Conclusie
Nr. 09/04763
Mr. Silvis
Zitting 12 april 2011
Conclusie inzake:
[Verdachte]
1. Verdachte is bij arrest van 27 oktober 2009 door het gerechtshof te Arnhem wegens 1 en 2 telkens "Medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd" en "medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van drie maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaar, een werkstraf van 140 uren, subsidiair 70 dagen hechtenis, en een geldboete van 5000 euro, subsidiair 60 dagen hechtenis.
2. Namens verdachte heeft mr. P.J. Siekman, advocaat te Hoofddorp, twee middelen van cassatie voorgesteld.
3. Beide middelen klagen over de volgende bewijsoverweging van het hof:
"Voorts is het hof van oordeel dat aan het begrip aangifte een materiële betekenis moet worden toegekend in die zin dat de door verdachte ingeleverde aangiften kunnen dienen voor het doel waarvoor ze zijn bedoeld. Verdachte en [A] BV hebben met de bewezenverklaarde aangiften telkens beoogd aangifte te doen namens [A] BV en de belastingdienst heeft deze aangiften ook als zodanig geaccepteerd, zodat gelet op de vorm en inhoud van die aangiften gesproken kan worden van het "doen van een bij de Belastingwet voorziene aangifte" als bedoeld in art. 68 AWR Pro, zoals dit ten tijde van gepleegde feit gold."
4. In het eerste middel wordt aangevoerd dat deze overweging niet redengevend kan zijn voor de bewezenverklaring nu het hof bij de bewezenverklaring uitdrukkelijk is uitgegaan van strafbaarheid op grond van art. 69 AWR Pro en niet van art. 68 AWR Pro, waarbij de steller van het middel tevens opmerkt dat ten tijde van de ten laste gelegde feiten artikel 68 AWR Pro niet het bestanddeel "van een bij de belastingwet voorziene aangifte" bevatte.
5. Ten tijde van de tenlastegelegde feiten luidde art. 68 AWR Pro als volgt:
"1. Degene die niet voldoet aan de verplichting hem opgelegd bij of krachtens:
a. de artikelen 6, derde lid, 43, 44, 47b, tweede lid, 49, tweede lid, 50, eerste lid, en 52a, onderdelen a en b;
b. artikel 7, tweede lid, van de Wet op de kansspelbelasting;
c. de artikelen 28, aanhef en onderdelen a, b, d, e en f, 29, 35d, 35e, eerste lid, aanhef en onderdelen a, b, d, e en f, 35k, 35l en 35m, aanhef en onderdelen a, c en d, van de Wet op de loonbelasting 1964;
d. artikel 9, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965;
e artikel 35, eerste, tweede en derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968;
wordt gestraft met geldboete van de derde categorie.
2. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot:
a.het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt;
b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt;
c.het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stelt;
d. het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie niet voert;
e.het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze niet bewaart;
f.het verlenen van medewerking als bedoeld in artikel 52, zesde lid, en deze niet verleent;
g.het uitreiken van een factuur of nota, en een onjuiste of onvolledige factuur of nota verstrekt;
wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie.
3. Niet strafbaar is degene die de in artikel 47a bedoelde verplichting niet nakomt ten gevolge van een voor het niet binnen het Rijk gevestigde lichaam of de niet binnen het Rijk wonende natuurlijke persoon geldend wettelijk of rechterlijk verbod tot het verlenen van medewerking aan de verstrekking van de verlangde gegevens of inlichtingen of het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, dan wel ten gevolge van een hem niet toe te rekenen weigering van het niet binnen het Rijk gevestigde lichaam of de niet binnen het Rijk wonende natuurlijke persoon de verlangde gegevens of inlichtingen te verstrekken of boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan voor raadpleging beschikbaar te stellen."
En art. 69 AWR Pro:
"1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.
2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.
3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.
4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten.
5. Artikel 68, derde lid, is van overeenkomstige toepassing."
6. Ik houd het op een kennelijke verschrijving door het hof die verbeterd kan worden gelezen. Niet alleen is de bewezenverklaring inderdaad gebaseerd op art. 69 AWR Pro en bevat art. 69 AWR Pro bedoeld bestanddeel en art. 68 AWR Pro niet, het hof noemt onder de toepasselijke wettelijke voorschriften voor wat betreft de AWR alleen art. 69. Ik meen derhalve dat het hof in de aangehaalde overweging per abuis art. 68 AWR Pro in plaats van art. 69 AWR Pro heeft geschreven. Het eerste middel hoeft derhalve niet tot cassatie leiden.
7. Het tweede middel klaagt dat het hof in bovenstaande overwegingen blijk heeft gegeven van een verkeerde rechtsopvatting met betrekking tot "een bij de belastingwet voorziene aangifte". In de toelichting op het middel wordt hiertoe aangevoerd dat onder een bij de belastingwet voorziene aangifte een aangifte dient te worden verstaan die op grond van in de belastingwet voorgeschreven regelgeving aan de belastingplichtige, de normadressaat, is uitgereikt. In het onderhavige geval zou dus aan [A] B.V. een aangiftebiljet moeten zijn uitgereikt voordat er sprake kan zijn van het doen van aangifte door deze belastingplichtige door inlevering van het biljet bij de inspecteur. Voor zover er derhalve voor de aangifte gebruik is gemaakt van een aangiftebiljet op naam van [betrokkene 1] kan er dus niet gesproken worden van het al dan niet doen van "een bij de belastingwet voorziene aangifte".
8. Voor wat betreft de onjuiste of onvolledige aangiften omzetbelasting ziet de klacht derhalve op de aangiften op naam van [betrokkene 1] over de tijdvakken november 2002, december 2002, en januari 2003. Voor wat betreft het niet doen van aangifte omzetbelasting ziet de klacht op het ontbreken van aangiften over de maanden februari, maart en april 2003.
Voor wat betreft de onjuiste of onvolledige aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen betreft het de aangifte op naam van [betrokkene 1] over november 2002. En voor wat betreft het niet doen van de aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen gaat het om het ontbreken van aangiften over de maanden februari, maart en april 2003.
9. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 23 december 2003 (LJN AL6161) ambtshalve overwogen dat de verplichting tot het doen van aangifte eerst in het leven wordt geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6 lid 1 AWR Pro door de inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt de vermoedelijke belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte.
10. Ten aanzien van de onjuiste of onvolledige aangiften op naam van [betrokkene 1] volgt uit de bewijsmiddelen het volgende: over de maanden november 2002, december 2002, en januari 2003 zijn er aangiften omzetbelasting gedaan op basis van gegevens van de B.V. alsmede bedoeld als aangifte door de B.V. op aangiftebiljetten die op naam stonden van [betrokkene 1] en over de maand november 2002 is aangifte loonbelasting gedaan op basis van gegevens van de B.V. alsmede bedoeld als aangifte door de B.V. op een aangiftebiljet dat op naam stond van [betrokkene 1]. De verdachte had met deze aangiften de bedoeling aangifte te doen namens de B.V. en de belastingdienst heeft deze aangiften ook als omzet- en loonbelasting aangiften van de B.V. opgevat.
11. Zo bezien kan gezegd worden dat er sprake was van een verplichting tot aangifte in het leven geroepen door de uitreiking van een aangiftebiljet door de inspecteur, waarmee de vermoedelijke belastingplichtige werd uitgenodigd tot het doen van aangifte, en de daadwerkelijke belastingplichtige (rechtsopvolger van de vermoedelijke belastingplichtige) op die uitnodiging is ingegaan. Materieel zijn ook die gegevens ingevuld (zij het onjuist/onvolledig) ter verkrijging waarvan de inspecteur de aangiftebiljetten uitgereikt had, namelijk de omzet- en loonbelastinggegevens van de onderneming van [betrokkene 1], die inmiddels was omgezet in een andere rechtsvorm, namelijk in een B.V.
12. In dat licht geven de gewraakte overwegingen van het hof geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting met betrekking tot "een bij de belastingwet voorziene aangifte", en zijn die overwegingen evenmin onbegrijpelijk.
13. Dat ligt mijns inziens anders bij de bewezenverklaringen voor wat betreft het niet doen van de aangifte omzetbelasting en de aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maanden februari, maart en april 2003, zij het dat in de middelen daar niet (uitdrukkelijk) over wordt geklaagd.
14. In de eerste plaats valt volgens mij uit de gebezigde bewijsmiddelen niet zonder meer af te leiden dat verdachte opzettelijk geen aangifte omzet- en loonbelasting heeft gedaan over de maanden februari, maart en april 2003. Het verband bestaat uit de verklaring van verdachte dat hij grotendeels de aangiften OB en LB over 2002 tot en met 2004 heeft gedaan, met uitzondering van de periode dat hij ziek was (bewijsmiddel 5), in samenhang met de in bewijsmiddelen 12 en 13 opgesomde aangiften. In bewijsmiddel 12 worden ten aanzien van de aangifte omzetbelasting niet de documenten houdende de aangiften over februari, maart en april 2003 genoemd (overigens ook niet de aangifte over mei 2003). Daaruit zou dan moeten worden afgeleid dat die ook niet zijn gedaan. En in bewijsmiddel 13 worden ten aanzien van de loonbelasting evenmin de aangiften over februari, maart en april 2003 genoemd (overigens ook niet de aangiften over december 2002, januari 2003, en mei en juni 2003). En daaruit zou dan moeten worden afgeleid dat ook die niet zijn gedaan. Dat komt mij voor als een 'tour de force'.
15. In de tweede plaats zie ik hier wel een probleem met de invulling van de term "bij de belastingwet voorziene aangifte". Het hof heeft met betrekking tot het bewijs onder meer het volgende overwogen:
"Het hof is van oordeel dat met betrekking tot de door verdachte opgemaakte zogenaamde nihil-aangiften omzetbelasting en loonbelasting over de maanden februari tot en met april 2003 niet gesproken kan worden over het onjuist opmaken van die aangiften. Op die aangiften is naast het kopje 'Einde bedrijfsactiviteiten met ingang van:' door verdachte met de hand bijgeschreven 'is BV geworden'. Deze aangiften zijn kennelijk -zoals ook door verdachte is aangegeven- bedoeld als aangiften op naam van [betrokkene 1] privé . Deze aangiftebiljetten kunnen dan ook niet aan [A] BV worden toegerekend. Verdachte wordt daarom van dit onderdeel van de tenlastelegging vrijgesproken.
Dit brengt met zich mee, dat anders dan verdachte en zijn raadsman van mening zijn, wel bewezen is dat verdachte de aangiften over voornoemde maanden ten behoeve van [A] BV niet heeft gedaan."
16. Uit deze overwegingen van het hof volgt dat over de maanden februari tot en met april 2003 door de inspecteur aangiftebiljetten omzet- en loonbelasting zijn uitgereikt aan [betrokkene 1], welke ingevuld retour zijn gezonden met naast het kopje "Einde bedrijfsactiviteiten met ingang van" met de hand bijgeschreven "is BV geworden". Het hof gaat er van uit dat deze aangiften kennelijk bedoeld zijn als aangiften op naam van [betrokkene 1] privé. Niet blijkt dat door de inspecteur daarnaast aangiftebiljetten omzet- en loonbelasting zijn uitgereikt aan [betrokkene 1] en/of de BV met de bedoeling een aangifte omzet- en loonbelasting namens de BV te verkrijgen, welke aangiftebiljetten vervolgens niet zouden zijn geretourneerd. Zo gezien lijkt niet te zijn aangetoond dat in het geding is "een bij de belastingwet voorziene aangifte" zoals bedoeld in art. 69 lid 1 AWR Pro.(1)
17. Wellicht moet dit standpunt enigszins genuanceerd worden, gelet op HR 12 november 2002, LJN AE3360. In de maanden voor februari 2003 was wel aangifte gedaan namens de BV op basis van de gegevens van de BV op de aangifteformulieren die op naam stonden van [betrokkene 1]. Daaruit valt op te maken dat het zonder meer bekend was dat deze aangiften gedaan moesten worden, alsmede dat men tot dan toe de op naam van [betrokkene 1] gestelde aangiftebiljetten kennelijk opgevat had als mede aan de BV gerichte aangiftebiljetten. Om die dan plotsklaps niet meer als zodanig op te vatten zou dan mogelijk gezien kunnen worden als het opzettelijk niet doen van aangifte, terwijl de verplichting wel gekend is. Bij het ontbreken van een op dit punt verhelderende motivering is onduidelijk of het hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan of van een feitelijke interpretatie als hiervoor voor mogelijk is gehouden.
18. Overigens is in art. 6 lid 3 AWR Pro(2) jo art. 3 Uitvoeringsregeling Pro Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994(3) de verplichting neergelegd voor de belasting-/inhoudingsplichtige, die nog niet tot het doen van aangifte is uitgenodigd, om vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. Niet voldoen aan deze verplichting valt echter onder art. 68 lid 1 onder Pro a AWR, en niet onder art. 69 AWR Pro.
19. In het licht van het voorgaande meen ik dat het hof zijn overweging "dat anders dan verdachte en zijn raadsman van mening zijn, wel bewezen is dat verdachte de aangiften over voornoemde maanden ten behoeve van [A] BV niet heeft gedaan" (hoewel er strikt feitelijk gezien niet veel op af te dingen valt) minst genomen nader had moeten motiveren.
20. Naar aanleiding van het middel en ambtshalve meen ik dan ook dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven.
21. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak doch uitsluitend voor wat betreft de bewezenverklaring onder 1 en 2 van het "medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd" en de strafoplegging, met terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof te Arnhem, opdat de zaak in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan, met verwerping van het beroep voor het overige.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
1 Vgl. HR 23 december 2003, LJN: AL6161, BNB 2004, 180.
2 Art. 6 lid 3 AWR Pro luidt: "Bij ministeriële regeling kan degene, die in de daarbij omschreven omstandigheden verkeert, worden verplicht om binnen een te stellen termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken".
3 Art. 3 lid 1 Uitvoeringsregeling Pro AWR 1994 luidt: "Met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken".