ECLI:NL:PHR:2012:BU1929 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling van aftrek omzetbelasting op algemene kosten ...

Conclusie

Nr. 10/01746

Nr. Gerechtshof: 08/00558

Nr. Rechtbank: AWB 08/149

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 2007 - 31 maart 2007

Conclusie van 13 oktober 2011 inzake:

Fiscale eenheid Stichting X

tegen

Minister van Financiën

1. Inleiding

1.1 Belanghebbende is een zogeheten regionaal opleidingscentrum (hierna: ROC). Zij verzorgt middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie in diverse schoolgebouwen. In al deze schoolgebouwen bevindt zich een kantine waar belanghebbende tegen betaling spijzen en dranken verstrekt. De kantines worden daarnaast onder meer gebruikt als overblijfruimte en als ruimte voor examens en schoolfeesten. Belanghebbende heeft - voor zover in cassatie van belang - kosten gemaakt voor het onderhoud, het schoonhouden, de beveiliging, de verwarming, de verlichting, en dergelijke van de schoolgebouwen (verder: algemene kosten). In deze procedure staat de vraag centraal in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de op deze algemene kosten drukkende omzetbelasting. Ter beantwoording van die vraag wordt eerst ingegaan op de op de kwestie of c.q. in hoeverre het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs - waarvoor belanghebbende door de overheid gesubsidieerd wordt - een economische activiteit is. Vervolgens komt de mate van aftrek van de op de algemene kosten drukkende omzetbelasting aan de orde.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende, een ROC, verzorgde in de in geding zijnde periode in elf - op verschillende locaties gelegen - schoolgebouwen (hierna: de schoolgebouwen), voor in totaal gemiddeld 10.805 leerlingen middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie. Dit onderwijs valt te onderscheiden in 257 verschillende opleidingen die als middelbaar beroepsonderwijs gelden en acht verschillende opleidingen die onder de noemer volwasseneneducatie vallen.

2.2 In alle schoolgebouwen bevindt zich een kantine, waar belanghebbende tegen betaling spijzen en dranken verstrekt aan personeelsleden en leerlingen. Bij elke kantine bevindt zich een ruimte waarin deze spijzen en dranken worden bereid. De kantines fungeren tevens als verblijfsruimte gedurende de middagpauzes en zogeheten tussenuren. Ook worden de kantines onder meer gebruikt voor examens, schoolfeesten en voorlichtingsbijeenkomsten.

2.3 Volgens belanghebbendes jaarrekening over het jaar 2007 bedroegen haar inkomsten in 2007 in totaal € 78.772.926. Dat bedrag is als volgt gespecificeerd:

rijksbijdrage Ministerie van OCW € 61.063.774

niet-geoormerkte subsidies € 13.183

geoormerkte subsidies € 3.204.354

totaal (rijks)bijdrage Ministerie van OCW € 64.281.311

overheidsbijdrage educatie € 5.889.018

totaal overheidsbijdragen € 70.170.329

opbrengst werk in opdracht van derden € 5.196.347

overige baten € 3.406.250

totaal € 78.772.926

De vorengenoemde 'overige baten' bestaan onder meer uit de opbrengst van de verhuur van onroerende zaken en van kluisjes, de inkomsten ter zake van de detachering van personeel en de kantine-opbrengst.

2.4 In haar aangiften omzetbelasting over (de tijdvakken van) het jaar 2007 heeft belanghebbende een belaste omzet verantwoord van in totaal € 842.971(1). Volgens deze aangiften was de van omzetbelasting vrijgestelde omzet in dat jaar in totaal € 7.759.626. Om tot laatstgenoemd bedrag te komen heeft belanghebbende haar belaste omzet (verstrekking spijzen en dranken en een deel van de detachering) afgetrokken van de omzet die zij in totaal met haar (aangegeven) belastbare prestaties heeft behaald. De aldus door belanghebbende uitgevoerde berekening is als volgt gespecificeerd:

opbrengst werk in opdracht van derden € 5.196.347

overige baten € 3.406.250

€ 8.602.597

omzet kantine en belaste omzet

detachering personeel -/- € 842.971

€ 7.759.626

Vermelde bedragen zijn an sich niet in geschil. Om de gedachten te bepalen: uitgaande van deze cijfers behaalt belanghebbende een belaste omzet van (842.971/8.602.597 is) 9,8% van de omzet die zij in totaal met vrijstelde en belaste prestaties heeft behaald.

2.5 Bij haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007 heeft belanghebbende verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting ten bedrage van € 13.375. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 29 mei 2007 (verder: de teruggaafbeschikking) heeft de Inspecteur(2) tot dit bedrag teruggaaf verleend.

2.6 Bij voormelde aangifte heeft belanghebbende de voorbelasting ter zake van de algemene kosten (onderhoud, schoonhouden, beveiliging, verwarming, verlichting etc. van de schoolgebouwen) - ten bedrage van € 98.673 - in het geheel niet in aftrek gebracht.(3) Zij heeft bezwaar gemaakt tegen de in 2.5 vermelde (teruggaaf)beschikking en heeft, zich op het standpunt stellende dat zij een deel van de op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek kan brengen, om een aanvullende teruggaaf verzocht van € 8.382,33(4). Bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2007 heeft de Inspecteur de verleende teruggaaf met € 1.387 verhoogd tot € 14.762.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Het geschil bij Rechtbank betrof de vraag of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag om een aanvullende teruggaaf heeft verzocht.

3.2 De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. Zij heeft daartoe als volgt overwogen (de cursivering is van mijn hand):

"2.7. De eerste vraag die moet worden beantwoord is, of belanghebbende ter zake van het verrichten van onderwijs economische activiteiten verricht in de zin van artikel 2 van Pro de BTW Richtlijn. Indien belanghebbende ter zake van het onderwijs geen economische activiteiten verricht, is immers de voorbelasting die ziet op het onderwijs niet aftrekbaar. Van economische activiteiten is slechts sprake indien belanghebbende haar onderwijsdienst onder bezwarende titel, derhalve tegen vergoeding, verricht.

2.8. Tussen partijen is blijkbaar niet in geschil dat de overheidssubsidie die belanghebbende ontvangt niet is aan te merken als een "vergoeding" in de zin van de omzetbelasting omdat van overheidszijde geen sprake is van verbruik. De rechtbank acht dat standpunt juist, mede gezien het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, nr. 39 956 (BNB 2004/430).

2.9. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de overheidssubsidie slechts ongeveer 90% is van de totale inkomsten die zij ter zake ontvangt en dat er nog een derde geldstroom is. Als voorbeeld van een "andere inkomsten" heeft belanghebbende aangehaald het schoolgeld. De rechtbank begrijpt dat belanghebbende daarmee doelt op de bedragen die op grond van de Les- en cursusgeldwet worden geheven van leerlingen van 18 jaar en ouder, die aan belanghebbende toekomen en, op grond van het bepaalde in artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs, in mindering komen op de bekostiging van het Rijk. Op grond van artikel 3 van Pro de Les- en cursusgeldwet is lesgeld verschuldigd ter zake van het door een leerling die op de eerste dag van het desbetreffende cursusjaar de leeftijd van 18 jaren heeft bereikt, volgen van uit de openbare kas bekostigd onderwijs. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat een betaling door een leerling op grond van de Les- en cursusgeldwet een vergoeding is in de zin van de BTW-Richtlijn. Dit leidt tot het oordeel dat belanghebbende ter zake van het geven van onderwijs vergoedingen ontvangt in de zin van de BTW richtlijn en derhalve haar dienst onder bezwarende titel verricht.

2.10. Het onder 2.9. overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende ook ter zake van het geven van onderwijs economische activiteiten verricht in de zin van de BTW-richtlijn en de Wet OB. Belanghebbende verricht derhalve al haar activiteiten als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Nu zij zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, moet de aftrekbare voorbelasting dan in beginsel worden berekend op basis van de pro rata methode.

2.11. De rechtbank ziet niet in waarom, zoals de inspecteur stelt, de pro rata methode in dit geval niet kan worden toegepast. Vaststaat dat het werkelijke gebruik van de kantines niet aan de hand van objectief en nauwkeurig (...) vast te stellen gegevens is vast te stellen, nu die kantines niet exclusief voor belaste of vrijgestelde prestaties worden gebruikt. De berekeningen van de inspecteur berusten op gemiddelden en aannames en niet op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Dat de uitkomst van de pro rata mogelijk tot een hogere aftrek van voorbelasting leidt dan de aftrek bij de berekening op basis van werkelijk (belast) gebruik, is ook geen argument nu dat eenmaal eigen is aan de toepassing van een forfaitaire regeling als deze.

2.12. Nu de door belanghebbende ontvangen overheidssubsidies niet aangemerkt kunnen worden als een vergoeding voor een prestatie, en derhalve buiten de sfeer van de omzetbelastingwetgeving vallen, kunnen deze inkomsten niet als "vergoedingen" meegenomen worden in de pro rata berekening van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking. Partijen hebben ter zitting verklaard dat belanghebbende in dat geval, uitgaande van de toepassing van de pro rata methode, het bedrag van de geclaimde voorbelasting op de apparaatskosten niet te hoog heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft derhalve recht op een aanvullende teruggaaf van € 8.382 min € 1.387 of € 6.995. Derhalve is het gelijk aan de zijde van belanghebbende en is het beroep gegrond verklaard."

3.3 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, LJN BF0441, NTFR 2008/2004 m.nt. Blank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 6.995. Gezien de motivering van de beslissing (zie 2.12 van de uitspraak, als vorenaangehaald) is dit dictum niet helemaal correct. De Rechtbank heeft kennelijk belanghebbende in het gelijk willen stellen en haar de gehele gevraagde aanvullende teruggaaf ad € 8.382 willen verlenen. Daarvan uitgaande had de Rechtbank na de vernietiging van de uitspraak op het bezwaar aan belanghebbende een teruggaaf moeten verlenen van € 8.382(5) in aanvulling op de reeds bij de teruggaafbeschikking verleende € 13.375.

3.4 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij Hof 's Hertogenbosch (verder: het Hof). Ook voor het Hof was in geschil in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de op de algemene kosten drukkende omzetbelasting.

3.5 Het Hof heeft, na te hebben vooropgesteld

"4.5. (...) dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat aan haar een hogere teruggaaf toekomt dan door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar is verleend."

met betrekking tot de vraag of, en zo ja, in hoeverre, belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs als ondernemer handelt, overwogen dat belanghebbende wat betreft de door haar verzorgde volwasseneneducatie als zodanig handelt, maar dat dit niet het geval is voor het middelbaar beroepsonderwijs (de cursivering is van mijn hand):

"4.7. In dit verband is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de bedragen welke belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt (de zogeheten bekostigingsbedragen), niet zijn aan te merken als een vergoeding in de zin van de omzetbelasting. Naar uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) van 29 februari 1996, C-215/94, inzake Mohr, en van 18 december 1997, C-384/95, inzake Landboden-Agrardienste, volgt, houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde immers in dat een bijdrage welke de overheid aan een persoon ten behoeve van bepaalde werkzaamheden verstrekt, slechts tot de maatstaf van heffing voor een door die persoon jegens degene die de bijdrage verstrekt, verrichte levering of dienst behoort, indien sprake is van verbruik in de zin van vermeld stelsel, en zijn verbintenissen welke de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, geen diensten in de zin van de BTW-richtlijn. Gelet op de omstandigheid dat de bedragen welke belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt, dienen ter financiering van de kosten welke belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling - het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie - voortvloeiende werkzaamheden, is in casu geen sprake van vorenbedoeld verbruik, doch van eigen activiteiten van belanghebbende, welke de subsidiegever, de overheid, geen voordeel in vorenbedoelde zin opleveren (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, nr. 39 956, BNB 2004/430).

4.8. De Rechtbank heeft het ondernemerschap van belanghebbende met betrekking tot het door haar verstrekken van onderwijs gebaseerd op de omstandigheid dat leerlingen van 18 jaar en ouder op grond van de Les- en cursusgeldwet lesgeld zijn verschuldigd. In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende echter, naar het oordeel van het Hof terecht, gesteld dat zij de door haar geïnde lesgelden moet afdragen aan het Rijk en dat deze lesgelden derhalve niet zijn aan te merken als door haar ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen. Als voorbeelden van door haar wèl ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen heeft zij daarbij genoemd de inkomsten uit de verhuur van kluisjes en de verkoop van schoolboeken. Anders dan belanghebbende is het Hof echter van oordeel dat deze beide laatste activiteiten andere activiteiten zijn dan het verstrekken van onderwijs, zodat de door belanghebbende ter zake van die activiteiten ontvangen bedragen evenmin zijn aan te merken als vergoedingen ter zake van het door haar verstrekken van onderwijs.

4.9. Belanghebbende, op wier weg zulks zou hebben gelegen, heeft geen andere bedragen genoemd als zijnde door haar ontvangen ter zake van het verstrekken van onderwijs. De Inspecteur heeft evenwel (...) een overzicht overgelegd van de door belanghebbende in het jaar 2007 ontvangen bedragen, waaronder met name ook een specificatie van de door belanghebbende in dat jaar ontvangen overige baten ad in totaal € 3.406.250. Van de in deze specificatie voorkomende posten zouden naar het oordeel van het Hof, afgaande op hun benaming, uitsluitend de deelnemersbijdragen ad € 1.326.146 en de inschrijfgelden/examengelden ad € 69.128 in aanmerking kunnen komen als te zijn ontvangen ter zake van het verstrekken van onderwijs. Belanghebbende, op wier weg zulks zou hebben gelegen, heeft echter niets gesteld met betrekking tot de aard en het karakter van evenbedoelde deelnemersbijdragen, zodat het Hof aan deze post voorbijgaat. Met betrekking tot de inschrijf- en examengelden overweegt het Hof dat, naar van algemene bekendheid is, ter zake van middelbaar beroepsonderwijs in de regel geen inschrijf- of examengeld is verschuldigd, dat niet is gesteld of gebleken dat zich te dezen een uitzondering op deze regel voordoet, en dat deze gelden derhalve uitsluitend betrekking kunnen hebben op de door belanghebbende verstrekte volwasseneneducatie.

4.10. Gelet op hetgeen onder 4.7 tot en met 4.9 is overwogen, is het Hof van oordeel dat uitsluitend ten aanzien van het door belanghebbende verstrekken van volwasseneneducatie aannemelijk is geworden dat zij als vergoeding in de zin van de omzetbelasting aan te merken bedragen ontvangt(6), zodat deze activiteit is aan te merken als een economische activiteit en belanghebbende te dier zake ondernemer is, doch dat ten aanzien van door belanghebbende overigens verstrekte(7) onderwijs (het middelbaar beroepsonderwijs) niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende enig als vergoeding in de zin van de omzetbelasting aan te merken bedrag ontvangt, zodat die activiteit niet als een economische activiteit is aan te merken en belanghebbende te dier zake geen ondernemer is."

3.6 Met belanghebbende is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende voor haar overige, niet als het verstrekken van onderwijs aan te merken, activiteiten als ondernemer is aan te merken:

"4.11. Met betrekking tot belanghebbendes overige, niet als het verstrekken van onderwijs aan te merken activiteiten zal het Hof er, met belanghebbende, vooronderstellenderwijs van uit gaan dat deze alle als economische activiteiten zijn aan te merken en dat belanghebbende ter zake van al deze activiteiten derhalve als ondernemer is aan te merken. Feiten en/of omstandigheden welke tot een ander oordeel zouden nopen, zijn gesteld noch gebleken."

3.7 Wat betreft de berekening van de in aftrek te brengen belasting op de algemene kosten overwoog het Hof vervolgens:

"4.12. Gelet op het vorenstaande, alsmede gelet op de arresten van het HvJ EG van 13 maart 2008, C-437/06, inzake Securenta, en van 12 februari 2009, C-515/07, inzake VNLTO en op artikel 15, lid 1, slot van de eerste zin van de Wet OB 1968, dient de aan belanghebbende in het onderhavige tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting te worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op haar niet-economische activiteiten (het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs) en in een gedeelte dat betrekking heeft op haar overige activiteiten. De Inspecteur heeft, onweersproken door belanghebbende, gesteld dat voor deze splitsing, waarvoor in de nationale Nederlandse omzetbelastingwetgeving geen regels zijn gesteld, een berekening pro rata het meest geëigend is.

4.13. Vaststaat dat belanghebbende (...) 257 verschillende als middelbaar beroepsonderwijs aan te merken opleidingen en 8 verschillende als volwasseneneducatie aan te merken opleidingen verzorgde. Op grond hiervan acht het Hof aannemelijk dat het door belanghebbende verstrekte onderwijs ten minste nagenoeg geheel als middelbaar beroepsonderwijs is aan te merken en dat de door belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangen bedragen eveneens ten minste nagenoeg geheel betrekking hebben op het door haar verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs. In verband hiermede acht het Hof aannemelijk dat van de door belanghebbende in het jaar 2007 in totaal genoten opbrengsten ad € 78.772.926 minimaal 90% van ten minste € 61.063.774 (de door belanghebbende in dat jaar ontvangen rijksbijdrage Ministerie van OCW), is minstens € 54.957.396, betrekking heeft op het door belanghebbende verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs. Alsdan heeft van de door belanghebbende in dat jaar genoten opbrengsten hoogstens € 78.772.926 minus € 54.957.396 is € 23.815.530 betrekking op door belanghebbende in dat jaar als ondernemer verrichte activiteiten. Van de in het onderhavige tijdvak aan belanghebbende ter zake van onderhoud enz. van haar schoolgebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting ad in totaal € 98.673 is - uitgaande van de onder 4.11 vermelde vooronderstelling - derhalve pro rata een gedeelte ad hoogstens € 23.815.530/€ 78.772.926 x € 98.673 is, afgerond, € 29.832 aan te merken als betrekking hebbende op door belanghebbende als ondernemer verrichte prestaties.

4.14. Nu niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichtte, waarbij het door belanghebbende verstrekken van volwasseneneducatie op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, van de Wet eveneens als een vrijgestelde prestatie dient te worden aangemerkt, dient het aan het slot van 4.13 vermelde bedrag van € 29.832 op de voet van het bepaalde in artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking nog te worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op belanghebbendes belaste prestaties en in een gedeelte dat betrekking heeft op belanghebbendes vrijgestelde prestaties.

4.15. Met de Rechtbank en de Inspecteur in hoger beroep is het Hof, mede gelet op de door partijen in de bezwaarfase en voor de Rechtbank over dat gebruik gevoerde discussie, van oordeel dat het werkelijke gebruik van de kantines niet aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens is te bepalen. De onder 4.14 bedoelde splitsing dient mitsdien te geschieden met toepassing van de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omschreven pro rata-methode. Hierbij dienen, gelet op hetgeen onder 4.7 is overwogen, de door belanghebbende ter zake van het verstrekken van volwasseneneducatie van de overheid ontvangen bedragen buiten aanmerking te worden gelaten en mitsdien niet te worden opgenomen in de noemer van de pro rata-breuk. De door belanghebbende ter zake van het verstrekken van volwasseneneducatie anders dan van de overheid ontvangen bedragen, dienen wèl te worden opgenomen in de noemer van deze breuk. Als zodanig is in deze procedure uitsluitend het onder 4.9 vermelde bedrag van de inschrijf- en examengelden ad € 69.128 komen vast te staan, doch dit bedrag is reeds begrepen in de door belanghebbende zelf aangegeven vrijgestelde omzet ad in totaal € 7.759.626. De pro rata-methode leidt dan maximaal tot een bedrag van € 842.971 (de door belanghebbende aangegeven belaste omzet)/(€ 842.971 plus € 7.759.626) x € 29.832 (het aan het slot van 4.13 berekende bedrag) is, afgerond, € 2.924 aan door belanghebbende in het onderhavige tijdvak ter zake van onderhoud enz.(8) van haar schoolgebouwen als aftrekbare voorbelasting in aanmerking te nemen omzetbelasting. Dit bedrag is lager dan € 1.387 (het door de Inspecteur te dezer zake reeds bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag) plus € 3.006 (het door de Inspecteur in zijn verweerschrift voor de Rechtbank alsnog toegezegde bedrag) is € 4.393.

4.16. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat aan belanghebbende een teruggaaf dient te worden verleend van € 13.375 plus € 4.393 is € 17.768."

3.8 Het Hof heeft bij uitspraak van 18 maart 2010, nr. 08/00558, LJN BM5919, V-N 2010/33.1.4, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de teruggaafbeschikking gewijzigd in dier voege, dat aan belanghebbende een teruggaaf wordt verleend van € 17.768.

4. Geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij draagt drie middelen van cassatie aan, welke alle rechtsklachten inhouden.

4.2 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat het recht is geschonden doordat het Hof in rechtsoverweging 4.5 heeft geoordeeld dat op haar de last rust te bewijzen dat aan haar een hogere teruggaaf toekomt dan door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar is verleend. Het Hof ziet volgens belanghebbende over het hoofd dat belanghebbende niet de bewijslast draagt van de onjuistheid van rechtsoordelen waarop de teruggaaf berust. Belanghebbende wijst op het arrest van de Hoge Raad van 15 mei 1985, nr. 22549, LJN AW8269, BNB 1985/206.

4.3 In het tweede middel voert belanghebbende aan dat het recht is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat het door haar verstrekte middelbaar beroepsonderwijs niet als een economische activiteit is aan te merken zodat belanghebbende te dier zake niet als ondernemer handelt. Belanghebbende betoogt dat de verstrekking van het middelbaar beroepsonderwijs wel degelijke een economische activiteit is, aangezien de cursisten een eigen bijdrage zijn verschuldigd voor hun deelname aan dat onderwijs. Die eigen bijdrage staat belanghebbende - zo stelt zij - weliswaar af aan het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, maar de bekostiging door dat ministerie is gebaseerd op aantallen leerlingen en kan dienovereenkomstig worden beschouwd als een exploitatiesubsidie die niet belastbaar is. Daartegenover is, zo betoogt belanghebbende in de toelichting op het middel, de eigen bijdrage wel belastbaar.

4.4 In het derde middel betoogt belanghebbende dat sprake is van schending van het recht doordat het Hof in rechtsoverweging 4.12 heeft geoordeeld dat voor de splitsing van omzetbelasting een berekening pro rata (MvH: naar inkomsten) het meest geëigend is. Het Hof kiest voor een (pre) pro rata verdeling omdat er naar het oordeel van het Hof niets beters voorhanden is. Niet de rechter, maar de nationale wetgever dient echter te voorzien in een splitsingsmethode, die ook nog eens objectief moet zijn. De pro rata methode is niet objectief, als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(9) van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, V-N 2008/14.20. Er zijn gronden om te veronderstellen dat het werkelijk gebruik niet overeenstemt met de in artikel 11, lid 1, aanhef en onder c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bedoelde omzetverhouding. Dit blijkt uit de afspraken van belanghebbende met de Inspecteur over eerdere jaren.

4.5 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.

4.6 De Minister heeft 'voor zoveel nodig' incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Onder verwijzing naar de (tot de gedingstukken behorende) brief van de Inspecteur aan het Hof van 13 oktober 2009 inzake het zogenoemde deelnemersbudget en het diplomabudget, stelt hij zich op het standpunt dat de omstandigheid dat de betaling voor het door belanghebbende verstrekte onderwijs door een derde (de overheid), plaatsvindt daaraan het niet het karakter ontneemt van een (onderwijs)prestatie in het economische verkeer. Volgens de Minister dienen voormelde bekostigingsbijdragen als prijssubsidie te worden aangemerkt en maken deze dus deel uit van de tegenprestatie voor het verstrekte onderwijs. Een aanvullende teruggaaf kan volgens de Minister uitgaande van deze benaderingswijze niet worden gehonoreerd.

4.7 Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan haar geboden gelegenheid om een verweerschrift op het incidenteel beroep in te dienen. Evenmin heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de haar geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen.

5. Enige aannames vooraf

5.1 In deze procedure komt een aantal zaken niet goed uit de verf, met name waar het gaat om bedragen die belanghebbende ontvangt in verband met het door haar verstrekte onderwijs. Dat betekent dat ik in mijn beschouwing enige aannames zal moeten maken.

5.2 In de eerste plaats ga ik ervan uit dat het door belanghebbende verzorgde middelbaar beroepsonderwijs (257 opleidingen) onderscheiden is van de volwasseneneducatie (8 opleidingen) in die zin dat sprake is van gescheiden 'trajecten' waarbij leerlingen ofwel een opleiding voor middelbaar beroepsonderwijs volgen ofwel volwasseneneducatie volgen en dat beide opleidingsstromen (c.q. leerlingenstromen) niet door elkaar lopen.

5.3 Voorts ga ik in deze conclusie uit van de veronderstelling dat de in deze zaak aan de orde zijnde 'les- en cursusgelden' alleen verschuldigd zijn door leerlingen die de leeftijd van achttien jaren hebben bereikt. Artikel 3, lid 1, van de Les- en cursusgeldwet (tekst 2007) luidt namelijk:

"1. Lesgeld is verschuldigd ter zake van het door een leerling die op de eerste dag van het desbetreffende cursusjaar de leeftijd van 18 jaren heeft bereikt, volgen van uit de openbare kas bekostigd onderwijs - daaronder begrepen de van het onderwijs deel uitmakende praktijktijd - aan een dagschool."

5.4 Daarbij wijs ik op artikel 2.2.1, lid 5, van de Wet educatie en beroepsonderwijs (tekst 2007: hierna: WEB), waarin met de betrekking tot de bekostiging van beroepsonderwijs het volgende is bepaald:(10)

"5. Op de rijksbijdrage wordt volgens bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels een bedrag in mindering gebracht in verband met cursusgelden zoals bedoeld in de Les- en cursusgeldwet, (...). (...)."(11)

5.5 Aan laatstgenoemde bepaling ontleen ik dat op de bedragen waarmee het Rijk beroepsonderwijs bekostigt, in mindering worden gebracht de inkomsten die de school geniet uit cursusgelden als bedoeld in de Les- en cursusgeldwet. Anders dan het Hof (punt 4.8 van de uitspraak) heeft overwogen en belanghebbende in haar tweede cassatiemiddel stelt, meen ik uit artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB te moeten afleiden dat het niet zo is dat belanghebbende les- en cursusgelden aan de overheid afdraagt/doorbetaalt en daartegenover 'het volle pond' van het Rijk ontvangt. In tegendeel, uit artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB kan niet anders worden afgeleid dan dat de bekostiging door of vanwege het Rijk wordt verminderd, voor zover de school les- en cursusgelden ontvangt. Zulks heeft ook de Rechtbank overwogen (zie punt 2.9 van haar uitspraak). In het licht daarvan had het mijns inziens in de rede gelegen dat áls belanghebbende in weerwil van de wettelijke bepalingen dienaangaande had gehandeld, dit ten minste ware toegelicht, maar in elk geval niet zonder enige nadere motivering door het Hof van belanghebbende had mogen worden overgenomen. Hierbij merk ik overigens op dat de Rechtbank in de motivering van haar uitspraak abusievelijk de met artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB vergelijkbare bepaling van artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) aanhaalt. Op grond van artikel 2 van Pro de WVO omvat het voortgezet onderwijs bedoeld in de WVO echter niet het beroepsonderwijs als bedoeld in de WEB. Onder beroepsonderwijs wordt volgens artikel 1.1.1, aanhef en onder h, van de WEB verstaan onderwijs als bedoeld in artikel 1.2.1, lid 2, van de WEB, welke bepaling als volgt luidt:

"2. Beroepsonderwijs is gericht op de theoretische en praktische voorbereiding voor de uitoefening van beroepen, waarvoor een beroepskwalificerende opleiding is vereist of dienstig kan zijn. Het beroepsonderwijs bevordert tevens de algemene vorming en de persoonlijke ontplooiing van de deelnemers en draagt bij tot het maatschappelijk functioneren. Beroepsonderwijs sluit aan op het voorbereidend beroepsonderwijs en het algemeen voortgezet onderwijs. Beroepsonderwijs omvat niet het hoger onderwijs."

Ten aanzien van het middelbaar beroepsonderwijs is derhalve artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB van toepassing en niet artikel 96m van de WVO. In zoverre is de Rechtbank van een onjuiste aanname uitgegaan.

5.6 Gezien de vorenaangehaalde bepalingen uit de (onderwijs)wetgeving, ga ik er bij de bespreking en beoordeling van het tweede middel, in afwijking van hetgeen het Hof in punt 4.8 van zijn uitspraak overwoog en belanghebbende in haar tweede cassatiemiddel stelt, dan ook van uit dat de eigen bijdrage die belanghebbende op basis van de Les- en cursusgeldwet ontvangt (van leerlingen die ouder zijn dan 18 jaar), niet wordt doorgestort aan het Rijk, doch in mindering komt op de rijksbijdrage die belanghebbende ontvangt.

5.7 Ik neem daarbij aan dat onder de leerlingen van 18 jaar en ouder (die les- en cursusgeld betalen) zich ook leerlingen bevinden die deelnemen aan het middelbare beroepsonderwijs dat belanghebbende verzorgt en dat derhalve de les- en cursusgeldbetalers niet exclusief deelnemers zijn aan de door belanghebbende verzorgde opleidingen voor volwasseneneducatie.

5.8 Zie ik het goed, dan heeft belanghebbende de les- en cursusgelden niet verwerkt in de door haar als 'vrijgestelde omzet' aangegeven bedragen (meer specifiek: deze gelden zijn niet verwerkt in de 'overige baten' ter zake waarvan belanghebbende, als vermeld in 2.3 en 2.4, een bedrag van € 3.406.250 heeft verantwoord). Dat ligt anders voor de deelnemersbijdragen. Naar ik uit punt 4.9 van de uitspraak van het Hof afleidt, heeft belanghebbende deze bijdragen - evenals de inschrijf- en examengelden - wel tot haar (vrijgestelde) omzet gerekend.(12) Daarbij zij aangetekend dat onduidelijk is wat de aard van deelnemersbijdragen is. Aangezien belanghebbende hieromtrent niets heeft gesteld, is het Hof - zie voormeld punt 4.9 van zijn uitspraak - aan die post voorbijgegaan.

5.9 Dan is er nog het deelnemersbudget en het diplomabudget. Dat zijn bijdragen van de Rijksoverheid in de bekostiging van het middelbaar beroepsonderwijs. Ik ga ervan uit dat deze bijdragen ten minste gedeeltelijk zien op het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs. Ook neem ik aan dat deze subsidies met name ook betrekking hebben op leerlingen die nog niet de leeftijd van achttien jaar hebben bereikt.

5.10 Tot slot zij opgemerkt dat ik ervan uitga dat de in 5.9 genoemde 'deelnemersbijdragen' niet hetzelfde zijn als het 'deelnemersbudget' dat de Minister blijkens het incidentele cassatiemiddel in de heffing wil betrekken.

6. Economische activiteit (tweede principale middel en incidentele middel)

6.1 Brengen we de kwestie die in het tweede middel aan de orde is terug tot de essentie, dan gaat het daarin kennelijk om de vraag of de omstandigheid dat belanghebbende - dat is onbetwist - ondernemer is voor haar 'overige activiteiten', met zich brengt dat zij ook voor het verzorgen van middelbaar beroepsonderwijs belastingplichtige is. In onderdeel 6.3 stel ik deze problematiek aan de orde. In dat onderdeel wordt - omwille van de overzichtelijkheid - uitgegaan van de premisse (zie ook punten 4.7 - 4.9 van de uitspraak van het Hof), dat noch de ontvangen rijksbijdragen, noch de les- en cursusgelden de vergoeding vormen voor het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs door belanghebbende.

6.2 Vervolgens (of eigenlijk daarnevens) rijst de vraag of, c.q. in hoeverre, de door belanghebbende ontvangen subsidies en/of les- en cursusgelden de vergoeding vormen voor het verstrekken van onderwijs en, zo dit slechts deels het geval is, of daardoor al het door belanghebbende verzorgde onderwijs een economische activiteit (ondernemershandelen) vormt. In de onderdelen 6.4 tot en met 6.5 van deze conclusie staat centraal of en in hoeverre de door belanghebbende in verband met het onderwijs ontvangen bijdragen als vergoeding voor dat onderwijs kunnen worden aangemerkt en in onderdeel 6.6 wordt bezien wat dit alles betekent voor de uitwerking van het tweede principale middel en het incidentele middel.

6.3 Economische activiteit(en)

6.3.1 In het tweede middel lijkt belanghebbende vooral de omvang van het ondernemerschap ter discussie te stellen. Laat ik daarbij vooropstellen dat de vraag naar de omvang van het ondernemerschap (of, in goed 'richtlijns': van de economische activiteit) van een persoon met name van belang lijkt voor het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre, voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Dat geldt ook voor deze zaak.

6.3.2 Om met een klassieker over dit onderwerp te beginnen, uit het arrest van het HvJ van 1 april 1981, Hong Kong Trade Development Council, 89/81, BNB 1982/311 m.nt. Tuk, volgt dat iemand wiens werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verrichten van diensten zonder dat daartegenover een tegenprestatie staat, geen ondernemer in de zin van de omzetbelasting is.

6.3.3 Zo simpel is het echter zelden. Vaak is het zo dat degene die activiteiten verricht zonder dat daartegenover een vergoeding staat - in dit soort gevallen worden de desbetreffende activiteiten veelal bekostigd uit (exploitatie)subsidies - daarnaast ook prestaties tegen vergoeding verricht. In de Nederlandse jurisprudentie zijn daarvan diverse voorbeelden te vinden. Voorbeelden overigens die alle speelden in de tijd dat in Nederland voor de aftrek van voorbelasting nog als voorwaarde gold dat goederen en diensten 'in het kader van de onderneming' werden gebezigd.(13)

6.3.3.1 Vermeldenswaard is in de eerste plaats het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1987, nr. 23732, LJN AW7715, BNB 1987/189 m.nt. Ploeger (IJ-veren II). In dit arrest handelde het om het gemeentevervoerbedrijf van de gemeente Amsterdam. Dit bedrijf verzorgde tegen vergoeding tram-, bus- en metrodiensten en exploiteerde gratis veerdiensten over het IJ. De Hoge Raad overwoog:

"3.5. Voor de aftrek van de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht, stelt artikel 15 van Pro voormelde Wet(14), voor zover te dezen van belang, geen andere eis dan dat de goederen en diensten ter zake waarvan de belasting in rekening is gebracht, door de ondernemer worden gebezigd in het kader van de onderneming. Blijkens het vorenoverwogene is met betrekking tot de belasting die aan de Gemeente ter zake van de exploitatie van de veerdiensten in rekening is gebracht, aan deze eis voldaan."

6.3.3.2 In dezelfde zin overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 17 februari 1988, nr. 24275, LJN ZC3766, BNB 1988/147 m.nt. Reugebrink ('British Tourist') waarin de vraag aan de orde was of een organisatie die gratis toeristische informatie verstrekte, maar die daarnaast ook drukwerken verkocht, ook ondernemer was - en dus recht op aftrek had - voor de gratis informatieverstrekking. Dat was naar het oordeel van de Hoge Raad het geval: de prestaties om niet werden verricht binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming werd uitgeoefend.

6.3.3.3 In latere jurisprudentie zien we dat de Hoge Raad bij de beoordeling van de vraag of om niet verrichte prestaties 'in het kader van de onderneming' plaatsvinden, een soort van afhankelijkheids- of verbondenheidstoets aanlegt: om niet verrichte prestaties werden geacht 'in het kader van de onderneming' plaats te vinden indien de om niet verrichte handelingen en de tegen vergoeding verrichte prestaties onderling zodanig van elkaar afhankelijk waren dat zij als één geheel moesten worden beschouwd. Ik citeer uit het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 1995, nr. 29652, LJN AA3041, BNB 1995/216 inzake een stichting die radioprogramma's (zonder vergoeding) verzorgde, welke zij bekostigde uit reclame-inkomsten. De Hoge Raad achtte een samenhang tussen prestaties om niet en prestaties tegen vergoeding als vorenbedoeld aanwezig (met mijn cursivering):

"Het enkele uitzenden van radioprogramma's zonder dat dit geschiedt met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde, leidt niet tot een ondernemerschap in de zin van de Wet(15). Belanghebbende neemt echter in haar radioprogramma's tevens - tegen betaling - reclameboodschappen op en verricht aldus economische activiteiten, hetgeen meebrengt dat zij ondernemer in de zin van de Wet is. Nu vaststaat dat de radioprogramma's geheel werden gefinancierd uit de opbrengsten van de reclameboodschappen (...) en het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat de door belanghebbende verzorgde reclameboodschappen en de programma's van elkaar afhankelijk zijn en dat de kwaliteit van de programma's mede de hoogte van de reclame-opbrengst bepaalde, moet worden geoordeeld dat het totaal van de activiteiten van belanghebbende als één geheel moet worden beschouwd en dat dan bij de heffing van omzetbelasting voor een gescheiden beoordeling van de radioprogramma's en de reclameboodschappen geen plaats is. Aldus moet worden aangenomen dat voor het geheel van activiteiten aan de adverteerders vergoedingen in rekening worden gebracht, zodat geen sprake is van niet-commerciële activiteiten in de zin van de hiervóór in 3.2 genoemde vrijstelling."

6.3.3.4 Een andere uitkomst was er in de arresten van 16 juni 1993, nr. 28619, LJN ZC5379, BNB 1993/256 (inzake een cultureel filosofische bibliotheek die ook een enkel boek uitgaf), van 30 augustus 1996, nr. 31009, LJN AA1698, BNB 1996/391 m.nt. Van Hilten (inzake een lokale omroep die radio- en televisieuitzendingen zonder vergoeding verzorgde en tegen vergoeding zendtijd ter beschikking stelde), van 15 december 1999, nr. 34958, LJN AA3853, BNB 2000/128 m.nt. Simons (inzake een zeehondencrèche die reclame-inkomsten had en een winkel exploiteerde) en van 26 januari 2000, nr. 35199, LJN AA4527, BNB 2000/129 m.nt. Simons (inzake een overkoepelende sportorganisatie die de belangen van haar leden behartigde en tegen vergoeding trainingen en opleidingen verzorgde). Ook uit deze serie een citaat, en wel uit het vorengenoemde arrest inzake de zeehondencrèche (cursivering van mijn hand):

"3.3. Het middel strekt ten betoge dat 's Hofs oordeel onjuist is, dan wel onvoldoende met redenen omkleed, doordat het Hof in zijn beoordeling van het ondernemerschap van belanghebbende de reclameactiviteiten niet heeft betrokken, welke activiteiten, naar belanghebbende voor het Hof heeft gesteld, tot de crècheactiviteiten dienen te worden gerekend, en daarom reeds tot gevolg hebben, dat ook belanghebbendes crècheactiviteiten (gedeeltelijk) als ondernemer worden verricht.

-3.4. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof bij zijn hiervóór in 3.2 weergegeven oordeel de reclameactiviteiten heeft betrokken. In zoverre wordt het middel terecht voorgesteld. Het kan echter niet tot cassatie leiden. Hetgeen omtrent de crècheactiviteiten en de reclameactiviteiten blijkens 's Hofs uitspraak vaststaat en volgens de stukken van het geding door belanghebbende is gesteld, laat immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze activiteiten niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn, dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Zulks brengt mee dat de crècheactiviteiten niet vanwege de reclameactiviteiten als in het economische verkeer verricht kunnen worden aangemerkt."

6.3.4 Als eerder opgemerkt werden de in 6.3.3.1 tot en met 6.3.3.4 bedoelde arresten gewezen in een tijd dat de tekst van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor aftrek van voorbelasting vereiste dat goederen en diensten 'in het kader van de onderneming' werden gebezigd. Sinds 2007 - en dus ook in het in casu in geding zijnde tijdvak - is voor aftrek van voorbelasting, conform de btw-richtlijn(16) (zie artikel 168), vereist dat goederen en diensten voor de belaste handelingen(17) van een belastingplichtige worden gebruikt. In zoverre is de beoordeling of om niet verrichte prestaties 'in het kader van de onderneming' plaatsvinden derhalve als zodanig niet meer relevant.

6.3.5 Dat neemt niet weg dat ook tegenwoordig niet zonder meer is gezegd dat nimmer aftrek mogelijk is ter zake van om niet verrichte handelingen. Dit volgt uit de jurisprudentie van het HvJ. Ik wijs in dit verband op - bijvoorbeeld - de arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, BNB 2001/118 m.nt. Van Hilten, van 8 februari 2007, Investrand,

C-435/05, BNB 2007/308 m.nt. Van Zadelhoff, van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, V-N 2008/14.20 en van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: het arrest VNLTO). Uit deze rechtspraak valt af te leiden dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover de (ingekochte) goederen en diensten waarop die voorbelasting drukt, worden gebruikt voor de aan de heffing van btw onderworpen uitgaande prestaties van de belastingplichtige. Ik citeer de verklaring voor recht van het arrest Midland Bank (cursivering MvH):

"1. (...) dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen.

2. Het staat aan de nationale rechterlijke instantie om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten van elk bij haar aanhangig geding. Een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, kan de btw (...) aftrekken wanneer die goederen of diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de in een later stadium verrichte handelingen die recht geven op aftrek (...) Die belastingplichtige kan de btw over in een eerder stadium verworven diensten niet volledig afrekken wanneer die diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat. (...)"

6.3.6 In zijn jurisprudentie lijkt het HvJ bij het vorenbedoelde rechtstreekse verband vooral ook te eisen dat de kosten waarvoor aftrek wordt gevraagd, zijn verwerkt in de prijzen van (belaste) uitgaande prestaties. Een overweging van die aard vinden we in de in punt 6.3.5 genoemde arresten. Zo overweegt het HvJ in punt 27 van het arrest Securenta (de cursivering is van mijn hand):

"Wat de kosten voor de uitgifte van aandelen(18) (...) betreft, kan het recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over een dergelijke handeling slechts ontstaan wanneer de daarvoor gemaakte kosten zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (...)"

In het arrest VNLTO (her)formuleert het HvJ deze overweging in iets minder stringente bewoordingen (de cursivering is van mijn hand):

"37 (...) dat wanneer een belastingplichtige zowel economische (...) activiteiten verricht als niet-economische activiteiten (...) de btw over de kosten in eerdere stadia slechts aftrekbaar is voorzover deze kosten in een later stadium kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de belastingplichtige"

6.3.7 Wat betreft het verwerken van kosten in de prijzen van verrichte prestaties, zoals het HvJ in (onder meer) het arrest Securenta lijkt voor te schrijven voor een recht op aftrek, merk ik op dat het mij toeschijnt dat een één-op-één 'doorsluizen' van kosten van niet-belastbare handelingen in de praktijk nauwelijks mogelijk is. Hoewel velen (neem ik aan) met mij zullen aannemen dat het traditionele voorbeeld van het stukje worst van de slager samenhangt met des slagers belaste vleesverkoop, zal het niet eenvoudig zijn voor de slager om aan te tonen dat de gratis verstrekte stukjes worst de prijs van de biefstuk een fractie hoger heeft gebracht. Ik houd het er dan ook op dat het bij de beantwoording van de vraag of er recht op aftrek bestaat van voorbelasting die betrekking heeft op niet-belastbare activiteiten, vooral om gaat of de activiteiten waarvoor die kosten zijn gemaakt een zodanig rechtstreekse band hebben met de gehele economische activiteit (c.q. daaraan dienstbaar zijn) dat de daaraan toerekenbare kosten in wezen kosten van de economische activiteit zijn.(19)

6.3.8 We zouden in dit verband ook met een schuin oog kunnen kijken naar de door het HvJ ontwikkelde 'verlengstukgedachte', hoewel ik daarbij onmiddellijk opmerk dat deze gedachte is ontwikkeld voor andere situaties dan die waarin (de aftrek ter zake van) prestaties om niet centraal staat. De verlengstukgedachte speelt in de jurisprudentie van het HvJ vooral een rol bij de beoordeling of de opbrengst uit financiële prestaties (deposito's, leningen) binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen, meer specifiek of diensten als hier bedoeld door de verrichter ervan in de hoedanigheid van belastingplichtige worden verricht (vgl. artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de btw-richtlijn) in welk geval de opbrengst van die diensten in beginsel meetelt bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting. Ik wijs in dit verband op het arrest van 11 juli 1996, Regié Dauphinoise, C-306/94, BNB 1997/38 m.nt. Van Hilten,(20) waarin de 'verlengstukgedachte' voor het eerst aan de orde was. Het HvJ overwoog (cursivering van mijn hand):

"18. Diensten, zoals de beleggingen van een beheerder van onroerend goed bij banken, zijn hoe dan ook niet aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen, indien zij worden verricht door personen die niet in de hoedanigheid van belastingplichtige handelen. In het hoofdgeding evenwel vormt de ontvangst, door een beheerder van onroerend goed, van rente op beleggingen van gelden die hij van zijn klanten ontvangt in het kader van het beheer van hun onroerend goed, het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit(21), zodat deze beheerder, wanneer hij een dergelijke belegging verricht, handelt als belastingplichtige."

6.3.9 Ook hier zien we dat het economische karakter van een handeling wordt beoordeeld aan de hand van haar 'dienstbaarheid' aan c.q. haar 'behoren tot' het grotere geheel van de onderneming.

6.3.10 Bezien wij het voorgaande, dan valt op dat in de door het HvJ ontwikkelde leer niet zozeer gekeken wordt naar de (buiten het bereik van de belasting vallende, bijvoorbeeld door het ontbreken van een vergoeding) doeleinden waarvoor de kosten 'rechtstreeks' worden gemaakt, maar dat wordt 'doorgepakt' naar de prestaties tegen vergoeding waar die kosten uiteindelijk betrekking op hebben. Een soort transparance fiscale. De invalshoek is anders dan die welke de Hoge Raad - tot 2007 - hanteerde. Ook in de literatuur wordt dit gesignaleerd. Ik citeer H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902 (het citaat is zonder de voetnoot van de auteurs overgenomen)(22):

"Opvallend is dat het HvJ EG zich bij de toetsing of een belastingplichtige recht op aftrek heeft, niet druk maakt over de vraag hoe de uitgaande onbelastbare handelingen moeten worden aangeduid (als niet-economische activiteiten of als onbelastbare handelingen of als handelingen buiten de werkingssfeer van de btw) en of deze binnen of buiten het kader van de belastingplicht worden verricht. Het HvJ EG vraagt zich wel af of de daarop betrekking hebbende ingekochte leveringen en diensten algemene kosten vormen en derhalve in de hoedanigheid van belastingplichtige zijn afgenomen. Dat is anders dan wij in Nederland gewend waren in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot 1 januari 2007 waarin de Hoge Raad eerst vaststelde of een bepaalde onbelastbare handeling (bijvoorbeeld een prestatie om niet) binnen of buiten het kader van de onderneming werd verricht. Waar dus de Hoge Raad met het oog op de vaststelling van de aftrek eerst onderzocht of de uitgaande onbelastbare handelingen binnen het kader van de onderneming werden verricht, onderzoekt het HvJ EG of de inkomende handelingen als belastingplichtige worden afgenomen."

6.3.11 Al met al lijkt het op basis van vorenaangehaalde jurisprudentie van het HvJ te hanteren uitgangspunt dat handelingen die op zich niet binnen het bereik van de btw vallen - bijvoorbeeld omdat er geen vergoeding tegenover staat - niet als economische activiteiten zijn aan te merken, en daarmee op zichzelf bezien geen aanspraak op aftrek genereren. Wanneer echter de voor deze niet-economische bezigheden gemaakte kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de tegen vergoeding verrichte prestaties (de uitgaande economische activiteiten(23)) is de btw op die kosten wel aftrekbaar, in de mate althans waarin de kosten met 'aftrekrechtgevende' prestaties samenhangen. In zoverre zou gezegd kunnen worden dat de (bijvoorbeeld) gratis handelingen toch economische activiteiten vormen, althans tot de economische activiteit van de belastingplichtige behoren.

6.3.12 Het resultaat lijkt overigens niet (heel) anders te zijn dan die welke uit de in 6.3.3.1 tot en met 6.3.3.4 vermelde 'oude' jurisprudentie van de Hoge Raad voortvloeit; zo zal mijns inziens ook naar de huidige stand van de wetgeving en (Europese) jurisprudentie de voorbelasting die op het stukje worst van de slager drukt aftrekbaar blijven.

6.3.13 Maar wat betekent het voorgaande in de situatie van belanghebbende?

6.3.14 Uitgaande van de premisse (zie punt 6.1 van de deze conclusie en punt 4.7 van de hofuitspraak), dat de door belanghebbende ontvangen rijksbijdragen niet de vergoeding vormen voor het verstrekte onderwijs, moet worden geconstateerd dat belanghebbende het middelbaar beroepsonderwijs verricht zonder dat daar een vergoeding tegenover staat. De aan deze onderwijsprestatie toerekenbare voorbelasting zou dan - gezien hetgeen ik hiervoor betoogde - alleen aftrekbaar zijn indien en voorzover de kosten van dat onderwijs rechtstreeks samenhangen met belanghebbendes belastbare activiteiten (c.q. daaraan dienstbaar zijn).

6.3.15 Mijns inziens kan dat in redelijkheid niet van bedoelde onderwijsprestaties worden gezegd. Zij hebben niet een zodanige band met de belastbare (want tegen vergoeding verrichte) prestaties van belanghebbende dat zij daarin worden 'meegetrokken'. Dat betekent - nog altijd uitgaande van de premisse dat er geen enkele vergoeding tegenover het middelbaar beroepsonderwijs staat - dat het door belanghebbende verstrekte middelbaar beroepsonderwijs niet als economische activiteit in de zin van Wet en btw-richtlijn kan worden aangemerkt. En dat brengt met zich dat de aan deze handelingen toerekenbare btw niet voor aftrek in aanmerking komt. Tenzij - als gezegd - de kosten van dat onderwijs rechtstreeks en onmiddellijk zouden samenhangen met (c.q. dienstbaar zouden zijn aan) de door belanghebbende verrichte belaste prestaties. Dat lijkt mij - nog immer uitgaande van de premisse dat tegenover het (middelbaar beroeps)onderwijs geen vergoeding staat - evident niet het geval. Eerder lijkt het omgekeerde zich voor te doen.

6.3.16 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat - uiteraard - belanghebbende ook geen recht op aftrek van voorbelasting heeft indien tegenover het onderwijs wel een vergoeding staat, bijvoorbeeld omdat de verstrekte subsidies als zodanig moeten worden aangemerkt. Het door belanghebbende verstrekte middelbaar beroepsonderwijs valt immers onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, van de Wet. Belanghebbende is er derhalve niet bij gebaat - dat stelt zij ook niet - dat alle rijksbijdragen die zij ontvangt de vergoeding vormen voor het door haar verstrekte onderwijs. Dat neemt niet weg dat het in het licht van de berekening van de mate van aftrek van voorbelasting (zie onderdeel 7) toch van belang kan zijn vast te stellen in hoeverre de door belanghebbende ontvangen bijdragen moeten worden aangemerkt als vergoeding.

6.3.17 Laten wij derhalve bezien hoe het is gesteld met het karakter van de door belanghebbende in verband met het onderwijs ontvangen bijdragen.

6.4 Subsidies en belastbaarheid

6.4.1 Met betrekking tot subsidies geldt in beginsel niets anders dan voor betalingen die onder een andere naam ('prijs', 'vergoeding', 'bijdrage') worden verstrekt. Indien een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie en de betaling, is die prestatie belastbaar c.q. is over de betaling btw verschuldigd - tenzij de prestatie onder een vrijstelling valt. In het arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, formuleerde het HvJ het als volgt (de cursivering is van mijn hand):

"11 Desbetreffend zij herinnerd aan het arrest van 5 februari 1981 (zaak 154/80, coöperatieve aardappelenbewaarplaats, Jurispr. 1981, blz. 445), waarin het Hof overwoog dat, wil een dienstverrichting in de zin van de tweede richtlijn belastbaar zijn, er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.

12 Het begrip "diensten welke onder bezwarende titel worden verricht" in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn, onderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde."

6.4.2 Dat wil echter niet zonder meer zeggen dat er met subsidies helemaal niets bijzonders aan de hand is. Er zijn gevallen waarin een subsidiegever zodanige voorwaarden stelt aan de subsidiënt, dat we in elk ander geval zouden zeggen dat er tussen de verrichte prestatie en de betaling een tot belastbaarheid leidend rechtstreeks verband bestaat, doch waarin toch de handeling waartegenover de subsidie staat niet in de heffing wordt betrokken.

6.4.3 Uit het arrest van het HvJ van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten kan namelijk worden afgeleid dat handelingen die het algemeen belang dienen en waartegenover een overheidsbijdrage staat, niet in de heffing worden betrokken, ook al bestaat tussen handeling en subsidie een rechtstreeks ('voor-wat-hoort-wat') verband. Ik citeer uit voormeld arrest Mohr. Daarin stond de vraag centraal of een landbouwer die zich ertoe verbond om tegen ontvangst van een Europese subsidie (het HvJ spreekt zelfs over een 'vergoeding') zijn melkproductie te beëindigen, btw verschuldigd was over de ontvangen subsidie. Dat was hij naar het oordeel van het HvJ niet, omdat de subsidiegever geen voordeel van de beëindiging van de melkproductie had (de cursivering is van mijn hand):

"16. De Duitse en de Italiaanse regering stellen, dat een melkproducent die zich ertoe verbindt zijn produktie definitief te beëindigen, een dienst verricht onder bezwarende titel in de zin van de artikelen 2 en 6, lid 1, van de richtlijn.

(...)

18. Deze uitlegging van de richtlijn kan niet worden aanvaard.

19. Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (...) is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten.

20. In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.

21. Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.

22. Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn."

6.4.4 Ten aanzien van 'nationale' subsidies geldt niets anders dan voor subsidies uit een 'Europees potje', zo volgt uit het arrest van het HvJ van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17 (cursivering van mijn hand):

"23. Een transactie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te weten de door een landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie, voldoet niet aan deze regel(24), omdat hierbij geen sprake is van verbruik. Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.

24. Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt."

6.4.5 Kortom, een handeling van de subsidieontvanger waartegenover geen identificeerbaar voordeel ('verbruik') staat voor de subsidieverstrekker, vormt niet een tegen vergoeding verrichte prestatie...tenzij de handeling een identificeerbaar voordeel biedt aan een derde, en de subsidieverstrekker een deel van de prijs daarvoor betaalt.

6.4.6 Dat laatste volgt uit het bepaalde in artikel 73 van Pro de btw-richtlijn (de cursivering is van mijn hand):

"(...) de maatstaf van heffing [omvat, MvH] alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden."

6.4.7 Eenzelfde bepaling was opgenomen in artikel 11A, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn(25). Uit de ontstaansgeschiedenis van die richtlijn kan worden afgeleid dat met de vermelding van subsidies in die bepaling werd gedoeld op subsidies die aan een belastingplichtige worden verstrekt in het belang van diens afnemers. Ik citeer uit de toelichting van de Commissie van de Europese Gemeenschappen (tegenwoordig de Commissie van de Europese Unie, verder kortweg: Commissie) op de wijzigingen in het voorstel voor de Zesde Richtlijn (cursivering MvH):(26)

"Wat de tegenwaarde betreft die een andere persoon dan de koper of degene aan wie de dienst is bewezen, aan de leverancier of dienstverrichter ter zake van de desbetreffende handeling verschaft, moeten de van overheidswege toegekende subsidies als volgt worden beoordeeld: onderscheid dient te worden gemaakt tussen enerzijds subsidies welke in het belang van de belastingplichtige zelf worden uitgekeerd (bij voorbeeld stimuleringsmaatregelen met het oog op de herstructurering van ondernemingen) en anderzijds subsidies die aan de belastingplichtige in het belang van diens afnemers worden betaald (bij voorbeeld steunmaatregelen ten behoeve van de landbouwprijzen). De subsidies van de eerste categorie, welke niet afhankelijk zijn van de voorwaarde dat de belastingplichtige een "tegenprestatie" levert, maken geen deel uit van de maatstaf van heffing. Daarentegen moeten de subsidies van de tweede categorie, welke samenhangen met de verrichte leveringen of diensten, in de maatstaf van heffing worden begrepen."

6.4.8 In haar Tweede verslag over de werking van de Zesde richtlijn, van 20 december 1988, COM(88) 799 def., blz. 27, constateerde de Commissie dat de uitdrukking 'die rechtstreeks verband houden met de prijs' strikt en letterlijk moest worden geïnterpreteerd en dat een subsidie alleen dan in de maatstaf van heffing dient te worden opgenomen indien aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:

"a. zij moet de tegenprestatie of een element van de tegenprestatie vormen;

b. zij moet aan de leverancier of dienstverrichter worden betaald;

c. zij moet door een derde worden betaald."

6.4.9 (Verdere) verduidelijking verschafte het HvJ in zijn arrest van 22 november 2001, Offices des Produits Wallons ASBL, C-184/00, BNB 2002/211 m.nt. Bijl.(27) Uit dat arrest kan worden opgemaakt dat het voor het in de heffing betrekken van een subsidie niet voldoende is dat de subsidieverlening de ondernemer in staat stelt een lagere prijs aan zijn afnemers te berekenen, maar dat daarvoor vereist is dat de subsidie daadwerkelijk de tegenprestatie (of een deel daarvan) voor de levering van een bepaald goed of de verlening van een bepaalde dienst vormt. Het HvJ overwoog (met mijn cursivering):

"10. (...) Artikel 11, A, van de Zesde richtlijn heeft immers betrekking op situaties met drie betrokken partijen, te weten de overheidsinstantie die de subsidie toekent, het orgaan waaraan zij wordt toegekend, en de koper van het goed of de ontvanger van de dienst geleverd of verricht door de gesubsidieerde instelling. De in artikel 11, A, van de Zesde richtlijn bedoelde handelingen zijn dus geen handelingen die ten behoeve van de subsidieverlenende overheid worden verricht.

11. (...)

12. Evenwel zij opgemerkt, dat het enkele feit dat een subsidie invloed kan hebben op de prijs van door het gesubsidieerde orgaan geleverde goederen of verrichte diensten, niet volstaat om deze subsidie belastbaar te maken. Van een rechtstreeks verband met de prijs van deze handelingen in de zin van artikel 11, A, van de Zesde richtlijn, is slechts sprake indien de subsidie, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Enkel in dat geval kan de subsidie worden beschouwd als een tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting en is zij bijgevolg belastbaar.

(...)

14. Het staat dus aan de verwijzende rechter om het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en het goed of de dienst vast te stellen. Hiertoe dient in eerste instantie te worden nagegaan, of de kopers van het goed of de ontvangers van de dienst voordeel halen uit de aan het gesubsidieerde orgaan toegekende subsidie. Het is immers noodzakelijk, dat de door de koper of de ontvanger te betalen prijs aldus is vastgesteld, dat hij daalt naar gelang van de aan de verkoper van het goed of de dienstverrichter toegekende subsidie, die aldus medebepalend is voor de door deze laatste gevraagde prijs. De rechter zal moeten onderzoeken, of het feit dat de verkoper of de dienstverrichter subsidie ontvangt, hem objectief gezien in staat stelt het goed te leveren of de dienst te verrichten tegen een lagere prijs dan hij zonder de subsidie zou dienen te vragen.

(...)."

6.4.10 In de Nederlandse jurisprudentie valt eenzelfde lijn te ontwaren. Ik vermeld in dit verband de arresten van 25 augustus 1993, nr. 28893, LJN ZC5422, BNB 1993/339 m.nt. Brunt en nr. 28994, LJN ZC5424, BNB 1993/340 m.nt. Brunt, die van 26 augustus 1998, nr. 33625, LJN AA2543, BNB 1999/50 m.nt. Finkensieper, van 26 april 2002, nr. 36564, LJN BI7901, BNB 2002/212 m.nt. Bijl, en van 15 oktober 2004, nr. 39956, LJN AR4001, BNB 2004/430 m.nt. Bijl. Uit de aard der zaak hebben deze arresten een nogal casuïstisch karakter. De door de Hoge Raad gehanteerde toetsingsnormen zijn echter telkens dezelfde, en zijn ontleend aan de jurisprudentie van het HvJ. Ter illustratie citeer ik uit het laatstgenoemde arrest, BNB 2004/430 - inzake de subsidie die een inrichting voor justitiële kinderbescherming ontving - volledigheidshalve onder vermelding van de aan de beslissing ten grondslag liggende feiten:(28)

"3.1.1. Belanghebbende stelt zich ten doel enerzijds een bijdrage te leveren aan het beperken van onveiligheid van de samenleving door een doeltreffende tenuitvoerlegging van vrijheidsstraffen en vrijheidsbenemende maatregelen en anderzijds door de competenties van de aan de zorg van belanghebbende toevertrouwde jeugdige personen zodanig te vergroten dat zij een maatschappelijk aanvaardbaar bestaan kunnen opbouwen.

3.1.2. Ter uitvoering van deze doelstelling verricht zij - als inrichting voor justitiële kinderbescherming in de zin van artikel 1, lid 1, letter p, van de Wet op de jeugdhulpverlening (hierna: de Wet jeugdhulp; tekst tot 22 augustus 2000) - de in artikel 65 van Pro die Wet (tekst tot 1 januari 2001) bedoelde residentiële hulpverlening bestemd voor de tenuitvoerlegging van straffen en maatregelen als bedoeld in artikel 77h, leden 1 en 4, van het Wetboek van Strafrecht, het ondergaan van voorlopige hechtenis, alsmede voor jeugdigen met zodanige gedragsproblemen dat zij door de kinderrechter of door een voogdij-instelling aldaar worden geplaatst.

3.1.3. Zij ontvangt voor de in dat kader verrichte werkzaamheden een jaarlijkse subsidie van de Minister van Justitie op basis van artikel 65, lid 2 (tekst tot 2001), juncto de artikelen 62, letter b, en 37, lid 2, van de Wet jeugdhulp, alsmede van het op deze bepalingen gebaseerde Subsidiebesluit justitiële jeugdinrichtingen. Deze subsidie dient ter financiering van alle kosten die belanghebbende voor de uitvoering van de bedoelde werkzaamheden maakt.

3.1.4. Het personeel, nodig voor het verrichten van de vermelde werkzaamheden, is bij belanghebbende in dienst. De gebouwen ten behoeve van het onderbrengen van de jeugdigen zijn, met de ondergrond ervan, in eigendom van belanghebbende. Ze mogen op grond van de aan de subsidieverlening gestelde voorwaarden - behoudens toestemming verleend op grond van artikel 13 van Pro het hiervóór vermelde Subsidiebesluit - uitsluitend voor de in artikel 65 van Pro de Wet jeugdhulp vermelde activiteiten worden gebruikt.

(...)

3.3.2. (...) Naar uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, Jurispr. 1996, blz. I-959, BNB 1997/32, en van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, Jurispr. 1997, blz. I-7387, V-N 1998/5.17 volgt, houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde in dat een bijdrage die de overheid aan een persoon verstrekt ten behoeve van bepaalde werkzaamheden, behoort tot de maatstaf van heffing voor een door die persoon jegens degene die de bijdrage verstrekt, verrichte levering of dienst in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn, indien sprake is van verbruik in de zin van vermeld stelsel, en zijn verbintenissen die de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, geen diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.

De feiten - in het bijzonder ook dat het hier gaat om subsidie die dient ter financiering van de kosten die belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling voortvloeiende werkzaamheden, welke bestaan uit hulpverlening in de zin van artikel 65 van Pro de Wet jeugdhulp - laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat de hiervóór bedoelde werkzaamheden eigen activiteiten van belanghebbende zijn, die de subsidiegever, de rijksoverheid, geen voordeel in vorenbedoelde zin hebben opgeleverd.

Deze werkzaamheden zijn derhalve niet aan te merken als economische activiteiten in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn en daarmee ook niet als diensten in de zin van artikel 4 van Pro de Wet."

6.4.11 Veel van de in de Nederlandse vakliteratuur gepubliceerde stukken zijn reacties op arresten van HvJ of Hoge Raad en zijn casuïstisch getint. Ik zie ervan af om hieruit een bloemlezing te geven. Enige passages uit het proefschrift van Van der Paardt(29) wil ik de lezer evenwel niet onthouden:

6.4.11.1 Op blz. 101-102, met betrekking tot het algemeen belang en subsidies:

"(...) Een belangrijk element in de beoordeling van de belastbaarheid van de subsidie is derhalve uit welken hoofde de overheid een subsidie verleent. Handelt zij bij de subsidietoekenning slechts in het algemeen belang of ter uitvoering van een wettelijke taak, dan zal in de regel geen verbruik door de overheid als subsidieverstrekker te onderkennen zijn. Dit is meestal het geval bij exploitatiesubsidies en stimuleringsregelingen. Handelt zij echter als producent of consument, dan kan van verbruik door de overheid sprake zijn (...)"

6.4.11.2 En op blz. 116:

"Naar mijn mening is het echter lastig een duidelijk onderscheid te maken tussen eigenbelang en algemeen belang bij overheidshandelen (...). Waar het om gaat, is het (consumptieve) verbruik van goederen en diensten. Worden er gemeentehuizen geïsoleerd met bekostiging mede uit subsidie, dan verbruikt de overheid die prestatie zelf (pseudo-subsidie). Is het isoleren van woningen een algemeen belang, dan leidt subsidiëring ervan niet tot consumptie (door de overheid), tenzij er consumptie bij een identificeerbare derde aan de orde is. Dit kan naar mijn mening aan de orde zijn, als de subsidieverstrekker zou bepalen dat bouwbedrijf X bij mevrouw Y voor f a alle vensters van dubbele beglazing moet voorzien en hiervoor een subsidie van f b zal ontvangen (prijssubsidie).

Het belang is naar mijn mening dan ook niet goed bruikbaar als onderscheidend criterium. Telkens komt bij de beoordeling van het belang uiteindelijk de vraag op of en wie het verbruik van de goederen en diensten heeft."

6.4.12 Na dit algemene overzicht over subsidies en btw-heffing is toetsing aan de orde van de in concreto aan belanghebbende in verband met het onderwijs verstrekte bijdragen.

6.5 Door belanghebbende ontvangen bijdragen

6.5.1 De door belanghebbende ontvangen bijdragen vallen te onderscheiden in les- en cursusgelden, inschrijf- en examengelden, en rijksbijdragen.

6.5.2 Met betrekking tot de inschrijf- en examengelden heeft het Hof overwogen dat deze louter betrekking hebben op het door belanghebbende gegeven volwassenenonderwijs (zie punt 4.9 van de uitspraak) en daarvoor een vergoeding vormen. Belanghebbende betwist dat niet en heeft deze gelden ook gerekend tot haar vrijgestelde omzet. Als aangegeven in punt 5.2 ga ik ervan uit dat deze inkomsten c.q. dit onderwijs onderscheiden is van het middelbaar beroepsonderwijs dat belanghebbende verzorgt.

6.5.3 Wat betreft de les- en cursusgelden heb ik reeds in punt 5.5 van deze conclusie aangegeven dat ik er - gezien de tekst van de Les- en cursusgeldwet en de WEB - van uitga dat belanghebbende deze gelden zelf houdt en, in tegenstelling tot hetgeen het Hof overwoog (punt 4.8 van diens uitspraak) en belanghebbende in cassatie stelt - niet doorstort aan het Rijk.

6.5.4 Gezien de tekst van artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB, juncto artikel 3, lid 1, van de Les- en cursusgeldwet, lijkt het mij dat bijdragen die de leerlingen van 18 jaar en ouder zelf betalen om aan het onderwijs te mogen deelnemen, (ik leid uit vermelde wet- en regelgeving af dat betaling van lesgeld een voorwaarde is om onderwijs te mogen volgen, althans voor leerlingen die 18 jaar of ouder zijn) moeten worden aangemerkt als vergoeding voor verstrekt onderwijs. Dat de van hen ontvangen bedragen in mindering komen op de totale overheidssubsidie, doet daaraan mijns inziens niet af. Ik zie geen reden waarom het ontvangen van een bijdrage in ruil voor het tot het onderwijs toelaten van de leerling geen vergoeding voor een prestatie zou zijn. De omstandigheid dat wettelijk is geregeld dat een onderwijsinstelling aan deze leerlingen een eigen bijdrage vraagt, lijkt mij geen reden om de bijdrage niet als vergoeding aan te merken (in de wetgeving vind ik overigens niet terug hoe hoog die eigen bijdrage is en ook de gedingstukken bieden daaromtrent geen duidelijkheid). Dat brengt mij tot de conclusie dat belanghebbende tegen vergoeding van het les- en cursusgeld (vrijgestelde) prestaties verricht aan haar middelbaar beroepsonderwijs volgende leerlingen van 18 jaar en ouder. Hiermee slaagt, indien daaraan wordt toegekomen (zie daaromtrent onderdeel 6.6 van deze conclusie), het tweede middel.

6.5.5 Over de rijksbijdragen die belanghebbende ontvangt, is weinig informatie beschikbaar in het procesdossier. Het lijkt mij echter dat deze bijdragen niet de belastbare vergoeding voor verstrekking van onderwijs zijn. De rijksbijdragen zijn mijns inziens geen prijssubsidies in de zin van artikel 73 van Pro de btw-richtlijn, noch bedragen waartegenover 'verbruik' van het Rijk (de subsidieverstrekker) staat. Veeleer worden zij in het algemeen belang verstrekt, of althans ter uitvoering van een wettelijke taak.

6.5.6 De Minister voert in zijn incidenteel beroep in cassatie aan dat het tot de rijksbijdragen behorende 'deelnemersbudget' en het 'diplomabudget' vergoedingen zijn voor verrichte diensten. Ik deel die opvatting niet. Uit het weinige dat omtrent deze budgetten uit het procesdossier bekend is, maak ik op dat deze bijdragen zien op het totale door belanghebbende verstrekte middelbaar beroepsonderwijs - dus inclusief het middelbaar beroepsonderwijs aan leerlingen die de leeftijd van 18 nog niet hebben bereikt (zie ook punt 5.9 van deze conclusie). Het lijkt mij dat het deelnemersbudget en het diplomabudget een bestanddeel van de door belanghebbende ontvangen rijkssubsidie uitmaken, maar niet de vergoeding vormen voor (per leerling) verstrekt onderwijs of diploma. De bedragen die als van overheidswege beschikbare budgetten voor het middelbaar beroepsonderwijs zijn vermeld in de als bijlage bij de brief van de Inspecteur aan het Hof van 13 oktober 2009 gevoegde notitie "Bekostiging Middelbaar Beroepsonderwijs (MBO) 2003" vormen daar een aanwijzing voor.(30) Een andere aanwijzing is dat het deelnemersbudget en het diplomabudget blijkens de artikelen 2.2.3 en 2.2.4 van het Uitvoeringsbesluit WEB gebaseerd zijn op gegevens van twee kalenderjaren voorafgaande aan het subsidiejaar van respectievelijk het aantal deelnemers aan een opleiding en het aantal diploma's dat aan een instelling is behaald. Gezien ook de jurisprudentie van het HvJ ten aanzien van subsidies - besproken en geciteerd in de punten 6.4.1 tot en met 6.4.9 hiervoor - meen ik dat het deelnemersbudget noch het diplomabudget het karakter hebben van een vergoeding in de zin van de btw.

6.5.7 Ik kom derhalve tot de slotsom dat de les- en cursusgelden die leerlingen van 18 jaar en ouder moeten betalen voor het volgen van middelbaar beroepsonderwijs een vergoeding daarvoor vormt. Daarmee is het aan hen verstrekte onderwijs in zoverre een belastbare, doch - met het oog op artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, van de Wet - vrijgestelde prestatie. De bedragen die belanghebbende als les- en cursusgelden ontvangt van haar leerlingen van 18 jaar en ouder, behoort daarmee tot haar vrijgestelde omzet. Bij de berekening van de in aftrek te brengen omzetbelasting kan dat van belang zijn.

6.5.8 Cijfermatig is echter niet duidelijk hoe hoog de aan les- en cursusgeld ontvangen bedragen zijn, en of deze in de procedure zijn meegeteld bij de rijksbijdragen (ad € 70.170.329, zie punt 2.3 van deze conclusie). Het lijkt erop dat deze les- en cursusgelden door belanghebbende niet als vrijgestelde omzet zijn verantwoord (zie punt 5.8 van deze conclusie).

6.5.9 Uitgaande van de juistheid van het voorgaande moet worden vastgesteld dat er twee soorten bijdragen aan het door belanghebbende verzorgde onderwijs zijn die als vergoeding voor gegeven onderwijs vallen aan te merken: de inschrijf- en examengelden - waarvan kennelijk tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende deze terecht tot haar vrijgestelde omzet heeft gerekend en dat deze de volwasseneneducatie betreffen - en de les- en cursusgelden. Beide bijdragevarianten worden uitsluitend in rekening gebracht aan leerlingen van achttien jaar en ouder.

6.5.10 De vraag is - althans het lijkt mij dat belanghebbende in het tweede middel met name deze vraag aan de orde bedoelt te stellen - of de omstandigheid dat een deel van de leerlingen een vergoeding voor het gevolgde onderwijs moet betalen met zich brengt dat al het (middelbaar beroeps)onderwijs dat belanghebbende verzorgt daardoor een economische activiteit is. Met andere woorden: of de aan belanghebbende betaalde vergoedingen al het door belanghebbende verzorgde onderwijs de 'economische sfeer' in trekken.

6.5.11 Ik weet het niet. De stukken van het geding bieden op dit punt te weinig feitelijke duidelijkheid.

6.5.12 Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6.3 betoogde kan uit de jurisprudentie van het HvJ worden afgeleid dat prestaties om niet uitsluitend tot de economische activiteit (de onderneming) behoren indien de daarvoor gemaakte kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen (vergelijk bijvoorbeeld het in punt 6.3.5 genoemde arrest Midland Bank) met door de ondernemer verrichte belastbare handelingen (d.w.z. prestaties tegen vergoeding). Zoals ik in voormeld onderdeel al aangaf wordt als het ware heengekeken door de om niet verrichte prestaties die deze kosten hebben opgeroepen. Alleen bij een dergelijk rechtstreeks verband kunnen activiteiten-zonder-vergoeding het predikaat economisch hebben.

6.5.12.1 Wat betreft de inschrijf- en examengelden heeft het Hof vastgesteld dat deze louter zien op de volwasseneneducatie - waarin belanghebbende acht opleidingen verzorgt. Die opleidingen zijn kennelijk onderscheiden van de 257 als middelbaar beroepsonderwijs aan te merken opleidingen. Zoals ik in punt 5.2 al aangaf ben ik er in deze conclusie van uit gegaan dat het door belanghebbende verzorgde middelbaar beroepsonderwijs een afzonderlijk traject vormt dat niet samen- of dooreenloopt met de volwasseneneducatie. Het lijkt mij dan ook buiten twijfel dat de omstandigheid dat de volwasseneneducatie een belastbare (doch vrijgestelde) prestatie van belanghebbende is, niet meebrengt dat het middelbaar beroepsonderwijs ook als zodanig moet worden aangemerkt. In verwijs in dezen naar het gestelde in punt 6.3.15 van deze conclusie.

6.5.12.2 Ten aanzien van de les- en cursusgelden is niet anders vast te stellen dan dat deze verschuldigd zijn door leerlingen van achttien jaar en ouder. Dat kunnen leerlingen zijn die aan het volwassenenonderwijs deelnemen, maar ook leerlingen die deelnemen aan het 'gewone' middelbare beroepsonderwijs van belanghebbende. Omtrent het les- en cursusgeld bij belanghebbende is echter niets vast te stellen. Voor de hand ligt dat een gedeelte van de les- en cursusgelden betrekking heeft op middelbaar beroepsonderwijs aan leerlingen van 18 jaar en ouder. Ik ga daarvan uit (zie 5.7 van deze conclusie). Dat betekent dat belanghebbende ondernemer is ten aanzien van het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs aan leerlingen van 18 jaar en ouder. Deze omstandigheid brengt evenwel nog niet met zich dat al het middelbaar beroepsonderwijs daarmee een economische activiteit is. Ga ik ervan uit dat het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs ten minste voor een belangrijk deel wordt verstrekt aan leerlingen die nog geen achttien jaar zijn (het is van algemene bekendheid dat het middelbaar beroepsonderwijs het vervolg is op het voorbereidend middelbaar beroepsonderwijs (vmbo) dat - uitgaande van de nominaal studerende leerling - eindigt als die leerling zestien jaar is) en neem ik aan dat dit ook bij belanghebbende het geval is (daaromtrent is niets bekend), dan meen ik dat het 'gratis' onderwijs aan leerlingen beneden de achttien jaar niet wordt 'meegetrokken' in het economische karakter van het betaalde onderwijs. Indien het overgrote deel van de leerlingen van het middelbaar beroepsonderwijs dat belanghebbende verstrekt 18 jaar of ouder is zou dat wellicht anders kunnen zijn. Zonder nadere informatie valt hieromtrent in concreto niets zinnigs te zeggen. Ik zie ervan af om daarover hier te gaan speculeren. Nader feitenonderzoek is noodzakelijk om te beoordelen of iets dergelijks zich überhaupt bij belanghebbende voordoet.

6.5.13 Tot zover de theorie en de toepassing daarvan bij belanghebbende. De vraag is hoe dit alles uitwerkt op het tweede principale middel en het incidentele middel. Ik ga er bij de bespreking daarvan van uit dat het door belanghebbende verstrekte middelbaar onderwijs aan leerlingen beneden de achttien jaar een niet-economische bezigheid voor belanghebbende vormt.

6.6 De uitwerking op het tweede principale en het enige incidentele middel

6.6.1 Omtrent het incidentele middel kan ik kort zijn. Naar voortvloeit uit hetgeen ik in 6.5.5 heb betoogd, meen ik dat het incidentele middel faalt. De door belanghebbende ontvangen diploma- en deelnemersbudgetten vormen niet de vergoeding voor verstrekt onderwijs.

6.6.2 De uitwerking van het tweede principale middel is ingewikkelder.

6.6.3 Niet alleen cijfermatig - zie punt 6.5.8 van deze conclusie - is (de uitwerking van) dit middel namelijk omgeven door vragen. Als ik belanghebbendes stelling in het tweede middel recapituleer (zie ook 4.3 van deze conclusie), betoogt zij dat het door haar verstrekte middelbaar beroepsonderwijs als een economische activiteit is aan te merken vanwege de eigen bijdrage van de cursisten. Het is mij niet helemaal duidelijk waar belanghebbende met dit betoog heen wil. Ik vermoed dat zij bedoelt te stellen dat zij al haar onderwijs in het kader van haar onderneming verricht omdat zij (van een deel van de leerlingen) een vergoeding voor het verstrekken van onderwijs krijgt en dat daarom geen voorbelasting mag worden toegerekend aan het middelbaar onderwijs als niet-economische bezigheid (zoals het Hof heeft gedaan met de door hem gehanteerde zogenoemde 'pre pro rata'). Gezien de Europese jurisprudentie en de wetgeving sinds 2007 - ik verwijs naar onderdeel 6.3 hiervóór - lijkt 'het kader van de onderneming' tegenwoordig echter niet (meer) primair de maatstaf voor aftrek.

6.6.4 Wat daarvan zij - de aftrekproblematiek komt in onderdeel 7 aan de orde - in de ogen van belanghebbende zou het middelbaar beroepsonderwijs een economische activiteit zijn 'vanwege de eigen bijdrage van de cursisten'. Het is echter niet duidelijk op welke bijdrage belanghebbende hier doelt. Ik zie twee mogelijkheden: ofwel belanghebbende bedoelt de inschrijf- en examengelden, ofwel de les- en cursusgelden.

6.6.5 Met betrekking tot de inschrijf- en examengelden heeft het Hof in punt 4.9 van de uitspraak overwogen dat deze op de volwasseneneducatie betrekking hebben en daarvoor een vergoeding vormen.(31) Belanghebbende klaagt niet uitdrukkelijk over deze rechtsoverweging. Ik heb dan ook als vaststaand aangenomen dat belanghebbende met de door haar vermelde 'eigen bijdrage' niet op deze gelden doelt.

6.6.6 Dat betekent dat ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende doelt op de les- en cursusgelden waar zij in het tweede middel spreekt over de 'eigen bijdrage van cursisten'. Hoewel belanghebbende het niet met zoveel woorden zegt, lijkt zij te betogen dat de les- en cursusgelden de vergoeding vormen voor belastbare prestaties; ik zie althans niet in op welke andere grond de les- en cursusgelden het (in de ogen van belanghebbende totale) door haar gegeven middelbaar beroepsonderwijs als economische activiteit zou willen bestempelen.

6.6.7 Uitgaande van de juistheid van deze interpretatie berust het tweede middel echter op drijfzand. De stelling dat de les- en cursusgelden de vergoeding vormen voor verstrekt onderwijs is namelijk niet eerder door belanghebbende ingenomen. Als ik het goed zie - de zaak is wat betreft ingenomen stellingen wat diffuus - heeft belanghebbende altijd precies verdedigd waartoe het Hof in casu is gekomen, namelijk dat de les- en cursusgelden niet de vergoeding vormen voor een prestatie. In rechtsoverweging 4.8 heeft het Hof overwogen:

"(...) In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende echter, naar het oordeel van het Hof terecht, gesteld dat zij de door haar geïnde lesgelden moet afdragen aan het Rijk en dat deze lesgelden derhalve niet zijn aan te merken als door haar ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen. (...)"

Het Hof verbond daaraan de (door belanghebbende in cassatie wel bestreden) conclusie dat het door belanghebbende verstrekte middelbaar beroepsonderwijs geen economische activiteit was.

6.6.8 De aangehaalde passage uit overweging 4.8 van de hofuitspraak (zie punt 6.6.7) suggereert dat belanghebbende zelf zou hebben gesteld dat de les- en cursusgelden niet als een vergoeding zijn aan te merken. In het door het Hof bedoelde verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld (de cursivering is van mijn hand):

"Ten tweede geeft de Rechtbank in rechtsoverweging 2.9 aan dat met andere inkomsten wordt gedoeld op de bedragen die op grond van de Les- en cursusgeldwet worden geheven. Dit is niet juist. Het Les- en cursusgeld wordt weliswaar door belanghebbende geïnd, maar wordt één op één doorgeschoven naar het Rijk. Dit zijn dus geen inkomsten voor belanghebbende. Met andere inkomsten wordt bijvoorbeeld bedoeld de inkomsten uit de verhuur van kluisjes en de verkoop van schoolboeken."

6.6.9 Belanghebbende reageerde met voormeld citaat op rechtsoverweging 2.9 van de uitspraak van de Rechtbank. Die rechtsoverweging luidde (ook weer met mijn cursivering):

"2.9. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de overheidssubsidie slechts ongeveer 90% is van de totale inkomsten die zij ter zake ontvangt en dat er nog een derde geldstroom is. Als voorbeeld van een "andere inkomsten" heeft belanghebbende aangehaald het schoolgeld. De rechtbank begrijpt dat belanghebbende daarmee doelt op de bedragen die op grond van de Les- en cursusgeldwet worden geheven van leerlingen van 18 jaar en ouder, die aan belanghebbende toekomen en, op grond van het bepaalde in artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs, in mindering komen op de bekostiging van het Rijk. Op grond van artikel 3 van Pro de Les- en cursusgeldwet is lesgeld verschuldigd ter zake van het door een leerling die op de eerste dag van het desbetreffende cursusjaar de leeftijd van 18 jaren heeft bereikt, volgen van uit de openbare kas bekostigd onderwijs. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat een betaling door een leerling op grond van de Les- en cursusgeldwet een vergoeding is in de zin van de BTW-Richtlijn. Dit leidt tot het oordeel dat belanghebbende ter zake van het geven van onderwijs vergoedingen ontvangt in de zin van de BTW richtlijn en derhalve haar dienst onder bezwarende titel verricht."

6.6.10 Alles bijeengenomen is het niet helemaal duidelijk wat belanghebbende (in eerdere fasen) van de procedure heeft gewild. Het lijkt er echter sterk op dat zij het oordeel van de Rechtbank dat de inkomsten uit de les- en cursusgelden de vergoeding vormen voor het verstrekken van onderwijs voor het Hof heeft betwist(32) (daar voerde zij immers aan dat de les- en cursusgelden geen inkomsten voor haar vormden, hetgeen erop duidt dat zij meent dat deze gelden niet de vergoeding vormen voor een prestatie, welke conclusie het Hof ook uit belanghebbendes woorden heeft getrokken). Daarvan uitgaande lijkt mij dat er in cassatie geen ruimte meer is voor belanghebbende om het tegengestelde te betogen. In wezen houdt de thans in cassatie (blijkbaar) door belanghebbende ingenomen stelling in, dat er op het punt van de les- en cursusgelden geen geschil bestaat met de Inspecteur, c.q. de Minister. Zijdens de Belastingdienst is namelijk wel betoogd dat de les- en cursusgelden de vergoeding voor verstrekt onderwijs vormen.(33)

6.6.11 Ik meen dan ook dat het tweede principale middel geen doel treft.

6.6.12 Op ambtshalve gronden is cassatie op het punt van de inkomsten van belanghebbende echter aan de orde. Het Hof heeft immers - abusievelijk er van uitgaande dat belanghebbende de les- en cursusgelden aan het Rijk moest doorstorten - aangenomen dat deze gelden geen inkomsten voor belanghebbende vormen en niet als vergoeding kunnen worden aangemerkt. Verwijzing is evenwel nodig om te bepalen welke bedragen met de les- en cursusgelden gemoeid zijn.

6.6.13 Dat brengt ons tot de slotsom dat belanghebbende economische activiteiten verricht, die uiteenvallen in belaste en vrijgestelde prestaties, en dat zij daarnaast (naar ik aanneem, zie punt 6.5.13) niet-economische bezigheden heeft, bestaande in het verzorgen van middelbaar beroepsonderwijs aan personen jonger dan 18 jaar. De kosten die in casu in geding zijn, kunnen niet aan één van deze categorieën worden toegerekend, maar zijn algemeen, in die zin dat zij op elk van de drie categorieën (economisch en belast/economisch en vrijgesteld/niet-economisch) betrekking hebben. Dat brengt ons tot het derde middel: de mate waarin aan belanghebbende aftrek toekomt van de op de algemene kosten drukkende btw.(34)

7. Aftrek van omzetbelasting indien er mede niet-economische activiteiten zijn (derde middel)

7.1 De theorie

7.1.1 In de btw-richtlijn en in de Wet zijn bepalingen opgenomen ter vaststelling van de mate van aftrek van voorbelasting in situaties waarin een belastingplichtige zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht. Ik verwijs naar de artikelen 173 en verder van de btw-richtlijn en naar artikel 15, lid 6, van de Wet, juncto de artikelen 11 en verder van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Uit de geschiedenis van de Zesde richtlijn kan worden afgeleid dat de daarin geregelde toerekeningsmethode(n) erin beogen te voorzien dat de voorbelasting zo zuiver mogelijk wordt toegerekend aan prestaties die recht op aftrek geven en prestaties waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat. Ik citeer uit de toelichting van de Commissie op artikel 17, lid 5, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn(35) (de voorloper van artikel 173 van Pro de btw-richtlijn). De cursivering is van mijn hand:

"In dit lid zijn de overeenkomstige bepalingen van de tweede richtlijn (...) betreffende de algemene pro rata-regel vrijwel geheel overgenomen. Niettemin bevat dit lid in de laatste alinea een nieuwe bepaling ten einde ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden. Deze ongelijkheden kunnen zowel ten nadele als ten voordele van de belastingplichtige werken, daar het forfaitaire karakter van de algemene pro rata tot een lagere of hogere aftrek kan leiden dan die welke uit het werkelijk gebruik zou voortvloeien. (...)"

7.1.2 Kennelijk beoogt de verdeelsleutel voor de aftrek van voorbelasting derhalve - althans qua uitgangspunt - zoveel mogelijk het werkelijke gebruik van die goederen en diensten waarop de voorbelasting drukt te benaderen, ook als het gaat om voorbelasting op kosten die zowel op belaste als op vrijgestelde handelingen betrekking hebben.

7.1.3 Waar het gaat om niet-economische bezigheden, voorzien btw-richtlijn noch Wet in bepalingen ter vaststelling van de mate van aftrek. In de btw-richtlijn noch in de Wet is een verdeelsleutel te vinden voor gevallen waarin een belastingplichtige naast belaste en vrijgestelde prestaties ook niet-economische bezigheden heeft.

7.1.4 Het HvJ heeft zich echter over deze problematiek inmiddels wel uitgelaten. Afgezien van de arresten die ik in onderdeel 6.3.5 ook al vermeldde (Midland Bank, Investrand) en waarin duidelijk werd dat de btw op kosten die niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met economische activiteiten (tegen vergoeding verrichte prestaties), niet aftrekbaar is, ging het in het arrest Securenta voor het eerst om de hier bedoelde toerekeningsproblematiek. In het arrest stond centraal een ondernemer - Securenta - die zowel belaste prestaties verrichtte als vrijgestelde prestaties en die daarnaast niet-economische bezigheden had, zoals de uitgifte van aandelen. De vraag was in hoeverre Securenta recht had op aftrek van voorbelasting op kosten die niet met welbepaalde in een later stadium verrichte activiteiten in verband konden worden gebracht. Het HvJ overwoog (de cursivering is van mijn hand):

"28 (...) ontstaat slechts recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen wanneer het aldus verworven kapitaal bestemd is voor de economische activiteiten van de betrokkene. Het Hof heeft immers geoordeeld dat de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling ziet op alle economische activiteiten van een belastingplichtige, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits deze activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 44; arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 19, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 24).

(...)

30 Er bestaat echter geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen.

31 Op de eerste vraag dient dus te worden geantwoord dat, wanneer een belastingplichtige zowel economische - belaste of vrijgestelde - activiteiten verricht als niet-economische activiteiten, die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, de btw over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen slechts aftrekbaar is voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, van deze richtlijn."

7.1.5 Bezien we het voorgaande, dan is de aanpak voor kosten die betrekking hebben op niet-economische bezigheden de volgende. Eerst moet worden bepaald welk deel van die kosten uiteindelijk terecht komt in de prijs van de belastbare economische activiteiten c.q. daarmee rechtstreeks en onmiddellijk samenhangt (zie onderdeel 6.3). De btw op die kosten komt dan voor aftrek in aanmerking in de mate waarin de belaste activiteiten tot de vrijgestelde activiteiten staan (in wezen behoren deze kosten dan tot de 'algemene kosten' van de onderneming - die mij een economisch karakter niet lijken te ontberen). Daarnaast zijn er dan de kosten die niet een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de belastbare prestaties van de ondernemer. De op deze kosten drukkende btw is niet aftrekbaar indien zij uitsluitend betrekking heeft op de niet-economische bezigheden. Als het echter gaat om kosten die zowel betrekking hebben op economische activiteiten als op niet-economische bezigheden, is toerekening van voorbelasting aan elk van deze categorieën onafwendbaar.(36)

7.1.6 Transponeren we het voorgaande naar de onderhavige zaak, dan valt te constateren dat de kosten die belanghebbende voor haar niet-economische bezigheden (middelbaar beroepsonderwijs aan leerlingen jonger dan 18 jaar) heeft gemaakt, niet zijn toe te rekenen aan haar economische activiteiten. Dat betekent dat de voorbelasting ter zake van de niet-economische bezigheden in het geheel niet voor aftrek in aanmerking komt. Punt is echter dat de in geding zijnde kosten, zoveel staat vast, betrekking hebben op de belaste economische activiteiten van belanghebbende, op de vrijgestelde economische activiteiten van belanghebbende én op de niet-economische bezigheden van belanghebbende. Er moet derhalve voorbelasting aan elk van die categorieën worden toegerekend.

7.1.7 De vraag is: hoe moet die toerekening plaatsvinden?

7.1.8 Ook dat was in het arrest Securenta aan de orde. Ik citeer wederom uit het arrest (cursivering van mijn hand):

"33 De Zesde richtlijn bevat geen regeling inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. (...).

34 Bijgevolg is het de taak van de lidstaten om met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, methoden en criteria vast te stellen opdat de belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken.

35 In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat wanneer de Zesde richtlijn niet de nodige aanwijzingen bevat om dergelijke berekeningen te maken, de lidstaten deze bevoegdheid moeten uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 14 september 2006, Wollny, C-72/05, Jurispr. blz. I-8297, punt 28).

36 (...).

37 De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.

38 Daarenboven hebben de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden."

7.1.9 Heel veel concreets brengt het arrest Securenta niet. Het is aan de lidstaten om methoden en criteria vast te leggen om de voorbelasting te splitsen tussen die welke betrekking heeft op economische activiteiten en die welke betrekking heeft op niet-economische bezigheden, waarbij de objectiviteit gewaarborgd moet zijn en waarbij alleen het gedeelte van de voorbelasting dat evenredig is aan de 'aftrekgerechtigde' prestaties voor aftrek in aanmerking komt.

7.1.10 In de vakliteratuur komen verschillende gedachten naar voren.

7.1.10.1 R.J.M.C. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is...?, Btw-bulletin 2008/4[1] acht een benadering, uitgaande van een soort 'pre pro rata', wel logisch:

"Het lijkt logisch om (...) aan te sluiten bij de systematiek van de algemene pro rata, zodat de specifieke pro rata voor gemengde kosten(37) als volgt luidt: omzet uit economische activiteiten/ omzet uit economische + niet-economische activiteiten * 100%. In de gevallen waarbij niet-economische activiteiten niet gepaard gaan met een opbrengst of wanneer de daadwerkelijke verhoudingen inzake het gebruik anders zijn dan de omzetverhoudingen, is toepassing van art. 173, tweede lid, letter c van de richtlijn (aftrek van voorbelasting volgens het gebruik van goederen en diensten) een alternatief."

7.1.10.2 R.N.G. van der Paardt betoogt daarentegen dat buiten het kader van het ondernemerschap de pro rata in beginsel geen toepassing kan vinden. Op blz. 186-188 van zijn eerdergenoemde - en vóór het arrest Securenta verschenen - dissertatie schrijft hij (het citaat is zonder voetnoot van de auteur opgenomen):

"Bij gemengd gebruik van goederen en diensten voor zowel handelingen die binnen en buiten het kader van de onderneming vallen, dient de voorbelasting te worden gesplitst. De vraag is vervolgens of in dat geval ook de pro-rataregeling kan worden toegepast. (...) In het kader van het ondernemerschap kan de pro rata toepassing vinden, voor activiteiten die daarbuiten vallen geldt de pro rata in beginsel niet.

(...)

Zoals hiervoor aangegeven ben ik van mening dat de pro rata niet van toepassing dient te zijn op activiteiten die buiten het kader van de onderneming vallen. Een dergelijke analoge toepassing voor niet belastbare subsidies, samenhangend met die activiteiten, is weliswaar verdedigbaar en lijkt ook wel een praktische benadering, maar doet mijns inziens afbreuk aan het keuzerecht van artikel 19(1) '2' Zesde Richtlijn. Heeft de lidstaat, om welke reden ook, afgezien van het implementeren van deze regeling, dan moeten de niet belastbare subsidies buiten de pro rata blijven en niet via een achterdeur toch weer worden meegeteld in de noemer van deze pro rata."

7.1.10.3 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een 'pre pro rata', NTFR 2010/2415, menen dat een 'pre pro rata' methode, die volledig op omzet is gebaseerd, zonder een mogelijkheid bepaalde bijkomstige subsidies uit te sluiten, waarschijnlijk niet dé methode is om objectief vast te stellen welk deel van de kosten moet worden toegerekend aan de economische, dan wel niet-economische bezigheden. Zij schrijven (het citaat is opgenomen zonder voetnoten van de auteurs):(38)

"(...) Problematisch bij de toepassing van een op omzet gebaseerde formule zijn bijvoorbeeld de niet-belastbare subsidies die worden ontvangen door liefdadigheidsinstellingen. Deze subsidies vormen een 'vergoeding' voor activiteiten die buiten het toepassingsbereik van de btw vallen. Met andere woorden, voor de liefdadigheidsinstelling, waarbij de subsidies in aanmerking worden genomen, zou dit een enorme impact kunnen hebben. Wanneer de omzet van een dergelijke instelling voor de helft bestaat uit deze subsidies, zou dit betekenen dat de aftrekmogelijkheid wordt gehalveerd.

(...)

Genoemde voorbeelden laten zien dat een 'pre pro rata'-methode, die volledig op omzet is gebaseerd - zonder een mogelijkheid om bepaalde bijkomstige transacties uit te sluiten - , waarschijnlijk niet in staat is om objectief vast te stellen welk deel van de kosten moet worden toegerekend aan de economische, dan wel niet-economische activiteiten."

7.1.10.4 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, (diss), Koninklijke Vermande, 2001 (MvH: d.w.z. vóór het arrest Securenta), blz. 197 t/m 202 onderscheidt aan de hand van (rechtspraak van het HvJ inzake) de behandeling van financiële prestaties een viertal mogelijkheden van verdeling naar inkomende geldstromen. Naast een (analoge) verdeling op basis van inkomsten noemt hij:

- de benadering die uitgaat van de gedachte dat activiteiten die buiten het bereik van de btw vallen geen invloed op het recht op aftrek mogen hebben, hetgeen tot consequentie heeft dat de btw die aan deze activiteiten toerekenbaar is, in het geheel niet voor aftrek in aanmerking komt en dus eerst afgesplitst moet worden;

- de benadering waarbij de belastingplichtige aantoont welk deel van de btw kan worden toegerekend aan zijn prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat;

- de benadering op basis waarvan de geldstroom die buiten de reikwijdte van de richtlijn valt omdat er geen handeling wordt verricht, niet in de verdeelsleutel wordt opgenomen, doch de geldstroom die betrekking heeft op handelingen die niet aan de heffing van btw zijn onderworpen, maar wel deel uitmaken van de economische activiteit wel de pro rata beïnvloeden.

7.1.11 Er zijn echter ook andere methoden denkbaar. Gedacht kan worden aan een verdeelsleutel naar het soort investering of een verdeelsleutel volgens het soort handeling (vergelijk punt 38 van het arrest Securenta), maar ook een verdeelsleutel op basis van vierkante of kubieke meters (het 'werkelijk gebruik' ) lijkt hanteerbaar. Wat dat betreft lijken de mogelijkheden onbeperkt, mits de door het HvJ gegeven criteria van neutraliteit en objectiviteit worden gewaarborgd.

7.1.12 In het arrest VNLTO, althans in de einduitspraak van deze zaak van de Hoge Raad (arrest van 14 augustus 2009, nr. 42415bis, LJN BJ5328, BNB 2009/293), sanctioneert de Hoge Raad een pro rata toerekening naar inkomsten volgens - c.q. naar analogie van - de methode die van toepassing is indien binnen de onderneming naast belaste ook vrijgestelde prestaties worden verricht, maar deze sanctionering vloeit, als ik het goed zie, voort uit hetgeen tussen partijen in dat geding in confesso was en kan mijns inziens dan ook niet worden gezien als de formulering van een 'hoofdregel' voor de toerekening van voorbelasting aan economische activiteiten en niet-economische bezigheden. Ik citeer (de cursivering is van mijn hand):

"2.2. Middel 3 betoogt dat met 's Hofs oordeel dat de algemene belangenbehartiging niet plaatsvindt binnen de onderneming van belanghebbende, tegenstrijdig is dat het Hof een pro rata toedeling van de aftrekbare omzetbelasting heeft aanvaard volgens de methode die van toepassing is in het geval binnen de onderneming vrijgestelde prestaties worden verricht. Het middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag, aangezien het Hof - zich in zoverre aansluitende bij hetgeen partijen gezamenlijk voorstonden - is uitgegaan van een analogische toepassing van evenbedoelde methode."

7.1.13 Gezien deze overweging meen ik dan ook dat uit het eindarrest van de Hoge Raad in de VNLTO-zaak niet kan worden gelezen dat een pro rata methode naar inkomsten het uitgangspunt is bij de toerekening van voorbelasting aan niet-economische, vrijgestelde respectievelijk belaste activiteiten. In dit verband merk ik op dat het mij toeschijnt dat de hier bedoelde toerekening - net als de toerekening aan (slechts) belaste en vrijgestelde prestaties(39) - zoveel mogelijk het werkelijke gebruik zou moeten weerspiegelen van de gemengd gebruikte kosten waarop de voorbelasting drukt. Dat betekent dat het uitgangspunt voor de toerekening eerder het werkelijke gebruik zal moeten zijn dan een toerekening naar inkomsten. Zo'n toerekening naar inkomsten behoeft immers in het geheel niet het werkelijke gebruik van de kosten te weerspiegelen (het rekent alleen wel makkelijk). Ik meen dan ook dat voor de toerekening van voorbelasting naar belast/vrijgesteld/niet-economisch gebruikt primair naar het werkelijk gebruik moet geschieden en dat pas wanneer dat niet mogelijk blijkt, andere methoden moeten worden gezocht. Dat staat dan overigens los van de vraag hoe het werkelijk gebruik moet worden weergegeven: aan de hand van vierkante meters, aan de hand van kubieke meters of aan de hand van aantallen studenten. Ook dat kan nog een bron van geschillen zijn.

7.1.14 Als eerder opgemerkt is er in Nederland (nog) geen regelgeving waarin is voorgeschreven welke verdeelsleutel gehanteerd moet worden in gevallen waarin kosten toerekenbaar zijn aan belaste, vrijgestelde én niet-economische handelingen.

7.1.14.1 In die omstandigheden acht de redactie V-N het redelijk dat belastingplichtigen zelf een verdeling maken, mits de door het HvJ beschreven criteria worden geëerbiedigd. In haar aantekening bij het arrest Securenta, V-N 2008/14.20, merkt zij op:

"Verdeling voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten

(...)

Het Hof van Justitie EG behandelt niet de situatie dat in een lidstaat niets is geregeld. Het lijkt in dat geval redelijk dat belastingplichtigen in beginsel zelf een verdeling maken. Wel moeten daarbij de door het Hof van Justitie EG beschreven criteria worden eerbiedigd."

7.1.14.2 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 155, meent dat de praktijk zich wel redt:

"Met betrekking tot de hiervoor onder (...) punt 2 bedoelde kosten zal eerst een toerekening moeten plaatsvinden aan economische respectievelijk niet-economische activiteiten à la Securenta en VNLTO, op basis van een door ieder van de lidstaten vast te stellen splitsingsmethode. De Nederlandse regelgeving kent hiervoor geen specifieke regels. In het algemeen redt de praktijk zich door op basis van de, op het moment dat het recht op aftrek ontstaat bekende, objectieve gegevens een schatting te maken. Nadat aldus de voorbelasting is gesplitst in een gedeelte dat toerekenbaar is aan de economische activiteiten en een gedeelte dat toerekenbaar is aan de niet-ondernemingsactiviteiten, zal voor het aan de economische activiteiten toerekenbare gedeelte de geldende pro rata nog vastgesteld moeten worden."

7.1.14.3 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren zitten op dezelfde lijn. In hun artikel Het berekenen van een 'pre pro rata', NTFR 2010/2415, geven zij aan:

"Het arrest zet ons inziens dus lidstaten slechts aan belastingplichtigen handreikingen te bieden aangaande de wijze waarop de splitsing moet worden vormgegeven. Tot die tijd moeten ondernemers bij ontstentenis van de lokale regels zelf bezien hoe de splitsing plaats moet vinden."

7.1.15 Het lijkt mij op zich voor de hand te liggen dat belastingplichtigen c.q. de Belastingdienst bij het ontbreken van wettelijke regels omtrent toedeling van algemene kosten aan economische activiteiten en niet-economische bezigheden, zelf een methode van aftrekbepaling hanteren. In die zin volg ik derhalve de in 7.1.14 aangehaalde auteurs.

7.1.16 Toch past een kanttekening. In het arrest Securenta geeft het HvJ aan dat de lidstaten methoden en criteria ter bepaling van de mate van aftrek moeten vaststellen. Bezien in een puur nationale context lijkt het erop dat de vaststelling van een dergelijke 'geëigende methode' de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat. In dit verband wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 1999, nr. 33320, LJN AA2756, BNB 1999/271 m.nt. Wattel waarin de Hoge Raad het volgende afwegingskader schetst:

"3.13. Het tweede middel betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op f 1050. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.

(...).

3.17. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.4.5, zijn echter ook andere oplossingen denkbaar, die buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Wellicht zou de wetgever de tegemoetkoming tot alle daarvoor in aanmerking komende werkenden willen uitstrekken, maar deze dan bij afweging van het arbeidsmarktdoel en de budgettaire mogelijkheden op een lager bedrag willen stellen. Ook zou, mede gelet op de in 3.8 bedoelde argumenten tegen de doeltreffendheid van een verhoogd arbeidskostenforfait, aan andere methoden om de arbeidsmarktparticipatie te bevorderen de voorkeur kunnen worden gegeven. Zo werd en wordt blijkens verschillende in de conclusie aangehaalde uitlatingen van de regering als alternatief in het bijzonder aan een zogenoemde arbeidsaftrek gedacht. Volgens de in juli 1994 door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer aangeboden Bouwstenennotitie (vergelijk de conclusie onder 2.14) zou aan die arbeidsaftrek op verschillende manieren vorm kunnen worden gegeven: een aftrek voor een vast bedrag of procentueel, die hetzij in de tariefstructuur, hetzij in de grondslag een plaats zou kunnen krijgen, - mede afhankelijk van de hoogte van de aftrek en budgettaire kaders - voorzien zou kunnen worden van zogenoemd flankerend beleid en mogelijk zou kunnen worden gecombineerd met het reiskostenforfait. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat ook zelfstandigen voor de arbeidsaftrek in aanmerking zouden komen, met enige aanpassing van de regeling van de meewerkaftrek.

3.18. Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt."

7.1.17 Daar staat tegenover dat we het in de onderhavige zaak niet om een louter nationale context hebben. Er is Unierecht in het geding en met name gaat het in de onderhavige zaak om berekeningen die op grond van het Unierecht nodig zijn ("de nodige berekeningen", zie arrest Securenta, punt 34) voor de vaststelling van de mate van aftrek. Daarvan uitgaande, en in aanmerking nemende dat de nationale rechter de toepassing van richtlijnrecht moet garanderen - tenzij een belastingplichtige een beroep zou doen op een met de richtlijn strijdige nationale bepaling, zie HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, NJ 1988, 1029 - en zelfs de plicht heeft om met een richtlijn strijdige nationale regeling buiten werking te stellen (zie de arresten van het HvJ van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77, NJ 1978, 656, van 22 mei 2003, Connect Austria, C-462/99, NJ 2004, 359 m.nt. MRM en van 22 juni 2010, Melki en Abdeli, gevoegde zaken C-188/10 en C-189/10), meen ik dat de nationale rechter in een geval als het onderhavige, waarin vaststaat dat er naar Unierecht (gedeeltelijk) recht op aftrek bestaat, dit aftrekrecht niet kan weigeren omdat de nationale wetgever (al dan niet opzettelijk) afziet van het vaststellen van regels.(40)

7.1.18 Tot slot en volledigheidshalve signaleer ik dat het Franse Conseil d'Etat onlangs(41) in de zaak Société Le Crédit Lyonnais prejudiciële vragen aan het HvJ heeft voorgelegd inzake de pro rata-aftrek (zaak C-388/11). Deze vragen zijn echter gericht op aftrekproblematiek van niet in de Unie gevestigde onderdelen van een Franse bank. De vragen in deze procedure zien met name op de vragen of bij de berekening van de pro rata buitenlandse vestigingen moeten worden meegenomen en of de pro rata per branche moet worden berekend en de vraag welk recht (in de betekenis van welk land) van toepassing is. Niet-economische bezigheden spelen, als ik het goed zie, in die procedure geen rol. Mijns inziens hoeft de beantwoording van de vragen door het HvJ voor de behandeling van de onderhavige zaak dan ook niet te worden afgewacht.

7.2 Het derde middel

7.2.1 In het derde middel klaagt belanghebbende over 's-Hofs oordeel (in punt 4.12 van de uitspraak) dat de Inspecteur "onweersproken door belanghebbende", heeft "gesteld dat voor deze splitsing, waarvoor in de nationale Nederlandse omzetbelastingwetgeving geen regels zijn gesteld, een berekening pro rata het meest geëigend is."

7.2.2 Hoewel het begrip 'pro rata' op zichzelf beschouwd mijns inziens op elke verdeelsleutel kan zien (pro rata betekent niets meer dan 'naar verhouding'), ga ik er gezien de context waarin de term wordt gehanteerd van uit, dat het Hof en belanghebbende hier doelen op een verdeelsleutel naar inkomsten/opbrengst.

7.2.3 Belanghebbendes probleem met vorenbedoeld oordeel lijkt daarbij niet zozeer in het 'onweersprokene' te zitten, maar in de omstandigheid dat het Hof heeft geoordeeld dat een berekening pro rata het meest geschikt is. Belanghebbende bestrijdt althans niet dat zij niet weersproken zou hebben dat een pro rata methode het meest voor de hand ligt.

7.2.4 Bij de uitwerking van het derde middel speelt mijns inziens een rol of het Hof - waar het in de bestreden overweging 4.12 melding maakt van de pro rata waarvan belanghebbende de geëigendheid niet heeft betwist - doelt op de pro rata die het in concreto in de onderdelen 4.13 en verder rekenkundig uitwerkt of juist oog heeft op een pro rata naar inkomsten/opbrengst in zijn algemeenheid.

7.2.5 Zou belanghebbende inderdaad niet bestreden hebben dat de in concreto door het Hof gehanteerde pro rata het meest geëigend is, dan komt het mij voor dat het derde middel om die reden reeds faalt. Uit de gedingstukken valt echter niet af te leiden dat het Hof zijn overweging 4.12 heeft gebaseerd op een bijvoorbeeld ter zitting aan partijen voorgehouden wijze van (pro rata) toerekenen.

7.2.6 Ik lees punt 4.12 van de hofuitspraak dan ook zó dat het Hof in zijn algemeenheid oordeelt dat een pro rata methode (naar inkomsten) het meest geëigend is in gevallen waarin een toerekening van voorbelasting aan economische activiteiten en niet-economische bezigheden aan de orde is. Het lijkt mij dat het aldus gelezen oordeel - weersproken of niet - een rechtsoordeel is, dat, indien onjuist, voor cassatie vatbaar is. Het komt mij daarbij overigens voor dat belanghebbende wel degelijk weersproken heeft dat een pro rata methode naar inkomsten voor een instelling als de hare niet de meest voor de hand liggende is(42). Daaraan doet mijns inziens niet af dat zij deze stelling innam, uitgaande van de vooronderstelling dat zij uitsluitend economische activiteiten verricht.

7.2.7 Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 7.1 (zie 7.1.13) betoogde, meen ik dat een dergelijke toerekening naar inkomsten zoals het Hof deze heeft toegepast niet het meest geëigend is. Integendeel, mijns inziens zou de basis van een toerekening gevonden moeten worden in een verdeelsleutel naar het gebruik van de kosten.

7.2.8 In zoverre treft het derde middel doel. Daarmee is evenwel nog niet gezegd hoe die verdeelsleutel er dan uit moet zien. De door belanghebbende (oorspronkelijk) gehanteerde toerekening op basis van de oppervlakten van de kantines en de daarbij behorende bereidingsruimten wordt althans door de Inspecteur bestreden. Dat betekent dat de zaak ook op dit punt verwezen moet worden voor nader feitenonderzoek.

8. Bewijslast (eerste middel)

8.1 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat het onjuist is om op haar de last te leggen om te bewijzen dat haar een hogere teruggaaf toekomt dan door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar is verleend. Belanghebbende draagt immers, zo betoogt zij, niet de bewijslast van de onjuistheid van rechtsoordelen waarop de teruggaaf berust en wijst daartoe op het arrest van de Hoge Raad van 15 mei 1985, nr. 22549, LJN AW8269, BNB 1985/206. In dat arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat de vraag of bepaalde activiteiten als het drijven van een onderneming moeten worden aangemerkt in het algemeen deels een vraag van rechtskundige aard is waarvan de beantwoording in zoverre niet het voorwerp van bewijslevering kan zijn. In de onderhavige zaak heeft het Hof in punt 4.5 van zijn uitspraak slechts overwogen dat op belanghebbende de bewijslast rust dat aan haar een hogere teruggaaf toekomt dan door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar is verleend. Dat lijkt mij een feitelijk gegeven van algemene bekendheid: degene die stelt, bewijst. Er is op dit punt geen sprake van een rechtsoordeel dat geen stand kan houden in het licht van voormelde overweging van de Hoge Raad.

8.2 Overigens meen ik dat de verdeling van de bewijslast in de uitspraak verder geen rol heeft gespeeld.

8.3 Het eerste middel faalt derhalve.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren, het beroep op ambtshalve gronden gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren en de zaak voor feitenonderzoek te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Dat bedrag is samengesteld uit € 750.677 aan kantine-omzet en voor het overige (€ 92.294) uit een gedeelte [0]van de opbrengst van de detachering van personeel. Kennelijk is dus niet alle detacheringsomzet in de heffing betrokken.

2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 Dit ontleen ik aan punt 2.2. van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Breda.

4 Voor de berekening daarvan heeft belanghebbende blijkens de motivering van haar beroepschrift in de procedure voor de Rechtbank Breda per schoolgebouw de volgende formule gehanteerd: (100% x m2 bereidingsruimte) + (80% x m2 kantine) gedeeld door totale m2 per gebouw x 100%. Belanghebbende hanteert derhalve een toerekening naar werkelijk gebruik, waarbij zij alleen de ruimten die ten behoeve van het verstrekken van spijzen en dranken worden gebruikt, als 'aftrekgevend' aanmerkt.

5 Immers, als gevolg van de vernietiging van de uitspraak op bezwaar 'verdween' ook de daarbij verleende aanvullende teruggaaf van € 1.387. Belanghebbende heeft overigens geen hoger beroep ingesteld.

6 MvH: welke vergoeding, als ik het goed lees, wordt gevormd door de inschrijf- en examengelden ad € 69.128 als genoemd in 4.9 van de uitspraak (welke het Hof geheel 'toerekent' aan de volwasseneneducatie). Dit bedrag is - wederom: als ik de uitspraak goed lees - onderdeel van de door belanghebbende als vrijgestelde omzet bestempelde 'overige baten' (waaronder kennelijk ook de deelnemersbijdragen vallen, die het Hof weer niet als vergoeding ziet, althans waar het aan voorbijgaat). De les- en cursusgelden heeft het Hof (punt 4.8) niet als vergoeding aangemerkt.

7 MvH: bedoeld zal zijn verstrekt.

8 MvH: het Hof doelt hier op wat ik heb aangeduid als algemene kosten, ofwel de kosten ter zake van onderhoud, schoonhouden, beveiliging, verwarming, verlichting en dergelijke.

9 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

10 Artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs bevat een vergelijkbare bepaling.

11 MvH: het hier geciteerde zinsdeel is bij latere wijzigingen in het artikel niet veranderd.

12 Overigens heeft de Inspecteur als bijlage 1 bij de brief van de Inspecteur aan het Hof van 13 oktober 2009 een 'Toelichting op de onderscheiden posten van de exploitatierekening 2007' van belanghebbende toegezonden. Onder de post 'Overige baten' staat hier een post 'Deelnemersbijdragen' opgenomen.

13 Sinds 2007 (Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682) is de Nederlandse wettekst aangepast aan c.q. gelijkgetrokken met die van de btw-richtlijn. Sindsdien is de aftrek van voorbelasting - conform de richtlijnbepaling - afhankelijk van het verrichten van belaste - of anderszins recht op aftrek gevende - prestaties.

14 MvH: bedoeld wordt de Wet op de omzetbelasting 1968.

15 MvH: bedoeld wordt de Wet op de omzetbelasting 1968.

16 Richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.

17 In artikel 169 van Pro de btw-richtlijn respectievelijk artikel 15, lid 2, van de Wet wordt de mogelijkheid tot aftrek overigens wel wat verruimd.

18 MvH: in het arrest Securenta stond vast dat de uitgifte van aandelen niet tot de economische activiteiten van Securenta behoorde.

19 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, par. 5.6.2.3, betogen in dit verband dat bij de beantwoording van de vraag of aftrek ter zake van om niet verrichte prestaties mogelijk is, moet worden bepaald of de kosten die zijn te relateren aan de prestaties om niet een zodanige band met de gehele economische activiteit vertonen dat zij als algemene kosten van die economische activiteit kunnen worden aangemerkt.

20 Maar ook de arresten van het HvJ van 14 november 2000, Floridienne/Berginvest, C-142/99, V-N 2000/53.17 en van 29 april 2004, EDM, C-77/01, BNB 2004/285 m.nt. Van Hilten kunnen in dit verband worden genoemd.

21 MvH: Zie in gelijke zin de Franse, Engelse respectievelijk de Duitse tekst: 'le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable', 'the direct, permanent and necessary extension of the taxable activity' en 'notwendige Erweiterung seiner steuerbaren Tätigkeit'.

22 Vergelijk S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 156-163 en H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318.

23 De term 'economische activiteit' kent diverse betekenissen. Niet alleen wordt de term gehanteerd om een prestatie tegen vergoeding aan te duiden, het HvJ merkt ook investeringen als economische activiteiten aan (zie bijvoorbeeld het arrest Rompelman, HvJ 14 februari 1985, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons, punt 22). Bovendien wordt de term 'economische activiteit' in het enkelvoud ook gebezigd als daarmee wordt gedoeld op wat we in Nederland de onderneming zouden noemen. Vandaar dat ik hier 'uitgaande' aan de economische activiteiten heb geplakt.

24 MvH: gedoeld wordt, lijkt mij, op de in de Eerste richtlijn (richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71, blz. 1301), geformuleerde 'regel' (in punt 22 van het arrest geciteerd) dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven.

25 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L145.

26 Wijzigingen in het voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting, COM (74) 795 def., van 26 juli 1974, blz. 6-7.

27 In dezelfde zin HvJ 13 juni 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, V-N 2002/33.24.

28 In zijn noot onder de publicatie van het arrest in BNB 2004/430 is Bijl kritisch. Hij meent dat het stimuleren van ondernemersgedrag dat past in de communautaire doelstellingen inzake de gemeenschappelijke markt niet vergelijkbaar is met wat de Minister van Justitie (die de subsidie verstrekte) in de voorgelegde zaak deed. Justitie heeft, aldus Bijl, de taak te zorgen voor jeugdige gedetineerden en wentelt die zorg af op belanghebbende. Dat vindt de annotator toch wel een geval van verbruik. Het is niet een vorm van bevordering van het algemeen belang, maar het betrekken van diensten van derden bij het handelen in het algemeen belang.

29 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, (diss) Kluwer, Deventer, 2000.

30 In die bijlage is onder meer vermeld:

"Er zijn drie budgetten voor het MBO:

-Het landelijk budget exploitatie voor het MBO voor 2003 bedraagt (...).

-(...)

Landelijk budget exploitatie

Als eerste stap wordt het landelijk budget verdeeld aan de hand van het aantal ingeschreven deelnemers en het aantal afgegeven diploma's. Hiertoe wordt het landelijk budget opgesplitst in een deelnemersbudget (80% en een diplomabudget (20%)." De splitsing van het landelijk budget in een deelnemersbudget (80%) en een diplomabudget (20%) volgt ook uit artikel 2.2.1 van het Uitvoeringsbesluit WEB.

31 Over de in de gedingstukken ook genoemde 'deelnemersbijdragen' is niets bekend. Naar het Hof in punt 4.9 aangeeft, heeft belanghebbende over de aard van deze bijdragen niets gesteld. Ik kan mij moeilijk voorstellen dat belanghebbende dan plotseling in haar cassatiemiddel op deze bijdragen zou doelen.

32 In de passage uit het verweerschrift als opgenomen in 6.6.8 kan althans worden gelezen dat belanghebbende in wezen zegt: de Rechtbank heeft mij verkeerd begrepen wat betreft het karakter van de les- en cursusgelden.

33 De Inspecteur heeft in zijn brief van 13 oktober 2009 aan het Hof, blz. 3, gesteld: "De conclusie van gemachtigde dat het les- en cursusgeld direct wordt doorgestort naar het Rijk en derhalve geen inkomsten voor belanghebbende zijn, deel ik niet. Dit is voor mij de vergoeding voor de verrichte dienst".

34 Al merk ik hier reeds op dat dit in cassatie niet kan worden bepaald omdat niet bekend is wat de omzet van een deel van de vrijgestelde prestaties is (het middelbaar beroepsonderwijs voor zover daarbij sprake is van ondernemerschap omdat daartegenover de les- en cursusgelden staan).

35 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: Uniforme belastinggrondslag van 5 oktober 1973, Pb C 80, blz. 1.

36 De hier aan de orde zijnde problematiek komt uitvoerig aan de orde in de Nederlandse literatuur. Ik verwijs bijvoorbeeld naar S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 153-155, H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de Belastingplicht, WFR 2007/902, H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de BTW, WFR 2008/318, R.J.M.C. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is...?, Btw-bulletin 2008/4[1] en H.W.M. van Kesteren en M.M. Gabriël, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR 2010/2415.

37 MvH: kosten die zien op economische activiteiten en niet-economische bezigheden.

38 Vergelijkbare kritiek op de pre pro rata methode uiten beide auteurs in hun artikel Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor, 2011, blz. 332-337.

39 Althans, dat leid ik uit de geschiedenis van de Zesde richtlijn af, zie punten 7.1.1 en 7.1.2 hiervóór.

40 Dat lag anders in de zaak die heeft geleid tot het (eind)arrest van de Hoge Raad in de zaak Ilhan (Hoge Raad, 14 november 2008, nr. 40597, LJN BG4211, BNB 2009/3). Daarin vernietigde de Hoge Raad een naheffingsaanslag inzake belasting van personenvoertuigen en motorrijwielen vanwege het ontbreken van een deugdelijke wettelijke grondslag voor de (na)heffing. In het (eind)arrest van de Hoge Raad in de zaak Charles en Charles-Tijmens (Hoge Raad, 5 januari 2007, nr. 37689, LJN AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Hilten) overwoog de Hoge Raad dat er een volledig en onmiddellijk recht op aftrek van de in rekening gebrachte btw bestond. De toepassingsvereisten voor de tegenover het recht op aftrek staande verplichting om btw te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van het betrokken goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gedaan diende naar het oordeel van de Hoge Raad afzonderlijk te worden bezien omdat zich niet noodzakelijkerwijs een samenval voordeed van het aftrekrecht met deze verplichting.

41 Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend op 22 juli 2011.

42 Belanghebbende heeft bij het Hof betoogd dat al haar prestaties in het economisch verkeer plaatsvinden. Ook vond belanghebbende het zeer opmerkelijk dat de Belastingdienst een correctie maakt als gevolg van vermeende niet-economische activiteiten. Deze correctie kan immers volgens belanghebbende niet gebaseerd zijn op Nederlandse wetgeving omdat er op het gebied van de aftrek ter zake van niet-economische activiteiten geen Nederlandse regeling is getroffen. Ik verwijs naar het verweerschrift in de procedure in hoger beroep, blz. 2. In bezwaar en beroep had belanghebbende een betoog gehouden voor werkelijk gebruik. Haar berekeningen gaan ook uit van vierkante meters. Ter zitting bij de Rechtbank stelde zij echter: "Als de pro rata regeling toegepast kan worden, beroep ik mij daarop." Overigens zal belanghebbende naar ik aanneem hier vooral op de splitsing belast/vrijgesteld hebben gedoeld en niet op een splitsing economisch/niet-economisch. Er is op die zitting wel onderkend dat een groot deel van de inkomsten niet onder de omzetbelasting valt. Dit hield naar ik aanneem volgens verband met het niet belast zijn van de subsidies. Belanghebbende is dus ter zitting voorstander van de pro rata, maar merkt vervolgens op "Mocht de rechtbank oordelen dat de overheidssubsidies wel meegenomen dienen te worden in de pro rata methode (...) dan stel ik mij subsidiair op het standpunt dat we dienen terug te vallen op de methode van het werkelijk gebruik."

Beoordeling van aftrek omzetbelasting op algemene kosten bij gemengde onderwijsactiviteiten van een ROC

Conclusie