Pro. Snel merkt in zijn commentaar in de NDFR bij dit artikel op:
Indien een pensioen of lijfrente wordt afgekocht voorafgaand aan de ingangsdatum, is de bronstaat bevoegd tot heffing. Dit betekent naar mijn mening dat de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 (nr. 43.978, NTFR 2009/1438, nr. 44.050, NTFR 2009/1437, nr. 07/13267, NTFR 2009/1439 en nr. 08/2288, NTFR 2009/1440), inzake de conserverende aanslag bij emigratie niet van toepassing zijn op het Verdrag Nederland-Portugal.
6.4 Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009, BNB 2009/263, 264, 265 en 266 (zie onderdelen 5.5 tot en met 5.7) en de daarop gevolgde wetswijziging is veel geschreven over de exitheffing bij pensioenen. Ten aanzien van de belastingverdragen die vóór 1 januari 2001 zijn gesloten, is Kemmeren(18) van mening dat de exitheffing bij pensioenen ook na de wetswijziging in vervolg op de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 in strijd is met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van een verdrag in acht moet worden genomen:
Het zou beter zijn geweest, indien het ministerie lessen zou hebben getrokken uit het verleden. Aanpassing van de nationale wet levert hier geen oplossing; aanpassing van de relevante belastingverdragen wel. Ik roep hierbij dan ook het parlement op om de heilloze weg van weer een wetswijziging niet verder op te gaan en de staatssecretaris de opdracht te geven om met gezwinde spoed in contact te treden met de relevante verdragspartners om de belastingverdragen door middel van een protocol aan te passen. Indien de budgettaire zorgen oprechte zorgen zijn, dan lijkt mij dat de enige daadwerkelijk effectieve route.
6.5 Ook Essers(19) ging nader in op de vraag of de Hoge Raad de wetswijziging naar aanleiding van zijn arresten van 19 juni 2009 (zie onderdeel 3.4) wel in overeenstemming met de goede trouw die bij de uitleg van een verdrag in acht moet worden genomen, zal achten. Hij opperde evenzeer de wens om de belastingverdragen aan te passen om de in Nederland opgebouwde pensioen- en lijfrenteaanspraken te belasten. Pötgens en Kappelle(20) zijn eveneens van mening dat aanpassing van de betreffende belastingverdragen een betere oplossing is dan de wetswijziging die heeft plaatsgevonden.
7. Beschouwing
7.1 Op grond van artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen moet bij de uitleg en toepassing van een belastingverdrag de goede trouw in acht worden genomen. Daardoor, aldus volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, BNB 2003/380 (onderdeel 5.2) mag een bepaling in een belastingverdrag, waarin de ene staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot belastingheffing over bepaalde inkomsten, niet worden uitgehold of ontgaan doordat de eerste staat in zijn wetgeving een belastingheffing over die inkomsten vlak voor emigratie invoert. Een dergelijke eenzijdige verdragsposterieure wijziging van de nationale wetgeving kan geen verschuiving van de bij het sluiten van het belastingverdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren (zie verder BNB 2003/379, 2003/380 en 2005/233 in de onderdelen 5.1 tot en met 5.3).
7.2 Voorop moet worden gesteld dat in het onderhavige geval artikel 15 Verdrag Pro niet van toepassing is, en dat de toewijzing van de heffingsrechten over pensioenen onder artikel 18 Verdrag Pro valt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 juni 2009, BNB 2009/263 (onderdeel 5.5) geoordeeld dat toepassing van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 in strijd is met artikel 18 van Pro het Verdrag Nederland-Frankrijk. Ingevolge dit artikel is de belastingheffing over pensioenen uitsluitend toegewezen aan Frankrijk. In het oude verdrag Nederland-België was de belastingheffing over pensioenen op dezelfde wijze uitsluitend toegewezen aan België. Maar de onderhavige zaak betreft het jaar 2003 waardoor het (nieuwe) Verdrag van toepassing is. In geschil is of de op grond van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 opgelegde conserverende aanslag in strijd is met de goede trouw die bij de toepassing en uitleg van het (nieuwe) Verdrag in acht moet worden genomen. Het Verdrag is in werking getreden met ingang van 31 december 2002 en de tekst is tot stand gekomen op 5 juni 2001. Artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 is in werking getreden met ingang van 1 januari 2001. Bij de inwerkingtreding van het Verdrag was artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 derhalve reeds bestaande wetgeving. De verdragsonderhandelingen hebben echter plaatsgevonden voordat de Wet IB 2001 in werking was getreden. Uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting blijkt dat ten tijde van de verdragsonderhandelingen de inhoud van artikel 3.83 Wet IB 2001 reeds bekend was (zie onderdeel 4.5). De conserverende aanslag terzake van pensioenaanspraken wordt zelfs letterlijk genoemd. Hieruit volgt dat België bij de totstandkoming van het Verdrag reeds op de hoogte was van de inhoud van het destijds nog toekomstige artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001. De onderhandelingen over het Verdrag vonden plaats vóór de invoering van de Wet IB 2001, zodat kan worden gesteld dat de invoering van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 verdragsposterieur is. Echter de inwerkingtreding van het Verdrag vond plaats na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 zodat geen sprake is van een eenzijdige verdragsposterieure wijziging. Bovendien hebben Nederland en België de problematiek met betrekking tot de verschillen in de belastingheffing over pensioenen besproken en met de invoering van een nieuw artikel 18 getracht Pro een oplossing voor de daaruit voortkomende problemen te vinden. In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag is namelijk uitdrukkelijk vermeld (zie onderdeel 4.4) dat in artikel 18 een Pro zodanige verdeling van heffingsbevoegdheden is overeengekomen dat een evenwichtige verhouding wordt gerealiseerd tussen de fiscale faciliëring bij de opbouw van aanspraken op pensioenen en de belastingheffing over pensioenuitkeringen. Hieruit volgt reeds dat de opgelegde conserverende aanslag niet in strijd is met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht moet worden genomen.
7.3 Niet alleen de totstandkoming van het Verdrag, maar ook het nieuwe artikel 18 maakt Pro duidelijk dat een heffing in Nederland over de waarde van een in Nederland opgebouwde pensioenaanspraak van een emigrant of inwoner van België niet in strijd behoeft te zijn met het Verdrag. Eén van de belangrijkste verschillen tussen het Verdrag en het oude verdrag Nederland-België betreft de wijziging van pensioenartikel 18. Het doel van deze wijziging is het tegengaan van pensioenvluchten ter ontwijking van de Nederlandse belastingheffing. Ingevolge artikel 18, paragraaf 1 Verdrag blijft de woonstaatheffing als uitgangspunt gelden, maar wanneer in grensoverschrijdende situaties sprake is van een 'scheve' verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de opbouwfase en de belastingheffing tijdens de uitkeringsfase, wordt een bronstaatheffing toegepast. Er is dus geen sprake meer van een uitsluitende heffingsbevoegdheid voor de woonstaat; in bepaalde situaties is juist de bronstaat bevoegd. De conserverende aanslag wordt opgelegd voor het geval dat het pensioenrecht niet regulier wordt afgewikkeld, bijvoorbeeld door afkoop, in welk geval een 'scheve' verhouding, als hiervoor bedoeld, ontstaat. Dan zal tevens aan de voorwaarden van artikel 18, paragraaf 2 of 3 Verdrag zijn voldaan waardoor Nederland als bronstaat heffingsbevoegd wordt. Het Hof neemt in r.o. 6.8 kennelijk als uitgangspunt dat de conserverende aanslag ziet op het pensioenrecht vlak vóór de emigratie, op welk moment nog sprake is van een reguliere afwikkeling ervan, zodat artikel 18, paragraaf 1, sub a, Verdrag van toepassing is. Dit uitgangspunt lijkt mij niet houdbaar. De conserverende aanslag wordt juist opgelegd voor het geval het pensioen binnen 10 jaar na de emigratie op een niet reguliere wijze wordt afgewikkeld; dan wordt de conserverende aanslag onvoorwaardelijk en vervalt het uitstel van betaling. De conserverende aanslag ziet mijns inziens niet slechts op pensioen in de zin van artikel 18, paragraaf 1, sub a, Verdrag. Het oordeel van het Hof in r.o. 6.8 dat de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 van Pro het Verdrag gelet op hun tekst niet zien op een conserverende aanslag zoals in de onderhavige zaak is opgelegd, onderschrijf ik derhalve niet. Bij een niet reguliere afwikkeling van het pensioen kunnen de paragrafen 2 of 3 van artikel 18 Verdrag Pro aan de orde komen waardoor deze paragrafen mijns inziens wel zien op de onderwerpelijke conserverende aanslag. Het opleggen van een conserverende aanslag is dan ook niet in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van het Verdrag.
7.4 Het opleggen van de bestreden conserverende aanslag was in zekere zin overbodig. Zolang belanghebbende zich houdt aan de regels van de (Nederlandse) loonbelasting, vindt er geen invordering van de aanslag plaats. Daartoe is Nederland immers niet bevoegd; bij reguliere afwikkeling van het pensioenrecht mag België bij uitsluiting heffen. Pas wanneer belanghebbende zijn in Nederland opgebouwde pensioenrecht bijvoorbeeld afkoopt, is Nederland onvoorwaardelijk heffingsbevoegd op grond van artikel 18, paragraaf 2 of 3 Verdrag, afhankelijk van het moment van afkoop, vóór of na de ingangsdatum van het pensioen. Dan zal de invordering van de aanslag ter hand worden genomen. De conserverende aanslag doet niet meer dan een voorwaardelijke belastingschuld vaststellen. Van het naar voren halen van belastingheffing over pensioentermijnen zoals het Hof in r.o. 6.9 oordeelde is mijns inziens dan ook geen sprake. Er is sprake van een opschortende voorwaarde, namelijk het op irreguliere wijze afwikkelen van het pensioen. De conserverende aanslag fungeert vooralsnog voor belanghebbende als een herinnering van de Inspecteur dat, als hij zich niet houdt aan de Nederlandse wettelijke regels, Nederland en niet België belasting zal heffen. De Inspecteur had het opleggen van de conserverende aanslag achterwege kunnen laten en had kunnen wachten met het opleggen van een (definitieve) aanslag aan belanghebbende tot het moment van schending van de Nederlandse regels inzake de loonbelasting.
7.5 Op grond van hetgeen ik in 7.2, 7.3 en 7.4 heb overwegen, ben ik van mening dat de conserverende aanslag, de beschikking revisierente en de beschikking tot uitstel van betaling niet zijn vastgesteld in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht moet worden genomen. De invoering van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 is niet een eenzijdige verdragsposterieure wijziging van de nationale wetgeving, omdat bij de verdragsonderhandelingen nadrukkelijk op de pensioenproblematiek en de conserverende aanslag is ingegaan en het Verdrag na de invoering van artikel 3.83, lid, 1 Wet IB 2001 in werking is getreden. Bovendien zijn de heffingsrechten over pensioenen in het Verdrag niet uitsluitend aan de woonstaat toegewezen waardoor geen sprake is van een verschuiving van de in het Verdrag overeengekomen verdeling van heffingsbevoegdheden. De Hoge Raad komt niet toe aan de beantwoording van de vraag of een conserverende aanslag opgelegd aan een emigrant naar een staat waarmee Nederland na de invoering van de Wet IB 2001(21) een belastingverdrag heeft gesloten wel of niet in stand kan blijven wegens schending van de goede verdragstrouw, indien in dat verdrag een pensioenartikel is opgenomen conform artikel 18 OESO Pro-Modelverdrag 1992-2008 en de verdragsonderhandelingen geen blijk geven van vrees voor fiscaal geindiceerde emigraties. Zelfs als de Hoge Raad de onderhavige conserverende aanslag in stand laat onder verwijzing naar de gevoerde Verdragsonderhandelingen en de tekst van artikel 18 Verdrag Pro, heeft hij nog geen antwoord op die vraag gegeven.
8. Beoordeling van de middelen
8.1 De Minister voert in cassatie aan dat het recht geschonden is, met name de artikelen 15 en 18 Verdrag, artikel 31 Verdrag Pro van Wenen en/of artikel 8:77 awb Pro, doordat het Hof heeft beslist dat de op grond van artikel 3.83 Wet IB 2001 opgelegde conserverende aanslag in strijd komt met de jegens België in acht te nemen goede trouw bij de uitleg van het Verdrag. Het Hof heeft dit aldus de Minister ten onrechte geoordeeld omdat de conserverende aanslag niet beoogt de heffing over toekomstige pensioentermijnen naar voren te halen, het voorkomen van ontgaan van belastingheffing één van de doelstellingen van het Verdrag is, België bij de totstandkoming van het Verdrag op de hoogte was van de werking van artikel 3.83 Wet IB 2001 en de doelstelling deelde om de bij pensioenen gehanteerde systematiek van onbelaste opbouw en belaste uitkeringen te waarborgen en anders dan in de arresten van 19 juni 2009 (zie de onderdelen 5.7 tot en met 5.9) geen sprake is van inkomsten die op grond van het pensioenartikel van het Verdrag uitsluitend in het woonland belastbaar zullen zijn. Het middel van de Minister slaagt gelet op hetgeen ik in de onderdelen 7.2, 7.3 en 7.4 heb overwogen. Bij de verdragsonderhandelingen tussen Nederland en België is de wenselijkheid van belastingheffing over pensioen bij emigratie nadrukkelijk besproken. De tekst van artikel 18, Verdrag staat niet aan het opleggen van een conserverende aanslag in de weg. Met het opleggen van de conserverende aanslag handelt Nederland derhalve niet in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht moet worden genomen.
8.2 Nu het beroep in cassatie van de Minister slaagt, ga ik in op het incidentele beroep van belanghebbende dat bestaat uit vier klachten. Belanghebbende heeft de vier door hem ingestelde klachten reeds voor het Hof ingebracht. Aangezien het Hof belanghebbende in het gelijk heeft gesteld in zijn klacht over de goede verdragstrouw, heeft het Hof deze vier klachten onbehandeld gelaten. De vier klachten betreffen geen feitelijke kwesties, zodat de Hoge Raad de klachten zelf af kan doen. Aangezien de behandeling van deze klachten naar mijn opvatting niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtsontwikkeling of rechtseenheid, zal ik deze niet bespreken.
9. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Minister en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende alsmede tot vernietiging van de uitspraak van het Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage, 13 oktober 2008, nrs. AWB 07/9422 IB/PVV en AWB 08/6714 IW, LJN BG7103, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage, 26 januari 2010, nrs. 08/00464 en 08/00465, LJN BL1752, V-N 2010/15.11 met aantekening (zie onderdeel 6.2).
4 Deze arresten bespreek ik in de onderdelen 5.5 tot en met 5.7.
5 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 51.
6 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 11.
7 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 12.
8 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 46, Belgische Senaat 2002-2003, nr. 2-1293/2, blz. 45.
9 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 47, Belgische Senaat 2002-2003, nr. 2-1293/2, blz. 47.
10 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 2.
11 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 3.
12 Belgische Senaat, zitting 2002-2003, 2-1293/3, blz. 9, www.senate.be.
13 F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: de geschiedenis lijkt zicht te herhalen!, WFR 2010/74, geciteerd zonder noten.
14 Artikel 18 van Pro het Verdrag Nederland-Frankrijk komt overeen met artikel 18 van Pro het OESO-Modelverdrag van 1963, 1977 en 1992-2008.
15 Zie HR 19 juni 2009, nr. 07/13267, BNB 2009/265 en nr. 08/02288, BNB 2009/266.
16 Artikel 18 van Pro het oude Verdrag Nederland-België komt overeen met artikel 21, par. 1, van het OESO-Modelverdrag van 1977 en 1992-2008.
17 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu 2006, blz. 39-40.
18 E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881.
19 P.H.J. Essers, Enkele reflecties uit de Chambre de Réflection, WFR 2009/1363.
20 F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: de geschiedenis lijkt zicht te herhalen!, WFR 2010/74.
21 Of na de invoering in 2005 in het Commentaar bij artikel 18 OESO Pro-Modelverdrag van het voorbehoud van sommige staten waaronder Nederland dat zij onder omstandigheden de pensioenpremieaftrek willen terugnemen bij of na emigratie.