Conclusie
Nr. Hoge Raad: 12/01581
Nr. Gerechtshof: 10/00097
Nr. Rechtbank: 08/7469
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer B
Loonbelasting 1 augustus 2004 - 31 december 2005
Conclusie van 22 november 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
Stichting X
1. Inleiding
1.1 Aan Stichting X te Z (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak 1 augustus 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: lb/pvv) van € 40.100.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.(3)
1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de afdrachtvermindering zeevaart.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Onderstaande feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.
2.2 Belanghebbende heeft in het naheffingstijdvak de af te dragen lb/pvv verminderd met een bedrag van € 40.100 aan afdrachtvermindering scheepvaart.
2.3 Belanghebbende verricht wetenschappelijk onderzoek om kennis te verzamelen over zeeën en oceanen. Daarbij worden opdrachten uitgevoerd voor onder meer universiteiten, het bedrijfsleven en ministeries.
2.4 Belanghebbende is een indirect overheidslichaam als bedoeld in artikel 2, lid 7, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Belanghebbende is niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, omdat geen bedrijf wordt uitgeoefend als bedoeld in artikel 2, lid 3, van de Wet Vpb 1969.
2.5 Een van de drie schepen die belanghebbende bezit, is het onderzoeksschip A (hierna: het schip) voor werkzaamheden op de open oceaan. Het schip beschikt over een zeebrief als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Zeebrievenwet. De Zeevaartbemanningswet is op het schip van toepassing.
2.6 In het naheffingstijdvak is het schip gedurende de maanden augustus, september en oktober 2004 voor meer dan 50% van haar vaardagen op zee geëxploiteerd.
Rechtbank
2.7 De Rechtbank heeft overwogen dat de tekst van artikel 1, lid 1, onder h en j, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) duidelijk is. Om in aanmerking te komen voor de afdrachtvermindering zeevaart is het noodzakelijk dat belanghebbende een onderneming drijft als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) of de Wet Vpb 1969. Onder een onderneming wordt verstaan een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die gericht is op deelname aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Belanghebbende heeft met zoveel woorden gesteld dat zij geen winstoogmerk heeft. De Rechtbank ziet geen aanleiding de juistheid van die verklaringen van belanghebbende in twijfel te trekken. Zij voldoet derhalve niet aan een van de hiervoor genoemde criteria, waardoor belanghebbende niet in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering zeevaart. Weliswaar kan er sprake zijn van een onderneming, ook als geen sprake is van een winstoogmerk, wanneer voortdurend positieve resultaten worden behaald. Daarvan is volgens de rechtbank echter geen sprake, omdat de in het verleden behaalde exploitatieoverschotten slechts dienden om de exploitatietekorten in de toekomst te kunnen opvangen.
Hof
2.8 Het Hof oordeelt dat het in onderhavig geschil gaat over de vraag of het schip in het naheffingstijdvak 1) in het kader van een onderneming 2) voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd. Voor het exploiteren of drijven van een onderneming is vereist een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelname aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Ingevolge het bepaalde in artikel 4, aanhef en onder a, van de Wet Vpb 1969 wordt onder het drijven van een onderneming mede verstaan een uiterlijke daarmede overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met belastingplichtige lichamen of natuurlijke personen. Artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969 is bij deze beoordeling van belang, omdat het in artikel 1 van Pro de Wva niet gaat om de vraag of belanghebbende belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting is, maar om de vraag of belanghebbende een onderneming drijft. In het kader van de Wva kan art. 4 van Pro de Wet Vpb 1969 ook op een deel van de activiteiten (de exploitatie van het schip) worden toegepast, omdat deze een voldoende mate van zelfstandigheid bezitten. Tevens is belanghebbende met de exploitatie van het schip in concurrentie getreden, omdat de exploitatie ten koste is gegaan van het debiet van commercieel werkende bedrijven. Voorts is het schip in het naheffingstijdvak voornamelijk op zee geëxploiteerd. Belanghebbende voldoet hiermee aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering zeevaart.
3. Het geding in cassatie
3.1 In cassatie voert de staatssecretaris het volgende cassatiemiddel aan:
Schending van het Nederlands recht, met name artikel van 1, eerste lid onderdelen h en j, van de Wva in verbinding met artikel 2, eerste lid, onderdeel d (thans onderdeel e) van de Wet Vpb 1969, artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969 en artikel 4, onderdeel a, Wet Vpb 1969, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende A in het kader van een onderneming in de zin van de Wet Vpb 1969 heeft geëxploiteerd, zulks ten onrechte omdat belanghebbende geen onderneming drijft in de zin van de Wet Vpb 1969 omdat de uitbreiding van artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969 alleen van toepassing is op niet publiekrechtelijke stichtingen en verenigingen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb 1969 en niet op indirecte overheidslichamen als bedoeld in artikel 2, zevende lid, van de Wet Vpb 1969.
4. Ondernemingsbegrip in de afdrachtvermindering zeevaart
Wettekst
4.1 Ingevolge het bepaalde in Hoofdstuk VII van de Wva kan een inhoudingsplichtige de over een tijdvak af te dragen lb/pvv met de afdrachtvermindering zeevaart verminderen. In artikel 1 van Pro de Wva is gedurende het naheffingstijdvak - voor zover hier van belang - het volgende bepaald:
In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
h. zeeschip: een schip ten aanzien waarvan de Zeevaartbemanningswet van toepassing is, dat is voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet en dat in het kader van een onderneming voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd (...);
(...)
i. zeevarende: degene die als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel werkzaam is op een zeeschip dat in Nederland is geregistreerd en de Nederlandse vlag voert;
j. onderneming: een onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 of de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
Met ingang van 1 januari 2005 is de wettekst gewijzigd en is het woord "voornamelijk" in artikel 1, onderdeel h, van de Wva vervangen door "grotendeels".
Artikel 17, lid 1, van de Wva luidt:
De afdrachtvermindering zeevaart is van toepassing met betrekking tot zeevarenden. De afdrachtvermindering beloopt een bedrag ter grootte van het in het tweede lid genoemde percentage van het loon van de zeevarenden in het loontijdvak.
4.2 De relevante bepalingen in de Wet Vpb 1969 luiden voor de onderhavige jaren:
Artikel 2
1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
a. naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;
b. coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag;
c. onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreden;
d. hiervoor niet genoemde verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven;
e. fondsen voor gemene rekening;
f. in het derde lid vermelde ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen.
7. Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden zijn, alsmede lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en welker vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen komt, zijn slechts aan de belasting onderworpen, voor zover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid.
Artikel 4
Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, wordt mede verstaan:
a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c;
Wetsgeschiedenis
4.3 Artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 geeft een uitbreiding van het begrip onderneming in de vennootschapsbelasting. Verenigingen en stichtingen die geen winststreven hebben maar wel activiteiten ontplooien waarmee zij concurreren met andere belastingplichtigen worden alsnog geacht een onderneming te drijven. De parlementaire geschiedenis houdt in:(4)
'Dit artikel, waarvan de strekking gelijk is aan die van artikel 2, tweede lid, van het besluit, is in het ontwerp opgenomen uit overweging dat het in de praktijk onontbeerlijk is in gevallen waarin van de zijde van lichamen die in feite winst maken, wordt betoogd dat zij geen onderneming drijven omdat uit hun statuten blijkt dat zij geen winst beogen.'
4.4 Op 1 januari 1996 is de Wva in werking getreden.(5) Hoofdstuk VII van de Wva regelt de afdrachtvermindering zeevaart. Deze vormt de voortzetting van de gedurende het jaar 1995 geldende faciliteit voor de zeevaart in de Wet belasting en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995 (hierna: WBPZ).(6) De WBPZ heeft de op 1 januari 1990 in werking getreden Wet faciliteit voor de zeevaart vervangen.(7)
4.5 In de op 1 januari 1990 in werking getreden Wet faciliteit voor de zeevaart werd uitdrukkelijk de eis gesteld dat een lichaam was onderworpen aan de vennootschapsbelasting. In artikel 17, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 was bepaald:(8)
Ingeval de werknemer als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel van een zeeschip werkzaam is in privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige die het zeescheepvaartbedrijf hier te lande daadwerkelijk uitoefent onder Nederlandse vlag, al dan niet te zamen met een of meer in Nederland wonende natuurlijke personen of in Nederland gevestigde lichamen die ter zake van de uitoefening van dat zeescheepvaartbedrijf aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en op zijn loon uit tegenwoordige dienstbetrekking de verrekeningsbijdrage zeevaart ingevolge artikel III van de Wet faciliteit voor de zeevaart wordt ingehouden, wordt in afwijking van de vorige leden het jaarlijkse bedrag van de aftrekbare kosten gesteld op de som van:
a. 35% van dat loon, en
b. het bedrag waarmee de aftrekbare kosten - andere dan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel a, bedoelde reiskosten - het overeenkomstig het derde lid verhoogde bedrag van het eerste lid, onderdeel a, te boven gaan.
4.6 Bij de parlementaire behandeling van de Wet faciliteit voor de Zeevaart is over de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting opgemerkt: (9)
Het vereiste dat bij ondernemingen die te zamen een zeescheepvaartbedrijf uitoefenen, het vlagcriterium geldt voor het totaal van de tot hun zeescheepvaartbedrijf behorende zeeschepen met hun bemanningen, betreft uitsluitend de in Nederland gevestigde ondernemingen. Bij lichamen geldt daarbij als aanvullende voorwaarde dat het lichaam aan de vennootschapsbelasting is onderworpen. Zeeschepen van ondernemingen die elders een zeescheepvaartbedrijf uitoefenen, spelen bij vorenbedoeld vlagcriterium geen rol, ook niet indien die buitenlandse onderneming door een belang van bij voorbeeld meer dan de helft direct of indirect is verbonden met de Nederlandse inhoudingsplichtige.
4.7 In de Memorie van Toelichting is over de vennootschapsbelastingplicht bij de oprichting van Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij het volgende vermeld:(10)
'Op grond van artikel 2, eerste lid, sub d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is een stichting belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijft. De Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij dient naar onze mening te worden aangemerkt als een organisatie van kapitaal en arbeid die er op is gericht deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk winst in fiscale zin te behalen. Ook zo hieraan twijfel zou bestaan, moet worden geconcludeerd tot belastingplicht en wel op grond van artikel 4 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De Stichting wordt namelijk geacht een onderneming te drijven, omdat zij in concurrentie treedt met de onderneming van natuurlijke personen of lichamen als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, b en c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, die eveneens loterijen organiseren. Artikel 2, lid 7, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 kent evenwel een specifieke vrijstelling voor zogenoemde indirecte overheidsbedrijven waarop de stichting zich zou kunnen beroepen, in geval zij aan de desbetreffende voorwaarden voldoet. Het algemene fiscale beleid bij verzelfstandiging, waarbij een marktconforme behandeling centraal staat, leidt er echter ook toe dat de stichting belastingplichtig moet worden voor de vennootschapsbelasting. Dit wordt bereikt door de voorgestelde aanpassing van artikel 2, lid 7, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
4.8 In 1993 is de voorwaarde dat voor de afdrachtvermindering zeevaart een lichaam vennootschapsbelastingplichtig dient te zijn, uit de wet verdwenen. De wettekst van artikel 17 van Pro de Wet op de Loonbelasting 1964 is als volgt gewijzigd:(11)
In het vierde lid wordt << Ingeval de werknemer als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel van een zeeschip werkzaam is in privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige die het zeescheepvaartbedrijf hier te lande daadwerkelijk uitoefent onder Nederlandse vlag, al dan niet te zamen met een of meer in Nederland wonende natuurlijke personen of in Nederland gevestigde lichamen die ter zake van de uitoefening van dat zeescheepvaartbedrijf aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, >> vervangen door: Ingeval de werknemer als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel werkzaam is op een zeeschip dat de Nederlandse vlag voert en dat wordt geëxploiteerd in het kader van een zeescheepvaartbedrijf.
4.9 De wetswijziging in onderdeel 4.8 is als volgt toegelicht:(12)
De Europese Commissie acht het in strijd met de Europese regelgeving dat de in de Wet op de loonbelasting 1964 en in de Wet faciliteit voor de zeevaart neergelegde tegemoetkoming voor Nederlandse reders onder omstandigheden ook van toepassing kan zijn ter zake van werknemers die werkzaam zijn op een zeeschip dat niet de Nederlandse vlag voert. In verband hiermee heeft de Commissie in een brief van 19 februari 1993 (...) aangedrongen op onmiddellijke stopzetting van de faciliteit voor vreemde-vlagschepen. Teneinde hieraan op zo kort mogelijke termijn tegemoet te komen wordt thans voorgesteld de regeling te wijzigen in die zin dat buitenlandse-vlagschepen in de toekomst niet meer onder de faciliteit kunnen vallen.
4.10 Omdat de Wet faciliteit voor de zeevaart te ingewikkeld was, is deze in 1995 vervangen door de WBPZ. In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel WBPZ is over de wijziging het volgende opgemerkt:(13)
In het kader van een samenstel van maatregelen tot behoud van de scheepvaart onder Nederlandse vlag is op 1 januari 1990 (...) de Wet faciliteit voor de zeevaart in werking getreden. (...) Bij de parlementaire behandeling van genoemde wet heeft de Eerste Kamer der Staten-Generaal geoordeeld dat de wet ingewikkeld is en heeft zij in een motie om een eenvoudiger regeling per 1 januari 1992 verzocht. Het onderhavige wetsvoorstel strekt ertoe deze motie uit te voeren. De in dit voorstel neergelegde regeling beoogt evenals de huidige faciliteit de loonkosten van de Nederlandse zeescheepvaart te verlichten en bij te dragen aan verbetering van de concurrentiepositie van de Nederlandse koopvaardij en daarmee aan het behoud van een vloot onder Nederlandse vlag met de daaraan verbonden werkgelegenheid.
(...)
De nieuwe regeling is in haar resultaat zoveel mogelijk afgestemd op de bestaande, zoals deze luidt na de aanpassing aan de wensen van de Europese Commissie bij wetsvoorstel 23154, dat inmiddels heeft geleid tot de Wet van 25 november 1993, Stb. 637. Dit houdt onder meer in dat de tegemoetkoming betrekking zal hebben op de loonkosten van de werknemers die als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel werkzaam zijn op een zeeschip dat de Nederlandse vlag voert en dat wordt geëxploiteerd in het kader van een zeescheepvaartonderneming.
4.11 Aan het criterium "in het kader van een onderneming" is tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel WBPZ geen nadere invulling gegeven. Er is alleen opgemerkt:(14)
Voorts moet het zeeschip in het kader van een onderneming voornamelijk op zee worden geëxploiteerd, dan wel bestemd zijn en gebruikt worden voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden aan zeeschepen. Ter toelichting op het eerste deel van de vorige volzin zij opgemerkt dat een zeeschip dat zowel voor activiteiten op zee als in binnenwateren wordt gebruikt, als voornamelijk op zee geëxploiteerd wordt aangemerkt, mits het zwaartepunt van de activiteiten op zee ligt.
4.12 Met de inwerkingtreding van de Wva in 1996 zijn geen inhoudelijke wijzigingen in de verschillende regelingen beoogd. Dit blijkt uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel, waarin het volgende is opgenomen:(15)
Voorts bevat het wetsvoorstel de vermindering voor zeelieden onder Nederlandse vlag en de speur- en ontwikkelingsvermindering. Hierbij gaat het om de integratie van reeds bestaande faciliteiten. Aangezien deze ook de structuur van een vermindering van de afdracht hebben, is het uit oogpunt van eenvoud en eenheid van wetgeving wenselijk als zij op dezelfde leest worden geschoeid. Inhoudelijke wijzigingen van deze twee regelingen worden niet beoogd.
(...)
HOOFDSTUK VII (VERMINDERING ZEEVAART)
Artikelen 17 tot en met 20
In dit hoofdstuk zijn de regels met betrekking tot de vermindering zeevaart opgenomen. De artikelen 17 tot en met 20 zijn ontleend aan de artikelen 2 tot en met 5 van de Wet belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.
HOOFDSTUK VIII (S&O-VERMINDERING)
Artikelen 21 tot en met 26
In hoofdstuk VIII zijn de bepalingen met betrekking tot de S&O-vermindering opgenomen. Deze bepalingen zijn ontleend aan de artikelen 1, derde lid, 2, 3 en 4 van de Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk en aan de artikelen 31 en 32 van de Wet op de Wet op de loonbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.
4.13 Op pagina 15 van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wva staat vermeld:(16)
In het eerste lid, onderdelen f en g, zijn enkele begripsbepalingen ten behoeve van de vermindering zeevaart opgenomen. De onderdelen h tot en met m en het derde lid bevatten begripsbepalingen ten behoeve van de S&O vermindering.
4.14 Over het besluit om de Schipholgroep - na aandringen van de Europese Commissie - belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting te maken is opgemerkt:(17)
De vraag of afschaffing van de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor de Schipholgroep past binnen het nationale fiscale beleid kan bevestigend worden beantwoord. Het streven is er immers op gericht de thans van vennootschapsbelasting vrijgestelde overheidsbedrijven die marktactiviteiten verrichten en daarbij in concurrentie treden met private ondernemingen, in de belastingheffing te gaan betrekken. Het besluit van de Europese Commissie was in het geval van de Schipholgroep reden om reeds nu de vrijstelling van vennootschapsbelasting te beëindigen.
Beleid
4.15 Op 11 mei 2012 heeft de staatssecretaris de notitie belastingplicht overheidsbedrijven aangeboden aan de Tweede Kamer. Hij schrijft:(18)
Hierbij bied ik u aan de notitie over de belastingplicht van overheidsbedrijven die mijn ambtsvoorganger de Tweede Kamer heeft toegezegd tijdens het algemeen overleg van 20 mei 2008 (Kamerstukken II 2007/08, 31 213, nr.3).
(...).
Achtergrond van de discussie over de belastingplicht van overheidsbedrijven en het verzoek de ondernemingsvariant verder uit te werken, is de bezorgdheid over mogelijke concurrentieverstoring bij activiteiten die zowel worden verricht door de overheid als door private partijen. Het kabinet is tegenstander van oneerlijke concurrentie door overheidsbedrijven. (...) De ondernemingsvariant beoogt een gelijk speelveld te creëren door overheidsbedrijven ten aanzien van winsten die zij met ondernemingsactiviteiten realiseren in de heffing van de vennootschapsbelasting te betrekken.
Over de winst van ondernemingen wordt vennootschapsbelasting geheven. Als overheidsbedrijven en particuliere ondernemingen beide ondernemingsactiviteiten verrichten en niet op dezelfde wijze over hun winsten in de belastingheffing worden betrokken, kan dit tot gevolg hebben dat voor overheidsbedrijven een oneigenlijk voordeel ontstaat. Deze mogelijke fiscale concurrentieverstoring is in de afgelopen decennia toegenomen doordat een steeds meer gemengde markt is ontstaan. De huidige wettelijke bepaling inzake de belastingplicht van overheidsbedrijven is sinds 1956 niet wezenlijk gewijzigd en derhalve niet toegesneden op de huidige situatie.
(...)
Het alternatief dat mijns inziens het beste invulling geeft aan de uitgangspunten van de ondernemingsvariant is de indirecte ondernemingsvariant. Op grond van de indirecte ondernemingsvariant worden indirecte overheidsbedrijven op gelijke voet met andere marktpartijen in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken.
Literatuur
4.16 In het artikelsgewijs commentaar bij artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969 merkt P. Flutsch op:(19)
De technische functie van art. 4, onderdeel a in verhouding tot art. 2, lid 1, onderdeel e en art. 3, lid 2 is in wezen dat de voorwaarde van het winststreven en de winstverwachting in de definitie van 'onderneming drijven' wordt geëlimineerd. Art. 4 vormt Pro daarmee een uitbreiding van het begrip 'onderneming', zoals bedoeld in art. 2, lid 1, onderdeel e en art. 3, lid 2.
5. Behandeling van het middel
5.1 In cassatie gaat het om de vraag of het schip in het kader van een onderneming is geëxploiteerd. De staatssecretaris stelt dat voor de vraag of sprake is van een onderneming in de zin van art. 1 Wva Pro, de uitbreiding die artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969 geeft aan het begrip "drijven van een onderneming" niet van toepassing is.
5.3 Met de totstandkoming van de Wva in 1996 beoogde de wetgever geen inhoudelijke wijzigingen ten opzichte van de regelgeving zoals die op dat moment gold (4.12). In de Wva werden regelingen opgenomen die voor de invoering daarvan in aparte wetten waren opgenomen. Het begrip onderneming zoals opgenomen in artikel 1, lid 1, onderdeel j, van de Wva is ontleend aan artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk. Voorheen was deze definitie niet van toepassing op de afdrachtvermindering zeevaart (4.13). In de wettekst van de WBPZ was het begrip onderneming niet nader gedefinieerd (4.11).
5.4 Zonder enig voorbehoud is sinds 1996 in artikel 1, lid 1, onderdeel j, van de Wva bepaald dat voor de toepassing van de Wva onder onderneming wordt verstaan "een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 of de Wet Vpb 1969". Nu de wettekst duidelijk is, is het om in aanmerking te komen voor de afdrachtvermindering zeevaart, noodzakelijk dat belanghebbende een onderneming drijft c.q. exploiteert, zoals bedoeld in de Wet IB 2001 of de Wet Vpb 1969 (4.1).
5.5 Ingevolge het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 wordt onder het drijven van een onderneming mede verstaan een uiterlijk daarmede overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, lid 1, onderdelen a, b, of c van de Wet Vpb 1969 (4.2). Het begrip onderneming wordt voor stichtingen, zoals belanghebbende, uitgebreid door middel van het bepaalde in artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969. Dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 7, van de Wet Vpb 1969 als indirect overheidslichaam is vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting, betekent niet dat zij niet een onderneming kan drijven als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969. Het gaat hier niet om de vraag of belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, maar om de vraag of belanghebbende een onderneming drijft in de zin van de Wet Vpb 1969.
5.6 De staatssecretaris bepleit in zijn beroepschrift dat de specifieke bepaling in artikel 2, zevende lid, van de Wet Vpb 1969 de toepassing van artikel 2, lid 1, onderdeel d (thans e), van de Wet Vpb 1969 opzij zet, waardoor ook niet meer toegekomen kan worden aan de uitbreiding van artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969.
5.7 Dat de regeling in artikel 2, lid 1, onderdeel f (thans g) in verbinding met lid 7, van de Wet Vpb 1969, het bepaalde in lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969, opzij zet, is terecht opgemerkt voor zover het de regeling van de belastingplicht betreft.
5.8 In de thans te beoordelen regeling is het criterium echter gezocht in het ondernemerschap. Hieraangaande bepaalt artikel 2, lid 1, onderdeel f in verbinding met lid 7, van de Wet Vpb 1969, niets.
5.9 Voor zover het om het ondernemerschap gaat, zijn lid 1, onderdeel d, en in dit geval in het bijzonder artikel 4, van de Wet Vpb 1969 dus beslissend. Ik wijs erop dat bij de oprichting van de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt dat artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet VPB 1969 en artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969 voor indirecte overheidsbedrijven van betekenis zijn (4.7).
5.10 Dat voor de S&O-regeling in het algemeen ook niet-commerciële instellingen in aanmerking komen, zoals de staatssecretaris opmerkt, staat niet eraan in de weg dat in gevallen als het onderhavige de concurrentiebepaling van artikel 4 van Pro de Wet Vpb 1969 relevant is, daar deze geenszins impliceert dat alle niet-commerciële instellingen kwalificeren voor de afdrachtvermindering zeevaart.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst, P.
2 Rechtbank Haarlem 6 januari 2010, nr. AWB 08/7469, LJN BL0859, NTFR 2010/524 m. nt. van Schendel.
3 Hof Amsterdam 9 februari 2012, nr. 10/00097, LJN BV9222, NTFR 2012/1359 m. nt. Kastelein.
4 Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3, p. 17.
5 Wet van 15 december 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Stb. 1995, 635.
6 Wet van 23 december 1994, houdende vereenvoudiging van de belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart, Stb. 1994, 928.
7 Wet van 28 december 1989, houdende wijziging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting en aanpassing van enige andere wettelijke regelingen in samenhang met de invoering van een verrekeningsbijdrage, Stb. 1989, 602.
8 Idem.
9 Kamerstukken II, 1988/89, 21227, nr. 3, p. 11.
10 Kamerstukken II, 1990/91, 22029, nr. 3, p. 16.
11 Wet van 25 november 1993 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 en van de Wet faciliteit voor de zeevaart, Stb.1993, 637.
12 Kamerstukken II, 1992/93, 23154, nr. 3, p. 1.
13 Kamerstukken II, 1993/94, 23782, nr. 3, p. 1.
14 Kamerstukken II, 1993/94, 23782, nr. 3, p. 6.
15 Kamerstukken II, 1995/96, 24458, nr. 3, p. 3 en p 25.
16 Kamerstukken II, 1995/96, 24458, nr. 3, p. 15.
17 Kamerstukken I, 2001/02, 27784, nr. 133b, p. 3.
18 Brief Staatssecretaris van Financiën d.d. 11 mei 2012, kenmerk DB/ 2012/205M.
19 Artikelsgewijs commentaar Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht bij artikel 4 Wet Pro Vpb 1969.