Conclusie
Nr. 10/03568
Nr. Rechtbank: AWB 08/5843
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Energiebelasting 2006
Conclusie van 16 augustus 2011 inzake:
Minister van Financiën
tegen
X B.V.
Inleiding
Artikel 36k, lid 3, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) stelt - voor zover in casu van belang - het verbruik van elektriciteit voor metallurgische processen vrij van energiebelasting. Op grond van artikel 36q van de Wbm is zakelijk verbruik van elektriciteit van deze belasting vrijgesteld bij verbruik van meer dan 10 miljoen kWh per twaalf maanden per aansluiting. Belanghebbende in deze procedure, een producent van gietwerk, komt in aanmerking voor elk van deze beide vrijstellingen. In cassatie is in geschil hoe de combinatie van deze vrijstellingen uitpakt. Moet de vrijstelling voor een verbruik van meer dan 10 miljoen kWh worden toegepast op het totale verbruik verminderd met het gebruik voor metallurgische processen? Of moet de vrijstelling voor een verbruik van meer dan 10 miljoen kWh zodanig worden toegepast dat het verbruik van elektriciteit voor metallurgische processen zoveel mogelijk aan de eerste (niet door artikel 36q van de Wbm vrijgestelde) 10 miljoen kWh worden toegerekend. Ook kan worden gedacht aan een pro rata benadering. De samenloop van de hier bedoelde vrijstellingen en de uitwerking daarvan vormen het onderwerp van deze conclusie.
De feiten
2.1 Belanghebbende is producent van gietwerk voor verschillende sectoren van de industrie(1) (zoals off-road, zware vrachtwagens en automotive, en machinebouw). Het productieproces omvat het gieten van metalen componenten (onderdelen) tot en met het (na-)bewerken ervan op zodanige wijze dat de producten onmiddellijk in het productieproces van de klant ingezet kunnen worden.
2.2 Belanghebbende krijgt elektriciteit geleverd via een tweetal aansluitingen (hierna ook: vestigingen), welke zijn gelegen in Q en in R. In het onderhavige tijdvak bedroeg het totale elektriciteitsverbruik voor de vestiging Q 22.068.712 kWh en voor de vestiging R 38.322.799 kWh.
2.3 De elektriciteit wordt regelmatig verdeeld over het jaar afgenomen en wordt door belanghebbende zowel voor metallurgische processen als voor niet-metallurgische processen aangewend. Beide processen vinden in de loop van het jaar regelmatig plaats. Van het totale energieverbruik van vestiging Q wordt 20% aangewend voor de metallurgische processen en van het totale energieverbruik van vestiging R wordt 70% aangewend voor de metallurgische processen.
2.4 Voor vestiging Q heeft belanghebbende over de eerste 10 miljoen kWh een bedrag aan energiebelasting betaald van € 93.842 en voor vestiging R een bedrag van € 95.557.
2.5 Het staat vast dat de verschuldigde energiebelasting en de vrijstellingen per aansluiting worden berekend. In confesso is dat belanghebbende in aanmerking komt voor zowel de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm (gebruik van elektriciteit voor metallurgische processen) als voor die van artikel 36q van de Wbm (zakelijk verbruik van elektriciteit bij een verbruik boven 10 miljoen kWh).
2.6 Belanghebbende heeft met dagtekening 29 maart 2007 bij de Inspecteur(2) een verzoek ingediend tot teruggaaf van energiebelasting 'als bedoeld in artikel 36q en 36k juncto artikel 36l lid 14 Wbm en/of artikel 36k lid 3 juncto artikel 36l lid 14 Wbm' over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006.(3) De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking afgewezen. Tegen deze afwijzing heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2008 de beschikking gehandhaafd.
Het geding voor de Rechtbank
3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de vrijstellingen van artikel 36k, lid 3, en van artikel 36q van de Wbm naast elkaar kunnen worden toegepast en zo ja, in hoeverre belanghebbende dan recht heeft op teruggaaf van energiebelasting.
3.2 De Rechtbank was van oordeel dat beide vrijstellingen naast elkaar toepasbaar zijn. Zij overwoog daartoe als volgt:
"4.5. De rechtbank acht de tekst van de wet duidelijk. In (de tekst van) de wet zijn geen aanknopingspunten te vinden die verbieden dat de vrijstellingen van artikel 36k, derde lid, van de Wbm en van artikel 36q van de Wbm naast elkaar toegepast kunnen worden. De omstandigheid dat vanaf het jaar 2008 beide vrijstellingen niet meer naast elkaar van toepassing zijn doet hieraan niet af nu voor dat jaar een gewijzigde wettekst geldt. Vaststaat dat de elektriciteit door het gehele jaar voor zowel metallurgische als niet metallurgische processen wordt aangewend en dat daarvoor de onder 2.1 genoemde verdeling geldt.(4) Naar het oordeel van de rechtbank geldt als uitgangspunt voor de toepassing in verband met de vrijstelling voor de metallurgische processen dat voor iedere verbruikte wattuur moet worden bepaald welk gedeelte op metallurgische processen ziet en welk gedeelte niet. Het gedeelte dat op metallurgische processen ziet, wordt dan ingevolge artikel 36k, derde lid, van de Wbm vrijgesteld van de heffing van energiebelasting.
Daarnaast is het totale verbruik boven de geleverde 10 000 000 kWh ingevolge artikel 36q van de Wbm vrijgesteld. Om te bepalen of sprake is van verbruik boven de 10 000 000 kWh dient, gezien de wettekst van deze vrijstelling, het totale verbruik, inclusief het gedeelte van het energieverbruik dat ziet op metallurgische processen en dat ingevolge het genoemde artikellid van artikel 36k van de Wbm vrijgesteld is, meegenomen te worden.
Derhalve wordt slechts het verbruik onder de 10 000 000 kWh, dat niet op metallurgische processen ziet, in de heffing betrokken.
4.6. In het onderhavige geval is het energieverbruik bij beide vestigingen hoger dan 10 000 000 kWh. Het gedeelte van het energieverbruik dat hoger is dan 10 000 000 kWh, is reeds op grond van artikel 36q van de Wbm vrijgesteld. Nu vaststaat welk gedeelte van het energieverbruik bij beide vestigingen op metallurgische processen ziet, dient alleen nog te worden bepaald welk gedeelte van de eerste geleverde 10 000 000 kWh, vrijgesteld is ingevolge artikel 36k, derde lid, van de Wbm.
Het bovenstaande leidt voor beide vestigingen tot de volgende berekening van de verschuldigde energiebelasting en het bedrag van de teruggaaf:
Berekening vestiging Q:
Verbruik tot10 000 000 kWh
20% ten behoeve van metallurgische processen (vrijgesteld)2 000 000 kWh
Ten behoeve van overig verbruik (belast) 8 000 000 kWh
Verschuldigde energiebelasting (...) met betrekking tot overig verbruik (...)
Berekening vestiging R:
Verbruik tot10 000 000 kWh
70% ten behoeve van metallurgische processen (vrijgesteld)7 000 000 kWh
Ten behoeve van overig verbruik (belast) 3 000 000 kWh
Verschuldigde energiebelasting (...) met betrekking tot overig verbruik (...)
(...)"
3.3 Bij uitspraak van 18 juni 2010, nr. AWB 08/5843, LJN BN2045, NTFR 2010/1951, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, teruggaaf van energiebelasting verleend over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 van € 17.232 voor de vestiging Q en teruggaaf verleend van energiebelasting over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 van € 65.947 voor de vestiging R.
Het geding in cassatie
4.1 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft, met toestemming van belanghebbende als bedoeld in artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Volgens de Minister is het recht geschonden, met name het bepaalde in de artikelen 36k, lid 3, en 36q van de Wbm doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat ingeval van samenloop van de vrijstellingen die in deze bepalingen zijn opgenomen, slechts het energieverbruik onder de 10 miljoen kWh, dat niet op metallurgische processen ziet, in de heffing van energiebelasting wordt betrokken, terwijl het energieverbruik voor die andere processen boven de 10 miljoen kWh ligt. De Minister betoogt dat "voor een grootverbruiker voor metallurgische processen (...) de toegevoegde waarde van het ook van toepassing zijn van de vrijstelling van 36q van de Wbm (...) slechts [kan] bestaan uit het onder omstandigheden (door)zakken naar de grens van 10 miljoen kWh indien de enkele toepassing van 36k zou resulteren in een waarde die zou uitkomen boven de 10 miljoen kWh. Indien op basis van de toepassing van artikel 36k, derde lid, van de Wbm al zou worden uitgekomen op een belast gebruik onder de 10 miljoen kWh, kan het bepaalde in artikel 36q van de Wbm hieraan niets toevoegen", aldus de Minister.
4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.3 Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. In haar incidenteel beroep in cassatie betoogt belanghebbende dat het recht is geschonden, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat in geval van samenloop van de in geding zijnde vrijstellingen, de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm zo moet worden begrepen dat eerst het percentage elektriciteitsverbruik voor het metallurgische procedé ten opzichte van het totale elektriciteitsverbruik moet worden vastgesteld en vervolgens van de eerste 10 miljoen kWh elektriciteitsverbruik dit percentage is vrijgesteld. Belanghebbende is het niet eens met de visie van de Rechtbank dat de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm op de eerste 10 miljoen kWh pro rata parte in de verhouding metallurgisch verbruik/overig verbruik moet worden toegepast.
4.4 De Staatssecretaris van Financiën(5) heeft een verweerschrift ingediend in het incidentele beroep in cassatie.
Beschouwing
5.1 De inzet van de onderhavige procedure is de samenloop van twee vrijstellingen van energiebelasting: die welke in artikel 36k, lid 3, van de Wbm is geregeld, en die welke in artikel 36q van de Wbm is opgenomen.
5.2 Artikel 36k, lid 3, van de Wbm (tekst 2006) behelst een vrijstelling ter zake van de levering van elektriciteit die wordt gebruikt voor - voor zover hier van belang - metallurgische processen. De bepaling luidt:
"Vrijstelling van belasting wordt verleend ter zake van de levering van elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés."
Met ingang van 1 januari 2008 is het bepaalde in artikel 36k, lid 3, van de Wbm verplaatst naar artikel 64, lid 3, van de Wbm.(6) De tekst van de bepaling is daarbij ongewijzigd gebleven.
5.3 Artikel 36q van de Wbm (tekst 2006) regelt een vrijstelling ter zake van de levering van zakelijk verbruikte elektriciteit bij een verbruik boven de 10 miljoen kWh per jaar. Het artikel luidt:(7)
"Bij of krachtens op voordracht van Onze Minister, mede namens Onze Minister van Economische Zaken, Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer en Onze Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit, vast te stellen algemene maatregel van bestuur wordt voorzien in een regeling op grond waarvan, onder daarbij te stellen voorwaarden, vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering van zakelijk verbruikte elektriciteit bij een verbruik boven de 10.000.000 kWh per verbruiksperiode van 12 maanden per aansluiting, voor het gedeelte van de geleverde hoeveelheid per verbruiksperiode van 12 maanden per aansluiting dat hoger is dan 10.000.000 kWh, indien de verbruiker in het kader van met Onze Minister van Economische Zaken, Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer of Onze Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit gemaakte afspraken verplichtingen op zich heeft genomen ter verbetering van de energie-efficiëntie."
Het bepaalde in artikel 36q van de Wbm is (uiteindelijk) met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2008 overgebracht naar artikel 65 van Pro de Wbm(8). Ten opzichte van (het oude) artikel 36q van de Wbm is de vrijstellingsbepaling in zoverre gewijzigd dat in artikel 65 van Pro de Wbm uitdrukkelijk is gestipuleerd dat vrijstelling van energiebelasting wordt verleend (wijziging door mij gecursiveerd):(9)
"(....) ter zake van de levering van elektriciteit ten behoeve van zakelijk verbruik voor zover het zakelijk verbruik, na aftrek van het gedeelte van het zakelijk verbruik dat reeds is vrijgesteld op grond van artikel 64, eerste of derde lid, hoger is dan 10.000.000 kWh (...)"
5.4 De vrijstellingen van de artikelen 36k, lid 3, en 36q van de Wbm zijn beide in de Wbm geïntroduceerd met ingang van 1 januari 2004 (Wet van 18 december 2003, houdende wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen, Stb. 2004, 532)). De invoering van de vrijstellingen hing samen met de inwerkingtreding van Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (Pb L 283, blz. 51 e.v.; hierna ook: richtlijn Energiebelastingen). Op grond van deze richtlijn diende het verbruik van elektriciteit boven de 10 miljoen kWh met ingang van 1 januari 2004(10) belast te worden. In Nederland geschiedde dat tot dan toe niet. In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen), Kamerstukken II 2003/04, 29 207 (verder: memorie van toelichting), nr. 3, blz. 5 is hieromtrent vermeld:
"4.1. Invoeren minimumtarieven voor elektriciteit
Op dit moment wordt geen REB geheven op elektriciteit voor het verbruik boven 10 mln kWh. De tarieven voor verbruik onder 10 mln kWh liggen boven het Europese minimumtarief. Ingevolge de richtlijn zal ook het verbruik boven 10 mln kWh moeten worden belast. (...)
De verschuldigdheid van heffing voor elektriciteit ontstaat derhalve op het moment van levering en dat is het moment waarop aan het minimumniveau moet worden voldaan. Dit betekent dat ieder kWh welke wordt geleverd ten minste moet zijn belast volgens het minimumniveau uit de richtlijn. Voor de Nederlandse situatie betekent dit concreet dat ook het verbruik boven 10 mln kWh in beginsel wat betreft het zakelijk verbruik belast zal moeten worden tegen het verplichte minimumtarief van € 0,0005 per kWh (...). In het wetsvoorstel wordt hierin voorzien door het huidige plafond in de REB te laten vervallen en de introductie van een vierde "richtlijn"-schijf, voor het verbruik boven 10 mln kWh, gekoppeld aan de Europese minimumtarieven."
5.5 De vrijstellingen van artikel 36k, lid 3, en artikel 36q van de Wbm werden beide ingevoerd om compensatie te bieden voor de lastenverzwaring die voor zakelijke (groot)verbruikers van elektriciteit zou ontstaan door de introductie van een heffing bij verbruik boven de 10 miljoen kWh. Het algemene deel van de memorie van toelichting vermeldt hieromtrent op blz. 4-6 (met mijn cursivering):
"Daarnaast biedt de richtlijn nog de mogelijkheid tot enkele aanpassingen waarvan (...) gebruik wordt gemaakt. Het gaat ondermeer om het volgende;
- Het verbruik van elektriciteit ten behoeve van (...) en metallurgische procédés kan worden vrijgesteld. (...) De introductie van deze vrijstelling in de REB is een van de maatregelen waarmee de meeropbrengsten uit de extra schrijf voor elektriciteit voor zakelijk verbruik gecompenseerd kunnen worden. (...)."(11)
De invoering van het door de richtlijn Energiebelastingen voorgeschreven minimumtarief voor elektriciteit voor het verbruik boven 10 mln kWh leidt voor een aantal zakelijke verbruikers tot een lastenverzwaring waarvan het niet mogelijk is gebleken deze macro terug te sluizen zonder aanzienlijke micro-effecten. Dit blijft ook het geval nadat gebruik is gemaakt van de mogelijkheid die de richtlijn biedt tot het vrijstellen van het gebruik van elektriciteit voor chemische reductie en voor elektrolytische en metallurgische procédés. Na overleg met VNO-NCW en uitvoerende instanties is als terugsluismethodiek gekozen voor een door de richtlijn toegestane compensatie voor bedrijven door middel van een vrijstellingsregeling op basis van het Benchmark-convenant of meerjarenafspraken (MJA's), waarmee de deelnemende bedrijven zich hebben verbonden tot het nemen van energiebesparende maatregelen. Voorgesteld wordt om energie-intensieve bedrijven - namelijk zakelijke verbruikers met een verbruik boven de 10 mln kWh - die partij zijn bij het Benchmarkconvenant of een MJA hebben afgesloten, een vrijstelling te verlenen van de belasting voor het verbruik in de vierde schijf, dus boven 10 mln kWh, ter compensatie van de lastenverzwaring in deze schijf als gevolg van de implementatie van de richtlijn Energiebelastingen. (...) Uitdrukkelijk zij opgemerkt dat de richtlijn deze mogelijkheid slechts tijdelijk toestaat. Om deze reden zal het vrijstellingsregime dan ook een tijdelijke regeling zijn. (...)"(12)
5.6 De wetgever heeft zich hierbij gerealiseerd dat de vrijstellingen van artikel 36k, lid 3 en artikel 36q zouden kunnen samenvallen. Dat kan worden afgeleid uit de volgende passage uit de memorie van toelichting (blz. 21):(13)
"(...) Als een van de in artikel 36k opgenomen vrijstellingen van toepassing is, kan samenloop ontstaan met artikel 36q. In dergelijke situaties kan de belanghebbende voor het verbruik boven 10 mln kWh zelf kiezen op welke vrijstelling hij een beroep wil doen. Voor verbruik onder 10 mln kWh is dan de vrijstelling van artikel 36k van toepassing."
5.7 Uit de geciteerde passage moge blijken dat mogelijke samenloop van de vrijstellingen door de wetgever onderkend is; maar hoe die samenloop uitgewerkt moet worden, kan daaruit niet worden gedestilleerd. Drie methoden van uitwerking vallen te onderkennen, uitgaande van een totaal verbruik per aansluiting boven de 10 miljoen kWh. Elk van die methoden is in deze procedure aan de orde.
I. Stapeling van de vrijstellingen (belanghebbende):
Bij toepassing van deze methode wordt, het gedeelte van het totale elektriciteitsverbruik dat verbruikt wordt voor metallurgische processen vrijgesteld onder de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm. Vervolgens wordt het gedeelte van het totale verbruik (inclusief het op grond van de vorige volzin op basis van artikel 36k vrijgestelde gedeelte) dat boven de 10 miljoen kWh uitkomt vrijgesteld op basis van artikel 36q van de Wbm.(14) Indien een verbruiker bijvoorbeeld in totaal 24 miljoen kWh elektriciteit verbruikt, waarvan 8 miljoen kWh voor metallurgische processen, wordt bij deze methode 8 miljoen kWh onder de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm gebracht en 14 miljoen kWh onder de vrijstelling van artikel 36q, zodat per saldo 22 miljoen kWh is vrijgesteld. Bij toepassing van deze methode wordt in wezen het verbruik van elektriciteit voor metallurgische processen zoveel mogelijk aan de eerste 10 miljoen kWh toegerekend.
II. De ene of de andere vrijstelling (Inspecteur)
In deze variant moet voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm van het totale verbruik het verbruik van elektriciteit voor metallurgische processen worden afgetrokken. Het gebruik van elektriciteit voor metallurgische processen is vrijgesteld op basis van artikel 36k, lid 3, van de Wbm. Voor zover het resterende verbruik, dus na aftrek van het verbruik voor metallurgische processen, dan nog boven de 10 miljoen kWh uitkomt, is dat verbruik vrijgesteld met toepassing van artikel 36q van de Wbm.(15) Voor de verbruiker die onder I ten tonele werd gevoerd betekent toepassing van deze methode dat 8 miljoen kWh onder de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm wordt gebracht en (24 - 8 - 10 miljoen kWh =) 6 miljoen kWh onder de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm. In feite komt deze methode er op neer dat het verbruik voor metallurgische processen zoveel mogelijk wordt toegerekend aan het verbruik boven de 10 miljoen kWh.
III. Pro rata berekening (Rechtbank)
Het verbruik boven een totaal van 10 miljoen kWh is bij toepassing van deze methode vrijgesteld van energiebelasting op grond van artikel 36q van de Wbm. Op het verbruik tot en met 10 miljoen kWh wordt een vermindering toegepast vanwege het gebruik van elektriciteit voor metallurgische processen. De vermindering bedraagt de verhouding van het gebruik van elektriciteit voor metallurgische processen ten opzichte van het totale verbruik van elektriciteit vermenigvuldigd met 10 miljoen kWh. Voor de verbruiker uit het voorbeeld houdt toepassing van deze methode in dat 14 miljoen kWh is vrijgesteld op grond van artikel 36q van de Wbm en dat 33,33% (8/24e) van 10 miljoen kWh onder de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wet wordt gebracht. Om de verschuldigde belasting te berekenen wordt op het berekende belaste verbruik het tarief van de Wbm toegepast.
5.8 Het in 5.6 opgenomen citaat suggereert dat bij een verbruik boven de 10 miljoen kWh een keuze kan worden gemaakt tussen de vrijstellingen, maar het is niet duidelijk hoe die keuze dan gemaakt moet worden c.q. hoe die keuze uitwerkt c.q. wat voor keuze bedoeld wordt. Gelet op de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm waarbij ieder verbruik boven de 10 miljoen kWh is vrijgesteld is voor verbruik boven de 10 miljoen kWh weinig te kiezen. Geen van de in 5.7 vermelde methodes behelst overigens ook een echte keuze. Bij de onder I vermelde methode (die door belanghebbende wordt aangehangen) wordt het verbruik voor metallurgische processen zoveel mogelijk aan de eerste 10 miljoen kWh verbruik toegerekend (en dan op grond van artikel 36k, lid 3, van de Wbm vrijgesteld) en het verbruik boven de 10 miljoen kWh wordt vrijgesteld op grond van artikel 36q van de Wbm. Een keuze valt hier niet in te onderkennen: het is én én. Bij de tweede methode die in 5.7 is vermeld (de methode van de Inspecteur) is de keuze die zou kunnen worden onderkend (vergelijk voetnoot 15) in wezen een wassen neus. Voor een belastingplichtige die ernaar streeft zo min mogelijk belasting te betalen, valt er weinig te kiezen: uitgaande van het gehanteerde cijfervoorbeeld zou bij een echte keuze tussen de vrijstellingen (het een of het ander) ofwel 8 miljoen kWh zijn vrijgesteld (op grond van artikel 36k, lid 3, van de Wbm), ofwel 14 miljoen kWh (indien alleen een beroep op de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm wordt gedaan). Van een samenloop is dan geen sprake, en het is duidelijk dat de belastingplichtige uit het voorbeeld die voor deze keuze wordt gesteld, voor artikel 36q van de Wbm zal kiezen. Uitgaande van het bestaan van samenloop - de wetgever gaat daar immers van uit - komt de belastingplichtige die artikel 36k, lid 3 laat meewegen, ook uit op een vrijgestelde hoeveelheid van 14 miljoen kWh (zie 5.7, onder II). Ook bij deze methode is dus geen sprake van een keuze. Ook de derde methode behelst geen keuze. De in de memorie van toelichting gesuggereerde keuze helpt ons dan ook niet verder bij de selectie van samenloopuitwerkingen.
5.9 Ook overigens kan uit de wetsgeschiedenis niet worden afgeleid welke samenloopuitwerking geselecteerd moet worden, dit ondanks vragen van de fractie van de SP naar aanleiding van het wetsvoorstel (en de memorie van toelichting). Blijkens het verslag van de vaste commissie voor Financiën, Kamerstukken II, 2003/04, 29 207, nr. 6, blz. 5, was de verhouding tussen de beide vrijstellingen deze fractie niet duidelijk:
"Onduidelijk is voor de leden van de fractie van de SP of met de vrijstelling voor bedrijven die meedoen aan het Benchmark-convenant of meerjarenafspraken (MJA's) de ecotaks vrijstelling in de praktijk gehandhaafd blijft. (...) Hoe verhoudt dit zich met de nieuwe vrijstelling van het elektriciteitsverbruik voor elektrolytische en metallurgische procédés? Waarom moeten bedrijven nog worden vrijgesteld als zij in de praktijk niet te maken krijgen met de grootverbruikers heffing omdat zij meedoen aan het convenant of de MJA's? Ook vraagt(16) deze leden zich af of van deze nieuwe vrijstelling ook geen bedrijven profiteren waarbij het verbruik niet hoger ligt dan 10 miljoen kWh. Deelt de regering de opvatting dat dit in strijd zou zijn met het principe om geen nieuwe vrijstelling te introduceren zelfs als de richtlijn dit wel mogelijk maakt?"
5.10 De staatssecretaris van Financiën reageert in de nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2003/04, 29 207, nr. 8, blz. 8, hierop als volgt (met mijn cursivering):
"(...) In de richtlijn Energiebelastingen is aangegeven dat deze niet van toepassing is op elektriciteit gebruikt voor chemische reductie voor elektrolytische en metallurgische procédés. Lidstaten zijn daarom vrij om te bepalen of zij deze processen willen belasten. De regering heeft ervoor gekozen om deze processen vrij te stellen als compensatie van de lastenverzwaring als gevolg van de introductie van het tarief voor elektriciteitsverbruikers met een verbruik van meer dan 10 mln kWh per aansluiting per jaar. Voor een aantal bedrijven geldt dat ze op basis van deze bepaling een vrijstelling kunnen krijgen, maar uitsluitend voor de elektriciteit die wordt ingezet voor deze procédés. Daarmee worden echter nog niet alle bedrijven bereikt die te maken hebben met een lastenverzwaring. Bedrijven met een verbruik boven de 10 mln kWh per aansluiting per jaar waarbij het verbruik wordt ingezet bij andere productieprocessen, zouden nog steeds te maken krijgen met een netto lastenverzwaring. Zij komen echter op basis van de convenantvrijstelling in aanmerking voor een vrijstelling van belasting voor verbruik bóven de 10 mln kWh. Verbruik onder die grens wordt voor geen enkel bedrijf vrijgesteld op basis van deze regeling."
5.11 Heel duidelijk is de in 5.10 geciteerde reactie van de staatssecretaris van Financiën niet. Ik begrijp deze aldus dat de staatssecretaris van Financiën bedoelt aan te geven dat met de vrijstelling van het verbruik van elektriciteit voor (voor zover hier van belang) metallurgische processen nog niet alle bedrijven bereikt worden die te maken hebben met een lastenverzwaring. Tot die bedrijven behoren bedrijven met een verbruik boven de 10 miljoen kWh per aansluiting per jaar voor andere productieprocessen. Deze bedrijven kunnen een beroep doen op de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm. In de context van deze vrijstelling merkt de staatssecretaris van Financiën op dat verbruik onder die grens voor geen enkel bedrijf wordt vrijgesteld op basis van die regeling (laatste zin citaat). Mijns inziens moet deze zin terugslaan op de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm en niet op de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm (die immers ook onder die verbruiksdrempel voorziet in een vrijstelling).
5.12 Als aangegeven in 5.2 en 5.3 is de Wbm met ingang van 1 januari 2008 gewijzigd, waarbij de vrijstelling die aanvankelijk in artikel 36q van de Wbm was opgenomen, in enigszins gewijzigde vorm naar artikel 65 van Pro de Wbm is overgeheveld. In de memorie van toelichting bij (het voorstel voor) de Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag, Kamerstukken II 2006/07, 30887, blz. 22 en 23, is hieromtrent het volgende opgemerkt, waarbij zij aangetekend dat het bepaalde in (tegenwoordig) artikel 65 van Pro de Wbm, in het voorstel nog artikel 36ka van de Wbm was. De cursivering is van mijn hand.
"In dit onderdeel wordt het oude artikel 36q, waarin een vrijstelling voor grootverbruikers van elektriciteit is opgenomen, overgebracht naar afdeling 5 van hoofdstuk Va en opgenomen in het nieuwe artikel 36ka. In afdeling 5 zijn de bepalingen opgenomen met betrekking tot de overige vrijstellingen van energiebelasting. Afdeling 10 van hoofdstuk Va en daarmee artikel 36q kunnen vervallen. Voorts wordt in dit onderdeel de vrijstellingsbepaling zelf zodanig aangepast dat de vrijstelling voor grootverbruikers van elektriciteit alleen wordt verleend voor dat gedeelte van het zakelijk verbruik van elektriciteit dat, na aftrek van het reeds op grond van artikel 36k vrijgestelde verbruik, meer is dan 10 000 000 kWh per verbruiksperiode van twaalf maanden. De bedoelde vrijstellingen van artikel 36k zijn onder voorwaarden van toepassing op elektriciteit die wordt ingezet voor de productie van elektriciteit en elektriciteit die voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés wordt toegepast. Daarnaast is de bepaling redactioneel verbeterd."
5.13 Dit citaat - zie met name de gecursiveerde passages - suggereert in elk geval dat er wat betreft de samenloop tussen de vrijstellingen van artikel 36k en artikel 36q, van de Wbm door de (voorgestelde en doorgevoerde) aanpassing van de bepaling een en ander gewijzigd is. Immers, de aanpassing bewerkstelligt, gezien het citaat, dat de vrijstelling van artikel 36q (na de wijziging: 65) van de Wbm alleen nog van toepassing is op het gedeelte van het zakelijk verbruik van elektriciteit dat na aftrek van het op grond van artikel 36k vrijgestelde verbruik boven de 10 miljoen kWh uitkomt. Vóór de voorgestelde aanpassing was dat kennelijk anders. Van een louter redactionele wijziging was kennelijk geen sprake ('Daarnaast (...)').
5.14 Rechtbank 's-Gravenhage kijkt daar kennelijk wat anders tegenaan. De Minister verwijst in zijn beroepschrift in cassatie naar de uitspraak van die Rechtbank van 26 mei 2010, nr. 07/09519, niet gepubliceerd, gedeeltelijk te kennen uit de publicatie van de uitspraak in hoger beroep (Gerechtshof 's-Gravenhage 21 juni 2011, nr. BK-10/00417, LJN BR1212), waarin Rechtbank 's-Gravenhage uit de in 5.6 van de deze conclusie geciteerde passage uit de memorie van toelichting afleidt dat de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm alleen van toepassing is op het elektriciteitsverbruik boven de 10 miljoen kWh dat niet op andere gronden is vrijgesteld. Rechtbank 's-Gravenhage overweegt:
"2.5 De rechtbank is van oordeel dat verweerder bij de berekening van de teruggaaf terecht eerst de vrijstelling van artikel 36k, derde lid, van de Wbm heeft toegepast en daarna de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm. Bij dit oordeel overweegt de rechtbank het volgende. Uit de opbouw van de tekst van de Wbm blijkt zonder meer dat de wetgever in afdeling 5 van de Wbm de algemeen geldende belastingverminderingen en vrijstellingen heeft geregeld en met afdeling 10 een bijzondere vrijstellingsmogelijkheid heeft geopend, die, na toepassing van afdeling 5 van de Wbm, onder bepaalde voorwaarden toepassing vindt. Noch uit de tekst van afdeling 36q van de Wbm, noch uit de MvT, volgt dat voor de toepassing van de verschillende vrijstellingen een andere volgorde zou moeten worden gehanteerd.
2.6 Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat uit (...) de MvT volgt dat beide vrijstellingen naast elkaar van toepassing kunnen zijn. Echter daaruit kan niet worden afgeleid dat, in afwijking van de onder 2.5 geschetste wetssystematiek eerst de vrijstelling van artikel 36q zou moeten worden toegepast en pas daarna die van artikel 36k. De MvT geeft aan dat, indien er verbruik is boven 10 mln kWh, voor het verbruik onder 10 mln kWh altijd de vrijstelling van artikel 36k van toepassing is. Dat volgt naar het oordeel uit het woordje "dan" in de tweede zin van het citaat."
5.15 Tegen voormelde uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage is beroep ingesteld bij Hof 's-Gravenhage. Hof 's-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 21 januari 2011, nr. BK-10/00417, LJN BR1212 overwogen:
"7.1. De door de Inspecteur bepleite toepassing bij samenloop van de vrijstellingen als bedoeld in de artikelen 36k en artikel 36q van de Wbm komt in het onderhavige geval erop neer dat het vrijgestelde gedeelte van het energieverbruik even groot is als in het geval alleen de vrijstelling als bedoeld in artikel 36q van de Wbm wordt toegepast. In beide gevallen wordt 10.000.000 KWh belast. Dit betekent dat in casu de vrijstelling als bedoeld in artikel 36k van de Wbm voor metallurgische procédés in het geheel niet kan worden geëffectueerd.
7.2. Noch uit de tekst van de Wbm noch uit de toelichting daarop valt op te maken dat, toen de wetgever in de onderhavige regelgeving zowel een vrijstelling voor een specifiek procédé als een kwantitatieve vrijstelling opnam, het zijn bedoeling was dat in een situatie als de onderhavige de belastingplichtige een van die vrijstelling niet of niet volledig kan effectueren, Uit de systematiek van de Wbm kan geen rangorde bij de toepassing van de vrijstellingen in een geval van samenloop worden afgeleid. De in de memorie van toelichting (MvT, Kamerstukken II, vergaderjaar 2003/04, 29 207, nr. 3, blz. 21), gegeven uitleg sluit de door belanghebbende bepleite toepassing voor een geval als het onderhavige ook niet uit.
7.3. De omstandigheid dat vanaf het jaar 2008 beide vrijstellingen niet meer naast elkaar van toepassing zijn doet aan het hiervoor in 7.2 overwogene niet af nu vanaf dat jaar de regelgeving gewijzigd is. De vrijstelling voor grootverbruikers is vanaf dat jaar opgenomen in artikel 36ka van de Wbm. De geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel biedt, anders dan de Inspecteur stelt, geen aanknopingspunten voor de juistheid van zijn stelling dat ten opzichte van de voordien geldende tekst geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd. In de memorie van toelichting is uitdrukkelijk vermeld dat de bepaling is "aangepast" en dat de vrijstelling alleen wordt verleend voor dat gedeelte van het zakelijk verbruik dat, na aftrek van het reeds op grond van artikel 36k van de Wbm vrijgestelde verbruik, meer is dan 10.000.000 KWh per verbruiksperiode van twaalf maanden. Verder wordt vermeld dat "daarnaast" de bepaling redactioneel is verbeterd (MvT, Kamerstukken II 2006/07, nr. 30 887, nr. 3, blz. 22-23).
(...)
7.5. Aangezien de Inspecteur het Hof niet heeft overtuigd van de juistheid van zijn beperkende uitleg van de onderhavige regelgeving, is te dezen het gelijk aan belanghebbende en zal het Hof beslissen als hierna volgt"
Tegen voormelde Hofuitspraak is door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld (procedurenummer 11/03324).
5.16 Het vorenstaande overziende kom ik tot de slotsom dat buiten twijfel is dat de beide in geding zijnde vrijstellingen kunnen samenlopen, maar dat de wetsgeschiedenis geen duidelijkheid verschaft omtrent de wijze waarop de samenloop van de vrijstellingen van de artikelen 36k en 36q van de Wbm gestalte krijgt. Uit de wetsgeschiedenis leid ik in elk geval niet af dat de compensatie die de vrijstellingen van artikelen 36k, lid 3, en van artikel 36q van de Wbm beogen te bieden voor de invoering van een minimumtarief voor verbruik boven de 10 miljoen kWh (zie punt 5.5 hiervóór) alleen geldt voor bedrijven die meer dan 10 miljoen kWh aan elektriciteit verbruiken. Een dergelijke beperking vloeit ook niet voort uit het bepaalde in artikel 36k, lid 3, van de Wbm. Artikel 36k van de Wbm stelt immers vrij het verbruik van elektriciteit die wordt gebruikt voor bepaalde doeleinden, ongeacht de mate van verbruik. In dit verband verwijs ik ook naar de in 5.15 aangehaalde uitspraak van Hof 's-Gravenhage.
5.17 Uitgaande van de juistheid van mijn conclusie dat uit de wet(sgeschiedenis) niet een bepaalde samenloopmethode volgt, komt het mij voor dat de door de Rechtbank gehanteerde pro rata methode de meest evenwichtige methode vormt. Anders dan bij de door belanghebbende respectievelijk de Inspecteur voorgestane samenloopmethodes (zie 5.7, methode I en methode II), wordt in de door de Rechtbank gehanteerde berekeningswijze hetzelfde percentage aan 'metallurgisch verbruik' toegerekend aan het gedeelte van het verbruik tot en met 10 miljoen kWh als aan het gedeelte daarboven. Dat lijkt mij alleszins redelijk.
5.18 Voorgaande leidt tot de conclusie dat de Rechtbank een juiste methode heeft toegepast en daarmee is uitgegaan van een juist rechtsoordeel. Dat betekent dat het principale cassatiemiddel en het incidentele middel beide falen.
5.19 Daarmee zijn we er echter niet. Mijns inziens zit er namelijk een formele adder onder het gras, waaraan niet voorbij kan worden gegaan.
Formeel en ambtshalve
6.1 In het voorgaande wordt uitsluitend gesproken over de vrijstellingen van de artikelen 36k, lid 3, en 36q van de Wbm. Belanghebbende heeft echter een verzoek om teruggaaf ingediend. Dat verzoek heeft betrekking op het jaar 2006. Als aangegeven in punt 2.6 heeft belanghebbende op 29 maart 2007 een verzoek ingediend:
"tot teruggaaf van energiebelasting als bedoeld in artikel 36q en 36k juncto artikel 36l lid 14 Wbm en/of artikel 36k lid 3 juncto artikel 36l lid 14 Wbm, over het tijdvak 1-1-2006 t/m 31-12-2006"
6.2 Dat belanghebbende een verzoek om teruggaaf doet, is niet zo vreemd. De vrijstelling van (voor zover van belang)(17) artikel 36k, lid 3 van de Wbm wordt, naar volgt uit artikel 36l, lid 14, van de Wbm,(18) geëffectueerd door middel van een teruggaaf van energiebelasting.
6.3 Op grond van artikel 8ca, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (verder: Uitvoeringsbesluit) is het tijdvak waarover de teruggaaf als bedoeld in artikel 36l, lid 14 (ziende op de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm) wordt verleend, in beginsel een kalenderkwartaal:
"Het tijdvak waarover een teruggaaf van belasting als bedoeld in artikel 36l, dertiende, veertiende of vijftiende lid, van de wet wordt verleend is het kalenderkwartaal. De inspecteur kan op verzoek een ander tijdvak aanwijzen."
6.4 Blijkens het tweede lid van artikel 8ca van het Uitvoeringsbesluit wordt het verzoek om teruggaaf:
"(...) gedaan binnen dertien weken na het einde van het in het eerste lid bedoelde tijdvak waarin (...) de elektriciteit is gebruikt op een in artikel 36k, (...) derde (...) lid, van de wet bedoelde wijze."
6.5 De datum waarop belanghebbende haar verzoek om teruggaaf heeft ingediend - 29 maart 2007 - ligt binnen dertien weken na afloop van het vierde kwartaal van 2006, maar het tijdsverloop tussen het einde van het eerste, het tweede en het derde kwartaal van 2006 en de datum van indiening van het verzoek om teruggaaf is (veel) langer dan dertien weken. Dat betekent dat het verzoek niet-ontvankelijk is voor zover dit betrekking heeft op de eerste drie kwartalen van 2006, tenzij de Inspecteur een ander tijdvak voor teruggaaf heeft aangewezen (artikel 8ca, lid 1, laatste volzin, van het Uitvoeringsbesluit, geciteerd in 6.3).
6.6 In de procedure voor de Rechtbank is niet gesteld (noch in cassatie) dat de Inspecteur een ander tijdvak voor teruggaaf zou hebben aangewezen dan het kalenderkwartaal. Denkbaar is evenwel dat de Inspecteur een zodanig ander tijdvak wel heeft aangewezen, doch dat partijen - zich concentrerend op de materiële kant van de zaak - daaromtrent bij de Rechtbank niets hebben gesteld.(19) Er dient daarom in beginsel nader te worden onderzocht of de Inspecteur een ander tijdvak voor teruggaaf heeft aangewezen, en zo ja, welk tijdvak, om te kunnen bepalen of het verzoek om teruggaaf met betrekking tot de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm ontvankelijk is.
6.7 Zou de Inspecteur geen ander tijdvak dan het kalenderkwartaal hebben aangewezen, dan moet worden vastgesteld dat het verzoek om teruggaaf met betrekking tot de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm niet-ontvankelijk is wat betreft het eerste, het tweede en het derde kwartaal van 2006. Voor zover het betrekking heeft op het vierde kwartaal van 2006 is het verzoek wel ontvankelijk.
6.8 De vraag is evenwel of belanghebbende daarmee veel opschiet. Vaststaat (zie punt 2.3 van deze conclusie) dat belanghebbende de haar geleverde elektriciteit regelmatig verspreid over het jaar verbruikt en dat dus niet al het elektriciteitsverbruik in het vierde kwartaal heeft plaatsgevonden. De onderhavige samenloopproblematiek ziet op de vraag hoe de samenloop van de vrijstellingen van artikel 36k, lid 3, en artikel 36q van de Wbm moet worden geëffectueerd. In wezen gaat het daarbij om de samenloop 'binnen' de eerste 10 miljoen kWh aan elektriciteitsverbruik per aansluiting. Uitgaande van een gelijkmatig verbruik in de loop van het jaar 2006 ligt het in de rede dat aan het begin van het vierde kwartaal elk van beide aansluitingen van belanghebbende al meer dan 10 miljoen kWh verbruikt hadden: het totale verbruik in het jaar 2006 lag voor de vestiging Q van belanghebbende immers op meer dan 22 miljoen kWh (22.068.712 kWh) en voor de vestiging R op ruim 38 miljoen kWh (38.322.799 kWh). Dat brengt met zich dat voor het vierde kwartaal van 2006 de samenloopproblematiek niet aan de orde is.
6.9
Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Minister op ambtshalve gronden gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren en de zaak voor feitenonderzoek te verwijzen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 In het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel is als belanghebbendes bedrijfsomschrijving vermeld: "producent van gietwerk voor de investeringsgoederenindustrie".
2 Inspecteur van de Belastingdienst/P.
3 Ik merk hierbij op dat de vrijstelling van artikel 36k, lid 3, van de Wbm via een teruggaaf kan worden geëffectueerd. Dat volgt uit het bepaalde in artikel 36l, lid 14, van de Wbm. Ik kom hierop terug in onderdeel 6 van deze conclusie.
4 MvH: hier wordt gedoeld op de verdeling die in deze conclusie in 2.3 is vermeld.
5 Na de installatie van het kabinet Rutte is de procedure door de Staatssecretaris van Financiën voortgezet; hij heeft het verweer in incidenteel beroep gevoerd. Omdat in de onderhavige zaak beroep in cassatie is ingesteld namens de Minister hanteer ik in deze conclusie voor zover ik de standpunten van partijen bespreek eenvoudigheidshalve verder alleen de term Minister. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn verweerschrift in het incidentele beroep in cassatie voor de beantwoording van de in het incidentele beroep aan de orde zijnde rechtsvraag verwezen naar het door de Minister ingediende principale beroep in cassatie.
6 Bij Wet van 8 november 2007 tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 2007, 476 bleef het bepaalde in artikel 36k, lid 3, van de Wbm ongewijzigd. Het artikel is bij Beschikking van de Minister van Justitie van 8 januari 2008, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals deze luidt met ingang van 1 januari 2008, Stb. 2008, 1, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 vernummerd tot artikel 64, lid 3, van de Wbm.
7 Met ingang van 1 januari 2007 is, bij Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten Stb. 2006, 682 aan het slot van dit artikel de tekst "en hij als energie-intensief bedrijf wordt aangemerkt" toegevoegd.
8 De vrijstelling is bij Wet van 8 november 2007 tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 2007, 476 met ingang van 1 januari 2008 opgenomen in artikel 36ka van de Wbm. Het artikel is echter bij Beschikking van de Minister van Justitie van 8 januari 2008, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals deze luidt met ingang van 1 januari 2008, Stb. 2008, 1 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 vernummerd en in overeenkomstige bewoordingen opgenomen in artikel 65 van Pro de Wbm.
9 Geciteerd is de tekst van artikel 65 van Pro de Wbm.
10 Op grond van artikel 28 van Pro de richtlijn Energiebelastingen moesten de bepalingen daarvan met ingang van 1 januari 2004 geïmplementeerd zijn.
11 Zie ook de toelichting op (het voorgestelde) artikel 36k van de Wbm, op blz. 19 van de memorie van toelichting.
12 Zie ook de artikelsgewijze toelichting bij artikel 36q van de Wbm, memorie van toelichting, blz. 21.
13 Deze passage is nagenoeg woordelijk overgenomen in de Leidraad belastingen op milieugrondslag (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 2005, nr. CPP205/2981M). Met de inwerkingtreding van deze leidraad is het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/519M ingetrokken. Met de inwerkingtreding van het besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/519M was het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2004, nr. CPP2004/416M ingetrokken. In het besluit van 2 maart 2004 en in het besluit van 3 augustus 2004 waren teksten opgenomen die vrijwel gelijkluidend waren.
14 Voor zover het gebruik voor metallurgische processen meer bedraagt dan 10 miljoen kWh kan een belastingplichtige zich bij deze methode indien gewenst ook beroepen op artikel 36k, lid 3, van de Wbm in plaats van artikel 36q van de Wbm. Voor het resultaat, qua belastingbedragen, maakt deze keuze echter niet uit.
15 Vergelijk blz. 2 van de uitspraak op bezwaar, en blz. 2 en 8 van de gezamenlijke brief van partijen aan de Rechtbank van 11 maart 2010. Deze manier van berekenen van de totale vrijstelling is qua resultaat identiek met de manier van berekenen van de totale vrijstelling waarbij een belastingplichtige een keuze tussen de vrijstellingen moet maken (mits belanghebbende ten minste altijd de voor belanghebbende meest voordelige keuze maakt). In het verweerschrift bij de Rechtbank is de Inspecteur van deze laatste manier van berekenen uitgegaan.
16 MvH: bedoeld zal zijn: vragen.
17 Wat betreft de vrijstelling van artikel 36q van de Wbm wordt in het beroepschrift aangegeven dat belanghebbende 'sedert jaren deelneemt aan de zogeheten MJA's. het verbruik boven de 10 GWh wordt derhalve op de energiefacturen door de energieleverancier niet belast met energiebelastingtoeslagen.'
18 De bepaling luidt: "Op verzoek wordt teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot elektriciteit die wordt gebruikt op een in artikel 36k, derde lid, bedoelde wijze."
19 Waarbij zij opgemerkt dat uit de stukken van het geding niet valt af te leiden dat de Rechtbank hiernaar gevraagd heeft.