Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
Derde kamer
nr. 25.076
20 september 1989
PdM
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 26 september 1986 betreffende de aan
[X] te [Z]
opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1980.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1980 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van hemzelf van f 601.682,--, waarvan f 546.471,-- belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, lid 2 (tekst 1980), van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna de Wet, en van f 7.051,-- van zijn echtgenote, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van f 2.298,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt:
‘’Belanghebbende, geboren in 1929 en gehuwd, exploiteerde voor eigen rekening en risico vanaf 1963 een cafetaria in het hem in eigendom toebehorende pand [a-straat 1] te [Z] (hierna ook wel: het pand [a-straat 1]) alsmede sedert 1966 een bar in het hem eveneens in eigendom toebehorende pand [a-straat 2] te [Z] (hierna ook wel: het pand [a-straat 2]). Genoemde panden liggen naast elkaar en waren van 1966 tot 27 september 1971 inwendig met elkaar verbonden. Op deze datum verkocht belanghebbende de cafetaria, met inbegrip van inventaris, handelsnaam en goodwill, onder gelijktijdige verhuur van het pand [a-straat 1] aan de koper van de cafetaria. Sedertdien verhuurt belanghebbende dit pand aan de opeenvolgende exploitanten van de cafetaria; ook gedurende het jaar 1980 verhuurde hij dit pand aan de toenmalige exploitant van de cafetaria. De exploitatie van de bar in het pand [a-straat 2] zette belanghebbende na 27 september 1971 voor eigen rekening voort.
In zijn aangiften voor de inkomstenbelasting over de jaren 1963 tot en met 1979 heeft belanghebbende zich steeds op het standpunt gesteld dat hij een en dezelfde onderneming dreef, van 1963 tot 1966 bestaande uit de exploitatie van de cafetaria, van 1966 tot 27 september 1971 uit de exploitatie van de cafetaria en de bar en vanaf deze datum uit de exploitatie van de bar en het verhuren van het pand [a-straat 1]. Tot het vermogen van deze onderneming, waarvan het boekjaar samenvalt met het kalenderjaar, rekende hij in zijn verhouding tot de fiscus zowel vóór als na 27 september 1971 het pand [a-straat 1], alsmede sedert 1966 het pand [a-straat 2]. Bij het vaststellen van belanghebbendes aanslagen in de inkomstenbelasting over deze jaren heeft de Inspecteur een en ander steeds gevolgd.
Blijkens een akte van 29 mei 1980, waarvan een copie tot de stukken behoort, zijn belanghebbende als verkoper en mevrouw [A] als koper onder meer het volgende overeengekomen:
‘’ ‘’Artikel 1. De verkoper verkoopt aan de koper, gelijk laatstgenoemde van de verkoper koopt, het horecabedrijf gevestigd in het pand [a-straat 2] te [Z]. In deze koop en verkoop is begrepen de goodwill van genoemd bedrijf, de handelsnaam waaronder het tot dusverre werd gedreven, alsmede de inventaris zoals deze is omschreven op een door partijen getekende, aan deze overeenkomst gehechte lijst.
Artikel 4. De koopprijs bedraagt f 160.000,-- (eenhonderd zestigduizend gulden), welk bedrag bij de levering door de koper contant aan de verkoper moet worden voldaan. Daarnevens zal de koper de op het tijdstip van levering van het verkochte in het bedrijf aanwezige courante voorraden van de verkoper overnemen en contant voldoen tegen de prijs waarvoor de verkoper deze heeft ingekocht.
Artikel 5. De levering van het verkochte zal plaatsvinden op 15 mei 1900 tachtig of zoveel eerder als partijen nader overeenkomen, ter plaatse waar het zich bevindt….'' ''.
Blijkens een akte van 28 mei 1980, waarvan een copie tot de stukken behoort, heeft belanghebbende met ingang van 15 mei 1980 het pand [a-straat 2] voor een periode van vijf jaren verhuurd aan Heineken Nederland B.V. te Amsterdam voor een prijs van f 32.000,-- (geïndexeerd) per jaar en heeft Heineken Nederland B.V. het recht de huur onder dezelfde voorwaarden met vijf jaren te verlengen. Heiniken Nederland B.V. heeft dit pand met ingang van 15 mei 1980 onderverhuurd aan mevrouw [A] voornoemd.
Mevrouw [A] beschikte zelf over de voor de exploitatie van de bar in het pand [a-straat 2] benodigde vergunningen.
Belanghebbende heeft na 15 mei 1980 geen pogingen ondernomen het pand [a-straat 2] te verkopen. De waarde in het economische verkeer van het pand [a-straat 1], respectievelijk het pand [a-straat 2] bedroeg in mei 1980 in verhuurde staat f 153.000,--, respektievelijk f 290.000,--.
In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat hij zijn onderneming per 15 mei 1980 heeft gestaakt en dat zowel het pand [a-straat 1] als het pand [a-straat 2] met ingang van deze datum tot zijn privé-vermogen behoort. Blijkens zijn aan de Inspecteur gerichte brief van 5 augustus 1982, met bijlage, waarvan een copie tot de stukken behoort, heeft belanghebbende nadien dit standpunt herzien, in dier voege dat hij nader van oordeel is dat hij zijn onderneming niet per 15 mei 1980 heeft gestaakt en dat de panden [a-straat 1] en 4 niet per deze datum behoeven te worden overgebracht naar zijn privé-vermogen.
Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende zijn onderneming per 15 mei 1980 heeft gestaakt en dat zowel het pand [a-straat 1] als het pand [a-straat 2] per deze datum dient te worden overgebracht naar diens privé-vermogen. Mede op grond van dit standpunt heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen van belanghebbende berekend als volgt:
bij de brief van 5 augustus 1982, met bijlage, aangegeven belastbaar inkomen van belanghebbende
f 141.284,27
(1) minder privé-gebruik auto
-/-
f 1.841,55
(2) minder aan echtgenote toe te rekenen winst f 25.598,-- -/- f 7.051,70
f 18.546,30
(3) stakingswinst panden [a-straat 1] en [a-straat 2]: f 153.000,-- + f 290.000,-- -/- boekwaarde ad f 47.031,30
f 395.968,70
(4) desinvesteringsbijtelling inventaris bar: 2 x f 2.760,04
f 5.520,08
(5) franchise
-/-
f 20.000,--
(6) restitutie premieheffing volksverzekeringen
f 106,--
(7) geen toevoeging aan de oudedagreserve
f 12.721,--
(8) opheffing oudedagsreserve
f 49.378,--
vastgesteld belastbaar inkomen van belanghebbende, vóór afronding,
f 601.682,80.
De onder (1) en (6) genoemde correcties zijn niet in geschil. Van vorengenoemd belastbaar inkomen ad, afgerond, f 601.682,-- heeft de Inspecteur een gedeelte, groot f 546.471,-- belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet. Laatstgenoemd bedrag heeft hij berekend als volgt: winst behaald met de verkoop van de goodwill, de handelsnaam, de inventaris en de voorraden van de bar, alsmede bij het naar het privé-vermogen overbrengen van een auto
winst behaald met de verkoop van de goodwill, de handelsnaam, de inventaris en de voorraden van de bar, alsmede bij het naar het privé-vermogen overbrengen van een auto (conform de brief van 5 augustus 1982 met bijlage)
f 115.604,67
Stakingswinst panden [a-straat 1] en [a-straat 2]
f 395.968,70
Desinvesteringsbijtelling inventaris bar
f 5.520,08
Franchise
-/-
f 20.000,--
Opheffing oudedagsreserve
f 49.378,--
Belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet, afgerond
f 546.471,--.
De Inspecteur heeft bij het berekenen van de stakingswinst op de panden [a-straat 1] en [a-straat 2] de boekwaarde van deze panden per 15 mei 1980 abusievelijk op f 47.031,30 gesteld in plaats van op f 51.420,19. Van de uit dezen hoofde met f 4.388,89 verminderde stakingswinst op de panden [a-straat 1] en [a-straat 2], heeft f 138.500,-- betrekking op het pand [a-straat 1]. De voor werkzaamheden beschikbare tijd van belanghebbendes echtgenote is gedurende het jaar 1980 in belangrijke mate, dan wel voor minder dan 875 uren, in beslag genomen door het verrichten van arbeid in belanghebbendes onderneming.''
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen omschreven als volgt:
‘’Het geschil is, gedeeltelijk in afwijking van de stukken, terug te voeren tot de vragen:
(1) of het pand [a-straat 1] bij de aanvang van het jaar 1980 tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behoort,
(2) of belanghebbende het pand [a-straat 2] per 15 mei 1980 van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen dient over te brengen, en
(3) of, indien de onder (1) en (2) genoemde vragen bevestigend moeten worden beantwoord, belanghebbende het pand [a-straat 1] per 15 mei 1980 van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen dient over te brengen;
Deze vragen moeten naar de mening van belanghebbende ontkennend en naar het oordeel van de Inspecteur bevestigend worden beantwoord.
Belanghebbende, stelt gedeeltelijk in afwijking van het beroepschrift en zakelijk weergegeven, het volgende:
Van 1966 tot 27 september 1971 dreef belanghebbende één onderneming, bestaande uit de exploitatie van een cafetaria in het pand [a-straat 1] en van een bar in het pand [a-straat 2].
Primair is belanghebbende van oordeel dat hij zijn onderneming niet per 15 mei 1980 heeft gestaakt en dat de panden [a-straat 1] en 4 niet per deze datum behoeven te worden overgebracht naar zijn privé-vermogen.
Hij wilde in mei 1980 zijn onderneming niet staken; in verband met de omstandigheid dat hij ten gevolge van ziekte niet meer in staat was zelf de bar te exploiteren, was hij gedwongen de bar, met inbegrip van het pand [a-straat 2], bedrijfsmatig te verhuren. Gelet op de verhouding tussen de voor het pand [a-straat 2] bedongen huur ad f 32.000,-- (geïndexeerd) en de waarde in het economische verkeer van dit pand ad f 290.000,-- is de conclusie gerechtvaardigd dat in deze huur ook een vergoeding voor het ter beschikking stellen van de goodwill en de handelsnaam van de bar is begrepen. Hij verhuurt derhalve de essentialia van het barbedrijf: het pand [a-straat 2], dat voldoet aan de door de overheid aan een bar gestelde eisen op het gebied van brandveiligheid en sanitaire voorzieningen, de handelsnaam en de goodwill. Hij heeft de grenzen der redelijkheid niet overschreden door zich op het standpunt te stellen dat hij zijn onderneming niet per 15 mei 1980 heeft gestaakt.
Hij verhuurde het pand [a-straat 2] in afwachting van een geschikte gelegenheid het te verkopen, zodat dit pand ook na 15 mei 1980 verplicht tot zijn ondernemingsvermogen blijft behoren. Dat hij na 15 mei 1980 geen pogingen in het werk heeft gesteld dit pand te verkopen, is veroorzaakt door zijn ziekte, alsmede door de omstandigheid dat dit pand was verhuurd voor een periode van vijf jaren, met een optie voor de huurder tot verlenging van deze periode met vijf jaren. Indien belanghebbende niet verplicht doch wel bevoegd is het pand [a-straat 2] na 15 mei 1980 tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen, wenst hij dit pand tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Opgemerkt zij dat indien de panden [a-straat 1] en 4 inderdaad per 15 mei 1980 moeten worden overgebracht naar het privé-vermogen, voor de afschrijving op deze panden over de periode 15 mei 1980 tot en met 31 december 1980 dient te worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van deze panden per 15 mei 1980 ad f 153.000,--, respektievelijk f 290.000,--.
Subsidiair is belanghebbende van oordeel dat indien de verkoop van de bar en het verhuren van het pand [a-straat 2] tot gevolg heeft dat het pand [a-straat 2] per 15 mei 1980 dient te worden overgebracht naar zijn privé-vermogen, de verkoop van de cafetaria en het verhuren van het pand [a-straat 1] op 27 september 1971 tot gevolg heeft gehad dat het pand [a-straat 1] met ingang van laatstgenoemde datum tot zijn privé-vermogen is gaan behoren. Over dit pand kan alsdan in 1980 niet worden afgerekend.
Meer subsidiair is belanghebbende van oordeel dat indien het pand [a-straat 1] bij de aanvang van het jaar 1980 nog tot zijn ondernemingsvermogen behoort en het pand [a-straat 2] per 15 mei 1980 naar zijn privé-vermogen dient te worden overgebracht, hij niet verplicht is het pand [a-straat 1] per deze datum eveneens naar zijn privé-vermogen over te brengen. In dit geval wenst hij het pand [a-straat 1] ook na 15 mei 1980 tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen;
Belanghebbende concludeert, gedeeltelijk in afwijking van het beroepschrift, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag primair tot, naar het Hof verstaat, een naar het belastbaar inkomen van belanghebbende van f 162.782,--, geheel belast op de voet van de tabel van artikel 53, eerste lid, van de Wet, en van diens echtgenote van f 5.124,--, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ad f 2.298,--, eerstgenoemd bedrag berekend als volgt:
bij de brief van 5 augustus 1982, met bijlage, aangegeven belastbaar inkomen van belanghebbende
f 141.284,27
minder privé-gebruik auto
-/-
f 1.841,55
minder aan echtgenote toe te rekenen winst: f 25.598,-- -/- (1/9 van de winst, voor zover deze uitsluitend op de voet van de in artikel 53, eerste lid, van de Wet bedoelde tabel belastbaar is, met een maximum van) f 5.124,-- is desinvesteringsbijtelling inventaris bar: 1 x f 2.760,04
f 2.760,04
restitutie premieheffing volksverzekeringen
f 106,--
belastbaar inkomen van belanghebbende, afgerond,
f 162.782,--.
De Inspecteur voert, gedeeltelijk in afwijking van het vertoogschrift en zakelijk weergegeven, hiertegenover het volgende aan: Van 1966 tot 27 september 1971 dreef belanghebbende één onderneming, bestaande uit de exploitatie van een cafetaria in het pand [a-straat 1] en van een bar in het pand [a-straat 2].
Gelet op de verkoop van de bar, met inbegrip van goodwill, handelsnaam, inventaris en voorraden, en het verhuren van het pand [a-straat 2] voor een periode van vijf jaren, met een optie voor de huurder tot verlenging van deze periode met vijf jaren, heeft belanghebbende per 15 mei 1980 zijn onderneming gestaakt. Het pand [a-straat 2] dient derhalve per deze datum te worden overgebracht naar belanghebbendes privé-vermogen. Van bedrijfsmatige verhuur van de bar, met inbegrip van het pand [a-straat 2], is geen sprake. Nu belanghebbende de goodwill en de handelsnaam van de bar heeft verkocht aan mevrouw [A], kan in de door hem van Heineken Nederland B.V. bedongen huurprijs voor het pand [a-straat 2] geen vergoeding zijn begrepen voor het ter beschikking stellen van de goodwill en de handelsnaam van de bar. Ook de verhouding tussen de hoogte van deze huurprijs en de waarde in het economische verkeer van dit pand geeft geen aanleiding tot deze veronderstelling; een huurprijs ter grootte van ongeveer 1/9 van de waarde is niet abnormaal hoog te achten. De stelling van belanghebbende dat hij het pand [a-straat 2] heeft verhuurd in afwachting van een geschikte gelegenheid het te verkopen, is volstrekt onaannemelijk. Niet alleen heeft belanghebbende na 15 mei 1980 nimmer pogingen ondernomen dit pand te verkopen, maar ook het verhuren van dit pand voor een periode van vijf jaren, met een optie voor de huurder tot verlenging van deze periode met vijf jaren, wijst bepaald niet in deze richting.
De enkele omstandigheid dat belanghebbende zijn onderneming niet wil staken is onvoldoende om aan te nemen dat de onderneming niet is gestaakt. Alle feiten wijzen er op dat de onderneming per 15 mei 1980 is gestaakt: er is geen feitelijke bedrijfsuitoefening meer, er rest slechts de kale verhuur van twee panden. Nu belanghebbende zijn onderneming per 15 mei 1980 heeft gestaakt dient niet alleen het pand [a-straat 2], maar ook het pand [a-straat 1] - dat op deze datum nog tot het vermogen van deze onderneming behoorde - per 15 mei 1980 te worden overgebracht naar belanghebbendes privé-vermogen. In verband met het voortzetten van de exploitatie van de bar in het pand [a-straat 2], was belanghebbende ten tijde van de verkoop van de cafetaria en het verhuren van het pand [a-straat 1] wel bevoegd doch niet verplicht laatstgenoemd pand over te brengen naar zijn privé-vermogen. Vaststaat dat belanghebbende van deze bevoegdheid geen gebruik heeft gemaakt en dat hij het pand [a-straat 1] ook na 27 september 1971 in zijn verhouding tot de fiscus tot het vermogen van zijn onderneming is blijven rekenen. Tussen 27 september 1971 en de aanvang van het jaar 1980 hebben zich geen feiten en/of omstandigheden voorgedaan welke belanghebbende verplichtten het pand [a-straat 1] over te brengen naar zijn privé-vermogen. Ook heeft zich in deze periode geen bijzondere omstandigheid voorgedaan op grond waarvan belanghebbende dit pand naar zijn privé-vermogen heeft overgebracht. Het pand [a-straat 1] behoorde derhalve bij de aanvang van het jaar 1980 nog tot het vermogen van belanghebbendes onderneming. De in het pand [a-straat 1] schuilgaande stille reserves zijn derhalve terecht tot de door belanghebbende in het jaar 1980 behaalde stakingswinst gerekend.
Indien het pand [a-straat 1] in 1971 had moeten worden overgebracht naar belanghebbendes privé-vermogen, is de in dat jaar geldende franchise ad f 10.000,-- verbruikt, zodat in dat geval in het onderhavige jaar nog slechts een franchise resteert van, eveneens, f 10.000,--;
De Inspecteur, concludeert gedeeltelijk in afwijking van het vertoogschrift, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot, naar het Hof verstaat, een naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 601.995,--, waarvan f 542.083,-- belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet, en van diens echtgenote van f 2.350,--, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ad f 2.298,--, beide eerstgenoemde bedragen berekend als volgt:
vastgesteld belastbaar inkomen van belanghebbende, vóór afronding,
f 601.682,80
minder stakingswinst panden [a-straat 1] en 4 door hogere boekwaarde
-/-
f 4.388,89
minder aan echtgenote toe te rekenen winst: f 7.051,70 -/- (1/9 x f 21.155,10 is) f 2.350,57
f 4.701,13
belastbaar inkomen van belanghebbende, afgerond,
f 601.995,--,
volgens aanslag belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet
f 546.471,--
minder stakingswinst panden [a-straat 1] en 4 door hogere boekwaarde
-/-
f 4.388,89
belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet, afgerond
f 542.083,--.’’
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘’Partijen zijn van oordeel dat belanghebbende van 1966 tot 27 september 1971 één onderneming dreef bestaande uit de exploitatie van een cafetaria in het pand [a-straat 1] en de exploitatie van een bar in het pand [a-straat 2];
nu niet is gebleken dat aan dit oordeel een juridisch onjuist uitgangspunt ten grondslag ligt, sluit het Hof zich bij dit eenstemmig oordeel van partijen aan;
vaststaat dat belanghebbende zowel het pand [a-straat 1] als het pand [a-straat 2] tot het vermogen van deze onderneming rekende;
vaststaat dat belanghebbende op 27 september 1971 de cafetaria, met inbegrip van inventaris, handelsnaam en goodwill, heeft verkocht, onder gelijktijdige verhuur van het pand [a-straat 1] aan de koper van de cafetaria, alsmede dat belanghebbende de exploitatie van de bar in het pand [a-straat 2] na deze datum voor eigen rekening heeft voortgezet;
gelet op de vier voorgaande overwegingen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid overschreed door, gelijk hij naar vaststaat heeft gedaan, het pand [a-straat 1] ook na 27 september 1971 in zijn verhouding tot de fiscus tot het vermogen van zijn onderneming te blijven rekenen;
niet is gesteld of anderszins aannemelijk geworden dat zich tussen 27 september 1971 en de aanvang van het jaar 1980 feiten en/of omstandigheden hebben voorgedaan welke belanghebbende verplichtten het pand [a-straat 1] over te brengen naar zijn privé-vermogen;
evenmin is gesteld of anderszins aannemelijk geworden dat zich in deze periode een bijzondere omstandigheid heeft voorgedaan op grond waarvan belanghebbende het pand [a-straat 1] naar zijn privé-vermogen heeft overgebracht;
integendeel staat vast dat belanghebbende het pand [a-straat 1] in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting over de jaren 1971 tot en met 1979 steeds tot het vermogen van zijn onderneming heeft gerekend;
gelet op het vorenstaande behoort het pand [a-straat 1] bij de aanvang van het jaar 1980 tot het vermogen van belanghebbendes onderneming;
vaststaat dat belanghebbende de bar, met inbegrip van goodwill, handelsnaam, inventaris en voorraden, per 15 mei 1980 heeft verkocht aan mevrouw [A] en het pand [a-straat 2] met ingang van deze datum aan Heineken Nederland B.V. heeft verhuurd voor vijf jaren met een optie voor laatstgenoemde tot verlenging van deze termijn met vijf jaren, alsmede dat Heineken Nederland B.V. dit pand eveneens met ingang van deze datum heeft onderverhuurd aan mevrouw [A];
belanghebbende heeft, gelet op de omstandigheid dat hij de goodwill en de handelsnaam van de bar verkocht aan mevrouw [A], tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in de door hem van Heineken Nederland B.V. voor het pand [a-straat 2] bedongen huurprijs, een vergoeding is begrepen voor het ter beschikking stellen van deze goodwill en handelsnaam;
onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende zijn onderneming, voor zover het de exploitatie van de bar betreft, met ingang van 15 mei 1980 heeft verhuurd;
integendeel moet onder deze omstandigheden naar het oordeel van het Hof worden gezegd dat belanghebbende zijn onderneming, voor zover het de exploitatie van de bar betreft, per 15 mei 1980 heeft gestaakt;
belanghebbende, heeft gelet op de omstandigheid dat hij, naar vaststaat, na 15 mei 1980 geen pogingen heeft ondernomen het pand [a-straat 2] te verkopen, alsmede gelet op de omstandigheid dat hij het pand [a-straat 2] heeft verhuurd voor vijf jaren met een optie voor de huurder tot verlenging van deze termijn met vijf jaren, tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat hij het pand [a-straat 2] heeft verhuurd in afwachting van een geschikte gelegenheid het te verkopen;
gelet op de vijf voorgaande overwegingen, dient belanghebbende het pand [a-straat 2] per 15 mei 1980 van zijn ondernemingsvermogen over te brengen naar zijn privé-vermogen;
zulks brengt echter, nu per deze datum geen verandering is opgetreden in de wijze van exploitatie van het pand [a-straat 1], niet met zich dat belanghebbende ook het pand [a-straat 1] per 15 mei 1980 van zijn ondernemingsvermogen dient over te brengen naar zijn privé-vermogen;
belanghebbende heeft voor dit geval uitdrukkelijk verklaard dat hij het pand [a-straat 1] ook na 15 mei 1980 tot zijn ondernemingsvermogen wenst te rekenen;
gelet op het vorenstaande alsmede op de stukken van het geding, dient het belastbare inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote als volgt te worden berekend:
vastgesteld belastbaar inkomen van belanghebbende, vóór afronding,
f 601.682,80
minder stakingswinst panden [a-straat 1] en 4 door hogere boekwaarde
-/-
f 4.388,89
netto-opbrengst pand [a-straat 1] over de periode 15 mei 1980 tot en met 31 december 1980 aan te merken als winst uit onderneming
f 7.268,21
van de winst is aan belanghebbendes echtgenote toegerekend
f 7.051,70
aan haar is toe te rekenen: 1/9 x (f 21.155,10 + f 7.268,21) is, afgerond
f 3.158,--
minder
f 3.893,70
geen stakingswinst met betrekking tot het pand [a-straat 1]
-/-
f 138.500,--
minder desinvesteringsbijtelling inventaris bar: 1 x f 2.760,04
-/-
f 2.760,04
geen zuivere inkomsten uit vermogen met betrekking tot het pand [a-straat 1] over de periode 15 mei 1980 tot en met 31 december 1980
-/-
f 7.268,21
hogere afschrijving pand [a-straat 2] over de periode 15 mei 1980 tot en met 31 december 1980: 2% van f 290.000,-- over 7,5 maand is
f 3.625,--
in aanmerking is genomen 2% van f 43.000,-- over 7,5 maand is
f 537,50
-/-
f 3.087,50
stand oudedagsreserve is ultimo 1980 gelijk aan de boekwaarde op dat moment van het pand [a-straat 1] ad (f 153.000,-- -/- 138.500,-- is) f 14.500,-- minus afschrijving ad 7,5/12 x 2% van f 17.000,-- is
-/-
f 14.287,50
belastbaar inkomen van belanghebbende, afgerond,
f 442.552,--;
het gedeelte van laatstgenoemd belastbaar inkomen dat is belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet dient als volgt te worden berekend: volgens aanslag naar dit tarief belast
f 546.471,--
minder stakingswinst panden [a-straat 1] en 4 door hogere boekwaarde
-/-
f 4.388,89
geen stakingswinst met betrekking tot het pand [a-straat 1]
-/-
f 138.500,--
minder desinvesteringsbijtelling inventaris bar: 1 x f 2.760,04
-/-
f 2.760,04
stand oudedagsreserve ultimo 1980
-/-
f 14.287,50
belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet, afgerond
f 386.535,--.
het Hof heeft bij zijn in deze zaak gedane mondelinge uitspraak het gedeelte van belanghebbendes belastbare inkomen dat is belast naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet, vastgesteld op f 337.157,--, doch zulks is, naar uit het van deze mondelinge uitspraak opgemaakte proces-verbaal blijkt, uitsluitend een gevolg van de omstandigheid dat het Hof er bij de berekening van dit gedeelte per vergissing van is uitgegaan dat dit gedeelte bij de aanslag is vastgesteld op f 497.093,-- in plaats van op f 546.471,--;
mitsdien moet het voor partijen onmiddellijk duidelijk zijn geweest dat en tot welk bedrag het Hof met betrekking tot de hoogte van het naar het tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet te belasten gedeelte van belanghebbendes belastbare inkomen, iets anders heeft bedoeld dan door het Hof is uitgesproken;
deze fout kan derhalve bij de onderhavige, schriftelijke, uitspraak worden hersteld.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 442.552,--, waarvan f 386.535,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet, en van f 3.158,-- van diens echtgenote, met behoud van de overige elementen van de aanslag.
3. Geding in cassatie.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel aangevoerd:
‘’Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 7 en Pro artikel 8, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft beslist dat, nu per 15 mei 1980 geen verandering is opgetreden in de wijze van exploitatie van het pand [a-straat 1], zulks met zich brengt dat belanghebbende het desbetreffende pand niet van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen behoeft over te brengen, zulks ten onrechte, aangezien de door het Hof vastgestelde feiten geen andere slotsom toelaten dan dat ook het pand a-straat 2 per de genoemde datum naar het privé-vermogen dient te worden overgebracht.
Ter toelichting moge het volgende dienen.
Vaststaat dat belanghebbende van 1966 tot 27 september 1971 een onderneming dreef bestaande uit de exploitatie van een cafetaria in het pand [a-straat 1] en de exploitatie van een bar in het naastliggende pand [a-straat 2]. Beide panden behoorden tot het ondernemingsvermogen. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid overschreed door, waar belanghebbende na de verkoop op 27 september 1971 van de cafetaria cum annexis en de gelijktijdige verhuur van het pand [a-straat 1] de bar in het pand [a-straat 2] voortzette, het pand [a-straat 1] tot zijn ondernemingsvorm te blijven rekenen. Voorts heeft het Hof op de in zijn uitspraak aangegeven gronden terecht geoordeeld dat het laatstbedoelde pand bij de aanvang van het jaar 1980 (nog steeds) tot het ondernemingsvermogen behoorde.
Uit het voorgaande volgt reeds de directe samenhang tussen de etikettering van de panden en belanghebbendes voortgezette exploitatie van de bar in het pand [a-straat 2]. Deze samenhang wordt evenwel verbroken na de door het Hof terecht aangenomen staking van de onderneming (de exploitatie van de bar) en verplichte overbrenging van het pand [a-straat 2] naar het privé-vermogen. Het Hof heeft de bedoelde samenhang miskend, waar het oordeelt dat het pand [a-straat 1] per 15 mei 1980 niet naar belanghebbendes privé-vermogen behoeft te worden overgebracht, nu per deze datum geen verandering is opgetreden in de wijze van exploitatie van dit pand en het overweegt, dat belanghebbende voor dit geval uitdrukkelijk heeft verklaard het pand ook na 15 mei 1980 tot zijn ondernemingsvermogen te willen rekenen. Aan de genoemde omstandigheden komt naar mijn oordeel te dezen geen doorslaggevende betekenis toe. Zij zijn zelfs irrelevant. Na beëindiging van belanghebbendes laatste onderneming (de exploitatie van de bar) resteert voor het pand [a-straat 1] nog slechts de weg naar het privé-vermogen, te meer daar uit de door het Hof vastgestelde feiten geenszins volgt dat belanghebbende specifiek dat pand vanaf 15 mei 1980 heeft willen aanhouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop.
Ik moge ook wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1965, BNB 1965/227.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat 's Hofs uitspraak niet in stand zal kunnen blijven.''
De erven van de inmiddels overleden belanghebbende hebben bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
4. Beoordeling van het middel van cassatie.
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
Sedert 1963 exploiteerde belanghebbende een onderneming, van 1963 tot 1966 bestaande uit de exploitatie van een cafetaria gevestigd in het hem in eigendom toebehorende pand [a-straat 1] te [Z], en van 1966 tot 27 september 1971 uit de exploitatie van die cafetaria en van een bar gevestigd in het aangrenzende en hem eveneens in eigendom toebehorende pand [a-straat 2].
Op genoemde datum heeft belanghebbende de cafetaria, met inbegrip van inventaris, handelsnaam en goodwill, verkocht, onder gelijktijdige verhuur van pand 2 aan de koper van de cafetaria. Sedertdien, en ook in het onderhavige jaar (1980), verhuurde hij het pand aan de exploitant van de cafetaria.
Na de verkoop van de cafetaria bleef belanghebbende de exploitatie van de bar voortzetten, terwijl hij pand 2 tot zijn ondernemingsvermogen bleef rekenen; ook bij de aanvang van het onderhavige jaar maakte het pand nog deel uit van dat ondernemingsvermogen.
Per 15 mei 1980 heeft belanghebbende de exploitatie van de bar gestaakt door deze alstoen, met inbegrip van goodwill, handelsnaam, inventaris en voorraden, te verkopen en pand 4 te verhuren aan een brouwerij, die het pand gelijktijdig heeft onderverhuurd aan de koper van de bar. Op grond van een en ander heeft het Hof geoordeeld - in cassatie niet bestreden - dat belanghebbende pand 4 per laatstgenoemde datum diende over te brengen naar zijn privé-vermogen.
Tevens heeft het Hof geoordeeld dat, nu per deze datum geen verandering is opgetreden in de wijze van exploitatie van pand 2, het vorenstaande niet met zich brengt dat belanghebbende ook dit laatste pand per die datum diende over te brengen naar zijn privé-vermogen. Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog - samengevat weergegeven - dat het Hof, aldus oordelende, de samenhang heeft miskend tussen de etikettering van de beide panden en de voortgezette exploitatie door belanghebbende van de in pand 4 gevestigde bar, welke samenhang is verbroken door de staking per 15 mei 1980 van de onderneming en de verplichte overbrenging per die datum van dat pand naar het privé-vermogen.
4.2. In een geval als het onderhavige - dat zich daardoor kenmerkt dat de belastingplichtige een gedeelte van zijn onderneming, welk gedeelte hij dreef in een hem in eigendom toebehorend en van zijn ondernemingsvermogen deel uitmakend pand, op zeker tijdstip heeft gestaakt en dat pand in zijn geheel heeft verhuurd, waarna hij op een later tijdstip zijn onderneming ook voor het overige staakt - is hij in de regel gehouden met ingang van laatstbedoeld tijdstip het pand naar zijn privé-vermogen over te brengen. Deze regel lijdt evenwel uitzondering indien hij de eigendom van het pand na dit tijdstip nog enige tijd aanhoudt in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan.
4.3. Dit brengt mee dat het Hof, door bij de vorming van zijn door het middel bestreden oordeel doorslaggevend te achten dat per 15 mei 1980 ‘’geen verandering is opgetreden in de wijze van exploitatie’’ van pand 2, een onjuiste maatstaf heeft aangelegd.
4.4. Nu noch uit de bestreden uitspraak, noch uit de stukken van het geding is af te leiden dat belanghebbende ten processe feiten en omstandigheden had gesteld, die de slotsom rechtvaardigen dat de hiervoor onder 4.2 bedoelde uitzondering zich te dezen voordoet, brengt het vorenoverwogene mee dat het Hof de uitspraak van de Inspecteur - waarbij ervan is uitgegaan dat belanghebbende pand 2 met ingang van 15 mei 1980 naar zijn privé-vermogen had behoren over te brengen - niet had mogen vernietigen. Het middel treft dus doel en 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen.
5. Beslissing
De Hoge Raad vernietigt de bestreden uitspraak van het Hof en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Royer als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Koopman, in raadkamer van 20 september 1989.