Conclusie
Nrs 11/04693, 11/04769 en 11/04770
Nrs Rechtbank: 08/5334, 08/5335 en 08/5336
Nrs Gerechtshof: 10/00297, 10/00298 en 10/00299
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2004
Conclusie van 17 april 2012 inzake:
X1
X2
X3
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Overzicht
1.1. Drie broers (de belanghebbenden) hielden in 2001 elk een aanmerkelijk belang (a.b.) in A BV. De overige aandelen waren in handen van een vennootschap (de beheersmaatschappij) waarin de broers gezamenlijk direct dan wel indirect het volledige belang hielden. De belanghebbenden en de Beheersmaatschappij zijn overeen gekomen dat de Beheersmaatschappij onder opschortende voorwaarde onherroepelijk volmacht verkreeg de statuten van A met terugwerkende kracht naar 2002 te wijzigen, aldus dat de winstgerechtigdheid van de Beheersmaatschappij in dezelfde mate zou toenemen als die van de broers zou afnemen, en wel ter waarde van in totaal ƒ 10.000.000. Ter compensatie voor die verschuiving van winstgerechtigdheid betaalde de Beheersmaatschappij in 2001 een vergoeding van in totaal ƒ 10.000.000 aan de broers. De opschortende voorwaarde hield in dat een kleindochter van A ten minste ƒ 7.000.000 winst zou rapporteren over 2002. Die voorwaarde is in 2004 vervuld. De Beheersmaatschappij heeft tot aan de Hofzitting haar bevoegdheid tot statutenwijziging niet gebruikt.
1.2. In geschil is of de in 2001 ontvangen vergoeding belast is als voordeel uit aanmerkelijk belang, met name haar kwalificatie. Volgens de belanghebbenden is zij noch vervreemdingsvoordeel, noch regulier voordeel, dus onbelast. De belanghebbende wijst op HR BNB 1971/30,(1) waarin u onaantastbaar achtte 's Hofs oordeel dat een vergelijkbare winstverschuiving tussen aandeelhouders geen vervreemding van a.b.-aandelen was onder het toen geldende a.b.-regime. Het ontbreken in de Wet IB 2001 van een bepaling als art. 20b(1)(e) Wet IB 1964 (die tussen 1997 en 2001 vervangende inkomsten als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang aanmerkte) impliceert volgens de belanghebbenden dat evenmin sprake kan zijn van een regulier voordeel. Subsidiair stellen de belanghebbenden dat het voordeel, indien het een regulier voordeel zou zijn, in 2001 is genoten. De fiscus meent dat het standpunt van de belanghebbenden niet op de door hen aangevoerde juridische gronden gebaseerd kan worden en acht de vergoeding belast als vervreemdingsvoordeel.
1.3. De Rechtbank Haarlem(2) en het Gerechtshof Amsterdam(3) hebben de Inspecteur in het gelijk gesteld.
1.4. HR BNB 1971/30 is gewezen vóór de herziening van het a.b.-regime in 1997 en de invoering van de Wet IB 2001. Gezien de verschillen met het huidige regime, doet dat arrest mijns inziens geen opgeld meer. Het hield bovendien vooral een onaantastbaarverklaring van een feitelijk oordeel in. De huidige wettekst en zijn parlementaire geschiedenis wijzen duidelijk op kwalificatie van een voordeel als het litigieuze als 'vervreemdingsvoordeel.' Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 volgt voorts dat de wetgever met het vervallen van art. 20b(1)(e) Wet IB 1964 wilde bereiken dat elk voordeel uit vestiging van een genotsrecht of uit vervreemding van een dividendrecht voortaan als vervreemdingsvoordeel zou worden aangemerkt.
1.5. Weliswaar is 's Hofs r.o. 4.2.2 wat betreft de kwalificatie van het voordeel innerlijk tegenstrijdig, maar mijns inziens gaat het om een kenbare vergissing. Ook overigens kunt u een onjuiste rechtskundige kwalificatie verbeteren indien de daarvoor benodigde feiten en uitleg van contracten in cassatie vast staan, zoals in casu.
1.6 Niet in geschil is dat bij kwalificatie tot vervreemdingsvoordeel, 2004 (vervulling van de opschortende voorwaarde) het correcte heffingsjaar is, en dat bij kwalificatie tot regulier voordeel 2001 (ontvangst) het correcte heffingsjaar is.
1.7. Ik concludeer tot ongegrondverklaring.
2. De feiten en het procesverloop
2.1. De broers X1, X2 en X3 (de belanghebbenden) hielden in 2001 ieder 20,06% van het geplaatste aandelenkapitaal in A B.V. De overige aandelen (39,82%) in die vennootschap werden gehouden door Beheersmaatschappij B B.V. (de Beheersmaatschappij). De aandelen in de Beheersmaatschappij waren in het bezit van C B.V., waarin de belanghebbenden ieder 29,08% hielden. De overige aandelen in C B.V. werden gehouden door dochtervennootschappen van A B.V.(4) Direct dan wel indirect hielden de belanghebbenden aldus gezamenlijk 100% van het geplaatste kapitaal in zowel A als de Beheersmaatschappij. Schematisch kan een en ander als volgt verbeeld worden:
Schema
2.2. Op 28 december 2001 zijn de belanghebbenden en de Beheersmaatschappij onder opschortende voorwaarde overeengekomen dat de statuten van A B.V. aldus gewijzigd worden dat de winstgerechtigdheid van de aandelen van de belanghebbenden vermindert en de winstgerechtigdheid van de aandelen van de Beheersmaatschappij dienovereenkomstig vermeerdert. De winstrechten van de belanghebbenden worden zodanig gewijzigd dat de waarde van die wijziging per 28 december 2001 ƒ 10.000.000 (€ 4.537.802) bedraagt. Deze statutenwijziging kan op ieder door de Beheersmaatschappij gewenst moment eenzijdig door de Beheersmaatschappij gerealiseerd worden en werkt dan terug tot 1 januari 2002. De belanghebbenden hebben daartoe aan de Beheersmaatschappij onherroepelijk volmacht verleend om namens hen de algemene vergadering van aandeelhouders bij te wonen en te stemmen.
2.3. Als tegenprestatie voor het meewerken aan de statutenwijziging en ter compensatie van de door de belanghebbende als gevolg van de verschuiving van winstrecht te derven dividenden is de Beheersmaatschappij aan de belanghebbende ƒ 10.000.000 (€ 4.537.802) verschuldigd, i.e. per belanghebbende € 1.512.600.
2.4. De opschortende voorwaarde voor inwerkingtreding van deze overeenkomst is dat D Beheer B.V., een middelijk gehouden dochter van A B.V., blijkens haar vastgestelde jaarrekening 2002 een winst voor belasting behaalt van ten minste ƒ 7.000.000. De jaarrekening van D Beheer B.V. is op 21 januari 2004 vastgesteld en vermeldt een resultaat voor belastingen 2002 ad € 7.025.754.
2.5. Het in 2.3 genoemde bedrag is in 2001 bijgeschreven op de rekeningen-courant van de broers met de Beheersmaatschappij.
2.6. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen 2004 inkomstenbelasting van de belanghebbende bij elk van hen € 1.512.600 belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Zij hebben daartegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslagen bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2008 gehandhaafd. De belanghebbenden hebben daartegen beroep ingesteld bij de de Rechtbank, die hun beroepen ongegrond heeft verklaard.(5) Het Hof heeft op het hoger beroep van de belanghebbenden de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.(6)
2.7. De belanghebbenden hebben gezamenlijk één cassatieberoepschrift ingediend en u verzocht hun zaken te gezamenlijk te behandelen. De Staatssecretaris heeft drie identieke verweerschriften ingediend.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil of de in 2.3. genoemde vergoeding in 2004 als inkomen uit aanmerkelijk belang is belast, meer specifiek of die vergoeding moet worden aangemerkt als (i) vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang, (ii) regulier voordeel uit aanmerkelijk belang, of (iii) geen inkomen. De belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat het voordeel, indien het als regulier voordeel zou moeten worden aangemerkt, was genoten in 2001. De Inspecteur heeft dat laatste standpunt niet betwist,
3.2. De belanghebbenden betogen dat de vergoeding onder de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) niet als inkomen uit aanmerkelijk belang geldt omdat zij onder de Wet inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) slechts belastbaar zou zijn geweest op grond van art. 20b(1)(e) Wet IB 1964, welke bepaling niet overgenomen is in de Wet IB 2001. Zij wijzen op uw arrest HR BNB 1971/30(7) waarin u in een vergelijkbaar geval onder de Wet IB 1964 oordeelde dat de vergoeding geen vervreemdingswinst was.
3.3. De Rechtbank heeft dit betoog verworpen, daartoe in alle drie haar uitspraken overwegende als volgt:
"4.4. Tot 1 januari 2001 werden schadeloosstellingen als de onderhavige aangemerkt als vruchten van aandelen (vgl. reeds HR 11 april 1934, B. 5601, HR 12 maart 1969, nr. 16076, BNB 1971/30, en per 1 januari 1997 artikel 20b, lid 1, letter e, van de Wet IB 1964, zoals toegelicht in het zojuist weergegeven citaat uit de wetsgeschiedenis).
4.5. Met ingang van 1 januari 2001 is artikel 20b, lid 1, letter e, van de Wet IB 1964 vervallen, terwijl geen ermee vergelijkbare bepaling in de Wet IB 2001 is opgenomen. Anders dan eiser betoogt, heeft dit niet tot gevolg dat de onderhavige schadeloosstelling in het geheel niet belastbaar is. Per 1 januari 2001 wordt de schadeloosstelling weliswaar niet langer aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang, maar naar de bedoeling van de wetgever wél als een vervreemdingsvoordeel in de zin van artikel 4.12, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. De memorie van toelichting bij artikel 4.12 van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 203), verwoordt dit als volgt:
"Artikel 4.4.1 (rechtbank: artikel 4.12) is ontleend aan artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit artikel is geregeld wat onder inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden verstaan. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. De eerste uitzondering daarop vormt de vestiging van genotsrechten op tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd de tegenprestatie die werd ontvangen voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht aangemerkt als een regulier voordeel. Hiermee werd zoveel mogelijk aangesloten bij het regime voor inkomsten uit vermogen waar de tegenprestatie voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht ook als inkomsten getrokken uit een vermogensbestanddeel werd aangemerkt.
In dit wetsvoorstel is ervoor gekozen om in het kader van het aanmerkelijk belangregime geen onderscheid meer te maken tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten. Aangezien door de invoering van het forfaitaire rendement ook geen noodzaak meer bestaat aan te sluiten bij de behandeling van genotsrechten die geen betrekking hebben op een aanmerkelijk belang, kan er thans voor worden gekozen iedere vestiging van een genotsrecht aan te merken als een vervreemding. Dit is bereikt door geen bepaling op te nemen analoog aan artikel 20b, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De overige wijzigingen in de invulling van het begrip reguliere voordelen zijn toegelicht bij afdeling 5."
4.6. Blijkens deze parlementaire toelichting valt ook de vestiging van tijdelijke genotsrechten voortaan onder het vervreemdingsbegrip, hetgeen is bereikt door geen bepaling analoog aan artikel 20b, lid 1, aanhef en letter e, van de Wet IB 1964 op te nemen in de Wet IB 2001. Hiermee is tevens bereikt dat hetgeen wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven voordelen voortaan valt onder het bereik van artikel 4.12, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. Dit vindt bevestiging in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 505), waar op kamervragen is geantwoord dat vervreemding van losse dividendbewijzen op tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen voortaan als een vervreemdingsvoordeel wordt beschouwd, aangezien een dergelijke vervreemding valt aan te merken als een vervreemding van een gedeelte van de in de aandelen besloten rechten als bedoeld in artikel 4.12, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001.
4.7. De schadeloosstelling is gelet op het voorgaande in het onderhavige jaar terecht aangemerkt als een vervreemdingsvoordeel als bedoeld in voormelde bepaling. Het subsidiaire betoog van eiser behoeft geen behandeling."
3.3. Het Hof heeft de daartegen gerichte hogere beroepen bij drie identieke uitspraken ongegrond verklaard op grond van de volgende overwegingen:
"4.4.2 (...) Naar het oordeel van het Hof dient het door belanghebbende genoten voordeel te worden beschouwd als een voordeel uit hoofde van de vervreemding van een deel van de rechten waarop belanghebbende als houder van de aandelen in A recht heeft, zoals is bedoeld in artikel 4.12, onderdeel b, Wet IB 2001. In dat opzicht onderschrijft het Hof de motivering van de rechtbank. Het Hof acht in dit verband doorslaggevend dat de wetgever geenszins de bedoeling heeft gehad bepaalde voordelen, die onder de Wet IB 1964 als inkomen uit aanmerkelijk belang werden aangemerkt, daarvan onder de Wet IB 2001 uit te sluiten, dat een voordeel als het onderhavige tekstueel zonder meer is te kwalificeren als 'een voordeel uit hoofde van de vervreemding van een deel van de rechten' uit de aandelen in A, en dat uit de [in de; PJW] parlementaire toelichting gegeven voorbeelden - ook al wordt een situatie als die van de onderhavige casus niet expliciet genoemd - genoegzaam blijkt van de bedoeling van de wetgever voordelen als het onderhavige voortaan als reguliere voordelen aan te merken.
4.4.3. Aan het voorgaande doet ook niet af dat in het arrest BNB 1971/30, met betrekking tot een - tot op zekere hoogte - vergelijkbare situatie is geoordeeld dat sprake was van vervanging van te derven inkomsten. Dat arrest betrof niet de toepassing van het aanmerkelijkbelangregime, maar die van artikel 31 Wet Pro IB 1964; bovendien kan aan het arrest niet die wetssystematische betekenis worden gehecht die belanghebbende daaraan wil geven omdat het is gewezen vóór de wijzigingen van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 en per 1 januari 2001. Overigens gaat het in BNB 1971/30 om een beslissing van feitelijke aard, de uitleg van (gewijzigde) statuten van een vennootschap betreffende. De Hoge Raad heeft - marginaal toetsend - geen reden gezien om te treden in de uitleg die het Hof 's-Gravenhage aan evenbedoelde statutenwijziging had gegeven. Het gaat naar 's Hofs oordeel te ver om - zoals belanghebbende doet - te stellen dat de Hoge Raad in het arrest BNB 1971/30 heeft geoordeeld 'dat een verschuiving van dividendrechten geen vervreemding is'.
4.5. Mocht, anders dan het Hof heeft geoordeeld, het door belanghebbende genoten voordeel
als een voordeel ter vervanging van inkomsten moeten worden beschouwd dat niet als vervreemdingsvoordeel kan worden aangemerkt, dan zou het voordeel naar het oordeel van het Hof evenzeer als inkomen uit aanmerkelijk belang moeten worden beschouwd. Het Hof ziet althans geen reden, waarom dat voordeel dan niet als een regulier voordeel als bedoeld in artikel 4.12, onderdeel a, Wet IB 2001 zou kunnen worden aangemerkt. Daarbij acht het Hof van belang dat het voordeel bij toepassing van artikel 20b, eerste lid, aanhef en onderdeel e, Wet IB 1964 als regulier voordeel zou worden beschouwd en dat de wetgever met het niet in de Wet IB 2001 opnemen van een bepaling analoog aan artikel 20b, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 1964, naar het Hof begrijpt, niet heeft beoogd één van de in die bepaling vermelde voordelen met ingang van 1 januari 2001 niet meer als inkomen uit aanmerkelijk belang aan te merken (verg. Kamerstukken II 1998/99, 26.727, nr. 3, blz. 203).
4.6. Uitgaande van 's Hofs oordeel dat het door belanghebbende genoten voordeel moet worden aangemerkt als een vervreemdingsvoordeel in de zin van artikel 4.12, onderdeel b, van de Wet IB 2001, is tussen partijen niet in geschil dat het voordeel in 2004 is genoten. Nu zulks geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, volgt het Hof partijen hierin. Het Hof komt dus niet toe aan de beoordeling van de vraag of- zo het voordeel als een regulier voordeel in de zin van artikel 4.12, onderdeel a, zou zijn aan te merken, het genietingstijdstip ervan in 2001 ligt (zoals belanghebbende stelt) dan wel in 2004 (zoals de inspecteur verdedigt)."
4. Het geding in cassatie
4.1. De belanghebbenden hebben gezamenlijk één cassatieberoepschrift ingediend en u verzocht hun zaken te gezamenlijk te behandelen. De Staatssecretaris heeft bij drie identieke verweren geconcludeerd tot verwerping van hun beroepen. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. Bij brief van 1 november 2011 heeft uw administratie de belanghebbenden bericht dat hun zaken door u, indien mogelijk, gezamenlijk zullen worden behandeld.
4.2. De belanghebbenden uiten drie klachten, die ik als volgt samenvat:
1. Het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. De vergoeding kan op grond van HR BNB 1971/30 niet als vervreemdingsvoordeel worden aangemerkt omdat geen (gedeelten van) rechten worden overgedragen, maar rechten teniet gaan. In de jaren 1997-2001 was volgens de wetgever een wettelijke bepaling nodig om vervangende inkomsten zoals de vergoeding als regulier voordeel te belasten, zodat het ontbreken van zo'n bepaling in de Wet IB 2001 impliceert dat dergelijke vervangende inkomsten niet langer belastbaar zijn als inkomen uit aanmerkelijk belang. Op grond van HR BNB 1971/30 is geen sprake van vervreemdingsvoordelen; door het ontbreken van een bepaling over vervangende inkomsten is evenmin sprake van reguliere voordelen. De belanghebbenden beroepen zich mede op het ex-warrant-arrest HR BNB 1996/138.(8)
2. 's Hofs oordeel is onbegrijpelijk door innerlijke tegenstrijdigheid, nu het Hof in r.o. 4.4.2 zijn kwalificatie vervreemdingsvoordeel motiveert met verwijzing naar de parlementaire geschiedenis waaruit volgens het Hof volgt dat de wetgever voordelen als deze als "reguliere voordelen" wilde aanmerken.
3. Subsidiair: Indien de Hoge Raad een belastbaar regulier voordeel ziet, is het ten onrechte in 2004 in de heffing betrokken, nu het reeds in 2001 is genoten.
4.3. De Staatssecretaris stelt bij verweer dat het om een vervreemding gaat, nu de vermindering van de winstgerechtigdheid van de broers overeenstemt met de vermeerdering van de winstgerechtigdheid van de Beheersmaatschappij. Hij meent voorts dat u in HR BNB 1971/30 slechts overwoog dat het oordeel van het Hof in die zaak (regulier voordeel) feitelijk was. Ook in casu is het oordeel van het Hof, dat mede uitleg van de overeenkomst inhoudt, volgens de Staatssecretaris feitelijk, zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
5. De kwalificatie van het voordeel (klacht 1)
5.1. Volgens de belanghebbenden behoort het voordeel ad € 1.512.600 voor geen van hen als vervreemdingsvoordeel of als regulier voordeel tot hun inkomens uit aanmerkelijk belang. Zij leiden uit HR BNB 1971/30 af dat de door hen ontvangen vergoedingen reguliere inkomsten vervangen en niet de tegenwaarde zijn voor een prestatie (voor de overdracht van aandeelhoudersrechten).
5.2. Art. 31 Wet Pro IB 1964 luidde, voor zover hier van belang, als volgt:
"Art. 31.1. Tot de inkomsten behoort mede hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten (...)."
5.3. Art. 39 Wet Pro IB 1964 luidde, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. Winst uit aanmerkelijk belang is het niet als winst uit onderneming of als inkomsten uit vermogen aan te merken voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Het voordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. (...)"
5.4. Art. 57 Wet Pro IB 1964 bepaalde, voor zover hier van belang:
" 2. De belastingvoet (...) is het percentage dat volgens de geldende, in artikel 53, eerste lid, opgenomen tabel verschuldigd is voor de laatste ƒ 3.000 van een belastbare som ten bedrage van het met de belastingvrije som verminderde gemiddelde per jaar van hetgeen de belastingplichtige gedurende de tijd waarin de laatste drie voorafgaande kalenderjaren de belastingplicht heeft bestaan, heeft genoten aan de voet van de tabel belast inkomen of binnenlands inkomen. Het percentage wordt op een geheel getal naar beneden afgerond en bedraagt niet minder dan twintig en niet meer dan vijftig.
(...).
4. In afwijking van het tweede lid bedraagt de belastingvoet voor (...) winst uit aanmerkelijk belang (...), 20%."
5.5. Art. 20b (tekst 1997-2001) Wet IB 1964 luidde, voor zover hier van belang, als volgt:
"Art. 20b. 1. Tot de reguliere voordelen behoren:
(...) e. hetgeen wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven reguliere voordelen alsmede hetgeen als zodanig wordt genoten ter zake van de vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid als bedoeld in art. 25, vijftiende lid, van een ander tot voordelen uit tot het vermogen van de belastingplichtige behorende aandelen of winstbewijzen."
5.6. Art. 4.12 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van:
a. de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen) verminderd met de aftrekbare kosten en
b. de voordelen die worden behaald bij een vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen) (...)"
5.7. HR BNB 1971/30 betrof aandeelhouders A die een vergoeding betaalden aan aandeelhouders B ter compensatie van een verschuiving van winstgerechtigdheid van aandelen B naar aandelen A. De aandeelhouders B zagen de transactie als een vermogensmutatie, maar de inspecteur zag vervangende inkomsten in de zin van art. 31(1) Wet IB 1964. Het Hof Den Haag stelde de Inspecteur in het gelijk en u liet dit oordeel in stand omdat u oordeelde dat het ging om uitleg van de overeenkomst, die is voorbehouden aan de feitenrechter, terwijl 's Hofs oordeel ter zake niet onbegrijpelijk was.
5.8. Het arrest HR BNB 1971/30 is gewezen onder het aanmerkelijk belangregime van de Wet IB 1964 vóór de herziening van dat regime in 1997. Onder de Wet IB 1964 werd als inkomen aangemerkt al hetgeen uit een bron van inkomen voortvloeide onder instandhouding van die bron (zonder wezenlijke aantasting van het inkomensgenererende karakter van de bron).(9) Als gevolg van deze bronnendoctrine(10) was een dividenduitkering belast (vrucht van de bron), maar de winst uit vervreemding van een aandeel (de bron zelf) niet. Voor een grootaandeelhouder die de dividendpolitiek van een vennootschap kan beïnvloeden, achtte de wetgever dit ongewenst. De winst uit vervreemding van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoorden, werd daarom wel belast, tegen een bijzonder tarief van 20%.(11) De kwalificatie van het voordeel was dus in de zaak HR BNB 1971/30 bepalend voor het tarief. Doordat het Hof in die zaak een voordeel zag strekkende tot vervanging van te derven inkomsten (dividenden) en u dit oordeel in stand liet, werd het voordeel belast tegen het hoge bijzondere tarief van art. 57(2) Wet IB 1964.
5.9 Bij de wijziging van het aanmerkelijk belangregime in 1997 werden de categorieën 'vervreemdingsvoordelen' en 'reguliere voordelen' in de wet opgenomen. Het voorheen vigerende objectieve begrip van inkomsten uit a.b. (redeneren vanuit de bron) werd vervangen door een subjectief inkomstenbegrip. Bovendien werden zowel de vruchten van de bron (reguliere voordelen) als vermogenswinsten (vervreemdingsvoordelen) belast naar een zelfde proportionele tarief van 25%.(12) De MvT bij art. 20b(1)(e) Wet IB 1964 vermeldt onder meer:
"Artikel 20b, onderdeel e
In artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964 is bepaald dat tot de inkomsten mede behoort hetgeen wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. Deze bepaling geeft onder omstandigheden de mogelijkheid dat een schadeloosstelling kan worden belast naar het hoge bijzondere tarief (45%) in plaats van naar het tabeltarief (maximaal 60%). Deze bepaling geeft voorts een uitbreiding aan artikel 24 van Pro de Wet IB 1964, bij voorbeeld voor gevallen waarin een tijdelijk genotsrecht op aandelen wordt gevestigd (onder meer HR 19 september 1979, nr. 19 426, BNB 1980/99). Met ingang van 1996 wordt een dergelijk voordeel overigens belast op grond van artikel 31, vijfde lid, van de Wet IB1964. Een ander voorbeeld van toepassing van deze bepaling is het geval waarin een aandeelhouder door een statutenwijziging minder recht op dividend kreeg en daarvoor een vergoeding ontving van de aandeelhouder die voortaan een groter recht op dividend had. De vergoeding werd op grond van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, belast (HR 12 maart 1969, nr. 16 076, BNB 1971/30)."(13)
Anders dan de belanghebbende, leid ik hieruit niet af dat HR BNB 1971/30 de reden zou zijn geweest voor invoering van art. 20b(1)(e) Wet IB 1964. Ik lees in dit citaat slechts dat de wetgever opmerkt dat art. 20b(1)(e) Wet IB 1964 van toepassing zal zijn op situaties vergelijkbaar met die van HR BNB 1971/30.
5.10. Uit het citaat volgt wel dat de 1997-wetgever, al dan niet in navolging van HR BNB 1971/30, een vergoeding voor te derven reguliere a.b.-voordelen als vervangende inkomst aanmerkte. Zo'n vergoeding werd dus in de periode 1997-2001 belast als regulier voordeel en niet als vervreemdingsvoordeel. Voor het tarief maakte dat overigens niet meer uit.
5.11. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever in 2001 een andere weg is ingeslagen:
"In dit wetsvoorstel is ervoor gekozen om in het kader van het aanmerkelijk belangregime geen onderscheid meer te maken tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten. Aangezien door de invoering van het forfaitaire rendement ook geen noodzaak meer bestaat aan te sluiten bij de behandeling van genotsrechten die geen betrekking hebben op een aanmerkelijk belang, kan er thans voor worden gekozen iedere vestiging van een genotsrecht aan te merken als een vervreemding. Dit is bereikt door geen bepaling op te nemen analoog aan artikel 20b, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964."(14)
"Het eerste lid, onderdeel d is mede gebaseerd op artikel 20b, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De wijziging ten opzichte van de laatstgenoemde bepaling bestaat hierin dat ook wat wordt genoten ter vervanging van dergelijke borgtochtvergoedingen als regulier voordeel in aanmerking wordt genomen. Deze wijziging hangt nauw samen met het reeds eerder genoemde vervallen onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten in het aanmerkelijkbelangregime. Daardoor is een bepaling analoog aan onderdeel e van artikel 20b, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet meer nodig. Iedere vestiging van een genotsrecht op tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen wordt als een - in beginsel gedeeltelijke - vervreemding van dat aanmerkelijk belang gezien. De inbreuk die artikel 20b, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 daarop vormde is in beginsel niet meer nodig."(15)
"Artikel 4.7.2.1 [thans art. 4.19 lid 1; PJW] is ontleend aan artikel 20c, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Ook indien tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen worden vervreemd onder het voorbehoud van een genotsrecht wordt ter zake van die overdracht een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen. Doordat vestigingen en vervreemdingen van alle genotsrechten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 onder het vervreemdingsbegrip vallen, geldt de tweede volzin voor transacties met alle genotsrechten."(16)
"De leden van de CDA-fractie vragen of de vervreemding van losse dividendbewijzen op tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen voortaan als een vervreemdingsvoordeel wordt beschouwd. Dit is inderdaad juist aangezien een dergelijke vervreemding valt aan te merken als een vervreemding van een gedeelte van de in de aandelen besloten rechten als bedoeld in artikel 4.4.1 [thans art. 4.12; PJW]], onderdeel c, Wet IB'01"(17)
Aan het vervallen van art. 20b(1)(e) (oud) Wet IB 1964 ligt dus met name ten grondslag de wens van de medewetgever om elk voordeel uit de vestiging van een genotsrecht en uit de vervreemding van een dividendrecht voortaan als vervreemdingsvoordeel aan te merken.
5.12. Ik leid uit het bovenstaande af dat (i) het a.b.-regime in de Wet IB 2001 sterk afwijkt van het regime ten tijde van HR BNB 1971/30 en (ii) het a.b.-regime in de Wet IB 2001 ter zake van de vervreemding van genotsrechten en dividendrechten afwijkt van het a.b.-regime tussen 1997 en 2001. Ik acht dan ook juist 's Hofs oordeel dat uit HR BNB 1971/30 niet kan worden afgeleid dat de door de belanghebbende ontvangen vergoeding onder het huidige recht niet als vervreemdingsvoordeel zou kunnen worden aangemerkt.
5.13 Dat de wetgever een voordeel als het litigieuze als vervreemdingsvoordeel wilde aanmerken, volgt niet alleen uit de geciteerde parlementaire geschiedenis (zie 5.11), maar mijns inziens ook uit de wettekst. De vergoeding dient tot compensatie van een verschuiving van dividendrechten, van de aandelen in bezit van de belanghebbenden naar de aandelen in bezit van hun mede-aandeelhoudster de Beheersmaatschappij. Ik zie niet in waarom die winstrechtenverschuiving niet zou vallen onder de wettelijke term 'vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten' in art. 4.12 Wet IB 2001. De belanghebbende menen wellicht dat de overeenkomst tot winstrechtenverschuiving tegen vergoeding geen 'vervreemding' inhoudt. Ik acht die opvatting onjuist.
5.14. Dat tot het tijdstip van de Hofzitting nog geen gevolg was gegeven aan de mogelijkheid tot statutenwijziging, is mijns inziens niet relevant. De Beheersmaatschappij is onherroepelijk gemachtigd de statuten op elk gewenst moment eenzijdig te eigen gunste te wijzigen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002. De belanghebbenden stellen mijns inziens voorts ten onrechte dat er rechten verloren zouden zijn gegaan. Het op zichzelf ongewijzigde winstrecht is immers overgedragen van drie aandeelhouders aan de resterende aandeelhouder onder een opschortende - en in zakelijke verhoudingen urgerende - voorwaarde, de vervulling waarvan uitsluitend afhangt van een wilsuiting van de aandeelhouder aan wie is overgedragen. Die overdracht presenteren als enerzijds een tenietgaan en anderzijds een exact overeenstemmende geboorte van rechten, lijkt mij niet te opgewassen tegen kwalificatie als 'vervreemding' onder het huidige a.b.-regime. 's Hofs oordeel dat het overeengekomene niet strekt of leidt tot verloren gaan van rechten, is in elk geval niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en dus in cassatie onaantastbaar.
5..15. De belanghebbenden beroepen zich nog op het ex-warrant-arrest HR BNB 1996/138,(18) waarin u oordeelde dat de expliciet uit de parlementaire geschiedenis blijkende wens en bedoeling van de wetgever moet wijken voor de wettekst indien die wettekst welbewust niet geformuleerd is overeenkomstig die expliciete bedoeling:
"Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst ,,ingeval een ander is of was gerechtigd'' afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst."
5.16. In de ex-warrant-zaak wilde de wetgever de wet voor bepaalde gevallen toepassen in strijd met zijn tekst. Tijdens de parlementaire behandeling van de desbetreffende bepaling (art. 25a Wet IB 1964) was de regering er meer malen op gewezen dat ex-warrantleningen niet onder de voorgestelde tekst zouden vallen.(19) De Staatssecretaris paste de wettekst echter bewust niet aan en volstond met de verklaring in het parlement dat het wel degelijk de bedoeling was dat ook ex-warrantleningen onder art. 25a Wet IB 1964 zouden vallen. Het ging dus om een bewust niet-inclusief geformuleerde wettekst. Onder dergelijke omstandigheden kan een beroep op de bewust haaks op de duidelijke wettekst staande bedoeling van de medewetgever niet leiden tot een uitleg van de wet in strijd met die duidelijke tekst.
5.17. Dergelijke omstandigheden doen zich in casu niet voor. De tekst van art. 4.12(1)(b) Wet IB 2001 stemt overeen met de uit de parlementaire geschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever. Die tekst wijst duidelijk op kwalificatie van inkomsten tot vervanging van gederfde reguliere voordelen als vervreemdingsvoordeel. Het beroep van de belanghebbenden op HR BNB 1996/138 baat hen dus niet.
5.18. Ik meen overigens dat indien het litigieuze voordeel niet als vervreemdingsvoordeel zou kunnen worden aangemerkt, het als regulier voordeel moet worden aangemerkt, nu het systeem van het a.b.-regime mijns inziens inhoudt dat alle vruchten uit en vermogenswinsten op a.b.-aandelen belast zijn naar het uniforme tarief.(20)
6. Onbegrijpelijk oordeel of kennelijke verschrijving? (klacht 2)
6.1. De belanghebbenden moet toegegeven worden dat 's Hofs kwalificatie van het voordeel als vervreemdingsvoordeel in de eerste volzin van r.o. 4.4.2 niet verenigbaar is met 's Hofs overweging in de laatste volzin van r.o. 4.4.2 dat uit de parlementaire behandeling genoegzaam blijkt van de bedoeling van de wetgever voordelen als het litigieuze voortaan als reguliere voordelen aan te merken.
6.2. Ik meen echter om de hieronder uiteen gezette redenen dat het om een verschrijving gaat en ook als dat niet zo zou zijn, u de kwalificatie in de laatste volzin van r.o. 4.2.2 kunt corrigeren, nu rechtskundige kwalificatie deels een rechtsoordeel is indien de relevante feiten voldoende vast staan, zoals met name het feitelijke oordeel dat geen rechten teniet zijn gegaan.
6.3. Uit (i) de r.o. 4.4.2 t/m 4.6 van 's Hofs uitspraak, die alle wijzen op kwalificatie als vervreemdingsvoordeel (met name r.o. 4.6 is op dat punt duidelijk), (ii) de evidente tegenstrijdigheid tussen 's Hofs kwalificatie in de laatste volzin van r.o. 4.4.2 en de parlementaire toelichting waarnaar hij verwijst, (iii) de evidente tegenstrijdigheid tussen 's Hofs kwalificaties in de eerste en de laatste volzin van r.o. 4.4.2, en (iv) 's Hofs dictum, blijkt mijns inziens genoegzaam dat het Hof zich in de laatste volzin van r.o. 4.2.2 vergiste door 'reguliere voordelen' op te schrijven; hij bedoelde 'vervreemdingsvoordelen'. Uit de parlementaire behandeling waarnaar het Hof verwijst, volgt juist dat de wetgever in gevallen als het litigieuze tot de kwalificatie 'vervreemdingsvoordeel' zou komen.
6.4. Art. 31 Wetboek Pro van burgerlijke rechtsvordering (Rv.) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. De rechter verbetert te allen tijde op verzoek van een partij of ambtshalve in zijn vonnis, arrest of beschikking een kennelijke rekenfout, schrijffout of andere kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent. De rechter gaat niet tot de verbetering over dan na partijen in de gelegenheid te hebben gesteld zich daarover uit te laten. (...)."
Uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling volgt dat voor de partijen en voor derden direct duidelijk moet zijn dat een vergissing is gemaakt. Naast een kennelijke schrijf- of rekenfout leent ook bijvoorbeeld een dictum dat evident strijdig is met de overwegingen in de uitspraak zich voor herstel door toepassing van art. 31 Rv Pro.(21) Verbetering is niet mogelijk wanneer een geschilpunt inhoudelijk verkeerd beoordeeld is.(22) Aan art. 31 Rv Pro ligt ten grondslag dat het, gelet op de eisen van proceseconomie en een goede procesorde, wenselijk is dat duidelijke fouten hersteld kunnen worden zonder overigens zinloos en duur gebruik van een rechtsmiddel.(23)
6.5. In het belastingprocesrecht ontbreekt een met art. 31 Rv Pro vergelijkbare bepaling . In casu hebben de belanghebbenden echter al een rechtsmiddel ingesteld, overigens niet in de eerste plaats vanwege de tegenstrijdigheid in r.o. 4.2.2 van 's Hofs uitspraak.
6.6. U herstelt vergissingen en verschrijvingen in uitspraken van feitenrechters.(24) U doet dat door te overwegen dat de feitenrechter 'klaarblijkelijk'(25) iets (anders) bedoelde, of door de overweging dat de feitenrechter 'kennelijk'(26) iets tot uitdrukking heeft willen brengen, ook wel in gevallen waarin wellicht niet meteen voor iedereen duidelijk is dat het gaat om een vergissing.
6.7. Ook indien geen sprake zou zijn van een voor iedereen aanstonds kenbare verschrijving, kunt u dus in casu zonder te vernietigen de kwalificatie 'regulier voordeel' in de slotzin van r.o. 4.2.2 verbeteren tot 'vervreemdingsvoordeel,' nu uit de overige overwegingen en uit het dictum volgt dat zulks bedoeld is.
6.8. Ten overvloede: kwalificatie van een voordeel onder een bepaalde inkomenscategorie is een gemengd feitelijk en rechtskundig oordeel. Het Hof heeft mijns inziens bij zijn kwalificatie 'vervreemdingsvoordeel' niet alleen de rechtskundig juiste maatstaf aangelegd, maar in casu ook, gezien de vastgestelde feiten, het feitelijke voordeel correct gekwalificeerd. In die omstandigheden dient vernietiging, laat staan verwijzing, geen zinnig doel.(27)
7. Subsidiair: het genietingstijdstip bij kwalificatie als regulier voordeel (klacht 3)
Voor het geval u de litigieuze vergoeding als regulier voordeel zou kwalificeren, stellen de belanghebbenden subsidiair het jaar van heffing aan de orde. Zij achten 2004 in dat geval het verkeerde jaar, nu de vergoeding reeds in 2001 is genoten. Ik maak uit het dossier niet op dat de Inspecteur dit standpunt heeft betwist, zodat het genietingstijdstip (2001) niet in geschil is wanneer u het voordeel als regulier voordeel zou aanmerken. Merkt u het voordeel als vervreemdingsvoordeel aan, zoals boven aanbevolen, dan bestaat evenmin geschil over het belastingjaar: de partijen zijn het erover eens dat het voordeel in dat geval in 2004 is belast ter gelegenheid van de vervulling van de opschortende voorwaarde. De uitkomst van het geschil is in het ene geval wel tegengesteld aan die in het andere geval: vernietiging in geval van een regulier voordeel; verwerping in geval van een vervreemdingswinst.
8. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 HR 12 maart 1969, nr. 16 076, LJN AX5355, BNB 1971/30.
2 Rechtbank Haarlem 29 maart 2010, nr. AWB 08/5334 (niet gepubliceerd)..
3 Gerechtshof Amsterdam 22 september 2011, nr. 10/00297, LJN BV1610, NTFR 2012, 534, met noot Arends.
4 Uit de stukken blijkt niet welke dochtermaatschappijen van A B.V. aandelen C B.V. houden. In het schema ben ik uitgegaan van twee dochtermaatschappijen.
5 Rechtbank Haarlem 29 maart 2010, nr. AWB 08/5334 (niet gepubliceerd).
6 Gerechtshof Amsterdam 22 september 2011, nr. 10/00297, LJN BV1610, NTFR 2012, 534, met noot Arends.
7 HR 12 maart 1969, nr. 16 076, LJN AX5355, BNB 1971/30.
8 HR 24 januari 1996, nr. 29 954, LJN BI5242, BNB 1996/138, met noot Van Vijfeijken, V-N 1996, 763, PW 1996, 20676, FED 1996,220, met noot Blokland, WFR 1996,196.
9 Zie onder meer E.J.W. Heithuis, Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen (FM nr. 89), Deventer: Kluwer 1999, p. 18.
10 De bronnenleer geldt ook onder de Wet IB 2001, maar wordt nu anders ingevuld. Zie P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht inkomstenbelasting (studenteneditie 2011-2012), Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 3.0 en R.E.C.M. Niessen e.a, De Wet inkomstenbelasting 2001, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011, par. 2.7.
11 Zie nader onder meer A.J. van Soest, Belastingen; inkomstenbelasting vermogensbelasting vennootschapsbelasting, Arnhem: Gouda Quint 1977, p. 173-175.
12 Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 8-11 (MvT). Zie nader, bijvoorbeeld, E.J.W. Heithuis, Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen (FM nr. 89), Deventer: Kluwer 1999, hfdst. 4.
13 Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 53 (MvT).
14 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 203 (MvT).
15 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 204-205 (MvT).
16 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 211 (MvT)
17 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 505 (NAV)
18 HR 24 januari 1996, nr. 29 954, LJN AA1820, BNB 1996/138, met noot Van Vijfeijken, V-N 1996,763, FED 1996,220 met noot Blokland, PW 1996,20676.
19 Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 5, p. 2 (VV) en Handelingen I 19 december 1989, p. 6-123. Zie de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot Van den Berge voor HR BNB 1996/138, onderdelen 3.6.2, 3.6.6, 3.6.7 en 3.6.14.
20 Aldus ontstaat een globaal evenwicht tussen de aanmerkelijk belanghouder en de ondernemer, voor wie het totaalwinstconcept geldt. U zie P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht inkomstenbelasting (studenteneditie 2011-2012), Deventer: Kluwer 2011, par. 4.0.1 en R.E.C.M. Niessen e.a, De Wet inkomstenbelasting 2001, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011, par. 12.1.3.
21 Voor meer voorbeelden van 'kennelijke fouten', zie HR 2 november 1973, LJN AB3551, NJ 1975,478; HR 3 januari 2003, nr. R02/043HR, LJN AF0218, NJ 2003, 659, JOL 2003,1, JBPR 2003,26 met noot Linssen; HR 22 oktober 1999, nr. C98/093, LJN ZC2998, NJ 1999,799, RvdW 1999, 154, JOL 1999,91 en HR 27 juni 2003, nr. C00/148HR, LJN AF6625, JOL 2003,353. Er was geen 'kennelijke' fout aanwezig in: HR 18 november 1983, nr. 12253, LJN AC8184, NJ 1984,346; HR 17 december 1999, nrs. C98/183HR, C98/238HR en C98/239HR, LJN AA3878, NJ 2000,171, FJR 2000,33, met noot Pieters, RvdW 2000,8, JOL 1999, 251, NTBR 2000,250 en Rechtbank Arnhem 22 oktober 2001, nr. 76650HARK243-01, LJN AJ0713, NJ 2002,134, PRG 2002,5799.
22 Kamerstukken II 1999/2000, 26 855, nr. 3, p. 61-62.
23 HR 29 april 1994, nr. 8415, LJN ZC1363, NJ 1994, 497, RvdW 1994, 102 , r.o. 3.4 en Kamerstukken II 1999/2000, 26 855, nr. 3, p. 62.
24 Zie onder meer A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële uitgevers 2007, p. 213, en Ch.J. Langereis en I. de Roos, Procesrecht in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2010, p. 270.
25 Zie bijvoorbeeld HR 15 december 1999, nr. 35 075, LJN AA3849, BNB 2000/59, V-N 2000/11.4, FED 1999/775, WFR 1999/1789.
26 Zie bijvoorbeeld HR 5 februari 1997, nr. 31 312, LJN AA3248, BNB 1997, 160, V-N 1997, 1813, WFR 1997/230 en HR 23 april 1997, nr. 32 146, LJN AA2109, BNB 1997/191, V-N 1997,1778, FED 1997,407, met noot Vetter, WFR 1997,645, r.o. 3.2, HR 27 juni 2001, nr. 36 385, LJN AB2309, BNB 2001/321, V-N 2001/37.12, NTFR 2001, 964 met noot Hemels, FED 2001,390, r.o. 3, en HR 1 september 2006, nr. 40 888, BNB 2006/306, V-N 2006/45.5, NTFR 2006, 1263. Voorbeelden ontleend aan A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële uitgevers 2007, p. 215-217. Zie ook Zie R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2006, p. 119.
27 Vgl. Ch. J. Langereis en I. de Roos, Procesrecht in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2010, p. 270.