ECLI:NL:PHR:2013:929

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 19 september 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 12/04979

[X]

Nr. Gerechtshof: BK-11/00690

Nr. Rechtbank: AWB 11/282 RIOOLR-T2

Derde Kamer B

tegen

Rioolheffing 2010

B & W gemeente Barendrecht

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/04979 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Gravenhage (hierna: het Hof) van 9 oktober 2012, nr. BK-11/00690 (niet gepubliceerd).

1.2

Dit is de eerste zaak waarin de Hoge Raad zal oordelen over het kenbaarheidsvereiste bij toepassing van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), ingevoerd bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’^[1]:

2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

(…)

c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

1.3

De Heffingsambtenaar^[2]heeft belanghebbende op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR een navorderingsaanslag rioolheffing opgelegd ten bedrage van additioneel te betalen € 23.

1.4

In casu is in geschil of het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat ten gevolge van een fout de aanslag rioolheffing ad € 235 tot een te laag bedrag was vastgesteld.

1.5

Daarnaast is naar aanleiding van de wetsgeschiedenis in geschil of ook in absolute zin geringe bedragen als deze € 23 op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR kunnen worden nagevorderd.

1.6

De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.^[3]In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door belanghebbenden voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

Belanghebbende is gebruiker krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht van een onroerende zaak, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Z]. Belanghebbende bewoont de woning kennelijk met meer dan twee andere personen.^[4]

2.2

Op 15 december 2009 heeft de gemeenteraad van de gemeente Barendrecht de Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2010 (hierna: de Verordening) en de Tarieventabel 2010 vastgesteld.^[5]

2.3

De Verordening is bekendgemaakt in het gemeenteblad ‘Blik op Barendrecht’ van 17 december 2009.^[6]In dat gemeenteblad is tevens opgenomen:

Rioolrecht

Uit de opbrengsten van de rioolheffing worden alle kosten voor aanleg en onderhoud riolering betaald. Met ingang van 2010 is er sprake van een Brede Rioolheffing. Dit houdt in dat vanaf nu de gemeente ook een zorgplicht heeft op het gebied van afvoer van grond- en hemelwater. Dit heeft in 2010 alleen financiële gevolgen voor de rioolheffing op niet woningen, zoals schuren, loodsen en bedrijfspanden. De gebruikers van deze panden hebben een brief gekregen met de wijzigingen.

Tarieven rioolheffing (euro per jaar) 2010

Rioolheffing eenpersoonshuishouden 87,00

Rioolheffing tweepersoonshuishouden 168,00

Rioolheffing drie en meerpersoonshuishouden 258,00

2.4

De Heffingsambtenaar^[7]heeft belanghebbende met dagtekening 28 februari 2010 een aanslag rioolheffing voor het jaar 2010 opgelegd ten bedrage van € 235.^[8]

2.5

Bij de aanslag was een bijsluiter gevoegd.^[9]Onder de kop ‘Rioolheffing gebruiker’ is in de bijsluiter te lezen:

De tarieven voor gebruikers van woningen zijn:

- voor een woning met één bewoner: € 87,-

- voor een woning met twee bewoners: € 168,-

- voor een woning met meer dan twee bewoners: € 258,-

2.6

Bij brief van 28 mei 2010 heeft de heffingsambtenaar kenbaar gemaakt dat de aanslag rioolheffing voor een te laag bedrag is opgelegd.^[10]Dit heeft zich voorgedaan bij alle belastingplichtige inwoners van de gemeente Barendrecht die hun belasting niet per automatische incasso betalen.

2.7

De Heffingsambtenaar heeft een navorderingsaanslag rioolheffing voor het jaar 2010 opgelegd ten bedrage van additioneel te betalen € 23, zijnde het verschil tussen het in de bijsluiter genoemde tarief van € 258 en de reeds geheven € 235.^[11]De navorderingsaanslag is bij voormelde brief gevoegd.

2.8

Bij bezwaarschrift van 2 juni 2010 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag.^[12]

2.9

Bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2010 heeft de Heffingsambtenaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.^[13]

Rechtbank

2.1

Bij beroepschrift van 31 augustus 2010 heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

2.11

Bij de rechtbank te Dordrecht (hierna: de Rechtbank) was in geschil of de Heffingsambtenaar op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR kon navorderen en of de Heffingsambtenaar gehouden was de heffingsmaatstaf in de navorderingsaanslag te noemen.

2.12

De Rechtbank heeft overwogen:^[14]

2.5

Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Ingevolge het tweede lid, aanhef en onderdeel c, kan navordering mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling volgt dat de belastingplichtige 'gelijk (…) bij het kennisnemen van zijn aangiftebiljet' 'in één oogopslag' moet kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is. De fout moet dus 'direct kenbaar' zijn ((Handelingen II 2009/10, nr. 26 (vergadering 18 november 2009), blz. 2414)).

2.6

Ingevolge artikel 231, eerste lid, van de Gemeentewet geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de AWR, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als ware die belastingen rijksbelastingen.

2.7

Tussen partijen is niet in geschil dat ten gevolge van een fout de primitieve aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld.

2.8

Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op de redactie van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, thans niet meer van belang of de door verweerder gemaakte fout moet worden gekwalificeerd als een ambtshalve verzuim dan wel een schrijf- of tikfout. De voordien in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde lijn - zie bijvoorbeeld het arrest van 8 augustus 2003, LJN: AI0921 -, op grond waarvan minder snel werd aanvaard dat sprake was van schrijf- of tikfouten, vormde voor de wetgever aanleiding om de uit deze jurisprudentie negatief geacht voortvloeiende gevolgen te repareren.

2.9

Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat voor eiser redelijkerwijs kenbaar was dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld. In deze bewijsopdracht is verweerder naar het oordeel van de rechtbank geslaagd. De bijsluiter die met het aanslagbiljet aan eiser is gezonden bevatte de juiste tarieven. Eiser heeft derhalve bij het kennisnemen van zijn aanslagbiljet en de bijsluiter in één oogopslag kunnen zien dat de primitieve aanslag van 28 februari 2010 onjuist was. Verweerder heeft dan ook terecht het te weinig geheven rioolrecht van eiser nagevorderd.

2.1

Eisers verwijzing naar een toelichting van de staatssecretaris van Financiën kan hem niet baten. Verweerder kan immers niet door deze uitlatingen, die zien op navordering door de Belastingdienst, worden gebonden. Eiser mocht er op grond van die toelichting niet op vertrouwen dat de gemeente van navordering zou afzien, omdat in rechte te beschermen vertrouwen hier uitsluitend kan worden gewekt door degene aan wie de uitvoering van de 'Verordening rioolheffing 2010' (hierna: de Verordening) is opgedragen, zijnde de gemeente (vgl. HR 3 maart 1993, LJN: ZC5277). Daarbij komt dat blijkens de parlementaire geschiedenis de in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR opgenomen grens van 30% feitelijk fungeert als een rem op navorderingen van geringe - niet kenbare - onvolkomenheden, zonder uit te sluiten dat bij kenbare fouten onder de 30%-grens navordering mogelijk kan zijn (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4, blz. 17).

2.11

Eiser heeft de juistheid van het nageheven bedrag niet betwist.

2.12

De stelling van eiser, dat de navorderingsaanslag niet aan de daaraan te stellen eisen voldoet, wordt verworpen. Naar het oordeel van de rechtbank bevat de aanslag voldoende essentialia - zoals de instantie die de aanslag heeft opgelegd, om welk belastingmiddel het gaat, welk belastingtijdvak het betreft, de omschrijving van het belastingobject, het bedrag van de aanslag, de vermelding van de plaats waar moet worden betaald en de betalingstermijn - om de navorderingsaanslag te kunnen beoordelen. Anders dan eiser kennelijk meent, is verweerder niet gehouden om tevens de heffingsmaatstaf te vermelden. De rechtbank vermag dan ook niet in te zien dat, zoals eiser stelt, de navorderingsaanslag niet aan het in artikel 3:47 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste voldoet.

2.13

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep ongegrond is.

2.13

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hof

2.14

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

2.15

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

4.1.

Tussen partijen is uitsluitend in geschil of terecht is nagevorderd. Niet in geschil is de hoogte van de navorderingsaanslag.

4.2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het bedrag van de navorderingsaanslag zo gering is dat dit aan navordering in de weg staat dat geen sprake is van een voor hem kenbare fout. Hij beroept zich dienaangaande op de geschiedenis van totstandkoming van artikel 16, tweede lid, aanhef en onder c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dat met ingang van het jaar 2010 luidt (hierna: Awr). Daaruit blijkt dat de wetgever niet de bedoeling heeft gehad om op grote schaal in absolute zin geringe bedragen na te vorderen. Aangezien dit artikel niet is uitgezonderd in de Gemeentewet, geldt voormelde bepaling onverminderd voor gemeenten.

4.3.

De Inspecteur stelt primair dat de wettekst duidelijk is - wat er zij van daarop gegeven toelichting door de staatssecretaris van Financiën - en subsidiair dat de staatssecretaris van Financiën de door belanghebbende bedoelde uitlatingen heeft gedaan in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de rijksbelastingwetten en niet als uitvoerder van de Gemeentewet en de daarop gebaseerde verordeningen, zodat de Inspecteur niet aan voormelde uitlatingen is gebonden.

2.16

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

7.1.

De tekst van artikel 16, tweede lid, aanhef en onder c, van de Awr luidt, voor zover hier van belang, dat navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Van het opnemen van een tweede grens in de vorm van een absoluut bedrag is welbewust afgezien (vergelijk ook Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 26). Gelet hierop kan, in geval sprake is van het redelijkerwijs kenbaar zijn, nagevorderd worden, ongeacht of sprake is van een in absolute zin gering bedrag.

7.2.1.

Met betrekking tot het vereiste dat voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat de primitieve aanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag was vastgesteld, heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat op de Inspecteur de bewijslast rust. Hierin is de Inspecteur ook naar het oordeel van het Hof geslaagd. De bijsluiter die met het aanslagbiljet, houdende de primitieve aanslag, aan belanghebbende is gezonden en waarnaar in het aanslagbiljet wordt verwezen, bevat een tekst over de rioolheffing voor gebruikers. Daarin staat, voor zover thans van belang, het navolgende:

"Met ingang van 1 januari jl . is er iets veranderd. Was in 2009 nog sprake van rioolrecht, deze heffing heet nu rioolheffing. Er vallen nu ook meer taken onder de rioolheffing, namelijk niet alleen het afvoeren van afvalwater, maar ook de zorg voor het hemelwater en het grondwater. (...) De tarieven voor gebruikers van woningen in 2010 zijn:

voor een woning met één bewoner: € 87,-

voor een woning met twee bewoners: €168,-

voor een woning met meer dan twee bewoners: € 258,-

(…)

Deze tarieven kunt u raadplegen op onze website www.svhw.nl."

7.2.2.

Belanghebbende heeft derhalve bij kennisneming van zijn aanslagbiljet en de daarbij gevoegde bijsluiter redelijkerwijs kunnen zien dat een fout is gemaakt, aangezien het bedrag van de aanslag niet overeenstemde met het voor hem geldende bedrag in de bijsluiter. Immers, het bedrag van de aanslag is € 23 lager dan het in de bijsluiter genoemde tarief. Belanghebbende had vervolgens kunnen vaststellen welk tarief het juiste is door de in de bijsluiter vermelde website www.svhw.nl te raadplegen. Alsdan had belanghebbende kunnen vaststellen dat de in de bijsluiter vermelde tarieven juist zijn en de aanslag € 23 te laag is vastgesteld. De Inspecteur heeft in dit verband nog onweersproken gesteld dat hij kort na verzending van de aanslagen in de rioolheffing door een aantal andere belastingplichtigen telefonisch is gewezen op de fout in de aanslagen in de rioolheffing.

7.2.3.

Voor zover belanghebbende stelt de bijsluiter niet te hebben geraadpleegd, komt dit voor zijn rekening en risico.

7.3.

Ten overvloede merkt het Hof op dat de uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën, waarop de Inspecteur doelt, zijn gedaan in de Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2009, 610 (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 26 en nr. 4, blz. 17). Dit laat geen andere conclusie toe dan dat de Staatssecretaris bij het doen van deze uitlatingen is opgetreden in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de Awr, zodat aan die uitlatingen geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend. De Inspecteur en de rechtbank hebben dit miskend.

7.4.

Gelet op het vorenoverwogene is de navorderingsaanslag terecht opgelegd. De uitspraak van de rechtbank dient bevestigd te worden, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden.

2.17

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. B & W heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld:

2 Eerste cassatiemiddel: schending van het recht

Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip "kenbaar". (…)

Hoewel uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot het kenbaarheidvereiste blijkt dat de belastingplichtige in één oogopslag heeft moeten kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is, overweegt het Gerechtshof te 's-Gravenhage dat de belastingplichtige naast de belastingaanslag tevens een bijsluiter en vervolgens een website moet raadplegen om de juistheid van een aanslag te beoordelen. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage geeft daarmee een te ruime uitleg aan het begrip "kenbaar". Bovendien miskent het Hof dat er aan de bijsluiter en de website geen rechten kunnen worden ontleend, aldus de bijsluiter en voornoemde website. Verwijzing dient te volgen. (…)

3 Tweede cassatiemiddel: schending van het recht

In de memorie van toelichting op artikel 16 tweede Pro lid onderdeel c van de AWR wordt met betrekking tot na te vorderen bedragen het volgende opgemerkt:

"Van het opnemen van een tweede grens in de vorm van een absoluut bedrag is afgezien. Het is echter niet de bedoeling om op grote schaal in absolute zin geringe bedragen na te vorderen; het zal in het algemeen gaan om min of meer aanzienlijke afwijkingen."

Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel heeft de heer dr. P.H. Omzigt vervolgens gevraagd naar het ontbreken van een ondergrens en een tegenbewijsregeling bij de voorgestelde wetswijziging. De heer mr. drs. J.C. de Jager, destijds staatssecretaris van Financiën, antwoordde als volgt:

"Voor wat betreft dit laatste punt kan ik de heer Omtzigt tegemoet komen. Zoals bekend werkt de Belastingdienst met doelmatigheidsgrenzen. Ik heb besloten om de doelmatigheidsgrens bij navordering wegens kenbare onjuistheden in te voeren. Indien het inkomen waarover nog niet is geheven minder dan € 1 000 bedraagt, wordt van het vaststellen van een navorderingsaanslag afgezien. Daarmee wordt tevens recht gedaan aan de in de memorie van toelichting aangegeven bedoeling om geen in absolute zin geringe bedragen na te vorderen. Wat betreft het opnemen van een tegenbewijsregeling ben ik van mening dat dit in de praktijk juist tot rechtsonzekerheid en zinloze procedures zou leiden."

De wetgever heeft met artikel 16 tweede Pro lid onderdeel c van de AWR deels invulling willen geven aan de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie van de Hoge Raad. Voorts moest worden voorkomen dat geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd in gevallen waarin een belastingplichtige bijvoorbeeld per abuis een hypotheekrenteaftrek van € 3.419.635 in plaats van € 3.419 claimt, hetgeen in bij het opmaken van de primitieve aanslag door de Belastingdienst wordt gevolgd. Echter, uit de hiervoor geciteerde wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever niet de bedoeling heeft gehad om het de inspecteur (in casu: de heffingsambtenaar) mogelijk te maken in absolute zin geringe bedragen na te vorderen. Dat er geen exacte bedragen in het betreffende artikel zijn opgenomen, doet hier niet aan af.

Het Gerechtshof te 's-Gravenhage is echter van oordeel dat aan deze uitlatingen geen rechten kunnen worden ontleend:

[citaat r.o. 7.3. van de Hofuitspraak, opgenomen in onderdeel 2.16 van deze conclusie, RIJ]

Deze overweging is in strijd met het recht. Immers, de hiervoor geciteerde overwegingen van de (mede)wetgever zijn geldend recht. Het opleggen van een navorderingaanslag van € 23 is in strijd met doel en strekking van artikel 16 tweede Pro lid onderdeel c van de AWR. Anders dan het Hof stelt, kunnen burgers rechten ontlenen aan de wetsgeschiedenis. Verwijzing dient te volgen.

4.Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving

4.1

De artikelen 3 en 5 tot en met 8 van de Verordening luiden:

Artikel 3 Belastbaar Pro feit en belastingplicht

1. De belasting wordt geheven van de gebruiker van een perceel van waaruit water direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd, dan wel dat belang heeft bij de nakoming van de gemeentelijke zorgplichten, verder te noemen: gebruikersdeel.

2. Met betrekking tot het gebruikersdeel, wordt als gebruiker aangemerkt:

a. degene die naar de omstandigheden beoordeeld het perceel al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebuikt;

(…)

Artikel 5 Maatstaf Pro van heffing

1. Het gebruikersdeel van woningen wordt geheven naar het aantal gebruikers.

2. Het aantal gebruikers wordt bepaald op 1 januari van het belastingjaar.

(…)

Artikel 6 Belastingtarieven Pro

De heffing als bedoeld in artikel 3 wordt Pro geheven naar het tarief, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.

Artikel 7 Belastingjaar Pro

Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.

Artikel 8 Wijze Pro van heffing

De belasting wordt bij wege van aanslag geheven.

4.2

In de Tarieventabel 2010 is opgenomen:

Het gebruikersdeel, bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Verordening rioolheffing 2010 bedraagt per belastingjaar:

1. voor elk eigendom of gedeelte van een eigendom uitsluitend in gebruik of bestemd als woning:

1.1

indien de woning op 1 januari van het belastingjaar wordt gebruikt door één persoon € 87,-

1.2

indien de woning op 1 januari van het belastingjaar wordt gebruikt door twee personen € 168,-

1.3

indien de woning op 1 januari van het belastingjaar wordt gebruikt door meer dan twee personen € 258,-

(…)

4.3

Artikel 16 AWR Pro luidt:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

(…)

3. (…) Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

Wetsgeschiedenis

4.4

Artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR is ingevoerd bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’. In de Memorie van toelichting is over de nieuwe bepaling opgemerkt:

Al sinds 1973 is in de jurisprudentie aanvaard dat de inspecteur kan navorderen in die gevallen waarin een belastingaanslag bij de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een weloverwogen vaststelling van de belastingschuld door de inspecteur. Deze jurisprudentie is bekend komen te staan als de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. In de loop der tijd is deze jurisprudentie uitgebreid en verfijnd. Aanleiding daarvoor was mede de ontwikkeling naar een geautomatiseerde verwerking van de aangifte en vaststelling van de aanslag.

Zoals de Hoge Raad heeft aangegeven, moet de vraag of de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst moet leiden tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), worden beantwoord door de wetgever. Het kabinet beantwoordt de opgeworpen vraag nu positief.

Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.

De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. Indien de belastingplichtige daarentegen te kwader trouw een onjuiste aangifte gedaan heeft, blijft navordering zonder meer mogelijk op grond van de huidige regeling.

Om de rechtszekerheid te dienen, is de kenbaarheid in zekere mate geobjectiveerd door gebruik van het woord «redelijkerwijs». Tevens is er een grens opgenomen en is deze verruiming van de mogelijkheid tot navordering beperkt in de tijd. Navordering op grond van het kenbaarheidvereiste is alleen mogelijk gedurende twee jaar na het opleggen van de belastingaanslag dan wel het nemen van het besluit geen aanslag op te leggen. Dit in tegenstelling tot de al bestaande mogelijkheid tot navordering van de AWR waar in beginsel een termijn van vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld voor geldt.

Bij de toepassing van het kenbaarheidsvereiste gaat het er niet om of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent. Evenals onder de huidige schrijf- en tikfoutenjurisprudentie wordt in beginsel aan de belastingplichtige de kennis en wetenschap van diens adviseur toegerekend.

Indien de geheven belasting echter ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, is naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar. Ter illustratie een rekenvoorbeeld. Stel dat de belastingaanslag wordt vastgesteld naar een belastbaar inkomen of bedrag van € 28 000. Bij een fictief tarief van 50 percent wordt € 14 000 aan belasting geheven. Nadien komt de inspecteur erachter dat het belastbaar inkomen of -bedrag niet € 28 000, maar € 40 000 bedraagt. De uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld is dus € 20 000. Als de aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld kan de inspecteur navorderen. De te weinig geheven belasting, € 6 000, bedraagt 30 percent van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld van € 20 000. Indien de te weinig geheven belasting minder dan 30 percent bedraagt, in het voorbeeld minder dan € 6 000, is navordering mogelijk indien de inspecteur aannemelijk maakt dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat de aanslag ten gevolge van een fout onjuist is vastgesteld.

Van het opnemen van een tweede grens in de vorm van een absoluut bedrag is afgezien. Het is echter niet de bedoeling om op grote schaal in absolute zin geringe bedragen na te vorderen; het zal in het algemeen gaan om min of meer aanzienlijke afwijkingen.

4.5

In het advies van de Raad van State inzake de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ is opgemerkt:^[15]

De Raad merkt op, dat bij de beoordeling of sprake is van een belastingaanslag die redelijkerwijs kenbaar tot een te laag bedrag is vastgesteld, de kennis en wetenschap van de belastingadviseur aan de belastingplichtige wordt toegerekend. Naarmate die kennis en wetenschap van de belastingadviseur groter is, is er aldus eerder sprake van een mogelijkheid tot navordering. Een goede adviseur zal ook kleine afwijkingen terstond onderkennen. Op deze wijze komt steeds minder betekenis toe aan het vereiste van «nieuw feit». De 30%-toets vormt niet de minimale afwijking die nodig is om bij fouten te kunnen navorderen, maar is een niet weerlegbaar bewijsvermoeden. Uit de toelichting kan worden afgeleid dat beoogd is met het voorstel een minimale afwijking als toets voor de mogelijkheid van navorderen vorm te geven. De voorgestelde wettekst is hier niet mee in overeenstemming.

De Raad adviseert het voorstel in het licht hiervan opnieuw te bezien.

4.6

In het nader rapport heeft de staatssecretaris op het advies gereageerd:^[16]

De Raad merkt terecht op dat de grens van 30% een niet weerlegbaar bewijsvermoeden is. Indien de belastingaanslag ten minste 30% afwijkt van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld, wordt aangenomen dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag te laag is vastgesteld. Ook indien de afwijking minder dan 30% bedraagt, kunnen zich echter situaties voordoen waarin de onjuistheid kenbaar is en waarin navordering dus mogelijk moet zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien het om een absoluut groot bedrag gaat of indien blijkt dat de belastingplichtige de onjuistheid heeft onderkend. De last om te bewijzen dat een dergelijke situatie zich voordoet, rust op de inspecteur. Het is niet van belang waaraan of aan wie de belastingplichtige zijn kennis daarover ontleent. Een belastingplichtige die door zijn belastingadviseur op een onjuistheid wordt gewezen is daarvan net zo zeer op de hoogte als een belastingplichtige aan wie de onjuistheid zelf redelijkerwijs kenbaar is. Beiden kunnen aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking geen te eerbiedigen rechtszekerheid ontlenen. Hoewel bij belastingplichtigen die gebruik maken van een belastingadviseur de kennis van die belastingadviseur daarbij derhalve een rol kan spelen, kan de inspecteur niet volstaan met de stelling dat een goede adviseur ook in relatieve en absolute zin kleine afwijkingen onderkent. Los van de juistheid van deze stelling in algemene zin, zal de inspecteur concreet moeten aantonen waarom in dat geval een afwijking van minder dan 30% redelijkerwijs kenbaar was. In de toelichting is niet meer of minder aangegeven dan dat de grens van 30% daarmee tevens feitelijk fungeert als een rem op navorderingen van geringe – niet kenbare – onvolkomenheden, zonder uit te sluiten dat bij kenbare fouten onder de 30% grens navordering mogelijk kan zijn. In het advies van de Raad zie ik derhalve geen aanleiding het voorstel opnieuw te bezien.

4.7

In het verslag van de bevindingen van de vaste commissie van financiën van de Tweede Kamer is ten aanzien van artikel 16, lid 2, onderdeel , AWR opgemerkt:^[17]

De regering stelt voor navordering voortaan tevens mogelijk te maken indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterweg is gebleven, aldus de leden van de fractie van het CDA. Kan de regering het begrip «kenbaar» nader toelichten? Wordt dit begrip opgevat zoals in de jurisprudentie is ontwikkeld? Kan de regering de relatie tot het arrest van de Hoge Raad d.d. 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345 aangeven? En betekent de zinsnede dat «de belastingplichtige als het ware in één oogopslag moet (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is» dat hieromtrent wordt aangesloten bij de bepaling dat een belastingplichtige aanstonds of onmiddellijk de onjuistheid van de aanslag moest begrijpen, zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad d.d. 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54? De regering stelt dat het bij de toepassing van het kenbaarheidsvereiste er niet om gaat of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is. Hoe verhoudt dit zich tot het arrest van de Hoge Raad d.d. 15 juni 1988, nr. 25 088, BNB 1989/99 waarin hij niet lijkt uit te gaan van een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, maar naar de concrete situatie kijkt? Wenst de regering dit anders in te vullen en zo ja, waarom?

Kan de regering aangeven hoe het eerder door haar genoemde kenbaarheidsvereiste zich verhoudt tot de fictie dat indien de geheven belasting ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar is? In hoeverre leidt een en ander er toe dat het fouten in het automatiseringsproces van de Belastingdienst worden afgewenteld op belastingplichtigen? Kan de regering toelichten waarom zij het noodzakelijk acht dat een definitieve aanslag een voorlopig karakter krijgt en dat vanaf 2010 een belastingplichtige pas na verloop van vijf jaren zekerheid heeft over de definitieve omvang van zijn belastingschuld, zo vragen de leden van de fractie van het CDA.

De leden van de PvdA-fractie zijn het eens met de regering dat het mogelijk moet zijn na te vorderen bij aanslagen waarbij het klip en klaar is dat er sprake is van een foute aanslag. Betekent dit dat er geen sprake kan zijn van een navordering zoals nu wordt voorgesteld, als er sprake is van een pleitbaar standpunt van de belastingplichtige? Is in die zin de term «redelijkerwijs kenbare fout» een voldoende aanduiding dat het om een echte fout moet gaan? (…)

De leden van de SP-fractie zijn niet zonder meer overtuigd van de noodzaak van het op voorgestelde wijze aanpassen van het recht op navordering. (…) Moet een belastingplichtige er niet vanuit kunnen gaan dat de Belastingdienst de massale processen zo heeft ingericht dat als gevolg van dat proces er geen fouten in een belastingaangifte kunnen sluipen? Graag een reactie van de regering. Aangezien de rechtszekerheid van belastingplichtigen met de voorgenomen wijziging al sterk wordt ingedamd, past het volgens de leden van de SP-fractie niet om daar bovenop nog met een vaag begrip als kenbaar te werken. Kan de regering dit begrip nader concretiseren? Is het überhaupt mogelijk om voor een gemiddelde belastingplichtige in één opslag te kunnen beoordelen of een aanslag juist is, zo vragen deze leden de regering. Veel belastingplichtigen zullen het oordeel van de Belastingdienst waarschijnlijk vertrouwen, ook al wijkt een aanslag af van de aangifte. Bestaat er naar oordeel van de regering daarom ook geen gevaar dat de Belastingdienst overspoeld zal worden door telefoontjes en brieven van mensen die het zekere voor het onzekere nemen en daarom de Belastingdienst gaan vragen of de aanslag goed is?

Ook zijn de leden van de SP-fractie kritisch over het niet weerlegbare bewijsvermoeden bij een afwijking van 30%. Hoe is het voor een gemiddelde belastingplichtige die niet ter kwader trouw handelt mogelijk om (in één oogopslag) te beoordelen of de geheven belasting 30% minder is dan hij eigenlijk zou moeten betalen? Is het niet inherent aan het maken van een fout dat een belastingplichtige niet weet hoeveel belasting hij nu precies moet betalen, aldus de leden van de fractie van de SP.

De leden van de VVD-fractie kunnen op zich instemmen met de wens om excessen – en het als gevolg daarvan mislopen van belastingontvangsten – te willen voorkomen.

Aan de andere kant hechten zij zeer aan de rechtszekerheid van de belastingbetaler en het voorkomen dat de belastingbetaler overgeleverd is aan een zekere willekeurige interpretatie van wettelijke bepalingen door de belastinginspecteur.

Naar het oordeel van deze leden laten de gekozen formuleringen in de voorstellen teveel interpretatieruimte, met alle gevolgen voor de rechtszekerheid.

Deze leden vragen hierop een nadere reactie, evenals op de ter zake gemaakte opmerkingen door de NOB en VNO/NCW. Met die organisaties zijn de leden van de VVD-fractie van mening dat uit de wettekst zonneklaar moet blijken dat het gaat om fouten en dat pleitbare standpunten niet binnen de reikwijdte van de verruimde navordering vallen.

(…)

De leden van de fractie van D66 plaatsen een opmerking bij de voorgestelde wijziging van de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur in de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De leden van de fractie van D66 zijn van mening dat de wijziging de rechtszekerheid van belastingplichtigen aantast. Deze wijziging is ook geen stimulans voor de Belastingdienst om zorgvuldigheid te bewerkstelligen in de aanslagregeling. De leden van de fractie van D66 zien de noodzaak niet om beboetbare feiten uit te breiden. Hetzelfde geldt voor de boete die voorgesteld wordt wegens het te laat betalen van de aanslagbelastingen. Deze leden zien geen noodzaak de Belastingdienst te voorzien in een uitbreiding van machtsmiddelen. Kan de regering aangeven wat de aanleiding is om deze wetswijziging voor te stellen?

(…)

4.8

De staatssecretaris heeft in de nota naar aanleiding van het verslag op voornoemde bevindingen gereageerd:^[18]

De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de SP, de VVD en D66 hebben vragen over de voorgestelde wijziging van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). In het hiernavolgende worden eerst de algemene vragen, onder meer over de werkwijze van de Belastingdienst, beantwoord en vervolgens de meer technische vragen over de voorgestelde bepaling zelf.

De leden van de fractie van D66 vragen naar de aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging. Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.

(…)

De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren «systeemrisico’s», waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.

De Belastingdienst dient vanzelfsprekend zorgvuldig te handelen. (…)

Dit is echter iets anders dan de stelling waarnaar de leden van de fractie van de SP vragen, namelijk dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat er geen fouten in de belastingaangifte (bedoeld zal zijn: belastingaanslag) kunnen sluipen. Een ieder weet dat ook bij, en soms zelfs door, het gebruik van ICT fouten worden gemaakt. Dit geldt niet anders voor de Belastingdienst. Hoewel de belastingplichtige dus mag rekenen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, kan hij niet zonder meer rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst. (…)

Dit betekent niet dat herstel van alle fouten maar mogelijk moet zijn; in het wetsvoorstel zijn twee beperkingen aangebracht. Op de bekorting van de navorderingstermijn komt het kabinet nog terug. Eerst beantwoordt het kabinet de vragen over het kenbaarheidscriterium en vervolgens over de kwantificering daarvan.

Op de vraag van de leden van de fracties van het CDA en de SP om een nadere toelichting van de term «kenbaar», antwoordt het kabinet dat deze term de betekenis heeft die de Nederlandse taal daaraan toekent. Synoniemen zijn: te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. In de Memorie van Toelichting wordt ook «in één oogopslag kunnen zien» gebruikt.

De leden van de fractie van de CDA wijzen er terecht op dat de term «kenbaar» ook in de jurisprudentie voorkomt. Bijvoorbeeld in zijn arrest van 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345, oordeelde de Hoge Raad dat de hoofdregel dat kan worden nagevorderd geen uitzondering lijdt in de gevallen waarin het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (waarbij niet van belang is of tevens kenbaar is waarin de fout bestond). Daarmee kan nog niet worden gezegd dat de term «kenbaar» een begrip is dat in de jurisprudentie is ontwikkeld. Ook de rechter lijkt namelijk louter uit te gaan van de taalkundige betekenis, die ook het kabinet voor ogen heeft.

De leden van de fractie van de SP veronderstellen dan ook ten onrechte dat «kenbaar» een vaag begrip is. Kenbaar is een gewoon Nederlands woord, met een duidelijke betekenis, dat ook in de jurisprudentie als zodanig wordt gebezigd.

Deze leden vragen verder of het voor een gemiddelde belastingplichtige mogelijk is om in één oogopslag te beoordelen of een aanslag juist is. Dit is echter niet wat het voorstel inhoudt. Van een belastingplichtige wordt niet gevraagd om te beoordelen of zijn belastingaanslag juist is. Van de belastingplichtige wordt wel verwacht dat hij direct kan zien dat de belastingaanslag afwijkt van de door hem ingediende aangifte, althans indien die afwijking significant is. Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte – er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is – is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde. In zoverre is het kabinet het dus eens met de opmerking met diezelfde strekking van de NOB. Het kabinet ziet ook niet het gevaar dat de leden van de fractie van de SP zien dat belastingplichtigen indien aangifte en aanslag overeenstemmen in groten getale de Belastingdienst gaan bellen of schrijven met de vraag of de belastingaanslag goed is. Belastingplichtigen hebben daarvoor dan ook geen enkele reden; zij mogen op de juistheid van de belastingaanslag vertrouwen. Indien de belastingaanslag hoger is dan de aangifte, kan nu al een reactie worden verwacht. Indien de belastingaanslag lager is, raadt het kabinet belastingplichtigen aan om te reageren, zodat, indien sprake is van een fout, deze hersteld kan worden.

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar het pleitbare standpunt. Indien de belastingplichtige in de aangifte een juridisch verdedigbaar standpunt inneemt over de toepassing van het recht of over de feiten dan wel de kwalificatie daarvan, kort gezegd een pleitbaar standpunt inneemt, geldt hetzelfde als hiervóór is aangegeven. Indien de belastingaanslag overeenstemt met die aangifte, is het die belastingplichtige op grond daarvan niet kenbaar dat de belastingaanslag «fout» is. Hij mag op de juistheid van die aanslag afgaan. Navordering is dan nog steeds niet mogelijk. Overigens zal in dergelijke gevallen regelmatig ook buiten de aangifte om contact plaatshebben tussen de belastingplichtige (of diens adviseur) en de Belastingdienst. Indien de inspecteur op basis van alle relevante feiten in die contacten bewust het standpunt inneemt dat de kwalificatie van de belastingplichtige juist is, is navordering niet mogelijk op grond van het vertrouwensbeginsel.

Mede in reactie op de opmerkingen van de NOB en van VNO-NCW, waar de leden van de fractie van de VVD om vragen, is het volgens het kabinet dus duidelijk dat een belastingaanslag waarin een pleitbaar standpunt is gevolgd niet redelijkerwijs kenbaar onjuist is. Voor het expliciet opnemen van deze uitzondering in de tekst van de wet ziet het kabinet geen aanleiding. Het kabinet wijst er daarbij op dat in de huidige wettekst deze uitzondering ook niet is opgenomen, terwijl een pleitbaar standpunt zonder meer aan navordering in de weg kan staan, omdat een pleitbaar standpunt kwade trouw uitsluit. Anders dan de leden van de fractie van de VVD lijken te veronderstellen, is niet zonneklaar of een standpunt pleitbaar is: dit is bij uitstek voor interpretatie vatbaar. Het opnemen in de wet van een uitzondering op de voorgestelde navorderingsbevoegdheid omdat een pleitbaar standpunt is ingenomen, leidt dan ook niet daarom tot meer rechtszekerheid.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of de term «redelijkerwijs kenbare fout» voldoende aanduidt dat het om een echte fout moet gaan. Het kabinet wijst erop dat het voor navordering de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn dat de belastingaanslag onjuist, te laag, is vastgesteld dan wel een beschikking om geen aanslag op te leggen ten onrechte is genomen. Evenals onder de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is niet van belang of de belastingplichtige kenbaar is welke fout (wanneer, waarom) is gemaakt.

Alvorens de vragen over de grens van 30% te beantwoorden, gaat het kabinet nog in op de vragen van de leden van de fractie van het CDA over het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54. In dat arrest was de fout de belastingplichtige zelf niet redelijkerwijs kenbaar. De Hoge Raad moest oordelen of navordering toch mogelijk was vanwege de betrokkenheid van een adviseur. Omdat de kennis van een adviseur aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, kan hetgeen de adviseur kent een rol spelen in het kader van hetgeen de belastingplichtige kenbaar is. Daarbij passen de kanttekeningen dat niet in het algemeen gezegd kan worden dat een belastingadviseur elke fout moet onderkennen én dat voor toerekening vereist is dat de belastingadviseur de onjuistheid terstond onderkent. Indien, zoals in het arrest, de belastingadviseur pas ongeveer een jaar na dato de belastingaanslag onder ogen krijgt, kan dit niet leiden tot verlenging van de navorderingstermijn.

Vragen over de kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag – of van de ten onrechte genomen beschikking om geen aanslag op te leggen – hebben met name belang indien de afwijking tussen de geformaliseerde en de materiële belastingschuld minder dan 30% bedraagt. Indien die aanslag of beschikking namelijk in belangrijke mate, ofwel 30%, afwijkt van de werkelijke belastingschuld moet de belastingplichtige in alle redelijkheid de onjuistheid hebben kunnen begrijpen. De grens van 30% objectiveert dus de kenbaarheid. Dit is naar de mening van het kabinet in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 25 088, BNB 1989/99, waarnaar de leden van de fractie van het CDA vragen. In dat arrest sanctioneert de Hoge Raad met zo veel woorden het oordeel van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage dat het voor de belanghebbende objectief kenbaar was dat een fout is gemaakt, en dat aan de kenbaarheid niet afdoet de individuele omstandigheid dat de belanghebbende mogelijk, om welke reden dan ook, de in die zaak onjuiste teruggaaf zonder controle zou hebben geaccepteerd. Het kabinet wenst het kenbaarheidsvereiste voor aanzienlijke afwijkingen op dezelfde wijze, objectief, in te vullen.

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de verhouding tussen het kenbaarheidsvereiste en de al genoemde grens. Zoals gezegd gaat het kabinet er vanuit dat een afwijking van 30% tussen de belastingschuld volgens de belastingaanslag en de belastingschuld volgens de wet redelijkerwijs kenbaar is. De belastingplichtige kan dan niet menen dat de belastingaanslag de wettelijke belastingschuld vaststelt. Over de grens van 30% merkt het kabinet nog op dat het, zoals het VNO-NCW en MKB-Nederland veronderstellen, niet kan gaan om een relatief gering bedrag. 30% is altijd een afwijking in belangrijke mate, ook als de materiële belastingschuld in absolute zin gering is. In dat geval kan een afwijking van ten minste 30% wel een absoluut gering bedrag zijn, zoals de NOB constateert. Van het opnemen van een absolute grens heeft het kabinet echter bewust afgezien, omdat een dergelijke grens tot rechtsongelijkheid kan leiden. Een absolute grens leidt er immers toe dat bij hogere inkomens navordering relatief snel mogelijk is, en bij lagere inkomens een relatief grote afwijking is vereist. Het kan moeilijk worden volgehouden dat een afwijking van stel € 1 000 redelijkerwijs kenbaar is voor een belastingplichtige met een belastingschuld van € 100 000, terwijl de belastingplichtige met een inkomen van € 1 500 een afwijking van € 990 niet zou onderkennen.

Ook in dit kader vragen de leden van de fractie van de SP hoe het voor een gemiddelde belastingplichtige mogelijk is om in één oogopslag te beoordelen of de geheven belasting 30% minder is dan hij eigenlijk zou moeten betalen. Het kabinet herhaalt dat van een belastingplichtige mag worden verwacht dat hij onderkent dat de belastingaanslag afwijkt van zijn aangifte, zeker als die afwijking 30%, bijna 1/3, of meer is. Het kabinet kan de leden niet volgen in hun stelling dat inherent is aan een fout dat de belastingplichtige niet precies weet hoeveel belasting hij moet betalen. De belastingplichtige geeft immers zelf een belastbaar inkomen aan, waaruit – indien de aangifte niet fout is – de belastingschuld voortvloeit. Indien dat inkomen en de daaruit voortvloeiende belastingschuld vervolgens significant lager worden vastgesteld (ten minste 30%), kan de belastingplichtige aan die aanslag niet de zekerheid ontlenen dat zijn belastingschuld daarbij juist is vastgesteld. De leden van de fractie van de SP geven ook nog aan kritisch te zijn over het uitgangspunt dat een afwijking van ten minste 30% altijd redelijkerwijs kenbaar is. Ook de NOB vraagt in dit verband om een regeling om tegenbewijs te kunnen leveren. Naar de mening van het kabinet is een afwijking van 30% dermate aanzienlijk, dat een belastingplichtige niet kan volhouden dat hij deze afwijking desondanks niet heeft onderkend. Afgezien van het feit dat het kabinet zich niet kan voorstellen hoe een belastingplichtige dit bewijs levert, leidt het opnemen van een tegenbewijsregeling dus alleen tot zinloze procedures.

(…)

Het kabinet kan het RB verder niet volgen in de vraag of de inspecteur zich straks nog kan beroepen op de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie om de navorderingstermijn op te rekken. Met het voorstel wordt een regeling gegeven voor het herstel van alle fouten, aan welke regeling ook de rechter gebonden is. Naast de wettelijke regeling bestaat dus geen ruimte voor de rechter om een langere navorderingstermijn toe te passen. De termijn waarbinnen de belastingplichtige kan verzoeken om vermindering van een ingevolge een fout te hoog vastgestelde belastingaanslag blijft daarentegen ongewijzigd (in beginsel vijf jaar).

(…)

4.9

Tijdens het wetgevingsoverleg van 9 november 2009 is het voorgestelde artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR ter sprake gekomen:^[19]

De heer Omtzigt (CDA): (…) Dan kom ik op het punt van de navordering. Op dit punt is de CDA-fractie in dubio. Waarom is het tegenbewijs niet toegestaan? Wij zijn in dubio en stellen deze vraag omdat wij ernaartoe gaan dat bij een vooringevulde aangifte de belasting nu feitelijk niet meer wordt opgelegd door de belastinginspecteur. De belastinginspecteur stuurt een vooringevulde aangifte. De staatssecretaris legt zijn eigen belastingaangifte op en maakt dan een fout. Is de staatssecretaris, behalve de toezegging die hij zojuist heeft gedaan, bereid om toe te zeggen dat een tegenbewijsmogelijkheid wel degelijk wordt toegestaan en dat een overschrijding van 30% substantieel moet zijn? Ik zal mij daar nader bij duiden. Stel dat een belastingaanslag van € 100 wordt verhoogd tot € 140, dan zitten wij er € 40 naast. Je kunt dan toch niet zeggen dat het een kenbare fout is als er ergens een klein foutje is gemaakt? Er moet wel sprake zijn van enige mate van substantialiteit.

4.1

De door de heer Omtzigt gestelde vraag is door de staatssecretaris schriftelijk beantwoord:^[20]

De heer Omtzigt heeft gevraagd naar het ontbreken van een tegenbewijsregeling bij de voorgestelde aanpassing van de navorderingsbevoegdheid en waarom er geen ondergrens wordt opgenomen. Voor wat betreft dit laatste punt kan ik de heer Omtzigt tegemoet komen. Zoals bekend werkt de Belastingdienst met doelmatigheidsgrenzen. Ik heb besloten om de doelmatigheidsgrens bij navordering wegens kenbare onjuistheden in te voeren. Indien het inkomen waarover nog niet is geheven minder dan € 1 000 bedraagt, wordt van het vaststellen van een navorderingsaanslag afgezien. Daarmee wordt tevens recht gedaan aan de in de memorie van toelichting aangegeven bedoeling om geen in absolute zin geringe bedragen na te vorderen. Wat betreft het opnemen van een tegenbewijsregeling ben ik van mening dat dit in de praktijk juist tot rechtsonzekerheid en zinloze procedures zou leiden.

4.11

Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer is opgemerkt:

De heer Omtzigt (CDA): (…) Mijn fractie wil graag dat de staatssecretaris duidelijkheid geeft over de vraag of het nu direct kenbare of kenbare vergissingen betreft. Hiertussen zit namelijk een duidelijk verschil.

(…)

Staatssecretaris De Jager: (…) De heer Omtzigt vraagt of van de kenbaarheid bij een navordering ook sprake is bij een vergissing. Met ″kenbaar″ is bedoeld dat de belastingplichtige in één oogopslag heeft moeten kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is. Die formulering geeft behoorlijk wat zekerheid: in één oogopslag heeft de belastingplichtige moeten kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is. Dat moet hij gelijk zien bij het kennisnemen van zijn aangiftebiljet. Het gaat inderdaad om ″direct kenbaar″, zo kan ik wel toezeggen.

Jurisprudentie - schrijf- en tikfoutenjurisprudentie

4.12

Bij arrest van 6 juni 1973 heeft de Hoge Raad overwogen:^[21]

O. te dien aanzien:

dat uit 's Hofs uitspraak blijkt: dat belanghebbende over het jaar 1969 een belastbaar inkomen aangaf van f 285 695,99 en dat hij een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting voor dat jaar had ontvangen ten bedrage van f 179 322; dat hij daarna in de inkomstenbelasting voor dat jaar werd aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 29 119 voor een bedrag aan belasting van f 6908 met teruggave van f 172 438; dat zulks daardoor is veroorzaakt dat een ambtenaar van het Centraal bureau administratie heffing rijksbelastingen te Apeldoorn bij het ter verduidelijking opnieuw schrijven van het bedrag van het belastbare inkomen op de door de Inspecteur toegezonden elementennota ten bedrage van f 291 119 abusievelijk een van de cijfers 1 wegliet; dat de Inspecteur belanghebbende twee dagen na de verzending van het aanslagbiljet ervan in kennis stelde, dat de aanslag berustte op een administratieve fout (mitsdien een ambtelijk verzuim); dat belanghebbende dit zelf reeds had bemerkt;

dat, voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, blijkens artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de hoofdregel is, dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd,

dat hierop blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren;

dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur;

dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen - dat naar onbetwist is niet f 29 119 maar f 291 119 bedroeg - zonder enige denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door belanghebbende blijkens 's Hofs vaststelling ook onmiddellijk is begrepen - dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing; dat het beroep van belanghebbende op de laatste volzin van artikel 16, lid 1, dan ook moet worden verworpen, het Hof een juiste beslissing heeft gegeven, en het door belanghebbende aangevoerde niet tot cassatie kan leiden;

4.13

Het gerechtshof te ’s-Gravenhage overwoog bij uitspraak van 12 januari 1987:^[22]

Gelet op de aard en het niveau van de bij belanghebbende te veronderstellen kennis zou, zo hij de hem ambtshalve verleende teruggaaf globaal zou hebben gecontroleerd, het onjuiste belastbare inkomen na vermindering hem moeten zijn opgevallen; hij had dan moeten begrijpen dat een fout was gemaakt, ook al was niet op het eerste gezicht duidelijk welke fout.

4.14

Op het tegen voornoemde uitspraak ingestelde beroep in cassatie oordeelde de Hoge Raad:^[23]

4.2.

De in het tweede middel bestreden oordelen, in het bijzonder het oordeel dat objectief gezien voor belanghebbende kenbaar was dat een fout was gemaakt, zijn eveneens van feitelijke aard, en kunnen derhalve in cassatie evenmin op hun juistheid worden onderzocht.

4.15

Bij arrest van 24 januari 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:^[24]

4.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende direct heeft kunnen constateren dat de op 30 december 1978 gedateerde aanslag inkomstenbelasting over 1975 slechts het door hem aangegeven belastbare inkomen betrof, terwijl hij blijkens de in 's Hofs uitspraak onder 2.4 en 2.5 bedoelde brieven wist dat de Inspecteur daarop correcties wilde aanbrengen en ook de in punt 2.7 van 's Hofs uitspraak geciteerde brief van de Inspecteur van 26 januari 1979 duidelijk aangaf dat de Inspecteur niet akkoord ging met het aangegeven belastbare inkomen.

Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de Inspecteur het belastbare inkomen over 1975 wilde vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, in welk oordeel ligt besloten dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing.

Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur gerechtigd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen.

Deze gevolgtrekking kan slechts juist zijn indien belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet van 30 december 1978 bekend was met alle door de Inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correcties. Uit 's Hofs uitspraak blijkt echter slechts dat belanghebbende bekend was met de in de brief van de Inspecteur van 15 juli 1978 genoemde correcties tot een totaal bedrag van f 6752, doch niet dat zulks het geval was met de andere in het in punt 2.8 van 's Hofs uitspraak genoemde formulier IB 24 weergegeven correcties. Uit die uitspraak blijkt immers niet dat belanghebbende, toen hij het aanslagbiljet gedateerd 30 december 1978 ontving, reeds in het bezit was van dat formulier.

4.16

Bij arrest van 7 mei 1997 heeft de Hoge Raad overwogen:

-3.3. De klachten zijn gericht tegen 's Hofs oordeel dat deze vergissing aan belanghebbende kenbaar was. Dit oordeel moet klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat, gelet op de bij belanghebbendes gemachtigde te veronderstellen kennis, belanghebbende, althans haar gemachtigde, redelijkerwijs had moeten begrijpen dat een met een schrijf- of typefout vergelijkbare vergissing was gemaakt. Aldus verstaan geeft dat oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

4.17

Het arrest van 15 december 1999 is een van de loten aan de stam van de schijf- en tikfoutenjurisprudentie:^[25]

- 3.2. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de oorzaak van de verkeerde tarieftoepassing niet moet worden gezocht bij degene die de (elementen van de) primitieve aanslag heeft vastgesteld doch bij degene die de aanslaggegevens administratief heeft verwerkt, en dat mitsdien niet kan worden gesproken van een fout die voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat de Inspecteur de aanslag niet heeft willen vaststellen zoals deze in feite is komen te luiden, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Middel 1 faalt derhalve.

- 3.3. Blijkens artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt, voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, als hoofdregel dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd. Hierop bestaat in gevallen waarin, zoals te dezen, niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is, en buiten de gevallen bedoeld in het tweede lid, blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering dat een feit dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren. Deze uitzondering is bedoeld voor - en moet mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van de elementen van de aanslag door de inspecteur (vgl. HR 6 juni 1973, nr. 17 106, BNB 1973/161 ). Met zijn overwegingen in onderdeel 6.2 van de bestreden uitspraak heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat onder deze uitzondering niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag de verschuldigde belasting als gevolg van een met een schrijf- of typefout of daarmee gelijk te stellen vergissing werd gesteld op circa 27 percent van de verschuldige belasting en - wat er zij van de vraag of dit in feite aan belanghebbende duidelijk is geworden - het belanghebbende redelijkerwijs duidelijk kon zijn, namelijk reeds bij oppervlakkige toetsing van de gegevens op het aanslagbiljet aan de eerder toegezonden toelichting bij het aangiftebiljet en het daarbij gevoegde overzicht Tarieven en vrijstellingen 1993 successie, dat bij de aanslagregeling een fout of vergissing van die aard moest zijn gemaakt. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid het beroep van belanghebbende op de laatste volzin van artikel 16, lid 1, verworpen. Ook de middelen 2 en 3 falen derhalve.

4.18

In het arrest van 8 augustus 2003 heeft de Hoge Raad het arrest van 6 juni 1973 geherformuleerd:^[26]

3.5.

Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

Jurisprudentie - artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR

4.19

In een met de onderhavige zaak sterk vergelijkbare zaak oordeelde het gerechtshof te ’s-Gravenhage in vrijwel gelijkluidende bewoordingen als in de onderhavige zaak. Het enige verschil met de onderhavige zaak is dat het een tweepersoonshouden in plaats van een driepersoonshuishouden betrof en dat er € 13 in plaats van € 23 te weinig geheven was. Van der Burg annoteerde in
BB:^[27]

In deze casus heeft de gemeente € 13 te weinig rioolrecht geheven waarbij, nu het een verschrijving betrof, geen sprake is geweest van een zogenoemd nieuw feit. Omdat voorts de te weinig geheven belasting minder dan 30% beloopt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, betekent dit dat slechts kan worden nagevorderd indien de gemeente erin slaagt aannemelijk te maken dat voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar moet zijn geweest dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld. Bij de rechtbank slaagt de gemeente hierin. De bijsluiter die tezamen met het aanslagbiljet aan belanghebbende is gezonden bevatte namelijk de juiste tarieven als gevolg waarvan hij in één oogopslag heeft kunnen zien dat de primitieve aanslag onjuist was. Men zou wellicht kunnen stellen dat deze beslissing, gelet op het feit dat de bijsluiter net zo goed een onjuist tarief had kunnen bevatten, als voordelig kan worden aangevoeld voor de gemeente. Het gerechtshof hersteld dit, mijns inziens terecht, door in hoger beroep eveneens negatief voor belanghebbende te beslissen maar hierbij de verwijzing naar de website te betrekken welke was opgenomen in de betreffende bijsluiter onder de bewuste tarieven. Belanghebbende had, bij gerezen twijfel, op deze website kunnen aflezen dat het tarief als vermeld in de bijsluiter het juiste tarief was. De stelling van belanghebbende dat hij aan de uitlating van de Staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van het wetsontwerp dat tot invoering van de onderhavige regeling heeft geleid het vertrouwen heeft ontleend dat voor geringe bedragen niet zal worden nagevorderd kan hem niet baten nu de Staatssecretaris bij het doen van deze uitlatingen is opgetreden in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de Awr. Al met al een terechte beslissing van het hof maar mij bekruipt het gevoel dat de gemeente met dit proces meer kwijt is geweest dan de € 13 die het er mee heeft gewonnen.

Jurisprudentie - vertrouwensbeginsel

4.2

Bij arrest van 3 maart 1993 heeft de Hoge Raad overwogen:^[28]

6.4.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat zijn in 5.3 weergegeven oordeel temeer klemt nu belanghebbende op grond van de onder 2.7 van zijn uitspraak bedoelde brief in redelijkheid ervan heeft mogen uitgaan dat zijn conclusie dat zich geen belastbaar feit voordeed werd gedeeld door de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat belanghebbende op grond van evenvermelde brief erop mocht vertrouwen dat de Gemeente van heffing zou afzien is onjuist, omdat in rechte te beschermen vertrouwen hier uitsluitend kan worden gewekt door degene aan wie de uitvoering van de Verordening is opgedragen, zijnde de Gemeente.

4.21

Bij arrest van 7 juli 1993 heeft de Hoge Raad overwogen:^[29]

3.7.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat hetgeen de Staatssecretaris van Financiën heeft opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet, nr. 21 197, inzake de heffing over vermogensoverschotten van pensioenfondsen, niet als een toezegging of een in alle gevallen toe te passen beleidsvoornemen met betrekking tot de passivering van VUT-verplichtingen kan worden gelezen, aangezien de Staatssecretaris niet meer deed dan het beantwoorden van de in het Voorlopig Verslag opgeworpen vragen, en dat de daarbij gemaakte toelichtende opmerkingen niet kunnen worden opgevat als in rechte te honoreren toezeggingen.

3.7.2.

Hierin ligt besloten 's Hofs juiste oordeel dat de Staatssecretaris bedoelde uitlatingen heeft gedaan in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, waarbij hij is opgetreden als mede-wetgever en niet als uitvoerder van de belastingwet. Op grond van dit oordeel heeft het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwens- en/of gelijkheidsbeginsel terecht verworpen, zodat het tweede middel faalt.

Literatuur

4.22

Niessen schrijft:^[30]

2 Het vorenstaande, dat wil zeggen dat sprake is van een te lage aanslag als gevolg van een fout, moet voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn, aldus de wettekst. De toelichting houdt in: ‘De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is.’ Hierbij gaat het niet om de kenbaarheid voor de betreffende belastingplichtige; het gaat erom ‘of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent. Vreemd genoeg volgt op deze mededeling er onmiddellijk een die daarmee lijnrecht in strijd is. Volgens de toelichting ‘wordt in beginsel aan de belastingplichtige de kennis en wetenschap van diens adviseur toegerekend’. Wanneer dat waar is, gaat het dus toch om de kennis van de individuele belastingplichtige! Verder hoeft de belastingplichtige niet te kunnen onderkennen wélke fout is gemaakt. Van een kenbare onjuistheid is echter niet sprake wanneer de belastingplichtige in redelijkheid ‘kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven.’ Dat is bijvoorbeeld het geval, zoals de Nota naar aanleiding van het verslag terecht opmerkt, wanneer een aanslag is opgelegd conform een aangifte waarin een pleitbaar standpunt is ingenomen.

4.23

Grinbau schrijft over de schijf- en tikfoutenjurisprudentie:^[31]

De Hoge Raad zoekt aansluiting bij een algemeen juridisch leerstuk zoals dat in de civielrechtelijke vertrouwensleer is uitgekristalliseerd (vergelijk art. 3:33 en Pro 3:35 BW). In civielrechtelijke termen gesproken bindt de verklaring de inspecteur niet omdat hij duidelijk kenbaar afwijkt van zijn rechtsgeldige wil. Civielrechtelijk is er sprake van een discrepantie tussen wil en verklaring, ofwel bedoeling en uiting daarvan.

Omdat de inspecteur redelijk zorgvuldig gehandeld heeft, zijn wil op redelijk zorgvuldige wijze heeft gevormd, kan nu het perspectief naar de belastingplichtige verschuiven. Omdat hem de discrepantie tussen wil en verklaring onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest, ontstaat er geen te beschermen zekerheid en is navordering mogelijk. Het rechtszekerheidsbeginsel legt in dit geval dus geen gewicht in de schaal - vanwege de afwezigheid van gerechtvaardigd vertrouwen. Daarom weegt het (materiële) gelijkheidsbeginsel - dat een navorderingsaanslag indiceert - zwaarder. De rechter borduurt aldus voort op de twee rechtsbeginselen die aan de (gereconstrueerde) wettelijke regeling ten grondslag liggen, namelijk het materiële rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheids- of vertrouwensbeginsel.

Aangezien het perspectief naar de belastingplichtige is verschoven, kan hier de fiscale deskundigheid en kennis van de belastingplichtige of zijn gemachtigde een rol spelen. Die zijn namelijk van belang voor de vraag of voor belanghebbende onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag niet overeenstemt met de bedoeling van de inspecteur. De kenbaarheid van de fout hangt af van wat een gemiddelde belastingplichtige moet kunnen begrijpen, waarbij echter wel rekening wordt gehouden met bijzondere deskundigheid. Er is sprake van objectivering en subjectivering naar boven. Hierbij wordt de kennis van de eventuele gemachtigde in het algemeen toegerekend aan de belastingplichtige.

4.24

Van Amersfoort en De Blieck:^[32]

5 Het kenbaarheidsvereiste nader bezien

Over het kenbaarheidsvereiste merkt de regering op: ‘De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is.’, alsmede: ‘Evenals onder de huidige schrijf- en tikfoutenjurisprudentie wordt in beginsel aan de belastingplichtige de kennis en wetenschap van diens adviseur toegerekend.’ Een en ander is inderdaad in overeenstemming met de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, waarin wordt geëist dat de ‘belanghebbende en/of zijn gemachtigde aanstonds heeft moeten beseffen’ dat een fout is gemaakt. Belangrijk is het woordje ‘aanstonds’; dat een fout is gemaakt, moet dus redelijkerwijs onmiddellijk opvallen, aan de belastingplichtige, dan wel aan zijn adviseur, althans indien deze het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel de belastingplichtige met deze heeft overlegd naar aanleiding van de aanslag. Als de belastingplichtige het aanslagbiljet pas na bijvoorbeeld een jaar na de ontvangst ervan ter controle aan zijn belastingadviseur zendt, wordt diens kennis en wetenschap niet toegerekend aan de belastingplichtige. Het gaat om wat redelijkerwijs kenbaar is. Dat wil zeggen dat niet beslissend is ‘of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent.’ Dat brengt tevens mee dat een belastingplichtige die een onjuist doch juridisch pleitbaar standpunt in zijn aangifte inneemt, dat bij de aanslagregeling wordt gevolgd, van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR niets te vrezen heeft. (…)

4.25

De Haas:^[33]

In de memorie van toelichting komt tot uitdrukking dat onder kenbaarheid moet worden verstaan: kennen, te onderkennen of te onderscheiden. De belastingplichtige moet in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In het nader rapport wordt gesproken over onjuistheden die de belastingplichtige terstond moet onderkennen. Daarmee lijkt de wetgever aansluiting te zoeken bij het criterium ‘aanstonds duidelijk’ dat de Hoge Raad in het kader van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie hanteerde.

De kenbaarheid van de fout is in zekere mate geobjectiveerd door het gebruik van het woord ‘redelijkerwijs’. Het gaat er derhalve niet om of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent. De kennis en wetenschap van de adviseur wordt bovendien aan de belastingplichtige toegerekend. De bewijslast van de kenbaarheid rust bij de inspecteur.

4.26

Niessen en Niessen-Cobben hebben over artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR geschreven:^[34]

Voor de toepassing van de regeling is vereist dat de fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, dat wil zeggen dat onmiddellijk duidelijk is dat te weinig belasting is geheven. Het gaat daarbij om kenbaarheid voor een ‘gewone’ belastingplichtige, niet voor een fiscaal specialist. Maar wanneer de belastingplichtige zich door een deskundige laat bijstaan, wordt diens kennis wel aan hem toegerekend.

5.Beschouwing

5.1

De onderhavige procedure is ontstaan doordat de Heffingsambtenaar van belanghebbende minder rioolheffing heeft geheven dan de Verordening,^[35]in samenhang met de Tarieventabel 2010,^[36]voorschrijft. Het materieel verschuldigde bedrag staat niet ter discussie. Het geschil ziet op de formele vraag of in casu kon worden nagevorderd. De te lage aanslag is volgens B & W te wijten aan de geautomatiseerde aanslagoplegging:

In het onderhavige geval is de te lage aanslag als volgt ontstaan. Door het SVHW^[37]worden jaarlijks honderdduizenden aanslagbiljetten verzonden. De "papieren verwerking" daarvan, gebeurt door een printbureau (DataB). Het SVHW levert een digitaal bestand met alle aanslagen aan DataB. Bij controle van de printvoorbeelden van aanslagbiljetten die door DataB ter controle aan het SVHW waren gezonden, is op 13 februari 2010 gebleken dat verkeerde tarieven voor de rioolheffing toegepast waren. Dit is door het SVHW direct aan DataB bericht, waarbij is aangegeven dat de bestanden vernietigd moesten worden. Door DataB is vervolgens per e-mail bevestigd dat de bestanden vernietigd waren. Op 15 februari 2010 zijn er nieuwe bestanden met aanslagen verstuurd aan DataB, waarna DataB tot het printen van de aanslagen en de verzending daarvan is overgegaan.

Uit reacties van belastingplichtigen vanaf 1 maart 2010 kwam naar voren dat te lage aanslagen verstuurd waren. Analyse van de gang van zaken heeft uitgewezen dat in één categorie van gevallen door DataB niet het door het SVHW op 15 februari 2010 toegezonden bestand met nieuwe aanslagen was gehanteerd, maar dat door DataB was overgegaan tot het printen en verzenden van één van de oude bestanden waarvan het SVHW opdracht had gegeven tot vernietiging.

5.2

Deze rioolheffing wordt door de gemeente Barendrecht bij wege van aanslag geheven.^[38]Heffing van gemeentelijke belastingen geschiedt met toepassing van de AWR.^[39]Dat betekent dat indien bij aanslag te weinig rioolheffing is geheven, op grond van en onder de voorwaarden geformuleerd in artikel 16 AWR Pro,^[40]de te weinig geheven rioolheffing kan worden nagevorderd.

5.3

Voor navordering is de hoofdregel dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag te laag is vastgesteld,^[41]de heffingsambtenaar^[42]de te weinig geheven belasting kan navorderen; artikel 16, lid 1, eerste volzin, AWR. Hierop bestaat de uitzondering dat een feit dat dat de heffingsambtenaar bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering kan opleveren; de heffingsambtenaar heeft bij navordering ingevolge lid 1 een ‘nieuw feit’ nodig, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw was (artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR).

5.4

Op de eis van een nieuw feit is door de Hoge Raad een beperking aangebracht die bekend is geworden als de (stilistisch variërende) schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. De uitzondering van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR is volgens die jurisprudentie bedoeld voor en beperkt tot die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van de elementen van de aanslag door de inspecteur.^[43]

5.5

Uit de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie volgt dat, gezien het doel van de uitzondering, voor navordering geen nieuw feit vereist is indien als gevolg van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing^[44]de aanslag zonder enige denkbare reden (veel) te laag is vastgesteld. Alsdan is voorwaarde voor het toch kunnen navorderen ofschoon er geen nieuw feit is dat het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, het zogenoemde ‘kenbaarheidsvereiste’.^[45]

5.6

Per 1 januari 2010 is de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd^[46]in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR.^[47]Bij die gelegenheid zijn de navorderingsmogelijkheden bij kenbare fouten tevens uitgebreid.^[48]Navordering op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR is mogelijk in alle gevallen waarin

(I) te weinig belasting is geheven, doordat:

(II) ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of (…) een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld,

(III) hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is,

(IV) waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

5.7

De belangrijkste uitbreidingen die de nieuwe bepaling geeft aan de mogelijkheden om na te vorderen ten opzichte van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie zijn mijns inziens gelegen in het feit dat het begrip ‘fout’ meer omvat dan de vergissingen die op grond van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie aanleiding konden zijn voor navordering^[49]en in het niet weerlegbare bewijsvermoeden, de 30%-regel.^[50]

5.8

De nieuwe bepaling roept een aantal interessante vragen op,^[51]zoals de vraag welke fouten de bepaling wel en welke fouten de bepaling niet omvat,^[52]de verhouding tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de mogelijke samenloop met het eerste lid van artikel 16 AWR Pro. In deze procedure gaat het slechts om de vraag of is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste, als vermeld in onderdeel 5.6 ad (III). Omdat dit de eerste cassatieprocedure is waarin dit speelt, ga ik daar nu wat uitvoeriger op in.

5.9

Waar de nieuwe bepaling een codificatie is van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie,^[53]is die jurisprudentie, waarin aan het kenbaarheidsvereiste nadere uitleg is gegeven, mijns inziens nog steeds relevant. Dat is naar mijn mening slechts anders als er aanwijzingen zijn dat met de nieuwe bepaling een afwijking of uitbreiding ten opzichte van de bestaande jurisprudentie is beoogd.

5.1

Net als in de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is voor artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR van belang of het voor de belastingplichtige
redelijkerwijskenbaar is dat ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Er is dus sprake van een zekere objectivering.^[54]Ook artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR is naar mijn mening zo te zien.^[55]

5.11

Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet geheel duidelijk in hoeverre rekening moet worden gehouden met eventuele bijzondere kennis van de belastingplichtige.^[56]In de wetsgeschiedenis van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR wordt uitdrukkelijk opgemerkt dat het er bij de toepassing van het kenbaarheidsvereiste niet om gaat ‘of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent.’^[57]Op de vraag van kamerleden,^[58]hoe dit zich verhoudt tot het arrest Hoge Raad 15 juni 1988,^[59]gaf de staatssecretaris slechts antwoord in het kader van de 30%-regel.^[60]Ik ben geneigd te denken dat, als in dergelijke gevallen gebruikelijk, moet worden uitgegaan van gemiddelde kennis, zodat een in concreto bestaande mindere kennis in principe geen rol speelt. Maar bijzondere fiscale deskundigheid kan naar mijn mening onder omstandigheden worden tegengeworpen.^[61]

5.12

De kennis van een eventuele gemachtigde wordt aan een belanghebbende toegerekend.^[62]

5.13

Aanvankelijk was in de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie onzeker of vereist werd dat duidelijk moest zijn dat er
eenfout was gemaakt, dan wel dat duidelijk moest zijn dat de fout het gevolg was van een vergissing.^[63]Sinds 2003 lijkt duidelijk dat ‘niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond’.^[64]Na invoering van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR kan er geen misverstand meer over bestaan: ‘Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt.’^[65]

5.14

Onduidelijk is of ingevolge de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie verlangd wordt dat de belastingplichtige de onjuistheid van de aanslag
aanstondsof
onmiddellijkmoest begrijpen.^[66]Niet in ieder arrest is dit terug te vinden.^[67]In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat ‘[d]e belastingplichtige als het ware in één oogopslag [moet] (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is.’^[68]De fout moet dadelijk te zien zijn bij het kennisnemen van de aanslag, de fout moet aldus ‘direct kenbaar’ zijn.^[69]

5.15

De staatssecretaris heeft in dat kader opgemerkt dat ‘[v]an een belastingplichtige [niet] wordt (…) gevraagd om te beoordelen of zijn belastingaanslag juist is. Van de belastingplichtige wordt wel verwacht dat hij direct kan zien dat de belastingaanslag afwijkt van de door hem ingediende aangifte, althans indien die afwijking significant is. Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld.’^[70]Ik begrijp het onderscheid tussen ‘beoordelen’ en ‘kunnen zien’ aldus dat van een belastingplichtige niet wordt gevraagd om de juistheid van de aanslag meer dan oppervlakkig te toetsen.

5.16

Overigens lijkt de staatssecretaris er in de zojuist aangehaalde opmerkingen van uit te gaan dat aan heffing bij wege van aanslag altijd een aangifte vooraf gaat, hetgeen echter niet altijd het geval is.

5.17

Uit de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie blijkt dat eerdere communicatie ertoe kan leiden dat het voor de belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling de aanslag berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing.^[71]Dat lijkt mij nog steeds geldend recht. Mijns inziens heeft hetzelfde te gelden voor informatie die op of bij het aanslagbiljet wordt gegeven; een andere opvatting zou immers ten onrechte leiden tot bescherming van diegenen die stellen geen fiscale kennis te hebben terwijl zij die kennis binnen handbereik hebben in de vorm van een bij het aanslagbiljet gevoegde toelichting.^[72]

5.18

Ook de mate van ingewikkeldheid van een bepaalde regeling kan mijns inziens een rol spelen bij de beoordeling van kenbaarheid van een fout.^[73]Die kenbaarheid wordt in het onderhavige geval vergroot door de eenvoud van de onderhavige regeling. Uit de Verordening en de Tarieventabel 2010, die op regelmatige wijze bekend zijn gemaakt, volgen slechts drie uit vaste bedragen bestaande tarieven. Reeds bij oppervlakkige toetsing van de gegevens op het aanslagbiljet aan de Verordening en Tarieventabel 2010 blijkt dat bij de aanslagregeling een fout moet zijn gemaakt.

5.19

Het Hof heeft geoordeeld dat ‘[b]elanghebbende (…) bij kennisneming van zijn aanslagbiljet en de daarbij gevoegde bijsluiter redelijkerwijs [heeft] kunnen zien dat een fout is gemaakt, aangezien het bedrag van de aanslag niet overeenstemde met het voor hem geldende bedrag in de bijsluiter.’ Nu het bedrag van de aanslag € 23 lager was dan het in de bijsluiter genoemde tarief had belanghebbende volgens het Hof ‘vervolgens kunnen vaststellen welk tarief het juiste is door de in de bijsluiter vermelde website www.svhw.nl te raadplegen. Alsdan had belanghebbende kunnen vaststellen dat de in de bijsluiter vermelde tarieven juist zijn en de aanslag € 23 te laag is vastgesteld’, aldus het Hof.

5.2

Het komt mij voor dat aan de verwijzing naar de website www.svhw.nl aanvullende waarde toekomt.^[74]Althans voorzover het aldus mogelijk wordt de juiste tarieven eenvoudig op te zoeken in de Verordening en bijbehorende Tarieventabel 2010. Maar wellicht is al beslissend dat de bijsluiter bij de aanslag de juiste bedragen vermeldt.^[75]Daarop stuit het eerste middel, waarin belanghebbende stelt dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het begrip ‘kenbaar’, af.

5.21

Met het tweede middel werpt belanghebbende de vraag op of de opmerking in de memorie van toelichting, dat ‘[h]et (…) niet de bedoeling [is] om op grote schaal in absolute zin geringe bedragen na te vorderen’ eraan in de weg staat dat de heffingsambtenaar geringe bedragen navordert.

5.22

Het Hof heeft naar mijn mening terecht geoordeeld dat de uitlating van de staatssecretaris in de memorie van toelichting is gedaan in de hoedanigheid van medewetgever. Dat betekent dat een belastingplichtige geen beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel,^[76]maar dat de uitlating wel waarde kan hebben bij de interpretatie van de wettekst.^[77]

5.23

Het lijkt mij duidelijk dat grammaticale interpretatie van de wettekst niet leidt tot de door belanghebbende voorgestane beperking. De hierboven in onderdeel 5.21 geciteerde opmerking van de staatssecretaris acht ik onvoldoende om de duidelijke wettekst opzij te zetten.^[78]

5.24

Ik merk op dat de uitlating van de staatssecretaris bovendien ruimte laat om in incidentele gevallen toch geringe bedragen na te vorderen; het komt mij voor dat het bij het in die uitlatingen geformuleerde doel van de regeling past om na te vorderen als één fout in meerdere individuele gevallen een gering verschil veroorzaakt, maar collectief een absoluut niet-gering bedrag aan gemiste belastingopbrengsten veroorzaakt. Dit doet zich in casu blijkbaar voor.^[79]

5.25

Het tweede middel faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden