Conclusie
Nr. 11/01089
Nr. Gerechtshof: 10/394; 10/397
Nr. Rechtbank: 08/5050; 08/5051
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting
1 januari 2003 - 31 december 2003
1 januari 2004 - 31 december 2004
Conclusie van 25 oktober 2011 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Aan de heer X te Z (hierna: belanghebbende) zijn over het jaar 2003 en 2004 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, waarbij de Inspecteur(1) een derde deel van de huuropbrengst van een door belanghebbende verhuurd winkelcentrum (2003 en 2004), alsmede het aan belanghebbende toekomende deel van de verkoopwinst op het winkelcentrum (2004) als inkomen uit werk en woning (box I) in aanmerking heeft genomen.
1.2 Belanghebbende is tegen die navorderingsaanslagen in bezwaar gekomen, welke bezwaren door de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikkingen zijn afgewezen. Tegen die uitspraken is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij haar uitspraak de beroepen ongegrond verklaard(2).
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het tegen die uitspraak gerichte hoger beroep gegrond verklaard(3).
1.4 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten in de onderhavige procedure verwijs ik naar de feiten zoals deze door het Hof zijn vast gesteld in onderdeel 2 van zijn uitspraak. De onderstaande feiten vormen daarvan slechts een verkorte weergave.
2.2 Belanghebbende heeft het plan opgevat om (tezamen met zijn zoon en een neef) een franchisevestiging van een supermarktketen te openen in een winkelruimte in het winkelcentrum aan A-STRAAT te Q (hierna: het winkelcentrum). Hiertoe huurt belanghebbende (op naam van een BV i.o.) met ingang van 5 oktober 2002 een winkelruimte aan A-STRAAT.
2.3 In de veronderstelling dat belanghebbende een franchiseovereenkomst kan sluiten met supermarktorganisatie L, heeft A BV (waar belanghebbende directeur en enig aandeelhouder van is) op 2 oktober 2002 het winkelcentrum voor € 7.605.996 gekocht van DD NV. De franchiseovereenkomst met L is niet tot stand gekomen.
2.4 Op 21 november 2002 zoekt belanghebbende contact met EE, teneinde de desbetreffende locatie aan die partij te verhuren. De onderhandelingen over het huurcontract voor de winkelruimte vinden plaats met belanghebbende en GG.
2.5 Op 6 december 2002 bevestigt BB BV in een fax aan belanghebbende dat het winkelcentrum door A BV wordt afgenomen en gelijk wordt doorverkocht aan GG. De leveringsdatum van uiterlijk 24 december blijft staan.
2.6 Besloten wordt dat naast GG ook HH en belanghebbende mede-eigenaar worden van het winkelcentrum. Op het moment dat belanghebbende besloot in privé de mede-eigendom van het winkelcentrum te verwerven, was hij bekend met de huurprijs die EE bereid was te betalen.
2.7 Het driemanschap - belanghebbende, HH en GG - heeft op 20 december 2002 met EE een huurovereenkomst gesloten voor de winkelruimte in het winkelcentrum. De huurprijs bedraagt € 461.890 per jaar. Op 24 december 2002 heeft dit driemanschap, via A BV, het winkelcentrum in eigendom overgedragen gekregen voor € 7.605.996. Belanghebbende heeft zijn deel van de koopsom gefinancierd met een hypothecaire geldlening.
2.8 Een taxateur van de Belastingdienst heeft het winkelcentrum per 24 december 2002 getaxeerd op een waarde van € 9.000.000. Het verschil met de koopsom van € 7.605.996 wordt volgens de taxateur volledig veroorzaakt door het nieuwe huurcontract van 20 december 2002 met EE.
2.9 Het driemanschap heeft op 30 december 2004 het winkelcentrum verkocht voor € 9.500.000.
Rechtbank en Hof
2.10 De Rechtbank oordeelt dat het gezamenlijke resultaat dat eiser in 2003 en 2004 heeft behaald met het winkelcentrum dient te worden aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
2.11 Volgens de Rechtbank is sprake geweest van rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal vermogensbeheer te buiten gaat, door het aanwenden van bijzondere kennis. Voorts overweegt de Rechtbank dat op grond van artikel 3.95 in samenhang met artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) goed koopmansgebruik van overeenkomstige toepassing is bij de vaststelling van het resultaat uit overige werkzaamheden.
2.12 Op grond van goed koopmansgebruik wordt het resultaat in de heffing betrokken wanneer het is gerealiseerd. Mitsdien is het resultaat uit overige werkzaamheden naar het oordeel van de Rechtbank op de juiste wijze vastgesteld en is het beroep ongegrond.
2.13 Overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank komt het Hof tot de conclusie dat de werkzaamheden van belanghebbende een belastbaar feit in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 vormen.
2.14 Het Hof overweegt dat het resultaat dat is behaald met deze werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001, uiterlijk is belast op het moment dat deze werkzaamheden worden beëindigd. Naar het oordeel van het Hof zijn die werkzaamheden van belanghebbende geëindigd in het jaar 2002, namelijk bij het sluiten van de huurovereenkomst met EE op 20 december 2002. Tot belanghebbendes belastbare resultaat uit overige werkzaamheden behoort derhalve het aan belanghebbende toekomende deel van de tot dat moment gecreëerde meerwaarde, ofwel € 464.668.
2.15 Anders dan de Inspecteur betoogt, is het Hof van oordeel dat de werkzaamheid niet pas bij verkoop van het winkelcentrum eind 2004 eindigt. Het hoger beroep is mitsdien gegrond.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris draagt één middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.90 in samenhang met de artikelen 3.94, 3.95 en 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden in december 2002 zij geëindigd, zodat de toen aanwezige meerwaarde in het winkelcentrum behoorde tot belanghebbendes belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in het jaar 2002, ook al had toen de verkoop van het winkelcentrum nog niet plaatsgevonden (...).
4. Resultaat uit overige werkzaamheden
Tekst Wet IB 2001
4.1 De tekst van artikel 3.90 Wet IB 2001 (tekst 2001 tot en met 2009) luidt:
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.2 Artikel 3.91, lid 1, aanhef en letter c, Wet IB 2001 bepaalt dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan:
het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.
4.3 Artikel 3.94 Wet IB 2001 luidt:
Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
4.4 Ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 wordt voor de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid een gedeelte van de bepalingen van de jaarwinst van overeenkomstige toepassing verklaard. Tot die bepalingen behoort artikel 3.25 Wet IB 2001, dat luidt:
De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
Wetsgeschiedenis
4.5 De Memorie van Toelichting(4) bij de Wet IB 2001 vermeldt:
Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing. Door het van toepassing zijn van het winstbegrip behoren alle voordelen waartoe het verrichten van een werkzaamheid in staat stelt, tot het totale resultaat uit die werkzaamheid. (...) Het aansluiten bij het winstregime heeft verder tot gevolg dat in beginsel het vorderingenstelsel van toepassing is. Gevolg is dat de opbrengsten en kosten neerslaan in jaren waarop deze betrekking hebben.
4.6 De Memorie van Toelichting(5) vermeldt voorts:
Voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling. Daarnaast is een aantal winstbepalingen van overeenkomstige toepassing verklaard. Zo voorkomt goed koopmansgebruik verschuivingen tussen de verschillende jaren bij het bepalen van het jaarlijkse resultaat. De baten en lasten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben.
4.7 Daarnaast vermeldt de Memorie van Toelichting(6):
Volgens deze bepaling is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van alle positieve en negatieve voordelen die aan die werkzaamheid kunnen worden toegerekend. Deze toerekening vindt op een vergelijkbare wijze plaats als bij toerekening van voordelen aan een onderneming. Een werkzaamheid kan over de balansdatum van een kalenderjaar lopen, maar ook kortlopende of eenmalige werkzaamheden binnen een kalenderjaar zijn mogelijk.
4.8 De Nota naar aanleiding van het Verslag(7) luidt:
De leden van de VVD-fractie vragen welke vermogensbestanddelen aan de overige werkzaamheden worden toegerekend, hoe die gewaardeerd worden en of er binnen het resultaat uit overige werkzaamheden keuzevermogen bestaat.
Het toerekenen en waarderen van vermogensbestanddelen, waaronder schulden, aan de overige werkzaamheden zal op dezelfde wijze moeten gebeuren als bij winst uit onderneming. Daarbij dienen de vermogensbestanddelen een voldoende direct verband met de werkzaamheid te hebben. Een genieter van resultaat uit overige werkzaamheden heeft daarbij dezelfde keuzemogelijkheid als een ondernemer.
4.9 In de Memorie van Antwoord(8) wordt opgemerkt:
De leden van de PvdA-fractie vragen of bij resultaat uit overige werkzaamheden sprake is van een 'overige werkzaamhedenvermogen' dat vergelijkbaar is met het ondernemingsvermogen onder het regime van winst uit onderneming. Wij kunnen deze vraag bevestigend beantwoorden. Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt bepaald op een wijze die overeenkomt met de bepaling van de winst uit onderneming. Dit betekent onder meer dat de vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan de werkzaamheid, tot het vermogen van de werkzaamheid worden gerekend. Deze vermogensbestanddelen worden in beginsel op de balans van de werkzaamheid opgenomen, zij het dat goed koopmansgebruik met zich meebrengt dat de aanschaffingskosten van een vermogensbestanddeel dat binnen het boekjaar wordt verbruikt, in het jaar van aanschaf geheel als kosten in aanmerking kunnen worden genomen en niet op de balans verschijnen.
Jurisprudentie
4.10 In HR 25 oktober 1978, nr. 18 747(9) werd overwogen:
dat in een geval als het onderhavige, waarin bij de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het prive-vermogen zouden kunnen behoren, deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt.
4.11 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 20 september 1989, nr. 25 076(10), dat op het moment van staking van de onderneming, belanghebbende het aan die onderneming dienstbare pand op dat moment in beginsel over moet brengen naar zijn privévermogen:
In een geval als het onderhavige - dat zich daardoor kenmerkt dat de belastingplichtige een gedeelte van zijn onderneming, welk gedeelte hij dreef in een hem in eigendom toebehorend en van zijn ondernemingsvermogen deel uitmakend pand, op zeker tijdstip heeft gestaakt en dat pand in zijn geheel heeft verhuurd, waarna hij op een later tijdstip zijn onderneming ook voor het overige staakt - is hij in de regel gehouden met ingang van laatstbedoeld tijdstip het pand naar zijn prive-vermogen over te brengen. Deze regel lijdt evenwel uitzondering indien hij de eigendom van het pand na dit tijdstip nog enige tijd aanhoudt in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan.
4.12 In HR 29 januari 1997, nr. 31 822(11) was sprake van een belanghebbende die eerst zijn onderneming had gestaakt en later was overgegaan tot verkoop van het - voorheen - tot zijn ondernemingsvermogen behorende weiland. In verband met de overgang van het weiland naar het privévermogen van belanghebbende en de daarmee verband houdende realisatie van een stille reserve, overwoog de Hoge Raad:
-3.5. Het primaire onderdeel van het middel herhaalt de voor het Hof aangevoerde stelling dat belanghebbende zijn onderneming per 1 maart 1988 heeft gestaakt, en dat hij verplicht was vanaf dat tijdstip het onderhavige weiland tot zijn privé-vermogen te rekenen. Te dezer zake heeft het volgende te gelden.
De Inspecteur heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat de verkoop van het weiland in 1990 geschiedde in het kader van een langlopende liquidatie van de onderneming, en dat derhalve de bij de verkoop behaalde winst als winst uit onderneming van het jaar 1990 dient te worden aangemerkt.
Dit standpunt kan slechts juist zijn, indien belanghebbende, na - zoals tussen partijen niet in geschil is - de onderneming voor het overige in ieder geval in 1988 te hebben gestaakt, het weiland zou hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. De Inspecteur heeft evenwel, naar volgt uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, niet aangevoerd en kennelijk evenmin bedoeld aan te voeren, dat zulks zich heeft voorgedaan. Mitsdien diende, nu belanghebbende in zijn aangifte voor 1988 het weiland per einde van dat jaar tot zijn privé-vermogen heeft gerekend, de eventuele boekwinst in dat jaar te worden belast.
4.13 Onder artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, Wet op de inkomstenbelasting 1964, kon de opbrengst van transacties die in de vermogenssfeer liggen slechts tot de inkomsten uit arbeid worden gerekend indien de koop is geschied met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen en die wederverkoop daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Zie het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1999, nr. 34 130(12):
Koop van vermogensbestanddelen in de wetenschap dat deze met winst kunnen worden verkocht leidt alleen dan tot arbeidsinkomsten in de vorm van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten indien die koop is geschied met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen en die wederverkoop daadwerkelijk heeft plaats gevonden.
4.14 In zijn arrest van 9 oktober 2009, nr. 43 035(13) trekt de Hoge Raad een parallel tussen de regeling van artikel 3.91, lid 1, letter c, Wet IB 2001 en de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel 22, lid 1):
3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt. Van belastbare arbeidsinkomsten is wel sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen. De vermelding van het uitponden van onroerende zaken in artikel 3.91, lid 1, letter c, van de Wet IB 2001 is slechts bedoeld als voorbeeld. Uit de toelichting bij het amendement waarbij dit voorbeeld aan de wettekst is toegevoegd, blijkt dat daarmee niet is beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid. Met name blijkt uit deze toelichting niet van de bedoeling om het resultaat van het uitponden van onroerende zaken, in tegenstelling tot andere vermogenswinsten, ook dan in de belastingheffing te betrekken indien slechts sprake is van normaal actief vermogensbeheer.
4.15 In de casus die ten grondslag lag aan de procedure met nr. 09/03137 waarin ik op 8 juli 2010 conclusie heb genomen, was sprake van een belanghebbende die bezig was geweest met de aankoop van twee percelen grond en de bouw daarop van twee kantoorpanden. Belanghebbende moeide zich met de bouwvergunning, de aannemerselectie en de prijs- en contractvorming, de directie van de bouw etc. In geschil was de vraag of die werkzaamheden gericht waren op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. De bouw van de kantoorpanden is in maart 2001 gestart en begin 2002 afgerond. Niet was in geschil dat de kantoorpanden, na het eindigen van de werkzaamheden van belanghebbende, het werkzaamhedenvermogen zouden verlaten en tot de grondslag van box 3 zouden gaan behoren(14):
2.10 De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende in verband met de vraag 'of de panden aan box 3 moeten worden toegerekend'. De Inspecteur komt tot de conclusie dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden normaal actief vermogensbeheer te boven gaan en dat de panden wanneer deze op 31 december 2001 gereed zijn voor de waarde in het economische verkeer van box 1 naar de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) gaan. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden heeft de Inspecteur berekend op € 369.365. Hij heeft dit bedrag bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2001 tot het inkomen uit werk en woning gerekend.
(...)
2.12 Niet in geschil is dat met ingang van het belastingjaar 2002 de kantoorpanden tot de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende behoren.
Voor het overige zag deze zaak op een andere rechtsvraag dan die in de onderhavige zaak aan de orde is, en is de in die zaak genomen conclusie derhalve minder relevant voor de onderhavige conclusie.
Literatuur
4.16 Albert en Berkhout(15) schrijven (citaat zonder voetnoten):
Als er bij aankoop geen intentie tot verkoop (winstrealisatie) is, zoals in de casus (het pand is bestemd voor de verhuur), en er geen activiteiten worden verricht die normaal, actief vermogensbeheer te boven gaan (zoals in de casus), zou men kunnen verdedigen dat het pand rechtstreeks in box 3 terechtkomt. Echter, uit de overgang van het kasstelsel (voor art. 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 jo. art. 33 Wet Pro IB 1964) naar goed koopmansgebruik (voor ROW) lijkt de conclusie getrokken te moeten worden dat verkoop (realisatie) geen noodzakelijke voorwaarde voor ROW is. Het ROW eindigt als de werkzaamheid is beëindigd en het pand niet wordt aangehouden in afwachting van een geschikt moment van vervreemding, analoog aan de etiketteringsregels bij ondernemingsvermogen.
4.17 Freudenthal schrijft(16):
Vanaf het moment dat de werkzaamheid een aanvang neemt, zullen derhalve alle voordelen, zowel de huurinkomsten als alle waardemutaties worden belast in box 1. Aan de belastbaarheid van de voordelen in box 1 komt niet eerder een einde dan bij het beëindigen van de werkzaamheid. (...) Het probleem is echter dat het moment van beëindiging van de werkzaamheid dient te worden bepaald met inachtneming van - wederom - de nog steeds geldende doctrine van de vermogensetikettering. Die wijzen uit dat ofwel een bijzondere omstandigheid, ofwel een vervreemding van het vermogensbestanddeel, ofwel een staking van de werkzaamheid zou moeten plaatsvinden.
4.18 Zwemmer schrijft in reactie op Freudenthal(17):
Het meningsverschil tussen Freudenthal en mij spitst zich toe op de vraag wanneer de etikettering van vermogen als 'werkzaamheidsvermogen' eindigt. Met Freudenthal ben ik eens dat daarvoor een beëindiging van de werkzaamheid nodig is. Anders dan hij evenwel ben ik van mening dat de werkzaamheid eindigt als niet meer aan de wettelijke omschrijving van een werkzaamheid is voldaan. Indien een pand met gebruik van voorkennis tegen een te lage prijs is aangekocht en vervolgens op normale condities aan een derde wordt verhuurd, is de werkzaamheid na aankoop beëindigd. Verhuren is in deze situatie geen werkzaamheid. Het pand gaat dan verplicht over naar box 3. Bij het beëindigen van ondernemingsactiviteiten gaat het niet anders.
4.19 Freudenthal(18) blijft bij zijn standpunt:
Aan de belastbaarheid van de voordelen in box 1 komt niet eerder een einde dan bij het beëindigen van de werkzaamheid. Dat moment is uiteraard zeer belangrijk, en wordt bepaald met inachtneming van de regels van de vermogensetikettering en de keuzeherziening. Buiten de stakingsgevallen is derhalve een bijzondere omstandigheid noodzakelijk, en die ontbreekt in het gegeven voorbeeld zodat de werkzaamheid in casu zonder twijfel doorloopt tot het vervreemdingsjaar en dus alle voordelen (...) worden belast.
4.20 Ligthart en Plat(19) merken op:
De Wet IB 1964 kende, anders dan bij de overgang vanuit het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, geen realisatiemoment bij de overgang vanuit de arbeidssfeer naar het privé-vermogen zoals bedoeld in art. 24 Wet Pro IB 1964. Het realisatie- c.q. genietingsmoment voor arbeidsinkomsten werd namelijk bepaald op grond van art. 33 Wet Pro IB 1964 dat alleen voorzag in heffing op het moment waarop inkomsten ontvangen of verrekend waren, ter beschikking van de belastingplichtige waren gesteld, rentedragend waren geworden, danwel vorderbaar en tevens inbaar waren geworden. Een overgang naar de vermogenssfeer ging derhalve soms geruisloos. Denk bijvoorbeeld aan een met voorkennis aangekocht pand dat gedurende de eigendomsperiode wordt geëxploiteerd op een wijze die normaal vermogensbeheer niet te boven gaat. Dit pand ging onder het regime van de Wet IB 1964 in beginsel geruisloos over naar de vermogenssfeer. Indien het voornemen tot duurzame verhuur reëel was en de verhuur ook daadwerkelijk had plaatsgevonden, stond de inspecteur bij latere verkoop met lege handen.
(...)
Het eerdergenoemde pand, dat met voorkennis tegen een te lage prijs is aangekocht en dat gedurende de eigendomsperiode wordt geëxploiteerd op een wijze die normaal particulier vermogensbeheer niet te boven gaat, gaat op enig moment over naar de sfeer van box 3.
(...)
Dit betekent naar onze mening dat in dit kader de jurisprudentie inzake art. 22(1)b-activiteiten richtinggevend is, behoudens voorzover ingevolge het van toepassing verklaren van het winstregime hierin een wijziging heeft plaatsgevonden.
Met het van toepassing verklaren van het winstregime heeft de wetgever (bewust) aanvaard dat ook de vermogensetiketteringsleer bij de bepaling van het resultaat zijn intrede doet. Ons inziens staat buiten kijf dat een vermogenbestanddeel dat volledig in het kader van een onderneming wordt aangewend tot het verplichte ondernemingsvermogen behoort. Zodra dit evenwel niet langer het geval is, dient te worden bezien of een heretikettering op zijn plaats is. Hetzelfde geldt voor vermogensbestanddelen die in het kader van een werkzaamheid worden aangewend; deze gaan tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Dat het desbetreffende vermogensbestanddeel mogelijk ook voor activiteiten wordt aangewend, die sec niet als een werkzaamheid in de zin van art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, kwalificeren (zoals normale verhuur onder normale omstandigheden), doet hier niet aan af. Dit is veeleer van belang in het kader van de vraag met welke intentie c.q. welk oogmerk het vermogensbestanddeel nog wordt aangehouden. Indien aan het intentie- c.q. oogmerkvereiste is voldaan (en ook aan de overige broncriteria), is sprake van een belaste werkzaamheid en gaat het vermogensbestanddeel zelf tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Een mogelijke tijdelijke verhuur brengt hier bijvoorbeeld in zoverre geen verandering in. Wanneer evenwel de verhuur niet in het kader van de werkzaamheid plaatsvindt, maar een op zichzelf staande activiteit vormt (bijvoorbeeld als gevolg van een gewijzigde intentie) dan zal dit tot beëindiging van de fictieve onderneming kunnen leiden (zie onderdeel 3.5). Dit staat evenwel los van het etiketteringsvraagstuk bij aanvang van de werkzaamheid in het kader van de openingsbalans.
(...)
Wanneer tijdelijke verhuur plaatsvindt in afwachting van de toekomstige verkoop (na uitponding), zullen - als gevolg van de verplichte etikettering als werkzaamheidsvermogen - de huuropbrengsten tot het belaste resultaat gaan behoren.
Indien evenwel de belastingplichtige heeft besloten de resterende appartementen (op normale condities) te gaan verhuren en van verdere actieve uitponding af te zien, dan zullen op dat - in de praktijk niet altijd even eenvoudig te bepalen - moment de overgebleven appartementen naar box 3 overgaan. De verdere huuropbrengsten worden "belast" in box 3. Als gevolg van de sfeerovergang vindt afrekening plaats in box 1 over de waarde in het economische verkeer van de appartementen minus de boekwaarde ten tijde van de sfeerovergang.
4.21 In de aantekening merkt de redactie Vakstudie Nieuws bij de conclusie van 8 juli 2010, nr. 09/03137 (zie onderdeel 4.15) op:
Een punt dat niet in geschil is, betreft het einde van de werkzaamheid. Partijen zijn naar onze mening terecht het standpunt toegedaan dan na de ontwikkeling van de kantoorpanden, een situatie ontstaat van normale verhuur. Vanaf dat moment dienen de panden tot het box 3-vermogen te worden gerekend en eindigt de werkzaamheid. Er zal dus een stakingsbalans moeten worden opgemaakt, waarop de panden naar de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip moeten worden genomen.
Beleid
4.22 In het besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M(20) merkt de staatssecretaris op:
Als omslagpunt geldt het punt waarop het vermogen rendabel wordt gemaakt op een manier die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Zoals tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is gemeld, moet voor de invulling van dit criterium de jurisprudentie van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor ogen worden gehouden, met dien verstande dat rekening dient te worden gehouden met de accentverschuiving die in de Wet IB 2001 is opgetreden waardoor het begrip 'resultaat uit overige werkzaamheden' een ruimere strekking heeft gekregen dan 'andere inkomsten uit arbeid'. Dit is benadrukt door het amendement dat heeft geleid tot het opnemen van artikel 3.91, eerste lid , onderdeel c, van de Wet IB 2001 (Kamerstukken 1999/2000, 26 727, nr. 75).
4.23 Het vraag- en antwoordenbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 september 2002, nr. CPP2001/2127M(21) luidt:
Vraag
Veronderstel dat een pand tot het resultaatsvermogen behoort doordat sprake is van het rendabel maken van dat pand op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat (artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Op welk moment verlaat dat pand het resultaatvermogen?
Antwoord
Het bepalen van een resultaat uit een werkzaamheid gebeurt overeenkomstig de regels van de winstbepaling. Een onderdeel hiervan is de vermogensetikettering. Dat brengt mee dat een pand dat eenmaal tot het resultaatvermogen behoort, eerst dat vermogen verlaat als sprake is van een staking van de werkzaamheid of een vervreemding van het pand. Ik merk op dat dan het eventuele verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van het pand tot het resultaat uit deze werkzaamheid behoort.
5. Behandeling van het middel
5.1 Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende, verricht in november en december 2002, kwalificeren als werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 e.v. Wet IB 2001.
5.2 In cassatie is in geschil het tijdstip waarop die werkzaamheid eindigt en, indien dat tijdstip ligt in enig jaar na het jaar waarin die werkzaamheid is aangevangen, de vraag aan welk jaar het resultaat uit die werkzaamheid op grond van de regels van goed koopmansgebruik moet worden toegerekend.
5.3 Blijkens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Onder meer zijn het totaal- winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing bij de bepaling van dat resultaat (zie onderdeel 4.5, 4.6 en 4.7).
5.4 De bepaling van het werkzaamheidsvermogen geschiedt - buiten de terbeschikkingstellingsfeer - overeenkomstig het voor ondernemingsvermogen geldende recht (zie onderdeel 4.8 en 4.9).
5.5 Binnen de bron 'overige werkzaamheden' kunnen verschillende typen worden onderscheiden (productie, handel en dienstverlening anders dan ondernemingsgewijs, verwerving van bepaalde vermogensvoordelen). Daar de bron geen vaststaande contouren heeft, dienen deze van geval tot geval te worden bepaald teneinde begin en einde van het bestaan van de bron te kunnen aanwijzen en de daarbij behorende fiscale gevolgen te kunnen vaststellen
5.6 Bij het staken van de bron 'overige werkzaamheden' vallen de eventuele stille reserves in het belastbare resultaat, hetzij als gevolg van de vervreemding van de desbetreffende vermogensbestanddelen, hetzij als gevolg van hun overgang naar bijvoorbeeld een ondernemingsvermogen dan wel een privé-vermogen (box 3).
5.7 In het onderhavige geval gaat het om de verkrijging van een voor belanghebbende voorzienbaar vermogensvoordeel door middel van de aan- en verkoop van een onroerende zaak. Het Hof heeft immers in onderdeel 4.7 van zijn uitspraak vastgesteld dat belanghebbende het winkelcentrum heeft aangekocht met het oog op de verkrijging van financieel voordeel bij de wederverkoop daarvan. De werkzaamheid die het Hof aanwezig heeft geoordeeld, bestaat blijkens die vaststellingen uit de koop en wederverkoop van de desbetreffende onroerende zaak.
5.8 In de laatstgenoemde vaststellingen schuilt ook een belangrijk onderscheid met de zaak die bij de Hoge Raad aanhangig is onder nummer 09/03137 en waarin ik concludeerde op 8 juli 2010 (LJN BN 3467, NTFR 2010/2355, V-N 2010/40.18). Die zaak betrof door het Hof als 'overige werkzaamheid' beoordeelde activiteiten van een belanghebbende bij de bouw van een onroerende zaak die hij beoogde te gaan verhuren. In een dergelijk geval markeert mijns inziens de start van de verhuur het einde van de 'overige werkzaamheid' en gaat op dat moment de zaak over van box 1 naar box 3.
5.9 In het thans te berechten geval is met de verhuur van het winkelcentrum niet het doel van de 'overige werkzaamheid' gerealiseerd en wordt het eindpunt daarvan pas bereikt wanneer de belanghebbende zijn aandeel in de onroerende zaak vervreemdt.
5.10 Voor de tussenliggende periode volgt uit het systeem der wet dat de onroerende zaak blijft behoren tot het werkzaamheidsvermogen en dat alle resultaten daaruit, in overeenstemming met hetgeen daarover in de parlementaire geschiedenis werd opgemerkt (zie 4.5), in box 1 worden belast.
5.11 In een geval als het onderhavige wordt de opbrengst uit de verhuur dus niet belast in box 3 zoals in de regel wel het geval is bij verhuur door een niet-ondernemer aan een niet met hem verbonden persoon. Deze afwijkende uitkomst is desalniettemin in overeenstemming met de ratio legis nu de verhuuropbrengst binnen het raam van de vastgestelde feiten en omstandigheden moet worden opgevat als een nevenopbrengst van een activiteit die primair op een ander doel is gericht.
5.12 Reeds in eerdere rechtspraak werd voor de bron onderneming beslist dat ook baten die buiten het eigenlijke bedrijfsdoel worden verkregen, belastbaar zijn, mits het bedrijf tot de verwerving daarvan in staat heeft gesteld(22).
5.13 Derhalve slaagt het middel.
5.14 De vraag die resteert, is aan welk jaar het resultaat uit die werkzaamheid (de verhuur en opvolgende vervreemding van het winkelcentrum) op grond van de regels van goed koopmansgebruik moet worden toegerekend.
5.15 De opbrengsten uit verhuur dienen uiterlijk in het jaar te worden verantwoord waarin de prestatie is geleverd (zie bijvoorbeeld: HR 9 november 1977, nr. 18.532, BNB 1977/289 en HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92). Dit betekent dat de huurtermijnen dienen te worden verantwoord in belanghebbendes resultaat uit overige werkzaamheden over de jaren 2002, 2003 en respectievelijk 2004.
5.16 De winst die behaald is met de vervreemding, dient uiterlijk te worden verantwoord in het jaar waarin de zaak door levering wordt onttrokken aan het ondernemingsvermogen (zie bijvoorbeeld HR 17 juni 1959, nr. 13.902, BNB 1959/304). Nu belanghebbende de vervreemdingswinst op het winkelcentrum niet in een eerder jaar in zijn resultaat uit overige werkzaamheden heeft betrokken, de levering van het winkelcentrum in 2004 heeft plaats gevonden en hij geen omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan het op basis van goed koopmansgebruik zou zijn toegestaan winstneming verder uit te stellen of de winst in een eerder jaar te verantwoorden, dient die winst in 2004 tot belanghebbendes resultaat uit overige werkzaamheden te worden gerekend.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond wordt verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Arnhem 29 juli 2010, nrs. AWB 08/5050 en AWB 08/5051 (niet voor publicatie vrijgegeven).
3 Gerechtshof Arnhem 25 januari 2011, nrs. 10/394 en 10/397, LJN: BP3286, V-N 2011/20.1.1, NTFR 2011/448 m.nt. De Lange-Snijders.
4 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 30.
5 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 133.
6 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 137.
7 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 469.
8 Kamerstukken I 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 35.
9 Hoge Raad 25 oktober 1978, nr. 18 747, LJN: AX2785, BNB 1979/56 m.nt. Verburg.
10 Hoge Raad 20 september 1989, nr. 25 076, LJN: ZC4103, BNB 1990/46 m.nt. Slot, FED 1989 blz. 734 m.nt. De Vries, V-N 1989 blz. 2863.
11 Hoge Raad 29 januari 1997, nr. 31 822, LJN: AA2087, BNB 1997/144 m.nt. Aardema, FED 1997 blz. 129 m.nt. van der Wal, V-N 1997 blz. 741.
12 Hoge Raad 17 februari 1999, nr. 34 130, LJN: AA2656, BNB 1999/249 m.nt. Niessen, FED 1999 blz. 318 m.nt. Spek, V-N 1999/13.12.
13 Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 43 035, LJN: BI0481, BNB 2010/117 m.nt. Freudenthal, FED 2011, blz. 31 m.nt. Arts, V-N 2009/49.20, NTFR 2009/2202.
14 Conclusie A-G Niessen 8 juli 2010, nr. 09/03137, LJN: BN3467, NTFR 2010/2355 m.nt. Vermeulen; feiten ontleend aan r.o. 3.13 respectievelijk 3.16 van de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 30 juni 2009, nr. BK-07/00455, LJN: BJ5233, NTFR 2009/2204 m.nt. Vermeulen.
15 P.G.H. Albert en T.M. Berkhout, 'Vastgoed: box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergang', WFR 2010, blz. 1363.
16 R.M Freudenthal, 'De onbestaanbaarheid van 'inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3', NTFR 2010/1393.
17 Reactie van J.W. Zwemmer in R.M Freudenthal, 'De onbestaanbaarheid van 'inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3', NTFR 2001/1393.
18 R.M. Freudenthal, 'Resultaat uit overige werkzaamheden; exclusief terbeschikkingstellingsregeling', FM 103, Deventer: Kluwer 2002, blz. 162.
19 N.M. Ligthart en E.T.N.P. Plat, 'Art. 3.91, eerste lid, onderdeel c ,Wet IB 2001 in spagaat', WFR 2005, blz. 1665.
20 Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50, V-N 2001/65.2, NTFR 2001/1729.
21 Vraag en antwoordenbesluit staatssecretaris van Financiën van 2 september 2002, nr. CPP2001/2127M, NTFR 2002/1350, ingetrokken bij besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252, V-N 2006/34.15, NTFR 2006/832.
22 Aldus betoogde ik in WFR 1997/6227, blz. 7, onder verwijzing naar HR 30 mei 1928, B. 4267; HR 20 april 1932, B. 5202; en HR 1 maart 1933, B. 5385.