Conclusie
Nr. 10/01299
Mr. Niessen
Hofnr. 08/00590
Rechtbanknr. AWB 08/782
Derde Kamer A
IB/PVV 2005
Conclusie inzake:
X
tegen
Minister van Financiën
3 februari 2011
1 Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.153.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2007 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 21 oktober 2008 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak van 9 februari 2010 bevestigd.(3)
1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de minister heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
1.6 Het geschil betreft de vraag of de muzikale activiteiten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming.
2 Feiten
2.1 Belanghebbende, geboren in 1947, is in het onderhavige jaar arbeidsongeschikt en geniet een arbeidsongeschiktheidsuitkering.
2.2 Belanghebbende is in 2005 onder de naam C aangevangen met het verzorgen van muzikale optredens. Belanghebbende maakt hierbij gebruik van zijn eigen muzikale vaardigheden en het door hemzelf ingespeelde D, een digitaal orkest dat zorgt voor de begeleiding bij belanghebbendes optredens. Belanghebbende was al vóór 2005 begonnen met het op peil brengen van zijn muzikale vaardigheden en met het inspelen van het D.
2.3 Belanghebbende heeft zich ingeschreven in het handelsregister van de kamer van koophandel. Tevens voert hij een boekhouding.
2.4 In het jaar 2005 heeft belanghebbende, na gerichte acquisitie, drie betaalde optredens verzorgd. Hij heeft daarmee een omzet (exclusief btw) behaald van € 724. Belanghebbende heeft in dat jaar € 1.646 aan kosten gemaakt.
2.5 In het jaar 2006 heeft belanghebbende vijf betaalde optredens verzorgd. Hij heeft daarmee een omzet (exclusief btw) behaald van € 1.519. Belanghebbende heeft in dat jaar € 2.067 aan kosten gemaakt.
2.6 In het jaar 2007 heeft belanghebbende twee betaalde optredens verzorgd. Hij heeft daarmee een omzet behaald van € 677. Het resultaat bedroeg in dat jaar per saldo ongeveer € 1.000 negatief.
2.7 In het jaar 2008 heeft belanghebbende één optreden verzorgd, namelijk op 21 september 2008 in het E-theater te Q. Hij heeft daarmee een omzet behaald van ongeveer € 900, terwijl de kosten ongeveer € 2.500 hebben bedragen.
2.8 In het jaar 2009 heeft belanghebbende geen optredens verzorgd.
2.9 Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 een bedrag van € 922 als verlies uit onderneming aangegeven. Voorts heeft hij voor een bedrag van € 10.355 aan zelfstandigenaftrek geclaimd. Belanghebbende heeft de aangifte op 6 maart 2006 ingediend.
2.10 De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling beide in 2.9 genoemde bedragen gecorrigeerd. De aanslag is opgelegd met dagtekening 5 oktober 2007.
2.11 Voor de jaren 2006, 2007 en 2008 is op de voet van artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een verklaring arbeidsrelatie (VAR) aan belanghebbende afgegeven waarin is vermeld dat belanghebbende winst uit onderneming geniet.
2.12 De genoemde verklaringen arbeidsrelatie zijn gebaseerd op de feiten en omstandigheden zoals door belanghebbende op de aanvraagformulieren ingevuld. Belanghebbende heeft op de formulieren onder meer ingevuld dat zijn geschatte jaarinkomen voor de VAR-werkzaamheden minder dan € 10.000 bedraagt.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of de negatieve inkomsten uit de activiteiten van belanghebbende als winst uit onderneming in mindering gebracht kunnen worden op het belastbaar inkomen uit werk en woning en of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek. De Rechtbank heeft overwogen dat feitelijk is komen vast te staan dat de resultaten over de jaren 2005 en 2006 steeds negatief zijn en dat de omzet, hoewel in 2006 gestegen, zeer minimaal is. Ook in 2007 en in de eerste maanden van 2008 is de omzet zeer gering. Gelet op het resultaatverloop, overweegt de Rechtbank dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat in de toekomst redelijkerwijs een (meer dan incidenteel) positief resultaat te verwachten valt. De Rechtbank acht belanghebbende niet geslaagd in dit bewijs, zodat reeds daarom geen sprake is van een bron van inkomen.
3.2 Voor het Hof was in geschil(4) of een bedrag van € 922 als verlies uit onderneming in aanmerking kan worden genomen, en of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbendes muzikale activiteiten als een bron van inkomen kunnen worden aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.3 Het Hof overwoog:
"4.1. Een voordeel is alleen aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen indien het is genoten uit een bepaalde bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie (o.a. HR 3 maart 1954, LJN AY2826, en HR 1 februari 2002, LJN AD8763) worden als uitgangspunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een zodanige bron: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs - in de toekomst - kan worden behaald.
4.2. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of sprake is van een (objectieve) voordeelverwachting. De Inspecteur heeft de vanaf 2005 verrichte muzikale activiteiten van belanghebbende niet als een bron van inkomen aangemerkt, omdat naar zijn mening redelijkerwijs niet kan worden verwacht dat deze activiteiten belanghebbende - in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Belanghebbende heeft daarentegen betoogd dat hij met deze activiteiten redelijkerwijs wel voordeel kon verwachten.
4.3. Feitelijk is komen vast te staan dat in de jaren 2005 tot en met 2008 de kosten die verband houden met de muzikale activiteiten van belanghebbende, telkens de daarmee in die jaren behaalde opbrengsten hebben overtroffen, en dat in het jaar 2009 in het geheel geen optredens zijn verzorgd. Verder heeft belanghebbende in zijn hogerberoepschrift verklaard dat het niet erg waarschijnlijk is dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden. Gelet daarop acht het Hof aannemelijk dat in het onderhavige jaar redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Die activiteiten kunnen derhalve niet worden aangemerkt als een bron van inkomen. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling terecht de aangegeven bedragen aan ondernemingsverlies en zelfstandigenaftrek gecorrigeerd.
4.4. Verder heeft belanghebbende betoogd dat hij blijkens de in 2.11 vermelde verklaringen voor de jaren 2006 tot en met 2008 als ondernemer wordt aangemerkt, dat de Inspecteur bij de aanslagregeling voor het jaar 2005 zich op het standpunt stelt dat hij geen ondernemer is, dat deze beoordelingen niet consistent zijn en dat de Inspecteur daarmee onzorgvuldig te werk is gegaan. Het Hof begrijpt dit betoog aldus dat de Inspecteur bij het afgeven van de voormelde verklaringen, anders dan bij de aanslagregeling voor het jaar 2005, onvoldoende kennis omtrent de relevante feiten heeft vergaard, en dat zulks onzorgvuldig is. Indien dit betoog van belanghebbende al zou worden gevolgd, brengt dit mee dat de Inspecteur bij het afgeven van de verklaringen onzorgvuldig heeft gehandeld. Dit betekent echter niet dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag onzorgvuldig heeft gehandeld door op grond van de gegevens uit de aangifte tot een andere fiscale kwalificatie te komen van belanghebbendes muzikale activiteiten dan volgens de afgegeven verklaringen. Dit betoog van belanghebbende faalt derhalve.
4.5. In verband met het overwogene onder 4.4 heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij zich niet erop wil beroepen dat gelet op de afgegeven verklaringen, bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat hij ook voor de onderhavige belastingaanslag als ondernemer zou worden aangemerkt. Het Hof komt daarom niet toe aan een beoordeling hiervan.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd."
3.4 In zijn beroepschrift heeft belanghebbende een aantal klachten aangevoerd die mijns inziens in essentie neerkomen op het volgende:
1. Het Hof heeft op basis van een te korte periode beoordeeld of belanghebbende in de toekomst redelijkerwijs voordeel heeft te verwachten.
2. De vraag of in de toekomst redelijkerwijs voordeel te verwachten is moet worden beantwoord op basis van de kennis van het jaar 2005. De in latere jaren gerealiseerde resultaten zijn in zoverre niet relevant.
3. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat niet sprake is van een bron van inkomen.
4. Het Hof heeft zich ten onrechte niet uitgelaten over het recht op zelfstandigenaftrek.
4 Voordeel verwachten
Jurisprudentie
4.1 De Hoge Raad overwoog in het zogenoemde 'consul arrest' van 26 november 1930, B 4857, dat werd gewezen onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1914:
"dat, blijkens art. 4 van Pro genoemde wet, onder inkomen wordt verstaan de som van hetgeen, in geld of geldswaarde, zuiver wordt genoten als opbrengst van de vervolgens vermelde bronnen van inkomen, te weten: onroerende goederen, roerend kapitaal, onderneming en arbeid, zoomede rechten op periodieke uitkeeringen, van het leven afhankelijk;
dat aan deze bronnen van inkomen eigen is, dat zij, in geld of geldswaarde, een zuivere opbrengst kunnen, en in den regel ook zullen, geven, terwijl, zouden zij zulks nog niet, of tijdelijk niet meer, doen, die omstandigheid het karakter van bron van inkomen niet zou aantasten;
dat echter ten opzichte van belanghebbende's functie van consul-generaal de raad van beroep heeft aangenomen, dat tevoren reeds vaststaat, dat de uitgaven, welke belanghebbende daarvoor zal hebben te doen, de baten, welke hij daaruit zal genieten, overtreffen;
dat derhalve aan deze functie eigen is, dat zij nimmer een zuivere opbrengst en dus, in den zin van art. 4 voormeld Pro, nimmer inkomen kan opleveren;
dat hieruit volgt, dat de raad van beroep die functie ten onrechte als bron van inkomen heeft beschouwd, zoodat het middel gegrond is en de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven;"
4.2 De zaak HR 1 december 1954, nr. 12 105, BNB 1955/22 betrof een kunstschilderes die gedurende een aantal jaren negatieve resultaten boekte. De inspecteur stond de aftrek van deze bedragen niet toe. De Hoge Raad overwoog:
"dat, wil zekere werkzaamheid als een bron van inkomen, als aangegeven in art. 5, eerste lid, onder 1e, lett. c of lett. e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, kunnen worden aangemerkt, het niet voldoende is, dat met die werkzaamheid het behalen van geldelijk voordeel is beoogd, doch tevens redelijkerwijs moet kunnen zijn verwacht, dat die werkzaamheid - zij het in de toekomst - baten zal afwerpen;
dat de Raad als zijn feitelijk oordeel heeft gegeven, dat niet gezegd kan worden, dat belanghebbendes echtgenote in 1950 voldoenden naam gemaakt had om redelijkerwijs te kunnen verwachten, dat zij met haar werkzaamheid als kunstschilderes op den duur winst zou behalen;
dat dienvolgens de werkzaamheid van belanghebbendes echtgenote als kunstschilderes in 1950 geen bron van inkomen, als bovenbedoeld, vormde en mitsdien de Raad van Beroep terecht den door belanghebbende verlangden aftrek van het bedrag der uitgaven, die zijn echtgenote zich in 1950 ter wille van haar voormelde werkzaamheid heeft getroost, niet heeft toegestaan;"
4.3 In het arrest van 22 maart 1972, BNB 1972/96 kwam de vraag aan de orde of de activiteiten van een belastingplichtige op leeftijd nog een onderneming vormden, zodat de verliezen in aanmerking genomen konden worden. De Hoge Raad overwoog:
"dat het Hof, voor zover in cassatie van belang, omtrent het geschil heeft overwogen:
"dat vaststaat dat belangh. met de exploitatie van zijn technisch bureau aan het maatschappelijk ruilverkeer deelneemt; dat echter, wil deze werkzaamheid als bron van inkomen, gelijk is aangegeven in art. 4 IB Pro '64 kunnen worden aangemerkt, niet alleen moet vaststaan dat met die werkzaamheden het behalen van geldelijk voordeel is beoogd, doch tevens redelijkerwijs moet kunnen worden verwacht dat die werkzaamheid - zij het in de toekomst - een positieve opbrengst zal afwerpen; dat de werkzaamheid van belangh. in zijn bovenvermelde onderneming hem niet alleen in 1968 verlies - en dus geen positieve opbrengst - heeft opgeleverd, doch dit ook in elk van de zes aan 1968 voorafgaande jaren het geval was; dat belangh. die verliezen voor zijn rekening nam en ook kon nemen omdat hij, naar hij stelt, niet onbemiddeld is;
dat, al aangenomen dat belangh. niettemin geldelijk voordeel heeft beoogd, voor de vraag, of in 1968 redelijkerwijs kon worden verwacht dat zijn onderneming in de toekomst nog winst zou opleveren, mede van belang is dat belangh. reeds jaren tevoren de handel in grote objecten als brandweerwagens en rollend brandbeveiligingsmateriaal had gestaakt, hij in het onderhavige jaar ook geen personeel meer in dienst had en, mede in verband met zijn leeftijd, zijn activiteiten had beperkt tot controle en eventueel reparatie van te Z, doch niet meer buiten die stad geleverde brandblusapparaten; dat voorts van belang is dat hij zijn onderdelenvoorraad niet meer aanvulde maar gaandeweg verkocht; dat onder deze omstandigheden in 1968, toen belangh. reeds 76 jaar oud was, redelijkerwijs niet (meer) kon worden verwacht dat zijn werkzaamheid in de toekomst nog een positieve opbrengst zou opleveren; dat die prognose wordt bevestigd door het feit dat, in tegenstelling tot vorige jaren, in 1969 en 1970 zelfs geen bedrijfsbaten meer zijn genoten en door de omstandigheid dat, ondanks zijn vitaliteit en de nog steeds grote belangstelling voor zijn vak, belangh.s streven naar aantrekkelijke (nieuwe) vertegenwoordigingen en het maken van belangrijke offertes tot op de huidige dag geen resultaten hebben gehad; dat meergenoemde werkzaamheid van belangh. dus niet als een bron van inkomen kan worden beschouwd en dit betekent dat het geleden verlies ad f 5255,27 niet in mindering op het overige inkomen kan worden toegelaten; dat evenwel anderzijds toevalligerwijs behaalde winst niet aan ink.bel. is onderworpen;'';"
4.4 In het arrest 23 oktober 1991, nr. 23 507, BNB 1991/358, hield de belastingplichtige zich jarenlang bezig met onderwaterfotografie. De financiële resultaten waren sinds het jaar 1973 in overwegende mate negatief. Tot en met het jaar 1982 had de inspecteur de nadelige financiële resultaten als verlies uit onderneming geaccepteerd. Voor het jaar 1982 accepteerde de inspecteur het verlies niet langer. De Hoge Raad overwoog:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in de jaren na 1982 nog genoegzame reden kon hebben om te verwachten dat de structurele verliessituatie zou omslaan in een succes, en dat ook objectief bezien geen voordelige resultaten meer konden worden verwacht, nu geen sprake was van een aanloopsituatie.
3.3. Het Hof heeft vastgesteld dat in december 1982 de Inspecteur aan de adviseur van belanghebbende telefonisch heeft medegedeeld dat hij zich het recht voorbehield om de onderwaterfotografie ter discussie te stellen. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de belastingdienst gedurende een reeks van jaren de doorgaans negatieve resultaten heeft geaccepteerd als ondernemingsverliezen, van de Inspecteur mag worden verlangd dat hij, als hij een ander standpunt wil innemen, aan belanghebbende tijdig en in duidelijke bewoordingen mededeelt dat vanaf een bepaald tijdstip de verliezen niet meer in aanmerking zullen worden genomen en dat bedoelde mededeling niet als zodanig kan worden aangemerkt.
3.4. Het middel, dat zich tegen dit oordeel keert, treft doel, aangezien hetgeen het Hof heeft vastgesteld omtrent de mededeling, geen andere conclusie toelaat dan dat, zo voordien bij belanghebbende het vertrouwen mocht zijn gewekt dat de Inspecteur in de toekomst de negatieve resultaten van de onderwaterfotografie als ondernemingsverliezen zou blijven aanmerken, deze mededeling dat vertrouwen moet hebben weggenomen. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen."
4.5 In het zogenoemde nasi- en bamireceptenarrest van 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203, oordeelde de Hoge Raad:
"3.2. (...) De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen."
4.6 In het piramidespelarrest van 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128 overwoog de Hoge Raad:
"-3.3.(...) Het Hof is blijkens het in 6.2 van zijn uitspraak overwogene ervan uitgegaan dat op grond van de enkele omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten tot een positief resultaat hebben geleid, de vraag of met de werkzaamheden redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht, betekenis mist. Dit uitgangspunt is onjuist. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203, heeft geoordeeld, is de toets of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst, en eveneens van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient deze toets niet slechts te worden aangelegd, indien de werkzaamheden niet tot een positief resultaat hebben geleid en vervolgens de vraag rijst of het uit die werkzaamheden voortvloeiende negatieve resultaat bij de bepaling van het inkomen in aanmerking moet worden genomen, doch ook indien zij, zoals in het onderhavige geval, een voordeel hebben opgeleverd en de vraag rijst of dat voordeel aan heffing van inkomstenbelasting is onderworpen."
4.7 In het arrest HR 14 oktober 2005, nr. 40 244, BNB 2006/54 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
"-3.3. Onderdeel a van het middel betoogt terecht dat, anders dan het Hof klaarblijkelijk heeft gemeend, het bestaan van een bron van inkomen niet mag worden aangenomen op de enkele grond dat sprake is van een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer - voorzover in cassatie van belang - aangevoerd dat de uurvergoeding van f 7,50 niet kostendekkend is. Daarin ligt besloten de stelling dat hij zijn activiteiten als politievrijwilliger niet verricht in de sfeer van de inkomstenverwerving, maar in die van de inkomstenbesteding. In het licht van deze stelling mocht het Hof niet tot zijn voormeld oordeel komen zonder te onderzoeken of de betrokken activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, dan wel daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij belanghebbende positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Deze toets dient ook te worden aangelegd indien de werkzaamheden en diensten in een bepaald jaar een netto voordeel hebben opgeleverd - welk geval zich te dezen voordoet, gelet op 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststellingen, waaronder die in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak -, maar niettemin de vraag aan de orde wordt gesteld of dat voordeel aan heffing van inkomstenbelasting is onderworpen (vgl. HR 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128, onderdeel 3.3)."
Literatuur
4.8 Doedens(5) schreef:
"Een werkzaamheid of een vermogensbestanddeel is geen bron van inkomen als de belastingplichtige niet redelijkerwijs kan verwachten, dat die werkzaamheid of dat vermogensbestanddeel hem - zij het in de toekomst - positieve voordelen zal opleveren.
(...)
Bij de andere elementen van de regel is meer op te merken. Allereerst menen wij uit de rechtspraak te kunnen afleiden, dat het bij de begrenzing van de inkomenssfeer door onze regel niet aankomt op wat derden (inspecteur, rechter, deskundigen), zuiver objectief oordelend, als uitkomsten van een werkzaamheid of vermogensbestanddeel denken te kunnen verwachten, maar op wat de belastingplichtige zelf redelijkerwijs kan verwachten. Dat niet alle arresten op dit punt duidelijk zijn, schrijven wij toe aan het feit dat dit twistpunt nooit met zoveel woorden aan de orde is gekomen. (...) Anders dan veelal wordt aangenomen, is het in de rechtspraak aangelegde criterium dus o.i. niet zuiver objectief. Als we het een stempel moeten geven, zouden we het veeleer subjectief willen noemen, zij het met een objectieve begrenzing. Het correspondeert in zoverre met de bekende maatstaf voor de kosten van dienstbetrekking: alle uitgaven die binnen de grenzen der redelijkheid door een belastingplichtige terwille van de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking worden gedaan. Het laat voldoende ruimte om ten aanzien van de man, die te goeder trouw en vol optimisme een onderneming opzet waarin hij, in een reeks van verliesjaren, zijn gehele kapitaal verspeelt, een bevredigend resultaat te bereiken. Als de wat sceptischer 'oude rotten' in het vak komen verklaren dat het (hen) al van den beginne af duidelijk was dat de beoogde opzet niet kon slagen, is dat niet het laatste woord. De rechter zal moeten beoordelen wat de belastingplichtige zelf redelijkerwijs (te goeder trouw) kon verwachten. Dit neemt niet weg, zie hierboven, dat in een gegeven geval het verwachten van winst zó irreëel kan zijn, dat de rechter de louter persoonlijke verwachtingen van de belanghebbende in het midden kan laten."
4.9 Freudenthal(6) schreef:
"Met het onderscheid tussen tussen de niet aftrekbare inkomensbesteding en de aftrekbare uitgaven voor de negatieve resultaten uit een bron van inkomen, betreden we een lastig terrein. Op de rechter rust in dat geval immers de taak om naar objectieve maatstaven te beoordelen of belastingplichtige populair gezegd pech heeft gehad bij de uitvoering van iets dat in de kern van de zaak een inkomen genererende activiteit had kunnen zijn, of dat sprake is van een duidelijke hobby waarvan een ieder mag verwachten dat alleen verliezen zijn te verwachten. Hoewel in oude jurisprudentie nog wel eens onduidelijk was met welk doel het redelijke-kanscriterium werd aangelegd, is in elk geval met het arrest BNB 1993/203 duidelijk geworden dat het gaat om de afbakening van de niet in het fiscale inkomensbegrip thuishorende handelingen van inkomensbesteding.
De grens tussen inkomensbesteding en op voordeel gerichte maar misluke arbeidshandelingen is moeilijk te trekken, waarbij vooral niet vergeten mag worden dat men terugkijkend op het verloop van een zaak geneigd zal zijn zich te laten beïnvloeden door de afloop. 'Voorspellen is moeilijk, vooral als het de toekomst betreft', is een op dit vlak aansprekend gezegde. Voorbeelden van situaties waarin de objectieve winstverwachting door de rechter werd getoetst zijn er te over, hoewel in oude jurisprudentie niet altijd even duidelijk de rol van de objectieve winstverwachting naar voren komt."
4.10 Stevens(7) schreef:
"Van belang is mede de vraag welke periode voor de beoordeling van de subjectieve oogmerk en respectievelijk objectieve verwachtingen in aanmerking moet worden genomen.
We zagen reeds eerder dat bij de bronbeoordeling van belang kan zijn de duur van de periode die voor de voordeelsverwachting in aanmerking moet worden genomen. Deze vraag kwam expliciet ter sprake in HR 30 november 1966, BNB 1967/36. Het betrof een casus die in de Wet IB 2001 door de vermogensrendementsheffing weliswaar geen relevantie meer heeft, maar die wel inzicht geeft in de bronproblematiek. Daarin ging het over een belastingplichtige die na aankoop van een woonhuis daaraan een zo groot bedrag aan achterstallig onderhoud besteedde, dat de som van de jaarlijks te verwachten baten deze kosten, zo dat al ooit het geval zou zijn, dan toch pas na zeer lange tijd zouden kunnen gaan overtreffen. Inspecteur en staatssecretaris (in cassatie) wilden de vraag of een voordeel redelijkerwijs kon worden verwacht betrekken op 'de gehele periode gedurende welke de belastingplichtige naar mag worden verwacht de beschikking over het vermogensobject zal hebben. Het hof 's-Gravenhage sloeg een andere weg in. Het vond dat mogelijkheden van jaar tot jaar moesten worden bezien. Aangezien het hof reeds na enkele jaren, zij het bescheiden en in geen verhouding tot het eerdere negatieve resultaat staande, positieve resultaten aannemelijk achtte besliste het dat het woonhuis reeds van de aanvang af een 'bron van inkomen' vormde, waarmee de HR zich verenigde.
Dat de vraag op langere termijn moet worden bezien, werd impliciet reeds aangenomen in het hiervoor genoemde arrest HR 1 december 1954, BNB 1955/22 (kunstschilderes) en expliciet door Hof Amsterdam 14 december 1978, BNB 1980/66 (kosten van aanvraag van een octrooi door een uitvinder werden aftrekbaar verklaard omdat op de lange termijn het beoogde voordeel kon worden verwacht). Bij de zonnekuilwindschermontwerper werd een beoordelingsperiode op basis van zes tot acht verliesjaren niet als onredelijk kort aangemerkt (HR 17 januari 1996, BNB 1996/132). Artikel 3.10 Wet IB 2001 heeft ter wille van de duidelijkheid een aanloopverliesperiode voor ondernemers in het leven geroepen die vijf kalenderjaren omvat, onmiddellijk voorafgaande aan het eerste kalenderjaar als ondernemer."
4.11 Niessen/Pieterse (o.a.) schreven (8):
"Bron van inkomen
Wil er sprake zijn van winst uit onderneming, dan is het nodig dat de onderneming een bron van inkomen is (§ 2.0.12).
Het begrip onderneming sluit niet alleen de eis in dat wordt deelgenomen aan het economische verkeer, maar tevens dat de belastingplichtige het oogmerk heeft winst te behalen, dat wil zeggen dat het hem te doen is om positief voordeel.
Daarnaast is vereist dat winst redelijkerwijs moet kunnen worden verwacht. De Hoge Raad heeft zich hierover voor het eerst uitgelaten in 1930 (HR 26 november 1930, B. 4857; § 7.2.2). De voorwaarde, dat voordeel moet kunnen worden verwacht, pleegt in het algemeen aan het bestaan van een bron van inkomen te worden gesteld. Zodoende wordt deze eis ook in de rechtspraak over het begrip onderneming aangetroffen (zie bijvoorbeeld HR 23 oktober 1991, BNB 1991/358, inzake een onderwaterfotograaf die al jaren met verlies werkte en geen redelijk vooruitzicht op positieve resultaten had, en de arresten van de Hoge Raad van 1 februari 2002, NTFR 2002/220-222, BNB 2002/127-129, inzake de deelname aan een piramidespel).
Objectieve beoordeling
De vraag of er sprake is van een onderneming in objectieve zin, hangt niet af van de bedoeling, de wil van de belastingplichtige, maar van de objectief waarneembare feiten en omstandigheden, hetgeen een objectieve beoordeling impliceert (HR 21 mei 1958, BNB 1958/212: niet beslissend is de wil van de eigenaar, maar uitsluitend de wijze van exploitatie; HR 9 januari 1963, BNB 1963/72). In het arrest HR 29 mei 1974, BNB 1974/177, kwam bedoelde objectieve beoordeling aldus tot uitdrukking dat de Hoge Raad oordeelde dat niet de ('niet ter zake dienende') bedoelingen beslissend zijn, 'indien de feiten en omstandigheden, zoals het Hof heeft aangenomen, niet wettigen van het drijven van een onderneming te spreken'."
4.12 Van Schendel voorzag de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 7 mei 2010, nr. 08/00556(9) in NTFR van het volgende commentaar. Het gerechtshof had geoordeeld dat een handel in auto's in de Oekraïne voor de belastingplichtige geen bron van inkomen vormde, omdat redelijkerwijs geen voordeel was te verwachten.
"(...) Het bronvereiste van `voordeel beogen/redelijkerwijs te verwachten' wordt gebruikt ter afbakening van enerzijds inkomensverwervende activiteiten en anderzijds activiteiten `(...) die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst' (het nasi- en bamireceptenarrest van HR 14 april 1993, nr. 28.847, BNB 1993/203). Inkomensbestedende hobbyactiviteiten vallen derhalve buiten het fiscale inkomensbegrip. Activiteiten die winstpotentie hebben, ook al wordt er vooralsnog verlies geleden, behoren echter wel daartoe. Als ik in het economische verkeer met verlies punaises maak - omdat ik verkeerd heb gecalculeerd en/of de punaisemarkt onvoldoende heb onderzocht - wil dit niet zeggen dat een fiscale bron ontbreekt. Ondanks de (aanloop)verliezen zijn mijn punaiseactiviteiten niet per definitie blijvend verliesgevend. Ik heb recht op deze fiscale aftrekpost.
(...)
Tot slot heb ik grote problemen met een onderdeel in rechtsoverweging 4.2 in de uitspraak van het Bossche hof. Het oordeelt: `Voorts heeft belanghebbende niet doen blijken dat een en ander in de jaren na 2002 anders is gegaan, c.q. dat sprake zou zijn van tijdelijke verliezen of aanloopverliezen. Hieruit volgt dat voor belanghebbende met de handel in auto's in de Oekraïne redelijkerwijs geen voordeel was te verwachten.'
Naar mijn mening had het hof bij de beslechting van een geschil over het belastingjaar 2002 niet in de toekomst moeten kijken - wie kan dat? - maar naar de autohandelactiviteiten van belanghebbende in de jaren vóór 2002. Het rare is dat de uitspraak van het hof hierover in het geheel niets vermeldt. Was 2002 misschien het eerste handelsjaar met het eerste aanloopverlies? Ik houd het er maar op dat het ontbreken van gegevens over de jaren vóór 2002 is terug te voeren op de (slecht procederende) belanghebbende zelf, die tegen een omkering van de bewijslast was aangelopen omdat hij de vereiste aangifte niet had gedaan. Om deze reden is de uitspraak niet casseerbaar, ook al kunnen de vaststellingen van het hof zijn oordeel dat een fiscale bron ontbreekt niet dragen."
4.13 Bruins Slot schreef in NTFR over de onderhavige zaak:
"In concreto moet worden bezien of belanghebbende in 2005, toen hij zijn optredens startte, de objectieve verwachting mocht hebben dat met die optredens redelijkerwijs in de toekomst ook enig voordeel te behalen zou zijn. Zo ja, dan kan hij als ondernemer worden gekwalificeerd en komt hem ook de zelfstandigenaftrek toe. Ik vind dat wel essentieel, die zelfstandigenaftrek die als zodanig niet in geschil is. Het impliceert immers dat de inspecteur ervan uitgaat dat belanghebbende toch zo'n 1.225 uur in zijn bezigheid heeft gestoken. Oefening baart kunst en met 1.225 uur oefening mogen de verwachtingen omtrent het niveau waarop belanghebbende zal acteren met recht toch hooggespannen zijn.
Het hof kiest niet zozeer de verwachtingen tot uitgangspunt, maar de realiteit. En die stemt droef. In 2005 is het resultaat € 922 negatief, in 2006 € 548 negatief, in 2007 ongeveer € 1.000 negatief en in 2008 (het eenmalige optreden in het Rabotheater in Hengelo met een omzet van € 900 ten spijt) ongeveer € 1.600 negatief. In 2009 zien we een breuk in die negatieve tendens (er is geen verlies meer), maar die breuk vindt zijn oorzaak in het feit dat de musicus in dat jaar in het geheel geen optredens meer heeft verzorgd. Dat belanghebbende in zijn eind 2008 ingediende beroepschrift in mineur verklaart dat het niet erg waarschijnlijk is dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden, heeft zijn zaak er voor dit hof, dunkt mij, niet beter op gemaakt.
Het antwoord op de vraag die ik mijzelf stel - of het hof de juiste afweging maakte - moet naar mijn oordeel ontkennend zijn. Het hof acht het op grond van de resultaten in de periode 2005 - 2009 en op grond van de eind 2008 afgelegde verklaring van belanghebbende over zijn winstvooruitzichten op korte termijn, 'aannemelijk dat in het onderhavige jaar (2005, wbs) redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren.' Dus: geen bron, geen winst, geen zelfstandigenaftrek.
Hoe bestaat het? Volgens mij zijn verwachtingen naar hun aard per definitie niet gebaseerd op toekomstige uitkomsten maar op gebeurtenissen uit het verleden. Wat mij betreft zingt belanghebbende daarom met Harry Jekkers' 'Oh Oh Den Haag' straks het hoogste lied."
5 Beoordeling van de klachten
5.1 In geschil is de vraag of belanghebbendes muzikale activiteiten in 2005 een onderneming vormden.
5.2 In de gegeven context is voor het antwoord op die vraag beslissend of is voldaan aan het zogenoemde 'voordeel-verwachten' criterium.
5.3 Volgens heersende leer heeft dit in de rechtspraak ontwikkelde criterium tot doel bepaalde niet-commerciële activiteiten, bijvoorbeeld die welke eerder een hobby-karakter hebben, te onderscheiden van activiteiten die een bron van inkomen in de zin der wet vormen. Het gaat dan om activiteiten waarvan gelet op hun aard en/of overige omstandigheden geen per saldo positieve opbrengst valt te verwachten.
5.4 Het criterium wordt tevens gebruikt om te bepalen wanneer activiteiten die naar hun aard een onderneming kunnen vormen en dat ook hebben gedaan, in commerciële zin niet meer levensvatbaar zijn en derhalve niet meer een onderneming vormen (zie onder andere 4.2).
5.5 In de onderhavige zaak is aan de orde de toepassing van het genoemde criterium in de functie als in 5.3 omschreven.
5.6 Het Hof heeft geoordeeld dat aan de 'voordeel-verwachten'-eis niet is voldaan gezien de in de jaren 2005 tot en met 2009 behaalde resultaten en de door belanghebbende ten overstaan van het Hof uitgesproken verwachting omtrent de toekomstige resultaten.
5.7 Voor de beantwoording van de gestelde vraag zijn echter niet van belang de in feite na het belastingjaar behaalde resultaten en de verwachting die de belanghebbende enkele jaren nadien koestert. Relevant is welke verwachting objectief gesproken bestond op het moment waarop belanghebbende zijn activiteiten startte.
5.8 Factoren die voor het beoordelen van die verwachting - of anders gezegd: van de kans op commercieel succes van de activiteiten - van belang zijn, zijn onder andere de vraag naar het geboden product, de opleiding en kundigheid van de belanghebbende en de organisatie van de onderneming. Beoordeeld moet worden of activiteiten als die van belanghebbende in het algemeen als potentieel winstgevend gelden, en of de wijze waarop de belanghebbende deze verricht, voldoende professioneel is.
5.9 De klacht onder 2. is derhalve gegrond en verwijzing moet volgen. De overige klachten kunnen buiten beschouwing blijven. Afhankelijk van het onderzoek na verwijzing komt de vraag of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek, aan de orde.
6 Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Arnhem 21 oktober 2008, nr. AWB 08/782, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof Arnhem 9 februari 2010, nr. 08/00590, LJN: BL4986 en NTFR 2010/593 met noot van W. Bruins Slot.
4 Zie r.o. 3. van de uitspraak van het Hof.
5 H.J. Doedens, 'Voordeel verwachten, voordeel beogen', in: Smeetsbundel, Kluwer, Deventer, 1967, blz. 111-113.
6 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Fiscale monografieën 103, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 65.
7 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 86-87.
8 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2010, Amersfoort: Sdu Uitgevers , blz. 105-106.
9 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 7 mei 2010, nr. 08/00556, LJN: BM5097, NTFR 2010/1370. Zie in dezelfde zin Gerechtshof 's-Hertogenbosch 12 mei 2010, nr. 09/00106, LJN: BM7477, NTFR 2010/1748.