Conclusie
Nr. 10/03216
Derde kamer B
Loonbelasting juli 2008
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 26 april 2011 inzake:
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) is gehuwd geweest met A (hierna: de echtgenoot). De echtgenoot overleed op 10 mei 2008 ten gevolge van een ongeval. De echtgenoot stond tot B B.V. (hierna: de Werkgever) in dienstbetrekking.
1.2 De Werkgever heeft ten behoeve van zijn werknemers een collectieve verzekering voor ongevallen met blijvende invaliditeit of overlijden tot gevolg (hierna: de Ongevallenverzekering) afgesloten bij Nationale Nederlanden. De Werkgever treedt op als verzekeringnemer en voldoet de verzekeringspremies. Allen die op de loonlijst van de Werkgever staan zijn verzekerd in de zin van de Ongevallenverzekering. De uitkeringen ingevolge de Ongevallenverzekering worden aan de Werkgever als begunstigde van de polis betaald. De Werkgever betaalt op zijn beurt de ongevallenuitkering uit aan de werknemer of diens nagelaten betrekkingen.
1.3 Blijkens de polisvoorwaarden van de verzekeringsovereenkomst geldt de Ongevallenverzekering 24 uur per etmaal. De Nieuwsbrief Personeelszaken van de Werkgever van januari 2008 vermeldt over de Ongevallenverzekering:
De beloofde collectieve ongevallenverzekering is inmiddels afgesloten. B vindt het belangrijk dat er goede financiële voorzieningen worden getroffen voor de werknemer van B om de ernstige gevolgen van een ongeval - blijvende invaliditeit ( uitkering € 100.000,--) of overlijden (uitkering € 50.000,--) zoveel mogelijk op te vangen. De verzekering keert voornoemde bedragen uit als gevolg van een ongeval dat de werknemer van B overkomt al dan niet in de uitoefening van hun werk, waar ook ter wereld (24-uursdekking). De belastingdienst komt bij uitkering wel in beeld, er dient loonheffing afgedragen te worden over de uitkering.
1.4 Het ongeval ten gevolge waarvan de echtgenoot verongelukte vond plaats buiten werktijd en buiten de uitvoering van werkzaamheden ten behoeve van de Werkgever. Belanghebbende heeft in juli 2008 als zijn erfgename een uitkering ingevolge de Ongevallenverzekering van € 50.000 (hierna: de Uitkering) ontvangen.
1.5. De Werkgever heeft op de Uitkering een bedrag van € 17.909,64 aan loonheffing ingehouden. Bij de inhouding heeft hij rekening gehouden met de vrijstelling voor eenmalige overlijdensuitkeringen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). De vrijstelling bedroeg € 7.538.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de inhouding bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft de inhouding bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Belanghebbende heeft bij Rechtbank 's-Gravenhage(2) (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende is van deze uitspraak bij Gerechtshof 's-Gravenhage(3) (hierna: het Hof) in hoger beroep gekomen. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
2. Geschil
Rechtbank
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
3.6 In geschil is het antwoord op de vraag of over de uitkering uit hoofde van de ongevallenverzekering terecht loonheffing is ingehouden.
2.2 De Rechtbank overweegt:
3.9 Gelet op de nieuwsbrief van de werkgever van januari 2008 en de polis van de hiervoor genoemde collectieve ongevallenverzekering heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat de verzekering, waarop de uitkering die eiseres heeft ontvangen is gebaseerd, 24 uur per dag, zowel tijdens als buiten de beroepswerkzaamheden kon worden ingeroepen. Eveneens staat vast dat de ongevallenverzekering uitsluitend voorziet in een uitkering ten gevolge van een ongeval dat overlijden of blijvende invaliditeit van de werknemer ten gevolge heeft. De werkgever heeft aldus een aanspraak op een uitkering toegekend die, in beginsel, ingevolge artikel 10, tweede lid, Wet LB, tot het loon behoort.
3.10 Artikel 11 Wet Pro LB bevat een aantal zogenoemde vrijstellingen van het loonbegrip van artikel 10 Wet Pro LB. Indien een aldaar genoemde aanspraak is vrijgesteld, behoort niet de aanspraak doch de uitkering ingevolge die aanspraak tot het loon (omkeerregel), tenzij voor de uitkering eveneens een vrijstelling geldt. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet LB behoren niet tot het loon aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval.
3.11 Op grond van artikel 44 UR Pro LB 2001 behoren tot de vrije verstrekkingen verstrekkingen in de vorm van een aanspraak op een ongevallenverzekering indien de verzekerde uitkering uitsluitend betrekking heeft op ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking.
3.12 (...)
3.13 (...)
3.14 (...) artikel 44 UR Pro LB 2001 en artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB [bestaan] naast elkaar en [hebben] een andere reikwijdte. Artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB is beperkter in zijn bereik dan artikel 44 UR Pro LB 2001 daar waar het de gevolgen van de gebeurtenis - het ongeval - betreft, namelijk overlijden of invaliditeit. Artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB is evenwel ruimer in zijn bereik daar waar het de tijdspanne betreft waarbinnen de gebeurtenis plaatsvindt. Deze omvat de volle 24 uur van een dag terwijl artikel 44 UR Pro LB 2001 is beperkt tot de periode waarbinnen de dienstbetrekking wordt vervuld. Artikel 44 UR Pro LB 2001 is daarom geen nadere uitwerking van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB. De stelling van eiseres dat aan de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB niet kan worden toegekomen wanneer artikel 44 UR Pro LB 2001 niet van toepassing is, berust op een onjuiste wetsinterpretatie.
3.15 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, voldeed de aan eiseres toegekende aanspraak destijds aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB gestelde voorwaarden. Dat in de wettekst in meervoudsvorm wordt gesproken van 'aanspraken' en 'uitkeringen' neemt - anders dan eiseres bepleit - niet weg dat de onderhavige situatie onder deze vrijstellingsbepaling valt. De aan eiseres gedane onderhavige uitkering is, gelet op de toepassing van de omkeerregel, terecht op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB in de loonheffing betrokken.
3.16 Aan het voorgaande doet niet af dat in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, Wet LB een vrijstelling is opgenomen voor aanspraken die zien op de in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB genoemde uitkeringen en verstrekkingen ter zake van overlijden van de werknemer, zijn partner of zijn (pleeg)kinderen voor zover deze uitkeringen en verstrekkingen niet driemaal het maandloon overtreffen. Deze vrijstelling is immers een geheel andere dan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB opgenomen vrijstelling.
3.17 Gelet op hetgeen (...) is overwogen staat vast dat wijlen de echtgenoot van eiseres in dienstbetrekking werkzaam was bij de werkgever. Deze dienstbetrekking was voor de echtgenoot van eiseres een bron van inkomen. Uit hetgeen (...) is overwogen volgt dat uit deze bron de aanspraak op een uitkering in geval van overlijden of blijvende lichamelijke en/of geestelijke invaliditeit als gevolg van een ongeval is voortgevloeid. Nu het antwoord op de vraag naar het bestaan van een bron van inkomen bevestigend is beantwoord op het moment dat de aanspraak is toegekend, behoeft deze vraag op het moment dat een uitkering wordt gedaan die voortvloeit uit de desbetreffende aanspraak, welke uitkering gezien het vorenoverwogene aan loonheffing is onderworpen, reeds hierom geen beantwoording meer.
3.18 Nu niet is gesteld of gebleken dat op de onderhavige uitkering een wettelijke vrijstelling van loonheffing anders dan die van artikel 11, eerste lid, onderdel m, Wet LB van toepassing is, is het beroep van eiseres, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, ongegrond verklaard.
Hof
2.3 Het Hof heeft het geschil omschreven:
4.1. In geschil is of over de uitkering uit hoofde van de ongevallenverzekering terecht loonheffing is ingehouden (...).
2.4 Het Hof omschrijft het primaire en subsidiaire standpunt van belanghebbende:
4.2. Belanghebbende neemt primair het standpunt in dat de uitkering van de verzekering moet worden aangemerkt als een toegekende verstrekking in de vorm van een aanspraak. Omdat sprake is van een 24-uursdekking valt deze verstrekking niet onder artikel 11, eerste lid, onderdeel b, juncto artikel 17, tweede lid, juncto artikel 15c van de Wet LB, juncto artikel 44, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: artikel 44 UR Pro LB 2001), op grond waarvan de aanspraak onbelast zou blijven en de uitkering in de loonheffing zouden worden betrokken. Gelet hierop had de aanspraak in de loonheffing behoren te worden betrokken en de onderhavige uitkering onbelast dienen te blijven. Aan de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB kan niet meer worden toegekomen omdat deze bepaling nader is uitgewerkt in artikel 44 UR Pro LB 2001. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de uitkering zijn grond niet zozeer vindt in de dienstbetrekking, aangezien het een ongeval betreft dat geen relatie heeft met de dienstbetrekking. De eventuele aanspraak behoort in zoverre tot het belastbare loon en niet de uitkering ingevolge (dat deel van) de aanspraak.
2.5 Het Hof overweegt na het volledig citeren van r.o. 3.9 tot en met r.o. 3.18 van de uitspraak van de Rechtbank:
6.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank alle in het onderhavige geschil voorliggende rechtsvragen met juistheid heeft beantwoord en maakt mitsdien de overwegingen van de rechtbank tot de zijne.
6.3. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende niet slaagt. (...)
3. Cassatie
3.1 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 Belanghebbende klaagt in cassatie dat het Hof artikel 10, eerste lid, Wet LB en artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB schendt en ten onrechte voorbij is gegaan aan haar stellingen in hoger beroep. De klacht kan als volgt worden gespecificeerd:
1. Het Hof heeft artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB geschonden doordat het ten onrechte heeft geoordeeld dat genoemd artikel ook ziet op ongevallen die zich buiten de sfeer van de dienstbetrekking voordoen.
2. Het Hof is onvoldoende ingegaan op de stelling dat aan het gebruik van de meervoudsvormen "aanspraken" en "uitkeringen" in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB betekenis moet worden toegekend, waardoor het oordeel onvoldoende is gemotiveerd.
3. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de stelling dat loon in geld en loon in natura op gelijke wijze moeten worden behandeld, waardoor de uitspraak een motiveringsgebrek kent.
4. Het Hof heeft artikel 10, eerste lid, Wet LB geschonden doordat het ten onrechte heeft geoordeeld dat de Uitkering volledig haar grond vindt in de dienstbetrekking.
4. Enige wet- en regelgeving
4.1 Artikel 10 Wet Pro LB luidt:
1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
3. (...)
4. Tot het loon behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een tot het loon behorende aanspraak voor zover de aanspraak in afwijking van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, bij de bepaling van de verschuldigde belasting niet als loon in aanmerking is genomen.
5. (...)
4.2 Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet LB luidt:
1. Tot het loon behoren niet:
(...)
h. aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval;
Deze vrijstelling voor aanspraken brengt mee dat de uitkeringen ingevolge die aanspraken tot het loon behoren (de omkeerregel).
4.3 Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen i en m, Wet LB luidde:(4)
1. Tot het loon behoren niet:
(...)
i. aanspraken op de in onderdeel m bedoelde uitkeringen en verstrekkingen (...);
(...)
m. eenmalige uitkeringen en verstrekkingen ter zake van overlijden van de werknemer, zijn partner in het kalenderjaar of in het voorafgaande kalenderjaar - in de zin van artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of zijn kinderen en pleegkinderen, voorzover deze uitkeringen en verstrekkingen niet overtreffen driemaal het loon over een maand bepaald met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels;
Het begrip "loon over een maand" in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB is nader bepaald in artikel 8 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001 (hierna: URLB 2001). Onderdeel m houdt verband met het recht van de nagelaten betrekkingen van een overleden werknemer op een uitkering van de werkgever zoals omschreven in artikel 7:674, tweede lid, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), dat luidt:
2. Niettemin is de werkgever verplicht aan de nagelaten betrekkingen van de werknemer over de periode vanaf de dag na overlijden tot en met één maand na de dag van het overlijden, een uitkering te verlenen ten bedrage van het loon dat de werknemer laatstelijk rechtens toekwam.
4.4 Artikel 44 URLB Pro 2001 luidt:(5)
1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen ter zake van premies voor een ongevallenverzekering indien de verzekerde uitkering uitsluitend betrekking heeft op ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking.
2. Tot de vrije verstrekkingen behoren verstrekkingen in de vorm van een aanspraak op een ongevallenverzekering indien de verzekerde uitkering uitsluitend betrekking heeft op ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking.
Artikel 44, eerste lid, URLB 2001 is geschreven ter uitvoering van artikel 15c Wet LB, terwijl artikel 44, tweede lid, URLB 2001 dient ter uitvoering van artikel 17, tweede lid, Wet LB. De artikelen 15c en 17 maken deel uit van Hoofdstuk IIA van de Wet LB, getiteld: Vergoedingen en verstrekkingen.
5. Geschiedenis
5.1 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) en de Staatssecretaris schrijven de Tweede Kamer in de Memorie van Antwoord bij het oorspronkelijke wetsvoorstel van de Wet LB:(6)
Ten antwoord op de vraag van verschillende leden waarom de mogelijkheid wordt geopend om bepaalde aanspraken niet in aanmerking te nemen over het tijdvak waarin deze zijn ontstaan, doch in plaats daarvan de uitkeringen te belasten, zij vermeld dat hieraan uitsluitend overwegingen van billijkheid en eenvoud ten grondslag liggen. Gedacht is hierbij aan situaties waarin veelal aanspraken worden verleend, terwijl daaruit slechts zelden uitkeringen worden genoten, zoals onder meer het geval is bij door een werkgever ten behoeve van een werknemer gesloten ongevallenverzekeringen. In dergelijke situaties is het doelmatiger de werkelijk genoten uitkering te belasten in plaats van de aanspraak, die wellicht nimmer tot een uitkering zal leiden.
5.2 De Minister en de Staatssecretaris schrijven de Eerste Kamer in de Memorie van Antwoord bij wetsvoorstellen 26 727 (Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)) en 26 728 (Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001):(7)
Aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit als gevolg van een ongeval uit een door de werkgever voor zijn werknemers afgesloten verzekeringspolis, zijn, zowel voor als na de belastingherziening, expliciet onder de omkeerregel gebracht. Dit betekent dat de aanspraak op dergelijke uitkeringen niet tot loon behoort. Een eventuele latere uitkering is wel belast.
Even verder merken de bewindslieden op:(8)
De leden van de PvdA-fractie vragen of een werkgever onder het nieuwe loonbelastingstelsel inzake vrije vergoedingen de premie voor een door zijn werknemer afgesloten ongevallenverzekering aan deze onbelast zou kunnen vergoeden en of in dat geval een uitkering uit hoofde van de verzekering zou worden belast in box 3. Wij kunnen deze leden meedelen dat wij een onbelaste vergoeding in het licht van het in verband met de onderhavige belastingherziening voorgestelde artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 in beginsel mogelijk achten, in het specifieke geval dat het gaat om een verzekeringsproduct dat uitsluitend recht geeft op een kapitaalsuitkering bij ongevallen in het kader van de uitoefening van de dienstbetrekking en dus niet ook naar aanleiding van ongevallen die de werknemer overkomen in de privésfeer. In zo'n geval zal de uitkering echter wel belastbaar zijn in box 1 als voordeel uit dienstbetrekking, en dus niet in box 3. Ziet de premie op een ongevallenverzekering die ook buiten de werksfeer van toepassing is, dan is weliswaar de vergoeding ervan belast in box 1, maar valt een latere kapitaalsuitkering buiten de loonsfeer.
5.3 De Staatssecretaris antwoordt op vragen van de Tweede Kamerfracties van de VVD en het CDA:(9)
Indien het gaat om een door de werknemer afgesloten algemene ongevallenverzekering is een vergoeding van de premie door de werkgever belast en valt de latere uitkering buiten de loonsfeer. Voor het overigens bijzondere geval dat het gaat om een door de werknemer afgesloten ongevallenverzekering louter van ongevallen tijdens het werk is het standpunt ingenomen dat sprake is van een vrije vergoeding en dat de latere uitkering tot het loon behoort. De vraag over de belastbaarheid van de uitkering is als zodanig niet in de jurisprudentie behandeld. Het gaat echter om een voordeel dat uit de dienstbetrekking voortvloeit (een voorziening waarvan de kosten voor rekening van de werkgever zijn gekomen) zonder dat sprake is geweest van een overgang naar box 3 via een belaste aanspraak. Er is een direct verband tussen de dienstbetrekking en de latere uitkering; de uitkering vindt daarin haar grond. Naar mijn mening behoort de uitkering tot het loon. Op zichzelf is bij de hiervoor beschreven wijze van behandeling ook sprake van een sluitend systeem met betrekking tot ongevallenverzekeringen. Afhankelijk van de aard van de verzekering is in het ene geval de premie belast en de eventuele uitkering vrij en is in het andere geval de premie vrij en de uitkering belast. Er ontstaat geen onevenwichtig resultaat in die zin dat zowel de vergoeding van de premie als de uitkering zouden zijn belast of dat zowel de vergoeding van de premie als de uitkering onbelast zouden zijn. Voor de volledigheid merk ik nog op dat ingeval sprake is van een door de werkgever verstrekte aanspraak op een uitkering wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet LB 1964 van toepassing is. In dat geval geldt, net als thans, dat de aanspraak vrij is en de uitkering is belast.
5.4 De Staatssecretaris schrijft in de Toelichting bij artikel 44 URLB Pro 2001:(10)
Artikel 44 Ongevallenverzekering Pro
Deze bepaling is gebaseerd op artikel 15c en artikel 17, tweede lid, van de wet. De nieuwe regeling is toegezegd tijdens de parlementaire behandeling van de Belastingherziening 2001 (Kamerstukken I, vergaderjaar 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 88). De achterliggende gedachte is dat een vergoeding van de premie voor een ongevallenverzekering die alleen voorziet in een uitkering ter zake van ongevallen tijdens het werk als een vrije vergoeding kan worden aangemerkt, omdat de verzekering in het kader van de bedrijfsvoering van de werkgever is gesloten en de prive-besparing van de werknemer laag is. De uitkering uit een dergelijke verzekering behoort overigens tot het loon. De regeling in artikel 44, tweede lid, inzake de verstrekking in de vorm van een aanspraak op een ongevallenverzekering zal overigens in de meeste gevallen geen betekenis hebben omdat veelal reeds sprake is van een aanspraak in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de wet. De reikwijdte van genoemd artikel 11, eerste lid, onderdeel h, is echter beperkt tot aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval. Artikel 44, tweede lid, is van belang voor het geval dat andere uitkeringen zijn verzekerd. Ook in dit geval is de systematiek dat de verstrekking van de verzekering vrij is en dat de eventuele uitkering op grond van de verzekering tot het loon behoort.
6. Twee besluiten van de Staatssecretaris
6.1 De Staatssecretaris antwoordde in een vraag- en antwoordbesluit van 13 februari 2001:(11)
D.10 Belastingheffing over uitkering ongevallenverzekering waarvoor premies zijn vergoed
Vraag
Een werknemer sluit voor zichzelf een ongevallenverzekering af. De verzekering geeft uitsluitend recht op een uitkering ineens bij overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval. De werkgever heeft zijn werknemer de premie vergoed. Op welke wijze wordt een eventuele uitkering in de belastingheffing betrokken?
Antwoord
Indien het gaat om een door de werknemer afgesloten algemene ongevallenverzekering, waarbij recht bestaat op een kapitaalsuitkering ingeval van ongevallen zowel in het kader van de uitoefening van de dienstbetrekking als in de privé-sfeer, is een vergoeding van de premie door de werkgever belast en valt de latere uitkering buiten de loonsfeer. Voor het geval dat het gaat om een door de werknemer afgesloten ongevallenverzekering louter van ongevallen tijdens het werk behoort de latere uitkering tot het loon uit dienstbetrekking.
6.2 De Staatssecretaris merkte in zijn besluit van 25 juni 2004 op:(12)
Vraag 1
Op basis van artikel 11, eerste lid, onderdelen i en m, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) gelden voor aanspraken op eenmalige uitkeringen en verstrekkingen terzake van overlijden van de werknemer een vrijstelling van driemaal het loon over een maand (hierna: drie maandlonen). Geldt deze vrijstelling "voorzover" of "indien" de aanspraak ziet op een bedrag dat niet hoger is dan de grens van drie maandlonen?
Antwoord 1
De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdelen i en m, van de Wet LB gelden voorzover de aanspraak op de uitkering niet hoger is dan de grens van drie maandlonen. Vóór 1990 was er een duidelijke "indien"-vrijstelling. In het verlengde hiervan en om redenen van waarderingsproblematiek zijn in het verleden een aantal aanspraken aangewezen als vrijgestelde aanspraak. Mede gelet op de tekst van de wettelijke bepaling stel ik mij evenwel thans op het standpunt dat de vrijstelling van drie maandlonen geldt voorzover de aanspraak de grens van drie maandlonen niet overschrijdt. Dit betekent dat het recht op toepassing van de wettelijke vrijstelling voor het gedeelte van drie maandlonen ook blijft bestaan als er sprake is van een aanspraak op een uitkering ter grootte van meer dan drie maandlonen. (...)
7. Jurisprudentie
7.1 HR BNB 1969/102(13) betrof een weduwe wier echtgenoot door een vliegtuigongeval om het leven was gekomen. De werkgeefster van wijlen haar echtgenoot had in eigen beheer een regeling getroffen die voorzag in de persoonlijke financiële gevolgen van een vliegtuigongeval. De weduwe ontving van werkgeefster krachtens de regeling een uitkering, waarop loonbelasting was ingehouden. De weduwe bestreed deze inhouding mede op grond van de stelling dat de Minister van Financiën zijn delegatiebevoegdheid in de zin van artikel 11, tweede lid, onderdeel a, Wet LB (in 2008 en thans: artikel 11, tweede lid, Wet LB) met betrekking tot aanspraken op een uitkering bij vliegtuigongevallen, heeft overschreden door in artikel 10, letter a, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (in 2008 en thans: artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB) te bepalen, dat niet tot het loon behoren aanspraken op uitkeringen in geval van overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval. Wat deze grief betreft overwoog de Hoge Raad:
Tot het uitvaardigen van art. 10, letter a, Uitv.besch. LB '65, zoals geschied was de Min. van Fin. op grond van art. 11, tweede lid, onder letter a, LB '64 bevoegd, "indien zulks tot vergemakkelijking van de heffing van de belasting kan leiden".
Aan genoemde delegatiebepaling [CvB: in 2008 en thans: artikel 11, tweede lid, Wet LB] liggen blijkens de bij het ontwerp van Wet LB '64 behorende M. van A. [CvB: zie onderdeel 5.1 van deze conclusie] uitsluitend overwegingen van billijkheid en eenvoud ten grondslag. Voorts blijkt aldaar, dat is gedacht aan ongevallen, ter zake waarvan slechts zelden uitkeringen plaatsvinden. Het is onbetwistbaar, dat de genoemde Minister door de uitvaardiging van art. 10, letter a, van de Uitv.besch. LB '65 de heffing van de belasting heeft vergemakkelijkt. Doordat de heffing is verlegd naar de uitkering zijn immers alle aan de heffing naar aanspraken klevende moeilijkheden, in het bijzonder wat betreft de bepaling van het bedrag van de aanspraak, van de baan en wordt de billijkheid gediend doordat de belasting wordt geheven op basis van het werkelijk genotene en zulks op het tijdstip waarop de uitkering wordt ontvangen, een en ander in overeenstemming met het reële karakter van de loonbel. en de ink.bel. Gezien de betreffende wettelijke bepalingen is het dan ook veeleer zo, dat van aanspraken op uitkeringen alleen dan belasting wordt geheven in gevallen, waarin de grootte van de uitkeringen vooraf vrij nauwkeurig en eenvoudig kan worden vastgesteld en de aanspraak binnen vrij korte tijd tot het genieten van een uitkering leidt.
7.2 Een uitspraak van Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 24 januari 2007(14) betrof een werknemer in dienstbetrekking bij een werkgever die een collectieve ongevallenverzekering had afgesloten. De werkgever treedt ter zake op als verzekeringnemer en heeft de verzekeringspremies voldaan. Verzekerde(n) zijn alle personen die voorkomen op de loonlijst van verzekeringnemer. De verzekering is 24 uur per dag van kracht over de gehele wereld, zowel tijdens als buiten de beroepswerkzaamheden. De werknemer krijgt een ongeluk en ontvangt van de verzekeraar een uitkering krachtens de verzekering. De verzekeraar hield op deze uitkering loonheffing in. De werknemer betoogde primair dat de aanspraak voortvloeiende uit de door de werkgever afgesloten verzekering als een belaste aanspraak dient te worden aangemerkt en deze aanspraak tot het loon behoort en de uitkering niet. Uit de parlementaire geschiedenis volgt volgens hem bovendien dat artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB alleen ziet op ongevallen die plaatsvinden tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking. Gerechtshof 's-Hertogenbosch verwierp dit betoog en overwoog daartoe:
4.2. (...). Genoemd artikel 44 URLB Pro is opgenomen ter uitvoering van artikel 15c en artikel 17, tweede lid, van de Wet. Het eerste lid van artikel 44 URLB Pro is ter uitvoering van artikel 15c van de Wet; daarbij gaat het om vergoedingen. Het tweede lid van artikel 44 URLB Pro is ter uitvoering van artikel 17, tweede lid, van de Wet; daarbij gaat het om verstrekkingen in de vorm van aanspraken.
4.3. Ten aanzien van de relatie tussen artikel 11, tweede lid(15) Wet LB en artikel 44, tweede lid, URLB merkt het Hof het volgende op. De onderhavige door de werkgever afgesloten verzekering, met een dekking van schade wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van ongevallen zowel binnen als buiten het werk, heeft een ruimere werking dan de ongevallenverzekering waar artikel 44, tweede lid, URLB op ziet. Laatstgenoemde ongevallenverzekering heeft louter betrekking op ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking. Dit leidt reeds tot de conclusie dat artikel 44, tweede lid, URLB in het onderhavige geval toepassing mist. Anderzijds zijn de gevolgen van de werking van artikel 11, eerste lid, letter h, van de Wet in vergelijking met artikel 44, tweede lid, URLB beperkter omdat het betreft aanspraken op uitkeringen wegens invaliditeit of overlijden ten gevolge van een ongeval. Artikel 11, eerste lid, letter h, van de Wet en artikel 44, tweede lid, URLB hebben ieder een andere reikwijdte en bestaan derhalve naast elkaar. Het Hof leidt de hiervoor weergegeven systematiek eveneens af uit de toelichting bij artikel 44 van Pro de URLB (Toelichting, Ministeriële regeling 20 december 2000, nr. WDB 2000/955M, Stcrt. 2000, 251). Ook de door belanghebbende aangehaalde passages uit de parlementaire stukken vormen geen valide argument voor zijn zienswijze. Belanghebbende gaat er ten onrechte aan voorbij dat deze passages betrekking hebben op de zich in zijn geval niet van toepassing zijnde situatie, waarin de werkgever de door de werknemer verschuldigde premie aan hem vergoedt. (...).
7.3 Een uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 2 november 2010(16) betrof een werknemer die als lid van de vrijwillige brandweer in dienstbetrekking werkzaam was bij een gemeente. De gemeente heeft een collectieve ongevallenverzekering afgesloten. De werknemer kreeg tijdens een volleybaltoernooi een ongeluk. Dit sportevenement vond plaats tijdens de vervulling van de dienstbetrekking. Op grond van een door de gemeente getroffen rechtspositionele regeling had de werknemer recht op een uitkering krachtens de collectieve ongevallenverzekering. Op de uitkering werd loonheffing ingehouden. De werknemer bestreed deze inhouding met de stelling dat, indien sprake is geweest van een - in beginsel belaste - aanspraak, die aanspraak niet werd bestreken door artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB omdat de uitkering uitsluitend ziet op een ongeval dat heeft plaatsgevonden tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking maar was vrijgesteld op grond van artikel 44 URLB Pro 2001. Gelet op de plaats van artikel 44 URLB Pro 2001 in de loonbelastingwetgeving en de geschiedenis van de totstandkoming ervan heeft volgens de werknemer deze aanspraak de loonbelastingsfeer verlaten en is zij dus tot zijn privévermogen gaan behoren. In dat geval behoort de kapitaaluitkering, omdat de omkeerregel op de in artikel 44 URLB Pro 2001 genoemde uitkeringen niet van toepassing is, niet tot het loon. Het Gerechtshof Arnhem overwoog over dit betoog:
4.7. Op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet LB 1964 behoren niet tot het loon aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval.
4.8. In artikel 44, tweede lid, van de URLB is bepaald dat tot de vrije verstrekkingen behoren verstrekkingen in de vorm van een aanspraak op een ongevallenverzekering indien de verzekerde uitkering uitsluitend betrekking heeft op ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking.
4.9. De aanspraak, voor zover deze heeft geleid tot de thans in geschil zijnde uitkering (...) moet naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als een aanspraak op een uitkering wegens invaliditeit ten gevolge van een ongeval als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet LB 1964. Anders dan belanghebbende verdedigt, maakt de omstandigheid dat de wetgever naast het begrip 'invaliditeit' niet ook het (beperktere) begrip 'arbeidsongeschiktheid' heeft vermeld, het vorenoverwogene niet anders. Ook doet daaraan niet af dat deze aanspraak, samen met andere - thans niet in geschil zijnde - aanspraken, is vervat in één polis. Het is niet in geschil dat in dat geval niets in de weg staat aan het tot het loon rekenen van de kapitaaluitkering. Gelet op het vorenstaande wordt aan de toepassing van de - krachtens artikel 15c Wet LB 1964 gegeven - regeling van artikel 44, tweede lid, URLB niet meer toegekomen. In het midden kan blijven of, zoals belanghebbende verdedigt doch de Inspecteur bestrijdt, in het geval artikel 44 URLB Pro toepassing heeft gevonden de zogenoemde omkeerregel niet van toepassing is.
8. Literatuur
8.1 Mertens schrijft over de belastbaarheid van een uitkering uit een door de werknemer zelf afgesloten ongevallenverzekering:(17)
Eenmalige uitkeringen ingevolge een dergelijke verzekering blijven in beginsel onbelast. De belastingheffing over ongevallenuitkeringen kan dan ook worden voorkomen door de werknemers niet een aanspraak toe te kennen, maar henzelf daarvoor een verzekering af te laten sluiten en hen de premie uit hun netto-inkomen te laten betalen.
8.2 Van Schendel schrijft over hetzelfde onderwerp:(18)
Het feit dat de werkgever de premie vergoedt, heeft naar mijn overtuiging niet tot gevolg dat de uitkering uit een dergelijke verzekering automatisch belastbaar loon is. De vergoede premie voor de privéverzekering is loon. Een eventuele uitkering uit de privéverzekering valt buiten het fiscale loonbegrip. Dit verandert niet als de regelgever voor de loonheffingen toestaat dat de premie door de werkgever vrij kan worden vergoed.
8.3 De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft in haar aantekening bij de uitspraak van Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 24 januari 2007 (zie 7.2):(19)
Een vraag die ons naar aanleiding van deze procedure intrigeert, is wat de uitkomst was geweest als het ongeval belanghebbende zou zijn overkomen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking en de verzekering zou zien op uitsluitend beroepsongevallen, doch met een onbeperkte dekking (dat wil zeggen inclusief vergoeding van schade aan goederen)? Anders dan in casu zou art. 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964 alsdan niet van toepassing zijn, maar art. 44 Uitv Pro.reg. LB 2001 wel. Wij voelen dan veel voor de conclusie dat de uitkering dan wél zou zijn vrijgesteld, want binnen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen kennen we geen omkeerregel. Door de toekenning van de ongevallenverzekering als vrije verstrekking aan te merken, heeft de wetgever naar onze mening zijn heffingsrechten terzake opgegeven. Op dat moment wordt de 'loonsluis' belastingvrij gepasseerd en het lijkt ons dan niet juist om een eventuele latere uitkering weer in de loonsfeer te trekken. Zo'n uitkering wordt dan genoten uit een verzekeringsovereenkomst en niet uit een dienstbetrekking (arbeidsovereenkomst). Nog sprekender vinden we de situatie als de ongevallenverzekering is afgesloten door de werknemer zelf en de werkgever de premie hiervoor belastingvrij heeft vergoed. Een dergelijke situatie was aan de orde in vraag D.10 van het besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210, BNB 2001/187, V-N 2001/14.2 [CvB: opgenomen in onderdeel 6.1 van deze conclusie]. Anders dan de staatssecretaris zien wij geen grond om zo'n verzekeringsuitkering als (belast) loon uit dienstbetrekking aan te merken.
8.4 Van der Wiel-Rammeloo c.s. schrijft over artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB:(20)
De vrijstelling van onderdeel h heeft vooral betekenis voor aanspraken op een eenmalige kapitaalsuitkering. De vrijstelling van de aanspraak heeft belastingheffing over de uitkering(en) tot gevolg (toepassing omkeerregel), met dien verstande dat een overlijdensuitkering is vrijgesteld voor zover zij driemaal het maandloon niet overtreft (art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel m, Wet LB 1964 (...)).
De belastingheffing over de ongevaluitkeringen kan worden vermeden als de werknemer zelf een dergelijke verzekeringsovereenkomst sluit. Zijn werkgever vergoedt de premie. De premievergoeding wordt tot het loon gerekend. Het sluiten van de verzekering vindt nu in privé plaats; de kapitaalsuitkering uit de ongevallenverzekering behoort niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning van box 1. Met deze visie strookt niet de toelichting bij art. 44, lid 1, URLB 2001 [CvB: zie onderdeel 5.4 van deze conclusie] (...). Daarin merkt de regelgever een vergoeding voor een door de werknemer privé afgesloten ongevallenverzekering aan als een vrije vergoeding, mits de polis uitsluitend betrekking heeft op ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking. Blijkens de toelichting bij deze uitvoeringsbepaling behoort een eventuele uitkering uit deze privéverzekering tot het loon. Onzes inziens is deze visie niet juist.
8.5 De Cursus Belastingrecht (Loonbelasting) vermeldt over artikel 44 URLB Pro 2001:(21)
Volgens de Redactie Vakstudie Nieuws in de aantekening bij Hof 's-Hertogenbosch 24 januari 2007, nr. 06/00062, V-N 2007/36.20 [CvB: zie onderdeel 7.2 van deze conclusie], leidt de bepaling ertoe dat als bij een ongeval tijdens het werk de verzekering tot een uitkering leidt, deze uitkering onbelast is. De redenering is dat na het vrijstellen van de premie de loonsfeer wordt verlaten. Een eventuele ongevallenuitkering komt dan voort uit de verzekeringsovereenkomst en niet uit de dienstbetrekking. Wij achten deze redenering juist. Verwarrend is dat krachtens art. 11, lid 1, onderdeel h, Wet LB 1964 een vrijstelling geldt voor aanspraken op uitkeringen in geval van overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval. Dergelijke aanspraken leiden maar in betrekkelijk weinig gevallen tot een uitkering. Dit leidt tot problemen bij het waarderen van de aanspraak. Daarom is het doelmatiger de uitkeringen te belasten, wat in de praktijk ook gebeurt. Art. 11, lid 1, onderdeel h, Wet LB 1964 overlapt dus het bepaalde in art. 44 Uitv Pro.regeling LB 2001. Volgens de Redactie Vakstudie Nieuws in de aantekening bij Hof 's-Hertogenbosch 24 januari 2007, nr. 06/00062, V-N 2007/36.20, gaat bij een ongeval tijdens het werk art. 44 Uitv Pro.regeling LB 2001 vóór. Als de verzekering uit hoofde van deze aanspraak dan tot een uitkering leidt, is deze onbelast ook al berust zij op een expliciet vrijgestelde aanspraak.
8.6 De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft in haar aantekening bij de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 2 november 2010 (zie 7.3):(22)
Volgens het hof is in casu sprake van een uitkering uit een aanspraak ex art. 11 lid 1 aanhef Pro en onderdeel h Wet LB 1964. Deze aanspraak is vrij en de kapitaalsuitkering derhalve belast. Aan toepassing van (het op art. 15c Wet LB 1964 gebaseerde) art. 44 Uitv Pro.reg LB 2001 wordt dan niet meer toegekomen, waarmee het hof een rangorde aanbrengt.
9 Beschouwing
9.1 Artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB maakt deel uit van Hoofdstuk II van de Wet LB, dat luidt: 'Voorwerp van de belasting'. De ontstaansreden van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB is, zoals de Hoge Raad haar in HR BNB 1969/102 (zie 7.1) omschrijft, gelegen in de omstandigheid dat de omvang van de aanspraken op het moment van toekenning lastig is te bepalen en heffing op dat moment op gespannen voet staat met het reële karakter van de loonbelasting. Om dit probleem het hoofd te bieden heeft de wetgever uit doelmatigheidsoverwegingen de aanspraak en mogelijk daaruit voortvloeiende uitkering onder de omkeerregel gebracht (zie 5.1 en 5.2). Toepasselijkheid van de omkeerregel brengt mee dat de aanspraak volledig is vrijgesteld en de uitkering tot het loon behoort. Daaraan doet niet af dat de uitkering vervolgens mogelijk op voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB ten bedrage van drie maandlonen - bepaald volgens artikel 8 URLB Pro 2001 - is vrijgesteld.
9.2 Artikel 44 URLB Pro 2001 is onderdeel van Hoofdstuk 4 van de URLB 2001, dat luidt: 'vrije vergoedingen en verstrekkingen (hoofdstuk IIA van de wet)'. Artikel 44 URLB Pro 2001 vindt zijn grond in artikelen 15c en 17, tweede lid, Wet LB, welke artikelen onderdeel zijn van Hoofdstuk IIA van de Wet LB, dat luidt: 'Vrije vergoedingen en verstrekkingen'. Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is met ingang van 1 januari 2001 van kracht geworden. Aanpassing van het tot dat moment bestaande systeem van vrije vergoedingen was nodig omdat dat systeem voor de behandeling van vrije vergoedingen aansloot bij het begrip 'aftrekbare kosten' in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Als gevolg van de afschaffing van de Wet IB 1964, dus ook de arbeidskostenaftrek van artikel 37 Wet Pro IB 1964, diende het systeem van vrije vergoedingen te worden vervangen. Die vervanging heeft gestalte gekregen in een zelfstandig regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen dat is neergelegd in Hoofdstuk IIA van de Wet LB.
9.3 Het eerste lid van artikel 44 URLB Pro 2001 ziet op de vergoeding van de premie voor een ongevallenverzekering, terwijl het tweede lid van genoemd artikel ziet op de verstrekking in de vorm van een aanspraak op een uitkering uit een ongevallenverzekering. De wetgever heeft beoogd vrije verstrekkingen zoveel mogelijk gelijk aan vrije vergoedingen te behandelen.(23) Dit blijkt ook uit de tekst van verscheidene artikelen van de Wet LB. Zo bepaalt artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a respectievelijk onderdeel b, Wet LB dat vrije vergoedingen respectievelijk vrije verstrekkingen niet tot het loon behoren. Daarnaast is de redactie van artikel 17, eerste lid, Wet LB nagenoeg identiek aan die van artikel 15 Wet Pro LB en verklaart artikel 17, tweede lid, Wet LB de artikelen 15a tot en met 16a Wet LB van overeenkomstige toepassing.
9.4 Kunnen artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB en artikel 44 URLB Pro 2001 samenlopen? Wat samenloop van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB met artikel 44, eerste lid, Wet LB betreft kan ik kort zijn: deze is naar mijn mening niet mogelijk. Anders dan artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB ziet artikel 44, eerste lid, URLB 2001 niet op een aanspraak (een verschijningsvorm van loon in natura) maar op een vergoeding (loon in geld). Deze vergoeding betaalt de werkgever aan de werknemer die zelf een ongevallenverzekering heeft gesloten. Een uitkering uit deze verzekering is naar mijn mening niet belast omdat zij haar grond niet in de dienstbetrekking vindt, maar in de door de werknemer in privé gesloten verzekeringsovereenkomst. De uitkering is dus geen loon in de zin van artikel 10 Wet Pro LB. Ik deel de in de literatuur breed gedragen opvatting (zie 8.1 tot en met 8.5) dat de Minister en de Staatssecretaris zich ten onrechte op het standpunt stellen dat een dergelijke uitkering tot het loon behoort (zie 6.1 en 5.2 tot en met 5.4). Op het moment dat de werkgever de door de werknemer zelf betaalde premie al dan niet belastingvrij vergoedt, wordt de loonsfeer immers verlaten. Anders dan de beide bewindslieden van mening lijken te zijn, kan aan een toepassing van de omkeerregel dan ook niet worden toegekomen. De wetgever beoogde weliswaar een "sluitend systeem" op te zetten (zie 5.3), maar hij bereikt dat niet met de vrijstelling van de vergoeding in artikel 44, eerste lid, URLB 2001. De vangnetbepaling van artikel 10, vierde lid, Wet LB biedt naar mijn mening ook geen soelaas omdat de uitkering niet voortvloeit uit een tot het loon behorende aanspraak.
9.5 Dan blijft over de vraag of een samenloop mogelijk is van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB en artikel 44, tweede lid, URLB 2001. Het antwoord op die vraag luidt naar mijn mening bevestigend. De tekst van beide bepalingen wijst daarop. Zo reppen beide teksten van "aanspraak" (op uitkeringen) en betreffen zij beide uitkeringen in verband met een ongeval (of met ongevallen). Ik ontleen ook argumenten aan uitlatingen van wet- en regelgever waaruit mijns inziens volgt dat zij met de mogelijkheid van samenloop rekening hebben gehouden. Ten eerste merkte de wetgever bij de behandeling van artikel 44 URLB Pro 2001 voor de "volledigheid" op dat "ingeval sprake is van een door de werkgever verstrekte aanspraak op een uitkering wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet LB" van toepassing is, in welk geval "net als thans" de aanspraak onbelast en de uitkering belast is (zie 5.3). Het lijkt me dat de wetgever hier buiten twijfel wil stellen dat het te introduceren artikel 44 URLB Pro 2001 de reikwijdte van het reeds bestaande artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB niet aantast. Een dergelijke opmerking voegt, naar het mij voorkomt, alleen iets toe als beide bepalingen een overlapping kennen. Ten tweede merkte de regelgever in de toelichting op artikel 44, tweede lid, URLB 2001 op dat de regeling "in de meeste gevallen geen betekenis" zal hebben "omdat veelal reeds sprake is van een aanspraak in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de wet" en dat de regeling van belang is "voor het geval dat andere uitkeringen zijn verzekerd" (zie 5.4). Ik leid uit deze uitlatingen af dat beide bepalingen een overlapping kennen en in dat geval artikel 44, tweede lid, URLB 2001 moet wijken voor artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB. Dat laatste kan naar mijn mening ook niet anders omdat de URLB 2001 geen wet in formele zin is en staatsrechtelijk dus van een lagere rangorde is dan de Wet LB. De regel lex specialis derogat legi generali komt in de verhouding tussen artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB en artikel 44, tweede lid, Wet LB dan ook niet in beeld. Samenloop doet zich bijvoorbeeld voor in de volgende situatie (voorbeeld 1): de werkgever sluit ten behoeve van zijn werknemers een ongevallenverzekering die alleen ziet op ongevallen die zich tijdens de vervulling van de dienstbetrekking voordoen en uitsluitend recht geeft op een uitkering als dat ongeval leidt tot overlijden of invaliditeit. Deze situatie wordt volledig bestreken door artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB zodat aan toepassing van artikel 44, tweede lid, URLB 2001 niet wordt toegekomen. De vraag of artikel 44, tweede lid, URLB 2001 gelding heeft, is in deze situatie dan niet meer aan de orde. Die vraag is wel aan de orde in de volgende situatie (voorbeeld 2): de werkgever sluit ten behoeve van zijn werknemers een ongevallenverzekering die alleen ziet op ongevallen die zich tijdens de vervulling van de dienstbetrekking voordoen maar niet uitsluitend recht geeft op een uitkering als dat ongeval leidt tot overlijden of invaliditeit maar ook als dat ongeval leidt tot schade aan persoonlijke eigendommen. In deze situatie stelt artikel 44, tweede lid, URLB 2001 dat deel van de aanspraak vrij dat recht geeft op uitkering wegens schade aan persoonlijke eigendommen als gevolg van een ongeval. Op het overige deel van de aanspraak is artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB van toepassing.
9.6 Maakt het uit of de aanspraak is vrijgesteld ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB of ingevolge artikel 44, tweede lid, URLB 2001? Als artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB op een aanspraak van toepassing is, dan behoort de uitkering op grond van de omkeerregel tot het loon. Maar geldt dat ook voor de uitkering ingevolge de aanspraak die op voet van artikel 44, tweede lid, URLB 2001 is vrijgesteld? Betoogd kan worden dat de omkeerregel niet geldt binnen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en dat de loonsfeer op het moment van verstrekken van deze aanspraak wordt verlaten zodat de uitkering onbelast is (zie 8.3). Ik meen echter dat de omkeerregel wel van toepassing is op de verstrekking die op voet van artikel 44, tweede lid, URLB 2001 is vrijgesteld. Daarvoor gelden twee overwegingen. Ten eerste heeft die verstrekking blijkens de tekst van artikel 44, tweede lid, URLB 2001 de vorm van een "aanspraak". Door het gebruik van het begrip 'aanspraak' wordt mijns inziens de omkeerregel een onderdeel van het regime van artikel 44, tweede lid, URLB 2001. Ten tweede is niet te verklaren waarom de verstrekking in de vorm van een aanspraak in de zin van artikel 44, tweede lid, URLB 2001 fiscaal anders moet worden behandeld dan de toekenning van een 'echte' aanspraak in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet LB. In beide bepalingen gaat het om rechten van werknemers op een ongevallenuitkering, en is de ratio ervan dezelfde: de eerbiediging van het reële karakter van de loonbelasting.
9.7 Moet voor het antwoord op de vraag of op een aanspraak artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB dan wel 44, tweede lid, URLB 2001 van toepassing is, worden gekeken naar de verzekerde gebeurtenis (visie 1) of naar de feitelijke gebeurtenis die het recht op een uitkering actualiseert (visie 2)? Ik meen dat visie 1 de juiste is omdat de vraag of artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB dan wel artikel 44, tweede lid, URLB van toepassing is, beantwoord moet kunnen worden op het moment van het toekennen (of verstrekken) van de aanspraak. Dat moment doet zich in de praktijk voor wanneer de werkgever ten behoeve van zijn werknemers de ongevallenverzekering sluit, vanaf welk moment sprake is van een verzekerde gebeurtenis. Visie 2 lijkt mij niet juist omdat daarmee pas op het moment waarop het recht op uitkering wordt verwezenlijkt, vast komt te staan op grond van welk artikel de in het verleden toegekende (dan wel verstrekte) aanspraak is vrijgesteld.
10. Beoordeling van de klachten
10.1 In haar eerste klacht stelt belanghebbende dat het Hof de zinsnede "ten gevolge van een ongeval" in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB te ruim uitlegt. Die uitleg beperkt zich volgens haar - evenals in artikel 44 URLB Pro 2001 - tot de sfeer van de dienstbetrekking. Artikel 44 URLB Pro 2001 is volgens haar een uitwerking van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB waardoor aan toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB niet wordt toegekomen.
10.2 De eerste klacht faalt naar mijn mening. De stelling van belanghebbende is mijns inziens niet juist. In de Beschouwing (zie 9.5) heb ik uiteengezet dat artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB kan samenlopen met artikel 44, tweede lid, URLB 2001 en dat in geval van samenloop laatstgenoemde bepaling moet wijken. Artikel 44, tweede lid, URLB 2001 is geen uitwerking (laat staan een lex specialis) van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB. De wettekst biedt ook geen argument voor de beperkende uitleg van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB die belanghebbende voorstaat. Haar uitleg is evenmin uit de geschiedenis van de Wet LB af te leiden. Weliswaar vermeldt de rechtsgeschiedenis niet uitdrukkelijk dat artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB ook ziet op ongevallen die zich buiten de sfeer van de dienstbetrekking voordoen, maar de ruime uitleg is naar mijn mening wel a contrario uit de geschiedenis van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) af te leiden. Zo merkte deze wetgever in de context van het te introduceren systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen op dat een onbelaste vergoeding mogelijk is "in het specifieke geval dat het gaat om een verzekeringsproduct dat uitsluitend recht geeft op een kapitaalsuitkering bij ongevallen in het kader van de uitoefening van de dienstbetrekking en dus niet ook naar aanleiding van ongevallen die de werknemer overkomen in de privésfeer" (zie 5.2). De wetgever van de Wet IB 2001 merkte voorts op dat "voor het overigens bijzondere geval dat het gaat om een door de werknemer afgesloten ongevallenverzekering louter van ongevallen tijdens het werk" het standpunt is ingenomen dat sprake is van een vrije vergoeding en dat de latere uitkering tot het loon behoort (zie 5.3).
10.3 In haar tweede klacht betoogt belanghebbende dat artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB op grond van een strikt grammaticale interpretatie niet van toepassing is op de Uitkering. De bepaling spreekt immers van "aanspraken" en "uitkeringen" (meervoud). Zij verwijst daarbij naar een uitspraak van Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 14 augustus 2008(24).
10.4 Ik ben van mening dat de tweede klacht faalt. Artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB is een omkeerregel voor ongevallenverzekeringen en die plegen juist te voorzien in eenmalige uitkeringen. Het wordt onbegrijpelijk als de wetgever onderscheid zou maken tussen ongevallenverzekeringen die recht geven op een eenmalige uitkering en ongevallenverzekeringen met uitzicht op meermalige uitkeringen. Aan een strikt grammaticale interpretatie van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB moet daarom mijns inziens geen belang worden gehecht. Wellicht heeft de wetgever de meervoudsvormen "aanspraken" en "uitkeringen" gebruikt omdat voor de inhoudingsplichtige geldt dat hij door het sluiten van een collectieve ongevallenverzekering te maken heeft met meerdere aanspraken en meerdere gerechtigden op een uitkering. Ook zou de wetgever de meervoudsvormen "aanspraken" en "uitkeringen" kunnen hebben gebruikt omdat de bepaling gaat over twee verzekerde gebeurtenissen (overlijden en invaliditeit).
10.5 In haar derde klacht betoogt belanghebbende dat het Hof niet voorbij had mogen gaan aan haar stelling dat loon in geld en loon in natura op gelijke wijze moeten worden behandeld. Volgens haar blijkt deze gelijke behandeling van loon in geld en loon in natura uit de door de wetgever beoogde gelijke behandeling van vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. De verstrekking in de vorm van een aanspraak op de Uitkering had naar haar mening niet anders mogen worden behandeld dan de situatie waarin de echtgenoot zelf de premie voor de Ongevallenverzekering had betaald en daarvoor een vergoeding van de Werkgever zou hebben gekregen.(25)
10.6 De derde klacht slaagt naar mijn mening niet. Ik meen dat de wetgever loon in natura niet onder alle omstandigheden hetzelfde wil of moet behandelen als loon in geld. Dit blijkt naar mijn mening vooral uit het reële karakter van de loonbelasting: loon in geld stelt de werknemer in staat om zijn materiële belastingschuld op het moment van ontvangst te betalen maar dat is bij loon in natura vaak niet het geval. Dit geldt des te sterker bij een aanspraak waarvan nog niet vaststaat of er ooit een uitkering zal volgen, zoals een aanspraak in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB. De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift in cassatie naar mijn mening terecht op dat indien geen verstrekking in de vorm van een aanspraak heeft plaatsgevonden maar een vergoeding voor de door een werknemer zelf betaalde premie voor een ongevallenverzekering, er sprake is van twee rechtens ongelijke gevallen. Bovendien wijst de Staatssecretaris er terecht op dat de derde klacht een onderzoek naar vermeende ongeoorloofde ongelijke behandeling van rechtens en feitelijk gelijke gevallen impliceert. Een dergelijk onderzoek behelst mede een waardering van de feiten en kan daarom in cassatie niet worden getoetst. Belanghebbende had de klacht eerder moeten inbrengen.
10.7 In haar vierde klacht verdedigt belanghebbende dat de Uitkering niet zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking en dat de aanspraak moet worden gesplitst. Het aan de Uitkering ten grondslag liggende ongeval had geen relatie met de dienstbetrekking, zodat de Uitkering geen belastbaar loon kan vormen en de aanspraak op de Uitkering evenmin tot het belastbare loon moet worden gerekend. De aanspraak had dus moeten worden gesplitst in een deel dat wel en een deel dat niet aan de dienstbetrekking is gerelateerd, waarbij de Uitkering in casu geheel voortvloeit uit het deel van de aanspraak dat niet aan de dienstbetrekking is gerelateerd.
10.8 Ook de vierde klacht faalt naar mijn mening. Belanghebbende gaat er ten onrechte van uit dat voor de vraag of de Uitkering uit de dienstbetrekking opkomt, het ongeval bepalend is. Het ongeval met dodelijke afloop maakt weliswaar dat zij een onvoorwaardelijk recht op de Uitkering verkreeg, maar dat zegt niets over de belastbaarheid van de aanspraak op de Uitkering en van de Uitkering zelf. Het gaat naar mijn mening om de vraag of de aanspraak op de Uitkering is opgekomen uit de dienstbetrekking. Het antwoord luidt bevestigend omdat de Werkgever de aanspraak op de Uitkering aan wijlen de echtgenoot heeft verstrekt als een arbeidsvoorwaarde. De aanspraak op de Uitkering behoort daarom ingevolge artikel 10, tweede lid, Wet LB tot het loon. Dat de omkeerregel van toepassing is en de aanspraak op de Uitkering op voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB is vrijgesteld, doet aan het causale verband tussen de aanspraak op de Uitkering en de dienstbetrekking niet af.
11. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 9 december 2009, nr. AWB 08/8208 LB.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 25 juni 2010, nr. BK-09/00892, LJN BN1220, VN 2010/55.1.3, NTFR 2010/2328.
4 Artikel 11, eerste lid, onderdeel i, Wet LB is vervallen bij Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). De bepaling is materieel voortgezet in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd, zie Kamerstukken II, 2009 - 2010, 32 130, nr. 3, p. 61.
5 Artikel 44 URLB Pro 2001 is niet overgenomen in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: URLB 2011). Op grond van artikel 39c, eerste lid, Wet LB juncto artikel 12.7 URLB 2011 kan een inhoudingsplichtige evenwel kiezen voor voortzetting van de toepassing van artikel 44 URLB Pro 2001 tot en met 2013.
6 Kamerstukken II, 1962 - 1963, 5380, nr. 23, p. 9.
7 Kamerstukken I, 1999 - 2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 80.
8 Kamerstukken I, 1999 - 2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 88.
9 Kamerstukken II, 2000 - 2001, 26 727, nr. 123, p. 20 - 21.
10 Ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB2000/955, Stcrt. 2000/251, VN 2001/5.11.
11 Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210, BNB 2001/187.
12 Besluit van 25 juni 2004, nr. CPP2004/412M, BNB 2004/326. Hoewel dit besluit is ingetrokken bij besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2637M, VN 2006/2.17 heeft de besluitgever zijn standpunt niet verlaten, zie onderdeel 2.3 van het besluit van Staatssecretaris van 29 november 2010, nr. DGB2010/5419M, BNB 2011/45.
13 Hoge Raad 12 maart 1969, nr. 16 081, LJN AX5877, BNB 1969/102.
14 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 24 januari 2007, nr. 06/00062, LJN BA2988, VN 2007/36.20.
15 Noot CvB: mijns inziens spreekt Gerechtshof 's-Hertogenbosch hier abusievelijk van artikel 11, tweede lid, Wet LB, en bedoelt het artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB. Artikel 44 URLB Pro 2001 is namelijk niet op artikel 11, tweede lid, Wet LB gestoeld maar op artikel 15c en 17, tweede lid, Wet LB, zoals Gerechtshof 's-Hertogenbosch in r.o. 4.2. ook zelf opmerkt, en overigens spreekt het in r.o. 4.3 verder enkel nog over de verhouding tussen artikel 11, eerste lid, onderdeel h, Wet LB en artikel 44, tweede lid, URLB 2001.
16 Gerechtshof Arnhem 2 november 2010, nr. 10/00035, LJN BO4478, VN 2011/8.15, NTFR 2010/2916 met commentaar De Zeeuw.
17 A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, Deventer: Kluwer 2004, p. 100.
18 Th.J.M. van Schendel, Vergoeding van schade bij een ongeval, WFR 2007/437.
19 VN 2007/36.20.
20 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo c.s., Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2011, p. 356.
21 Cursus Belastingrecht (Loonbelasting), onderdeel 2A.5.c9.
22 VN 2011/8.15.
23 Kamerstukken II, 1998 - 1999, 26 728, nr. 3, p. 29 - 30.
24 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 14 augustus 2008, nr. 07/00422, LJN BF9942, VN 2009/10.25, NTFR 2008/2027.
25 Belanghebbende meent kennelijk dat als de Werkgever een vergoeding voor de door de echtgenoot zelf betaalde premie zou hebben gegeven, de Uitkering onbelast was gebleven. Die mening is mijns inziens juist, zie 9.4.