Conclusie
Nr. 11/04685
Nr. Rechtbank: 10/883
Nr. Gerechtshof: 10/00854
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1 januari 2007 - 31 december 2007
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 30 augustus 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Aan X, wonende te Z (Verenigd Koninkrijk), (hierna: belanghebbende), is over het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.720.
1.2 Tegen de aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft de aanslag, bij uitspraak op bezwaar, verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (negatief) € 1.790 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.146.
1.3 Van die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij mondelinge uitspraak gegrond verklaard(2), de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en het verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld op € 8.589.
1.4 Van de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank incidenteel hoger beroep ingesteld, doch slechts voor zover de uitspraak van de Rechtbank inhoudt de veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende naar een forfaitair bedrag.
1.5 Het Hof heeft zowel het hoger beroep van de Inspecteur als het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. (3)
1.6 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft daarop een verweerschrift ingediend en schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Het Hof geeft de feiten in onderdeel 2 van zijn uitspraak als volgt weer, van welke weergave in cassatie kan worden uitgegaan:
2.1. Belanghebbende is gehuwd. Uit dit huwelijk zijn twee dochters geboren. De oudste dochter is geboren in 1983.
2.2. Belanghebbende is eigenaar van een woning gelegen aan de a-straat 1 te Q (hierna: de woning). Hij bewoonde de woning sedert 1 december 1993 met zijn echtgenote en kinderen.
2.3. Eind 1994 is belanghebbende verhuisd naar Nigeria en nadien naar het Verenigd Koninkrijk in verband met in die landen te verrichten beroepsmatige werkzaamheden. Zijn vrouw en kinderen zijn aanvankelijk meeverhuisd. Belanghebbende heeft de woning tot op heden aangehouden.
2.4. De oudste dochter van belanghebbende heeft tot haar studietijd deel uitgemaakt van het gezin van belanghebbende. In haar studietijd heeft zij op zichzelf gewoond, laatstelijk in R. Gedurende weekeinden en vakantieperiodes verbleef deze dochter regelmatig in de woning, zijnde haar ouderlijk huis. Na haar studietijd is deze dochter, die geen passende woonruimte kon vinden en in de woning nog steeds over haar voormalige kamer kon beschikken, teruggekeerd naar haar ouderlijk huis met als gevolg dat de woning sedert 15 maart 2007 door die dochter wordt bewoond.
2.5. Belanghebbende kon, zowel in de periode voorafgaand aan 15 maart 2007 als nadien, op elk door hem gewenst moment van de woning gebruik maken en verbleef, bij terugkeer naar Nederland, ook feitelijk in de woning.
2.2 Tussen partijen is in geschil:
a. of de woning van belanghebbende sinds maart 2007 dient te worden aangemerkt als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) in verband met het bepaalde in artikel 3.111, lid 6, onderdeel a, van de Wet; en of
b. of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de proceskosten in afwijking van de forfaitaire bedragen zoals opgenomen in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
Rechtbank
2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Zij overwoog:
Uit (...) de parlementaire geschiedenis leidt de [R]echtbank af dat de achtergrond van het in de [W]et opgenomen vereiste dat de woning niet aan derden ter beschikking mag worden gesteld, gelegen is in de bedoeling om hypotheekrenteaftrek in uitzendsituaties mogelijk te maken in gevallen waarin de woning de belastingplichtige ter beschikking blijft staan. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de woning belanghebbende het gehele jaar 2007 ter beschikking gestaan. De omstandigheid dat de dochter van belanghebbende medio maart 2007 in de woning haar intrek heeft genomen, maakt niet dat een einde is gekomen aan het ter beschikking staan van de woning aan belanghebbende. Immers, uit de feitelijke gedragingen van belanghebbende, bestaande uit het gebruik van de woning tijdens zijn aanwezigheid in Nederland, volgt dat de woning ook nadat de dochter daar is gaan wonen, aan hem ter beschikking is blijven staan. Belanghebbende en zijn echtgenote gebruikten de woning toen deze leeg stond, maar ook nadat hun dochter in de woning was getrokken. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook voldaan aan het vereiste dat de woning niet ter beschikking wordt gesteld aan derden.
2.4 Voor de toepassing van artikel 3.111, lid 6, van de Wet, acht de Rechtbank niet van belang of de dochter - al dan niet - niet (langer) tot het huishouden van belanghebbende behoort. Die omstandigheid is naar het oordeel van de Rechtbank alleen relevant voor de vraag of het eerste lid van artikel 3.111 van de Wet kan worden toegepast. Voorts is de Rechtbank van oordeel dat niet kan worden gezegd dat alleen omdat de dochter niet (langer) tot het huishouden van belanghebbende behoort, sprake is van een derde als bedoeld in artikel 3.111, lid 6, van de Wet.
2.5 Voor zover belanghebbende de proceskosten integraal vergoed wenst te hebben, is de Rechtbank van oordeel dat gesteld noch aannemelijk is gemaakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigen.
Hof
2.6 Het Hof overweegt in onderdelen 4.3 en 4.4 van zijn uitspraak:
4.3. Het Hof stelt voorop dat vaststaat dat belanghebbende bij verblijf in Nederland ook sedert 15 maart 2007 op elk door hem gewenst moment van de woning als privé-woonruimte gebruik kon maken en dat zulks ook daadwerkelijk is geschied. Het Hof leidt uit de feiten af dat bij verblijf van belanghebbende en zijn echtgenote in de woning ná 15 maart 2007 zowel belanghebbende en zijn echtgenote als de oudste dochter, die elders niet over woonruimte beschikte, in de woning verbleven. Het Hof is van oordeel dat in deze omstandigheden van terbeschikkingstelling van de woning aan derden in de zin van de onderwerpelijke bepaling geen sprake is. Daarvan is naar 's Hofs oordeel eerst sprake indien de woning gedurende en ten gevolge van het verblijf van derden aldaar aan de vrije beschikkingsmacht van de belastingplichtige is onttrokken. Hoewel zulks ook aan de orde kan zijn indien een woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 6, van de Wet ter beschikking staat van familieleden, heeft belanghebbende, gezien de zojuist genoemde feiten, ook na 15 maart 2007 de vrije beschikkingsmacht over de woning behouden.
4.4. Aan het vorenstaande wordt evenmin afbreuk gedaan door de door de Inspecteur verdedigde opvatting dat de oudste dochter van belanghebbende niet langer kan worden geacht deel uit te maken van het huishouden van belanghebbende en zijn echtgenote en derhalve als derde in de zin van de onderwerpelijke wetsbepaling moet worden aangemerkt. De enkele omstandigheid dat de oudste dochter niet kan worden geacht deel uit te maken van het huishouden van belanghebbende en zijn echtgenote heeft namelijk niet verhinderd dat al deze personen bij verblijf van belanghebbende en zijn echtgenote in Nederland gezamenlijk als leden van hetzelfde (voormalige) gezin in de woning verbleven. In deze constellatie kan de oudste dochter niet als derde worden aangemerkt.
2.7 In verband met het incidentele hoger beroep van belanghebbende merkt het Hof op dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit grond is indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, dan wel indien de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Nu - naar 's Hofs opvatting - daarvan geen sprake is, is het incidentele hoger beroep ongegrond.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.111, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft beslist dat de woning van belanghebbende niet ter beschikking werd gesteld aan een derde, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat de woning (gedeeltelijk) ter beschikking werd gesteld aan een meerderjarige dochter met een eigen inkomen, die al jarenlang een eigen huishouden had gevoerd voorafgaand aan het weer gaan bewonen van het voormalige ouderlijk huis.
3.2 In zijn verweerschrift in cassatie, onder het kopje incidenteel beroep in cassatie, klaagt belanghebbende over de afwijzing door het Hof van belanghebbendes verzoek om integrale proceskostenvergoeding.
4. Ter beschikking stellen aan derden
Wet en regelgeving
4.1 De tekst van artikel 3.111 van de Wet, luidt in het onderhavige jaar voor zover van belang:
1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, (...), voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat; (...)
6. Een woning die de belastingplichtige gedurende tenminste een jaar als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en sindsdien tijdelijk als hoofdverblijf niet anders dan tijdelijk ter beschikking staat, kan op verzoek mede worden aangemerkt als eigen woning indien gedurende die periode:
a. de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld en
b. de belastingplichtige tezamen met zijn partner niet met betrekking tot een andere woning belastbare inkomsten uit eigen woning geniet.
4.2 In artikel 3.113 van de Wet is de regeling van de tijdelijke verhuur opgenomen, die eenzelfde zinsnede als artikel 3.111, lid 6, onderdeel a, van de Wet bevat. De tekst van artikel 3.113 luidt in het onderhavige jaar (de tekst is per 1 januari 2010 gewijzigd):
Met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden worden voor de periode van terbeschikkingstelling de uit de woning genoten voordelen gesteld op driekwart van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen.
4.3 Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M, NTFR 2006/197, BNB 2006/160 vermeldt over tijdelijke uitzending(4):
De eigenwoningregeling blijft niet van toepassing als de woning tijdens de tijdelijke uitzending (naar het buitenland) aan derden wordt verhuurd. (...)
De uitzendregeling geldt niet bij kamerverhuur (artikel 3.114 van de Wet IB 2001). Als de woning aan derden ter beschikking is gesteld geldt de uitzendregeling niet (artikel 3.111, zesde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Dit geldt voor elke terbeschikkingstelling aan derden, en dus ook als de woning deels ter beschikking is gesteld. De hoogte van de vergoeding maakt niet uit. De uitzendregeling kan ook niet gelden als er geen vergoeding is of als de vergoeding lager is dan het maximale bedrag waarvoor de kamerverhuurvrijstelling geldt. (...)
Als de woning tijdens vakantie in Nederland door de eigenaar wordt gebruikt kan de uitzendregeling van toepassing zijn. Een van de eisen voor de uitzendregeling is dat de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld (artikel 3.111, zesde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Alleen eigen gebruik (tijdens vakantie) is dus mogelijk. Ten overvloede merk ik op dat bij gebruik tijdens vakantie de woning geen hoofdverblijf wordt in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Bij vakantiegebruik blijft de uitzendregeling uiteraard van toepassing.
Parlementaire geschiedenis
4.4 In relatie tot artikel 3.113 van de Wet is in de Memorie van Toelichting(5) vermeld:
Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd. Tijdens de verhuurperiode worden de bruto-inkomsten voor 75% als voordelen uit eigen woning aangemerkt. De kosten andere dan rente en dergelijke zijn tijdens die periode van aftrek uitgesloten op grond van artikel 3.6.11, eerste lid. De belastingplichtige kan de rente ter zake van de eigen woning wel blijven aftrekken.
4.5 Het Nader rapport(6) houdt in:
De Raad van State constateert dat de omschrijving van de familiegroep in verschillende bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet steeds hetzelfde is. Verder adviseert de Raad de kring van ‹personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige› en het begrip ‹gezamenlijke huishouding› uitdrukkelijk te omschrijven. Het behoren tot een familiegroep of een huishouden dan wel het voeren van een gezamenlijke huishouding is van belang in verband met de aanwezigheid van een relatie waarmee bij de heffing van de inkomstenbelasting in bepaalde gevallen rekening moet worden gehouden; onder meer om onbedoeld gebruik van faciliteiten en regelingen te voorkomen.
Een voor verschillende regelingen van elkaar afwijkende omschrijving van de familiegroep heeft bij de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet tot problemen aanleiding gegeven. Verder hebben gehanteerde terminologieën ‹behoren tot het huishouden› en ‹gezamenlijke huishouding›, die zijn ontleend aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in de praktijk hun werking bewezen. Daarom is een nadere omschrijving van deze begrippen voor de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet noodzakelijk.
4.6 De Nota naar aanleiding van het Verslag(7) vermeldt:
De leden van de fractie van de PvdA vragen wat de regeling dat de aftrekbaarheid beperkt blijft tot het eerste huis, dat wil zeggen het huis dat als hoofdverblijf dient, betekent voor de werknemers die tijdelijk naar het buitenland worden gezonden. Is dit niet met name nadelig voor overheidswerknemers (diplomaten, soldaten) die krachtens internationale verdragen verplicht binnenlands belastingplichtig blijven en dus noch binnenlands noch buitenlands hun financieringslasten in aftrek kunnen brengen. In dat kader vragen zij de staatssecretaris of dat ook in zijn eigen belang is als werkgever.
Ook de leden van de fractie van de VVD merken op dat voor personen die tijdelijk gaan werken in het buitenland en hun woning niet verhuren geldt dat hun huis gedurende deze periode valt in box III, waardoor geen hypotheekrenteaftrek mogelijk is hetgeen kan leiden tot lastenverzwaring. De leden vragen of de regering mogelijkheden ziet om deze groep te ontzien.
Uitgangspunt in de Wet IB 2001 is dat de eigenwoningregeling van toepassing is op de woning die een belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, waarbij de belastingplichtige slechts één woning als eigen woning kan aanmerken. Indien een belastingplichtige - een ambtenaar of een andere belastingplichtige - wordt uitgezonden naar het buitenland terwijl hij zijn woning in Nederland aanhoudt, kwalificeert op grond van de huidige wettekst deze woning niet langer als eigen woning. Het gevolg hiervan is dat de hypotheekrente voor die woning niet meer aftrekbaar is. Dit zou tot gevolg kunnen hebben, de beide fracties merken dit terecht op, dat de uitgezonden belastingplichtigen hun financieringslasten niet meer in aftrek kunnen brengen. Omdat dit onder omstandigheden tot onwenselijke uitkomsten zou kunnen leiden, zal ik om die reden dan ook de eigenwoningregeling, met inachtneming van de uitgangspunten van de genoemde regeling, zodanig aanpassen bij nota van wijziging dat in bovengenoemde tijdelijke situaties de hypotheekrenteaftrek in stand blijft.
4.7 In de Nota van Wijziging(8) wordt opgemerkt:
In de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat een scherpe afbakening tussen de tot hoofdverblijf dienende woning in de eigenwoningregeling en andere woningen. Indien werknemers tijdelijk worden uitgezonden, dit ziet op zowel een uitzending naar het buitenland als een overplaatsing binnen Nederland, fungeert hun in Nederland gelegen woning tijdelijk niet als hoofdverblijf, het gevolg is dat voor die woning de hypotheekrente niet meer aftrekbaar zou zijn.
Dit onderdeel bevat een uitbreiding van de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001. In de eigenwoningregeling wordt een nieuw lid ingevoegd dat er voor zorgt dat met betrekking tot een woning, die een belastingplichtige - een uitgezonden belastingplichtige - tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat, de (hypotheek)rente in box I in aftrek kan worden gebracht. Hieraan worden wel voorwaarden verbonden. Met betrekking tot een woning die een belastingplichtige tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat, komt de (hypotheek)rente alleen voor aftrek in aanmerking indien de belastingplichtige tezamen met zijn partner gedurende die periode niet met betrekking tot ook nog een andere woning in aanmerking komt voor de eigenwoningregeling. Indien bijvoorbeeld het tweede of derde lid van artikel 3.111 op die belastingplichtige of zijn partner van toepassing is, kan hij niet tevens in aanmerking komen voor het nieuwe zesde lid. Voorts moet de woning de belastingplichtige ter beschikking staan, dat wil zeggen dat de woning gedurende die periode niet mag worden verhuurd of dat wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken. Tenslotte komen alleen woningen die de belastingplichtige tenminste één jaar tot hoofdverblijf hebben gediend, voor de regeling in aanmerking. Deze voorwaarde heeft tot doel te verhinderen dat zogenoemde tweede woningen onder deze regeling kunnen worden gebracht. Dit betekent echter niet dat als er tussen twee opvolgende uitzendingen een periode van bijvoorbeeld negen maanden zit de regeling vervalt. Wel zal die woning dan voorafgaande aan de eerste uitzending tenminste één jaar tot hoofdverblijf moeten hebben gediend.
4.8 Bij de invoering van artikel 42a in de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB '64), in welk artikel in lid 8 de zinsnede 'tijdelijk ter beschikking stellen van derden' was opgenomen, is in de Memorie van Antwoord(9) opgemerkt:
Vele en vele andere leden voeren ernstige bezwaren aan tegen de voorgestelde regeling, die niet gemakkelijk te weerleggen zijn. Vele leden wijzen op de mogelijkheid de forfaitaire regeling te omzeilen door de eigen woning tijdelijk ten gebruike af te staan en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden uit te voeren. Vele anderen voeren aan dat de tweede woning, waarvoor de regeling bijzonder rechtvaardig kan werken niet zelden gedurende één of enkele maanden wordt verhuurd. De huurwaarde van een maand is voor dezelfde woning echter zo uiteenlopend - al naar het seizoen - dat de omslag van opbrengst en kosten onberekenbaar of althans uiterst arbitrair wordt. Eén en ander heeft de ondergetekenden, die op dit punt zelf ook niet geheel gerust waren, ervan overtuigd dat de voorgestelde regeling moet worden aangevuld met een forfaitaire regeling voor tijdelijke verhuur, of meer algemeen gezegd voor tijdelijke afstand van de eigen woning aan derden, al dan niet tegen betaling. Voor een dergelijke regeling moet - zoals ook vele andere leden stellen - eenvoud op de voorgrond staan.
Mede omdat het slechts gaat om het tijdelijk ten gebruike afstaan is een enigszins ruwe regeling, die het gemakkelijk maakt haar eenvoudig te houden, aanvaardbaar. De ondergetekenden stellen dan ook voor bij tijdelijke afstand van de eigen woning ten gebruike van derden, de aftrek van kosten, lasten en afschrijvingen - met uitzondering van hypotheekrente en de kosten van geldleningen - te blijven uitschakelen en daartegenover niet de geforfaiteerde huurwaarde maar driekwart van de van derden ontvangen bedragen in aanmerking te nemen. Voor de resterende tijd dat de woning ten gebruike van de belastingplichtige staat is het forfait van toepassing. Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan. De ondergetekenden zijn van oordeel, dat met bovenstaande regeling - die zij bij nota van wijziging voorstellen - een belangrijk lek is voorkomen en bovendien, dat voor de geschetste situaties een aanzienlijk eenvoudiger regeling is bereikt dan anders gegolden zou hebben. Zij zijn dan ook genoemde leden zeer erkentelijk voor de bouwstenen die zij hebben aangedragen.
4.9 Voor een uitgebreid overzicht van de parlementaire geschiedenis van artikel 42a Wet IB '64, verwijs ik naar de gezamenlijke bijlage bij de conclusies van A-G Overgaauw bij de arresten van de Hoge Raad van 26 januari 2007, met nrs. 41 566, 41 567, 41 613 en 41 829, o.a. gepubliceerd in BNB 2007/217.
Jurisprudentie
4.10 In verband met de vraag of binnen het gezinsverband ook sprake kan zijn van voordelen genoten als andere opbrengst van arbeid, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 7 december 1960, nr. 14 446, BNB 1961/18 m.nt. den Boer:
O. dat belangh. tegen deze uitspraak als middel van cassatie heeft voorgesteld:
Verk. toep. van art. 28 IB Pro '41, subsidiair schending van art. 17 ARB Pro, ter toelichting waarvan is aangevoerd:
1. "enz.
2. Het naar draagkracht bijdragen in de kosten van de gezamenlijke huishouding houdt voor de minst draagkrachtige (in casu belangh.) inderdaad een voordeel in, doordat deze voor minder financiele offers dezelfde voorzieningen geniet als de meer draagkrachtigen. Doch dit voordeel mist het karakter van een ondersteuning of een beloning voor prestaties, evenzeer als het draagkrachtprincipe, dat ten grondslag ligt aan het Besluit op de Inkomstenbelasting, dit karakter mist voor belastingplichtigen met een laag inkomen.
3. enz."
O. dat de eerste grief faalt, omdat 's Hofs oordeel, dat het gezinsverband, waarin belanghebbende met haar broer en zuster samenwoonde - waarbij het Hof kennelijk doelt op het gezinsverband zonder meer - noch voor belanghebbende kon doen ontstaan een wettelijke of zelfs maar morele verplichting tot verzorging van de gemeenschappelijke huishouding, noch ook haar broer en zuster tot voorziening in haar levensonderhoud kon verplichten, geen motivering vereiste;
O. ten aanzien van de tweede grief:
dat het Hof op grond van de in de uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft beslist, dat de verstrekkingen werden gedaan ter beloning van den voor belanghebbende aan de verzorging van de gemeenschappelijke huishouding verbonden arbeid;
dat deze beslissing, als zijnde van feitelijken aard, in cassatie niet op haar juistheid kan worden getoetst;
dat derhalve ook deze grief niet kan slagen;
4.11 In gelijke zin besliste de Hoge Raad in zijn arrest van 1 juli 1964, nr. 15 250, BNB 1964/271 m.nt. den Boer:
O. dat dit middel als volgt is toegelicht:
"dat het Hof voorbij ziet enz.;
dat door de ouders, respectievelijk de moeder na het overlijden van vader aan de niet verdienende kinderen een zakgeld verstrekt is, dat het door moeder uitgekeerde zakgeld in 1961 f 90 per maand bedroeg, een som welke gezien de financiele omstandigheden van belanghebbendes moeder niet als excessief kan worden beschouwd;
dat enz.;
dat belangh.s zuster haar maandelijks een bedrag van f 130 schenkt;
dat enz.";
O. te dien aanzien:
dat het Hof uit de als vaststaand aangemerkte feiten de gevolgtrekking heeft gemaakt, dat belanghebbende bedragen als ten processe bedoeld sinds 1946 maandelijks ontving als tegen prestatie voor den verrichten huishoudelijken arbeid;
dat deze gevolgtrekking is van feitelijke aard en de juistheid daarvan in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;
dat uitgaande van deze gevolgtrekking, het Hof terecht heeft beslist, dat de genoemde tegenprestatie valt aan te merken als andere opbrengst van arbeid in den zin van artikel 28 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;
4.12 In een voor artikel 42a van de Wet IB'64 gewezen arrest van de Hoge Raad van 2 december 1992, nr. 27 896(10), overwoog de Hoge Raad:
3.5. Het Hof heeft geoordeeld dat (...), ook al overtreft het door caravans in beslag genomen gedeelte het vrije gedeelte, het feit dat belanghebbende heeft toegestaan dat derden caravans stallen in de tot zijn woning behorende schuur, niet meebrengt dat aan belanghebbende het onderhavige onroerend goed niet meer in zijn geheel als woning ter beschikking stond in de zin van artikel 42a, lid 7, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat de door belanghebbende met de onder 3.4 bedoelde caravaneigenaars gesloten overeenkomsten tot stalling van caravans niet tot gevolg hebben dat de caravaneigenaars een gebruiksrecht met betrekking tot de schuur verkregen maar meebrengen dat belanghebbende zelf de beschikking over de schuur heeft behouden en zelf daarvan gebruik maakt voor de stalling van die caravans.
3.6. Evenbedoelde oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Het middel onder II, waaraan kennelijk ten grondslag ligt dat wel sprake is van gebruiksrechten, faalt derhalve.
4.13 In het arrest van de Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 41 617(11), met conclusie van A-G Overgaauw, waarin de regeling van artikel 42a Wet IB '64 aan de orde was, overwoog de Hoge Raad:
-3.3. Het Hof heeft in onderdeel 6.5 van zijn uitspraak vastgesteld - in cassatie niet bestreden - dat belanghebbende reeds bij de aankoop van de woning de bedoeling had de woning uiteindelijk zelf te gaan bewonen.
Met hetgeen het Hof vervolgens in de onderdelen 6.6 tot en met 6.8 heeft overwogen, heeft het tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel de woning, vanaf zeker moment in 1996 tot het moment in 1997 dat zij belanghebbende als eigen woning ter beschikking kwam, slechts ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking van derden stellen niet als eigen woning kon worden aangemerkt, zodat over die periode in het onderhavige jaar 1997 het bepaalde in artikel 42a, lid 8, van de Wet van toepassing is.
Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde ook geen nadere motivering dan gegeven.
De onderdelen 6.6 tot en met 6.8 van de genoemde uitspraak van het gerechtshof luiden:
-6.6. Het Hof is, na afweging van hetgeen partijen over en weer in het geding hebben aangedragen, op grond van zijn waardering van de bewijsmiddelen van oordeel dat belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat er geen sprake is van tijdelijke verhuur van de woning. Het was op het tijdstip waarop belanghebbende de onderwerpelijke kosten maakte aan hem bekend dat zijn schoonouders wensten te verhuizen; alleen het tijdstip waarop dit plaats zou gaan vinden stond nog niet vast. Het verhuizen en daarmee het betrekken van de woning door belanghebbende en zijn gezin zou plaatsvinden zodra aan de schoonouders een andere huurwoning zou zijn toegewezen. Gebleken is dat dit na ruim een jaar heeft plaatsgevonden. Deze omstandigheden leiden het Hof tot de conclusie dat de bij de aankoop aanwezige intentie in de loop van 1996 is gewijzigd.
-6.7. Belanghebbende heeft verklaard dat zonder urgentiepunten een toewijzing van een andere huurwoning aan zijn schoonouders wel acht tot tien jaar zou kunnen duren. Vervolgens verklaarde hij dat ook in het geval van urgentie het nog acht tot tien jaar zou kunnen duren. Het Hof acht dit laatste niet aannemelijk, nu dit niet overeenkomt met het doel en de strekking van het toekennen van urgentiepunten en ook de feitelijke gang van zaken daarmee in tegenspraak is.
-6.8. In zijn arrest van 30 januari 1980, nr. 19 579, BNB 1980/89, heeft de Hoge Raad beslist dat van een tijdelijk ter beschikking stellen niet kan worden gesproken, zolang niet de zekerheid bestaat dat de woning, die de eigenaar zelf wil gaan bewonen, als gevolg van ontruiming door de huurder op korte termijn ter beschikking van die eigenaar zal komen. In het onderhavige geval, waarin de huurder (de schoonouders) heeft aangegeven dat hij de woning wenst te verlaten, waarin vaststaat dat de eigenaar (belanghebbende) de woning dan zal betrekken, en dat de huurder van de woning voorrang zal krijgen bij de toewijzen van een andere huurwoning door de gemeente, dient naar het oordeel van het Hof te worden gesproken van 'op korte termijn' als bedoeld in voornoemd arrest.
4.14 Voor gerechtshof 's-Hertogenbosch deed zich een zaak voor waarin de belastingplichtige voor het Ministerie van Defensie in het buitenland was gestationeerd. In 1999 had hij in Nederland een huis gekocht, welk huis aan de belastingplichtige persoonlijk niet anders dan tijdelijk ter beschikking had gestaan. De vraag deed zich voor of het huis in het onderhavige jaar aan personen die tot zijn huishouden behoorden, anders dan tijdelijk ter beschikking stond. De zoon van de belastingplichtige had, gedurende zijn studie, het huis in de onderhavige jaren bewoond. Belastingplichtige betrok de stelling dat een kind dat thuis blijft wonen als de ouders naar het buitenland worden uitgezonden, altijd tot het huishouden behoort. Het gerechtshof oordeelde in hoger beroep dat belastingplichtige niet aannemelijk had gemaakt dat zijn zoon tot zijn huishouden behoorde, zodat de eigenwoningregeling geen toepassing kon vinden. Het gerechtshof overwoog in zijn uitspraak van 6 december 2006, nr. 05/00585:(12)
2.12. De Rechtbank heeft overwogen, dat hetgeen belanghebbende heeft gesteld omtrent tot het huishouden behoren, geen verandering in haar oordeel brengt. Ook het Hof komt tot die conclusie, maar vult de gronden in zoverre aan, dat een ander oordeel wel mogelijk is, wanneer aan de hand van feiten en omstandigheden van het geval aannemelijk wordt gemaakt, dat een kind wel tot het huishouden van de uitgezonden ouders is blijven behoren.
Zo kan het Hof zich voorstellen, dat een kind van 18 jaar, dat uit Syrië terugkomt en in Nederland gaat studeren, tijdelijk als een ander geval moet worden behandeld, dan een kind van dezelfde leeftijd, dat al die tijd in Nederland woonde en blijft wonen. Dat was bij belanghebbendes zoon in 1999 wellicht nog aan de orde, maar in 2002 naar het oordeel van het Hof niet meer. Een volwassen man van 21 jaar moet naar het oordeel van het Hof na drie jaren geacht worden voldoende te zijn geïntegreerd in de Nederlandse samenleving om zelfstandig, zonder hulp van zijn ouders, door het leven te kunnen. Er zijn in casu geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken, die een andere conclusie zouden rechtvaardigen.
De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep met verwijzing naar artikel 81 Wet Pro RO, ongegrond verklaard.(13)
4.15 Rechtbank Breda overwoog in haar uitspraak van 9 februari 2007, nr. AWB 05/4325(14), ter zake van een woning die ter beschikking stond aan de zoon van een uitgezonden diplomaat:
2.3.3. De jongste zoon studeert vanaf 1 september 2002 in Nederland en woont sindsdien in de woning. In die periode was hij 20 jaar. De rechtbank is van oordeel dat voor wat betreft de jongste zoon in de periode vanaf 1 september 2002 de woning (duurzaam) als hoofdverblijf ter beschikking stond. Van belang is dan of de jongste zoon tot het huishouden van belanghebbende behoort. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval. Een studerende, jonge volwassene, moet in staat worden geacht een eigen huishouding te kunnen voeren en zelfstandig door het leven te kunnen gaan. Dat, naar de rechtbank verstaat, de jongste zoon tot aan het begin van zijn studie financieel door belanghebbende werd ondersteund en daarna de woning bij wijze van bijdrage in het levensonderhoud mocht bewonen, doet naar niet aan af. De omstandigheid dat een persoon financieel wordt ondersteund, hoeft er naar het oordeel van de rechtbank niet aan in de weg te staan dat die persoon een eigen huishouding voert. Dit geldt in het onderhavige geval des te meer, nu belanghebbende en zijn echtgenote in 2002 in het buitenland wonen. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die tot een ander oordeel leiden.
4.16 In het geval waarin de zoon van een door het Ministerie van Defensie uitgezonden belanghebbende in de woning van belanghebbende verbleef, overwoog rechtbank 's-Gravenhage in haar uitspraak van 29 oktober 2008, nr AWB 05/8293 en 07/5534 IB/PVV(15):
4.2. Vaststaat dat eiser en zijn echtgenote in de onderhavige jaren op [...] woonden en dat eiser daar werkte. De rechtbank is van oordeel dat in dat geval eisers hoofdverblijf in die jaren niet in Nederland was gelegen en dat de woning in die jaren niet als eigen woning kan worden aangemerkt. Dat de woning in die jaren door de zoon werd bewoond, doet aan het voorgaande niet af. Eisers kennelijke opvatting dat met de zinsnede 'of personen die behoren tot zijn huishouden' in artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is bedoeld dat een woning die aanvankelijk als eigen woning kon worden aangemerkt die status niet verliest wanneer een belastingplichtige elders zijn hoofdverblijf heeft, terwijl een persoon die tot het tijdstip van vertrek tot het huishouden van die belastingplichtige behoorde en die nadien in de woning blijft wonen, vindt geen steun in het recht. Nog ervan afgezien dat de feiten en omstandigheden geen andere conclusie toelaten dan dat de zoon na het vertrek van eiser en zijn echtgenote niet meer tot het huishouden van eiser behoorde, is met bedoelde zinsnede enkel tot uitdrukking gebracht dat de omstandigheid dat een woning die naast aan een belastingplichtige, ook aan anderen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, er niet aan in de weg staat dat die woning - waaronder de aan die anderen ter beschikking gestelde delen - als eigen woning van die belastingplichtige wordt aangemerkt.
4.17 In een uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 4 juni 2009, nr. 06/00555(16), was sprake van een belanghebbende die samen met zijn echtgenote beschikte over een eigen woning in Nederland. Zij emigreerden samen met hun dochter naar Curaçao, terwijl hun twee zonen in de eigen woning in Nederland bleven wonen. Op enig moment stond de vriendin van één van de zoons ingeschreven op het adres van de woning, op grond waarvan de inspecteur van oordeel was dat de woning niet meer kwalificeerde als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 6, van de Wet. Het gerechtshof overweegt:
2.6.2. Het Hof is van oordeel dat het huishouden van belanghebbende na zijn verhuizing naar Curaçao bestond uit hemzelf, zijn echtgenote en hun dochter. De beide zoons behoorden na de verhuizing niet meer tot het huishouden van de belastingplichtige als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001. De inspecteur heeft op basis van de aangifte terecht geconcludeerd dat geen sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB en heeft vervolgens getoetst of artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 van toepassing is.
(...).
2.6.4 De vraag resteert derhalve of de woning aan derden ter beschikking wordt gesteld. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur, dat in feite alleen gevallen waarin het huis na uitzending van de eigenaar leegstaat, onder het zesde lid van artikel 3.111 vallen.
In een geval als het onderhavige, waarin twee zoons - naar volgt uit de feiten - voor het vertrek van belanghebbende in zijn woning verbleven, na zijn vertrek daarin bleven wonen, en daar ook na zijn terugkomst nog verblijf hielden, kan naar het oordeel van het Hof niet gezegd worden dat de woning aan derden ter beschikking is gesteld, als bedoeld in artikel 3.111, zesde lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Het Hof acht van belang dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, weersproken heeft gesteld dat de woning hem en zijn gezin, ook na de uitzending naar Curaçao, te allen tijde ter beschikking stond. De twee zoons behielden de eigen kamer die zij ook voor de uitzending van belanghebbende naar het buitenland hadden.
Het Hof verwijst in dit verband naar de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis:
"Met betrekking tot een woning die een belastingplichtige tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat, komt de (hypotheek)rente alleen voor aftrek in aanmerking indien de belastingplichtige tezamen met zijn partner gedurende die periode niet met betrekking tot ook nog een andere woning in aanmerking komt voor de eigenwoningregeling. (...) Voorts moet de woning de belastingplichtige ter beschikking staan, dat wil zeggen dat de woning gedurende die periode niet mag worden verhuurd of dat wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken."
(Eerste NvW, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 7, blz. 10-11.)
2.6.5. Met betrekking tot de stelling van de inspecteur dat het verblijf van E in de woning meebrengt dat niet is voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van het artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001, is het Hof van oordeel dat de rechtbank haar beslissing op goede gronden heeft genomen. Het Hof maakt dan ook de overwegingen van de rechtbank tot de zijne.
De uitspraak van de rechtbank vermeldt:(17)
3.3. Partijen zijn het erover eens dat na 16 juni 2002 de woning niet meer aan eiser als belastingplichtige of aan personen die tot zijn huishouden behoren, als hoofdverblijf ter beschikking staat. Partijen zijn het er voorts over eens dat het achterblijven van de zonen geen ter beschikking stellen aan derden inhoudt zodat aan eiser na 16 juni 2006 wel een beroep op de regeling in het zesde lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 toekomt.
(...)
3.7. Ter zitting is niet meer komen vast te staan dan dat D af en toe kwam logeren. Voorts heeft eiser onweersproken gesteld dat D een eigen kamer bij haar vader in huis had. Het af en toe logeren door D is in de onderhavige situatie onvoldoende om te spreken van het beschikken over de woning in de zin van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001. Het voortgezet gebruik door de beide zonen van de woning heeft immers niet het gevolg gehad dat sprake was van ter beschikking stellen aan derden. Tegen die achtergrond kan het incidenteel ontvangen van bezoek, inclusief incidenteel logeren door dat bezoek, niet meebrengen dat het gebruik van de woning door de zonen alsnog verandert in het ter beschikking stellen van de woning aan een derde in de zin van voormeld artikellid. Bovendien is niet aannemelijk geworden dat eiser als eigenaar aan D toestemming heeft geven voor het beschikken over (een deel van) de woning, zodat ook om die reden geen sprake is geweest van ter beschikking stellen van de woning aan haar.
De staatssecretaris van Financiën stelde tegen de uitspraak van het gerechtshof geen beroep in cassatie in. In zijn toelichting van 16 juli 2009 nr. DGB 2009/3550, merkte hij op:
Het hof heeft geoordeeld dat de zoons niet zijn aan te merken als derden in de zin van deze bepaling. Uitgaande van de feitelijke vaststelling dat de zoons niet langer deel uitmaken van het huishouden van A, zijn naar mijn mening de zoons derden in de zin van deze wettelijke bepaling. Ondanks het voorgaande heb ik beleidsmatig reden gezien om voor dit soort situaties goed te keuren dat de regeling van art. 3.111, zesde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 kan worden toegepast.
Ik stel daarbij wel als voorwaarde dat de woning uitsluitend wordt bewoond door kinderen van belastingplichtige of zijn/haar partner die jonger dan 27 jaar zijn en die direct voorafgaand aan de uitzending tot het huishouden van de belastingplichtige behoorden. Tevens moet het gaan om situaties dat de kinderen om niet de woning blijven bewonen en er dus geen huur wordt betaald.
4.18 In verband met het begrip "gezamenlijke huishouding" zoals opgenomen in artikel 8.15 van de Wet, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 15 juni 2012, nr. 11/01406(18):
3.4.1. Bij de beoordeling van de middelen staat voorop dat de betekenis van het begrip "een huishouding heeft gevoerd met geen ander dan kinderen" in de regeling over de alleenstaande-ouder-toeslag in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 nauw moest worden afgestemd op het in het kader van die wet gebezigde begrip "een gezamenlijke huishouding voeren" (vgl. HR 7 februari 1990, nr. 26343, BNB 1990/149, en HR 10 oktober 1990, nr. 26936, BNB 1991/30).
3.4.2. In de wetsgeschiedenis van de alleenstaande-ouder-toeslag is de opvatting tot uitdrukking gebracht dat, ingeval meer personen gebruik maken van een wooneenheid, slechts dan geen sprake is van een gezamenlijke huishouding indien tussen de samenwoners een op zuiver commerciële gronden stoelende betrekking bestaat (Kamerstukken II 1983/84, 18 121, nr. 5, blz. 8). Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn in geval van kostgangers of indien de kosten van de huishouding op zakelijke basis worden gedeeld (zie HR 4 oktober 1989, nr. 26277, BNB 1989/322). De genoemde parlementaire geschiedenis brengt mee dat andere factoren die verband houden met de draagkracht of de gezinssituatie van de betrokkenen geen rol spelen bij het oordeel of sprake is van een gezamenlijke huishouding.
3.4.3. Hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen geldt evenzeer voor de toepassing van de regeling over de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting in de Wet IB 2001.
3.4.4. Dit brengt mee dat, anders dan in de middelen wordt betoogd, geen aanleiding bestaat om voor de toepassing van die regeling (tevens) aan te sluiten bij het begrip "gezamenlijke huishouding" in de zin van de Wet werk en bijstand.
Literatuur
4.19 In zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 1987, nr. 23 847, waarin de Hoge Raad een oordeel heeft gegeven over het begrip 'zijn huishouden' in artikel 42, lid 2, Wet IB '64, gaat A-G van Soest in op de begrippen 'huishouden' en 'ter beschikking stellen' in de zin van die bepaling. In zijn conclusie vermeldt hij:
2.1. Art. 42a, lid 2, IB '64, tekst 1970, Stb. 604, houdt in:
,,Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw ..., voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.''
2.2. Ter toelichting werd onder meer geschreven (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1969-1970 - 10 790, nr. 3, blz. 15, linkerkolom, 3 e al.):
,,Het meest voorkomende geval waarin delen van een gebouw (, die) niet tot gebruik ter beschikking staan van de belastingplichtige of degenen die tot zijn huishouden behoren, zal zijn dat, waarin dat deel of die delen zijn verhuurd aan derden. Het is echter ook denkbaar dat aan ouders of aan kinderen, indien zij een eigen huishouden voeren, een gedeelte van een pand ten gebruike is afgestaan.''
(het in het citaat tussen haakjes geplaatste staat wel in de Bijlagen, maar het veroorzaakt dat de zin niet loopt).
2.3. Hof Arnhem 19 december 1974, nr. 280/1974, (WFR 1975/5233, blz. 643 met noot C. van Soest, betrof een ongehuwde onderwijzer die bij zijn moeder woonde in een door haar gehuurde woning en vervolgens deze woning kocht. Het Hof overwoog,
,,dat, gelet op de aard van de in artikel 42a neergelegde regeling, bij de uitleg van het daarin gebezigde begrip huishouden in een geval ... waarin een woning bij moeder en zoon in ongesplitst gezamenlijk gebruik is, de vraag van wiens huishouden hier sprake is, samenvalt met de vraag of een van hen beiden ... als hoofdgebruiker van de woning valt aan te wijzen; dat ... belanghebbende in elk geval sinds hij eigenaar van de woning werd als hoofdgebruiker daarvan is aan te merken; dat ... dan ook ... het onderhavige pand sedert (de datum van de verwerving in eigendom) ten aanzien van belanghebbende als een eigen woning in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet moet worden aangemerkt; dat ... het Hof belanghebbendes stelling dat hij met zijn moeder is overeengekomen dat zij vrij wonen zal genieten aldus opvat, dat belanghebbende tegenover zijn moeder een wettelijke of natuurlijke verbintenis om in de kosten van haar levensonderhoud ook langs die weg bij te dragen heeft bevestigd, dan wel haar het ... recht op vrij wonen heeft toegekend als tegenprestatie voor door haar jegens hem verrichte huishoudelijke diensten; dat in beide gevallen de voordelen van belanghebbendes eigen woning ten volle tot zijn onzuivere inkomen behoren''.
C. van Soest annoteert (blz. 645):
,,In het kort komt de beslissing hierop neer dat ,,tot zijn huishouden behoren'' moet worden verstaan als ,,tot een gezin behoren waarvan de eigenaar deel uitmaakt.'' ''
(...)
2.7. L.W. Sillevis in Leids fiscaal jaarboek 1985 (Mobach-bundel), blz. 163, stelt:
,, ,,Tot zijn huishouden behoren'' impliceert een soort afhankelijkheid''.
(...)
5.2. Naar de strekking van art. 42a IB '64 ligt het in de rede de regeling waarin aan de belastingplichtige eigenaar mede het woongenot van ,,zijn gezin'' toegerekend wordt, toe te passen op alle gevallen waarin de eigenaar andere personen met wie hij in gezinsverband en buiten het maatschappelijk verkeer lief en leed deelt, daartoe in zijn woning - waarover hij als eigenaar de beschikking heeft - opneemt. Deze strekking wordt gerealiseerd, indien men met Hof Arnhem, geciteerd hiervoor onder 2.6, en C. van Soest, geciteerd hiervoor onder 2.3 (ik lees het citaat veeleer als zijn eigen mening dan als een weergave van de gecommentarieerde uitspraak), de term ,,zijn huishouden'' opvat als het huishouden waar hij toe behoort.
Van Dijk schrijft in zijn annotatie in BNB 1987/135 bij genoemd arrest:
Nu komt men toe aan de vraag of deze gehele woning voor hem ook een eigen woning is in de zin van artikel 42a lid 2. Indien de medebewoners geen eigen woonrecht hebben maar gedoogd worden, staat de gehele woning hem ter beschikking. In deze zienswijze zijn de woorden ,,personen die behoren tot zijn huishouden'' overbodig, omdat zij typisch behoren tot degenen die niet krachtens een eigen recht (een bepaald gedeelte van) de woning bewonen.
Zou men aannemen dat deze woorden wel een functie vervullen, dan kan dit alleen door te stellen dat ook huisgenoten met een eigen woonrecht onder de eigen woning van belanghebbende gebracht kunnen worden. Dit zou echter een zeer ernstige inbreuk betekenen op de kwalitatieve toerekening van artikel 24, die niet verondersteld mag worden in de opbouw van artikel 42a.
Uit het vorenstaande volgt dat ik er geen moeite mede heb het door de ouders bewoonde deel op basis van gedogen aan de zoon toe te rekenen.
Ik beroep mij daarbij op het ,,ter beschikking staan'' en niet op het feit dat zij tot het huishouden van belanghebbende zouden behoren.
4.20 Van Mourik(19) schrijft (citaat zonder voetnoten):
Het tijdelijk feitelijk niet bij elkaar wonen, hoeft naar mijn mening aan het behoren tot iemands huishouden niet in de weg te staan. Van het behoren tot iemands huishouden kan daarentegen moeilijk nog gesproken worden als een kind bijvoorbeeld voor langere tijd in een internaat verblijft, elders studeert of tot het gezien van de partner in het buitenland behoort. (...)
Wanneer staat een ruimte ter beschikking? Ruimtes kunnen naar mijn mening niet tegelijkertijd zowel ter beschikking staan aan de belastingplichtige als door hem aan een ander ter beschikking zijn gesteld. Delen van de woning staan derhalve niet aan de belastingplichtige ter beschikking als deze delen door hem ter beschikking gesteld zijn aan derden. Van een terbeschikkingstelling van ene ruimte is naar mijn mening sprake indien de terbeschikkingsteller het gebruikrecht van de ruimte heeft afgestaan. Degene die het gebruiksrecht van de ruimte heeft gekregen staat het vanaf dat moment ter beschikking. De gebruiksgerechtigde heeft de gebruiksmacht over de ruimte en is primair degene die kan bepalen wat in de ruimte gebeurt. Dat een ruimte feitelijk wordt gebruikt door of ten faveure van een ander dan degene die gerechtigd is tot het gebruik ervan, is niet van belang. De feitelijk gebruiker wordt in dat geval gedoogd en de ruimte blijft de gerechtigde ter beschikking staan. Voor het ter beschikking staan van een ruimte is het feitelijk gebruik van die ruimte dus niet van belang.
4.21 De redactie van Vakstudie-Nieuws schrijft in de aantekening bij de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 4 juni 2009, nr. 06/00555 (zie onderdeel 4.17):
De rechtbank en het hof zijn op dezelfde gronden tot de conclusie gekomen dat op belanghebbendes woning het bepaalde in art. 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 van toepassing is. Wij achten dat oordeel juist. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat deze bepaling voor de situatie als de thans berechte toepassing dient te vinden. Immers, er is geen sprake van een terbeschikkingstelling aan derden. In gewoon Nederlands: er is geen sprake van verhuur tegen betaling aan derden, maar van voortgezette bewoning door (voormalige) gezinsleden die - gelet op hun leeftijd en hier te lande gevolgde studie en/of scholing dan wel werk gevonden hebbend - in de voormalige echtelijke woning verblijven. Het tijdelijk intrekken van E in de woning achten wij fiscaal niet relevant. (...)
Overigens achten wij het voor redelijke betwisting vatbaar of de beide zonen van belanghebbende als derden in de zin van art. 3.111, zesde lid, Wet IB 2001, moeten worden beschouwd. Partijen zijn daar overigens gezamenlijk wel van uitgegaan. De samenwoning als gezin is immers tijdelijk verbroken en is - zo lezen wij de vaststaande feiten - na de terugkomst metterwoon in Nederland van belanghebbende, zijn vrouw en dochter, weer voortgezet of zo men wil: weer ontstaan. Indien men deze lijn volgt, wordt niet toegekomen aan art. 3.111, zesde lid, Wet IB 2001, maar is nog immer sprake van een woning in de zin van art. 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, mits uiteraard aan de overige eisen (hoofdverblijf) is voldaan.
4.22 De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt in de aantekening bij de uitspraak van rechtbank Breda van 9 februari 2007 (zie onderdeel 4.15 van deze conclusie) op:
Aangezien de 20-jarige zoon vanaf 1 september 2002 duurzaam de woning als hoofdverblijf ter beschikking staat, komt de vraag op of die zoon tot het huishouden van belanghebbende behoort en als zodanig de eigenwoningregeling van art. 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 toepassing kan vinden. Het is echter duidelijk dat een 20-jarige uitwonende zoon niet meer tot het huishouden van de ouders behoort; bij een recht op studiefinanciering WSF zal het kind toch ook als uitwonend worden aangemerkt. Dat speelt in feite nog sterker in een situatie als de onderhavige waarbij de ouders permanent in het buitenland verblijven en ook niet in de Gemeentelijke Basisadministratie staan ingeschreven. Een eventuele financiële afhankelijkheid van de ouders kan er niet toe leiden dat sprake is van een gezamenlijke huishouding. Het hof komt terecht tot de conclusie dat de zoon een eigen huishouding voert. Een andersluidende benadering zou bovendien in algemene zin de weg openen voor toepassing van de eigenwoningregeling met betrekking tot woningen die ter beschikking staan aan uitwonende (afhankelijke) kinderen.
4.23 In de aantekening bij de uitspraak van rechtbank 's-Gravenhage van 29 oktober 2008 (zie onderdeel 4.16), merkt de redactie van Vakstudie-Nieuws op:
Van geval tot geval zal moeten worden bekeken wat de bedoeling van belastingplichtige en zijn gezinsleden is. Het is denkbaar dat een gezin tijdelijk wordt gesplitst, waarbij twee woningen als hoofdverblijf zijn aan te merken. Dit zal echter afhangen van alle feiten en omstandigheden van het concrete geval. Zeker wanneer een ouder kind niet meegaat naar het buitenland, bijvoorbeeld omdat deze in Nederland een studie volgt, zal in veel gevallen de conclusie moeten worden getrokken dat 'het gezin' het hoofdverblijf naar het buitenland heeft verplaatst en dat het kind zelfstandig is gaan wonen.
4.24 Arends(20) vermeldt in zijn aantekening bij de uitspraak van de Rechtbank:
Over de vraag of een kind dat in de woning achterblijft wanneer ouders worden uitgezonden, al dan niet een derde is waaraan de woning (niet) ter beschikking mag worden gesteld, heeft Hof Amsterdam 4 juni 2009, nr. 06/00555, geoordeeld. Naar het oordeel van het hof kon in een situatie waarin twee zoons van de belanghebbende zowel voor als tijdens het verblijf van belanghebbende in het buitenland en ook na diens terugkeer samen met hem in de woning verblijf hielden, niet gezegd worden dat de woning hem niet meer ter beschikking stond. In die uitspraak heeft de minister aanleiding gevonden op basis van de hardheidsclausule goed te keuren dat een kind jonger dan 27 jaar dat tot de uitzending van belanghebbende tot diens huishouden behoorde, niet als derde wordt beschouwd aan wie de woning ter beschikking is gesteld (onderdeel 6.2 besluit van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, met commentaar van De redactie; thans besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, met commentaar van De redactie). De feiten in de onderhavige casus voldoen naar de letter aan de voorwaarden die aan de goedkeuring worden gesteld, ook al is de dochter niet vanaf het vertrek van belanghebbende naar het buitenland in de woning achtergebleven. De dochter behoorde in 1993 tot het huishouden van belanghebbende en dat wordt in het besluit verlangd. Of de dochter nog tot het huishouden van belanghebbende behoorde op het moment dat zij in 2007 in de woning is gaan wonen, is dus niet van belang voor de vraag of art. 3.111, lid 6, Wet IB 2001 kan worden toegepast zoals de rechtbank ook heeft geoordeeld.
Het is de vraag of de besluitgever bij de formulering van voormelde goedkeuring ook de situatie voor ogen heeft gehad dat het kind pas op een later moment (weer) in de woning gaat wonen. Overigens rept de uitspraak met geen woord over de genoemde goedkeuring, maar dat is verklaarbaar omdat deze pas vanaf eind 2009 geldt. Essentieel is, zo blijkt uit de uitspraak van Hof Amsterdam en ook uit de onderhavige uitspraak, dat gezegd kan worden dat de woning belanghebbende ter beschikking is blijven staan, ook wanneer een of meer kinderen (om niet) in de woning verblijven. In de onderhavige casus was dat het geval volgens de rechtbank, omdat belanghebbende de woning bleef gebruiken nadat de dochter in de woning is gaan wonen. De wettelijke toets dat de woning niet aan een derde ter beschikking is gesteld, wordt aldus vertaald dat de woning de belanghebbende zelf ter beschikking moet (blijven) staan. Wordt daaraan voldaan dan is de goedkeuring niet nodig om de woning als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 6, Wet IB 2001 te kunnen aanmerken, mits uiteraard ook aan de overige wettelijke voorwaarden wordt voldaan. Tot die voorwaarden behoort in elk geval geen leeftijdsgrens van 27 jaar zoals in de goedkeuring is opgenomen. Dat er geen huur mag worden betaald ligt voor de hand, omdat huur nu eenmaal ertoe zou leiden dat de woning - of het deel van de woning waarop de huur betrekking heeft - belanghebbende niet meer ter beschikking staat. Het eventueel door het kind zelf betalen van de kosten van gas, licht en water lijkt mij in dit verband geen probleem omdat het mijns inziens geen beperking van het ter beschikking staan impliceert.
4.25 In mijn conclusie van 19 januari 2012 bij het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 2012, nr. 11/01406 (zie onderdeel 4.18 van deze conclusie), ga ik in op het begrip "gezamenlijke huishouding" zoals - onder meer - opgenomen in artikel 8.15 van de Wet IB 2001. Voor een uitgebreider overzicht van jurisprudentie en literatuur verwant aan het de term 'huishouding' volsta ik derhalve met een verwijzing naar hetgeen in die conclusie is opgenomen.
5. Behandeling van het principale beroep
5.1 Het middel van de staatssecretaris stelt aan de orde de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de te Q gelegen woning van belanghebbende voor hem een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 6, van de Wet is gebleven, ook nadat vanaf 15 maart 2007 diens oudste dochter daarin is gaan wonen.
5.2 Het Hof kwam tot dit oordeel op grond van zijn oordelen dat belanghebbende in feite de vrije beschikkingsmacht over de woning behield (onderdeel 4.3 van de uitspraak) en dat de dochter ondanks dat zij niet deel uitmaakte van het huishouden van belanghebbende, in de gegeven omstandigheden niet als derde kon worden aangemerkt (onderdeel 4.4 van de uitspraak).
5.3 Ik kan voor de redenering van het Hof begrip opbrengen wanneer en in zoverre daarmee wordt bedoeld dat het gebruik van de woning op de momenten waarop ook belanghebbende en zijn echtgenote tijdelijk weer in Q aanwezig waren, feitelijk niet anders was dan in de tijd waarin het gezin nog permanent in Q woonde. In die zin ervoeren de verschillende personen mogelijk niet een beperking in het gebruik van de woning.
5.4 Aan de zojuist door mij veronderstelde gedachtegang gaat echter de premisse vooraf dat de dochter in 2007 nog steeds tot het huishouden van de belanghebbende behoorde. Zo dat niet het geval was, werd de vrije beschikkingsmacht ten aanzien van de woning voor belanghebbende immers wel beperkt, nu in dat geval een deel van de woning in gebruik was bij een persoon die niet tot diens huishouden behoorde.
5.5 Het Hof is blijkens onderdeel 4.4 van zijn uitspraak van oordeel dat de dochter in het onderhavige jaar niet meer tot dat huishouden behoorde. Die visie sluit aan bij het beperkte aantal omschrijvingen dat ik daarover in de literatuur aantrof (zie conclusie van A-G Van Soest bij Hoge Raad van 4 maart 1987, nr. 23 847) en ook bij de definitie in het bekende handboek van Van Dale: 'een of meer personen die in vast verband samenleven (eventueel met (hun) kinderen); synoniem: huisgezin'.
5.6 Het in 5.5 genoemde oordeel van het Hof wordt in cassatie niet bestreden. Aangezien het echter op gespannen voet staat met het daarop volgende oordeel dat de dochter niet een derde is, ga ik er toch nader op in. Het komt mij voor dat het maatschappelijk gebruikelijk is om een kind dat als uitwonend student een studie heeft doorlopen, als zelfstandig te beschouwen, dus als niet meer tot het huishouden van de ouder(s) behorend, ook al verblijft het om enigerlei reden - al dan niet tijdelijk - weer in de woning van de ouder(s). Weliswaar kan daarover in uitzonderlijke gevallen mogelijk anders worden geoordeeld, bijvoorbeeld wanneer het kind gedurende de studie steeds in de ouderlijke woning is gebleven, of wanneer het kind niet een maatschappelijk zelfstandige positie, buiten het gezin van de ouder(s), wenst in te nemen, maar van een dergelijk geval is hier blijkens hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, geen sprake.
5.7 In het onderhavige geval is bovendien al jaren geen sprake meer van samenwonen van de oudste dochter met de overige leden van het gezin. De vaststaande feiten laten geen andere conclusie toe dan dat deze situatie niet als tijdelijk kan worden aangemerkt.
5.8 Ik kom derhalve, voor zover nodig ambtshalve, tot de slotsom dat 's Hofs oordeel dat de oudste dochter van belanghebbende in 2007 niet tot zijn huishouden behoorde, niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.
5.9 Het Hof betoogt, zoals reeds opgemerkt, dat de dochter in het onderhavige geval - niettegenstaande zijn zojuist genoemde oordeel - niet kan worden beschouwd als een derde in de zin van artikel 3.111, lid 6, der Wet. Zijn zienswijze impliceert dat tussen de 'tot iemands huishouden behorende personen' en 'derden' een derde categorie van personen mogelijk is.
5.10 Hiertegen nu keert zich - op de keper beschouwd - het middel, stellende (blz. 4): 'Wanneer een persoon die niet tot het huishouden behoort al dan niet tegen vergoeding in de woning gaat wonen, is sprake van ter beschikking stellen aan een derde in de zin van artikel 3.111, zesde lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001'.
5.11 Het komt mij voor dat het middel doel treft. In de regeling van artikel 3.111, lid 6, van de Wet kunnen de begrippen 'personen die behoren tot een huishouden' en 'derden' gezien de samenhang tussen het eerste en het zesde lid niet anders worden opgevat dan als elkaar uitsluitend. Dat betekent dat de terbeschikkingstelling door belanghebbende van zijn woning te Q aan de oudste dochter in het onderhavige geval moet worden aangemerkt als terbeschikkingstelling aan een derde.
6. Behandeling van het incidentele beroep
6.1 Belanghebbende heeft zowel voor de Rechtbank als voor het Hof verzocht om een proceskostenvergoeding die afwijkt van de forfaitaire bedragen van het Besluit. 's Hofs in de onderdelen 4.6 en 4.7 van zijn uitspraak weergegeven overwegingen, die dit beroep van belanghebbende behandelen, geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en de daarin besloten liggende oordelen zijn voor het overige van feitelijke aard en niet onvoldoende gemotiveerd.
6.2 Mitsdien faalt de klacht van belanghebbende.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland.
2 Rechtbank Breda 3 november 2010, nr. AWB 10/883, LJN: BO3570, NTFR 2011/166 m.nt. Arends, V-N 2011/8.2.2.
3 Hof 's-Hertogenbosch 22 september 2011, nr. 10/00854, LJN: BU8499, NTFR 2011/2877, V-N 2012/8.2.2.
4 Dit besluit is opvolgend aangepast bij besluit van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M, NTFR 2008/1964, besluit van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, NTFR 2009/2447, en laatstelijk bij besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, NTFR 2009/2612.
5 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 147.
6 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. A, blz. 11.
7 Kamerstukken II 2000-2001, 27 466, nr. 6, blz. 57.
8 Kamerstukken II 2000-2001, 27 466, nr. 7, blz. 10 e.v.
9 Kamerstukken II 1970-1971, 10 790, nr. 8, blz. 33-34.
10 Hoge Raad 2 december 1992, nr. 27 896, LJN: ZC5816, BNB 1993/92 m.nt. Scheltens, FED 1992, blz. 943, V-N 1993, blz. 54.
11 Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 41 617, LJN: AU6474, BNB 2007/239 m.nt. Heithuis, FED 2007/81 m.nt. Arts, NTFR 2007/379 m.nt. Zandhuis, V-N 2007/14.15.
12 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 6 december 2006, nr. 05/00585, LJN: BA0483, NTFR 2007/451.
13 Hoge Raad 13 februari 2009, nr. 43 811, LJN: BH2742, NTFR 2009/414.
14 Rechtbank Breda 9 februari 2007, LJN: BA2009, AWB 05/4325, V-N 2007/35.15.
15 Rechtbank 's-Gravenhage 29 oktober 2008, AWB 05/9293 en 07/5534 IB/PVV, LJN: BG7081, V-N 2009/13.17.
16 Gerechtshof Amsterdam 4 juni 2009, nr. 06/00555, LJN: BI6843, NTFR 2009/1423, V-N 2009/51.14.
17 Rechtbank Haarlem 7 november 2006, nr. 06/2601, LJN: AZ2060, NTFR 2007/72.
18 Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 11/01406, LJN: BV2586, NTFR 2012/1621 m.nt. Van Arnhem, V-N 2012/31.11, NJB 2012, blz. 1484 met conclusie van A-G Niessen.
19 M.J.J.R. van Mourik, 'De eigen woning in de Wet IB 2001', Amersfoort: SDU Fiscale & Financiële uitgevers - 2006, blz. 22 en blz. 25.
20 Rechtbank Breda 3 november 2010, nr. AWB 10/883, LJN: BO3570, NTFR 2010/166 m.nt. Arends, V-N 2011/8.2.2.