ECLI:NL:PHR:2013:BW0961 - Parket bij de Hoge Raad - Vrijstelling omzetbelasting bij invoer en intracommunauta...

Conclusie

HR nr. 10/04806

Rb nrs. AWB 09/3619 en AWB 09/3620

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 2006 - 31 maart 2006 en 1 juli 2008 - 30 september 2008

Sprongcassatie

Conclusie van 13 maart 2012 inzake:

X N.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën en vice versa

1. Inleiding

1.1. De onderhavige zaak is er één van vier, waarin btw-problemen met betrekking tot de internationale handel in tandprothesen centraal staan.

1.2. Belanghebbende in deze zaak is tussenhandelaar in tandtechnische werken. Zij koopt - voor zover in cassatie van belang - tandprothesen in van tandtechnische laboratoria in het Verre Oosten en in Oost-Europa en levert deze aan afnemers (tandartsen) in Nederland, in andere lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU) en in derde landen. Belanghebbende is geen tandarts. In 2006 kwalificeerde zij evenmin als tandtechnicus, doch in 2008 wordt zij wel als zodanig aangemerkt. In cassatie is met betrekking tot het eerste kwartaal van 2006 - toen de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) nog niet geheel richtlijnconform was - aan de orde de vraag of belanghebbende met betrekking tot de binnenlandse, vrijgestelde, leveringen van tandprothesen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Met betrekking tot het derde kwartaal van 2008 spitst het geschil in cassatie zich toe op de vraag of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen.

1.3. In een gemeenschappelijke bijlage, die deel uitmaakt van deze conclusie en van mijn conclusies van heden in drie andere zaken waarin aanverwante 'tandtechnische' problemen aan de orde zijn,(1) bespreek ik de diverse btw-aspecten in verband met (de grensoverschrijding van) tandtechnische werken. Bij de bespreking van de cassatiemiddelen, in onderdeel 5 van deze conclusie, verwijs ik naar die bijlage.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 lid 1 van Pro de Wet, is tussenhandelaar in tandtechnische werken. Zij laat, op bestelling van binnen en buiten Nederland gevestigde tandartsen, tandprothesen vervaardigen door - voor zover in cassatie van belang - buiten Nederland, zowel binnen als buiten de EU(2) gevestigde tandtechnische laboratoria.

2.2. De gang van zaken met betrekking tot de vervaardiging en de levering van de tandprothesen is als volgt.

2.2.1. De tandartsen die bij belanghebbende een bestelling plaatsen, maken zelf de benodigde (gips-)afdrukken van het gebit van hun patiënten. Deze afdrukken worden vervolgens naar belanghebbende gestuurd of door belanghebbende opgehaald.

2.2.2. Belanghebbende verzendt deze afdrukken naar tandtechnische laboratoria in het buitenland.(3) Het desbetreffende tandtechnisch laboratorium vervaardigt vervolgens aan de hand van de afdruk een tandprothese, en levert(4) deze aan belanghebbende, die de tandprothese in voorkomende gevallen invoert in de EU.

2.2.3. Vervolgens levert(5) (en verzendt) belanghebbende de tandprothese aan de tandarts die de bestelling plaatste.

2.3. Voor de invoer van tandprothesen beschikt belanghebbende over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23, lid 1, van de Wet. Ten aanzien van de intracommunautaire verwerving van tandprothesen heeft belanghebbende op grond van artikel 1a, lid 3, van de Wet, toestemming om ook beneden het in artikel 1a, lid 2, vermelde drempelbedrag, belastbare intracommunautaire verwervingen te verrichten.(6)

2.4. Ter zake van de invoer respectievelijk de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. De leveringen van tandprothesen door belanghebbende aan afnemers in andere landen van de EU hebben plaatsgevonden met toepassing van het bepaalde in artikel 5a, lid 1, van de Wet (de zogenoemde regeling voor afstandsverkopen).(7) Ter zake van leveringen van tandprothesen aan in Nederland gevestigde tandartsen heeft belanghebbende geen omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.5. Belanghebbende was tot en met 31 december 2007 geen tandarts of tandtechnicus. Vanaf 1 januari 2008 heeft zij wel de hoedanigheid van tandtechnicus in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, van de Wet (tekst vanaf 1 januari 2008).

2.6. Bij haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2006 heeft belanghebbende een bedrag van € 3.052 op aangifte voldaan. Tegen dit op aangifte voldane bedrag heeft zij bezwaar gemaakt, zich op het standpunt stellende dat zij alle haar in rekening gebrachte c.q. door haar verschuldigde omzetbelasting als voorbelasting in aftrek kan brengen.

2.7. Op haar aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal van 2008 heeft belanghebbende een bedrag van € 24.835 aan omzetbelasting voldaan. Zich op het standpunt stellende dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de door haar intracommunautair verworven en ingevoerde tandprothesen, heeft zij tegen dit bedrag bezwaar gemaakt.

2.8. Bij uitspraken op bezwaar van 24 juli 2009 heeft de Inspecteur(8) de in 2.6 en 2.7 bedoelde bezwaren ongegrond verklaard.

3. Geding voor de Rechtbank

3.1. Belanghebbende is bij separate geschriften tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gezamenlijk behandeld.

3.2. Voor de Rechtbank was ten aanzien van het eerste kwartaal van 2006 in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting in verband met de vrijgestelde binnenlandse leveringen van tandprothesen (zaaknummer AWB 09/3619). Voor het derde kwartaal van 2008 was in geschil of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen (zaaknummer AWB 09/3620).

3.3. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de aan de vrijgestelde binnenlandse leveringen van tandtechnische werken toe te rekenen voorbelasting. Zij overwoog daartoe als volgt:

"4.3.1. Punt 44 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), luidt als volgt:

"Daaromtrent valt op te merken dat volgens het stelsel van de richtlijn degenen die aanspraak kunnen maken op vrijstelling, juist doordat zij van deze mogelijkheid gebruik maken, enerzijds noodzakelijkerwijze afstand doen van het recht op aftrek van voorbelasting, en anderzijds, omdat zij van de belasting zijn vrijgesteld, deze ook niet kunnen afwentelen op degenen te wier behoeve zij hun diensten verrichten. Rechten van derden kunnen mitsdien in beginsel niet worden aangetast."

4.3.2. Punt 41 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 december 2006, nr. C-401/05 (VDP Dental Laboratory), luidt als volgt:

"Bijgevolg kan een onderneming als VDP, die een nationale regeling als die in het hoofdgeding betwist op grond dat zij onverenigbaar is met de Zesde richtlijn, zich rechtstreeks op de bepalingen van deze laatste baseren teneinde te bewerkstellingen dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan btw worden onderworpen, en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekken."

4.4. De rechtbank leidt uit de onder 4.3 geciteerde passages af dat aan de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB onlosmakelijk is verbonden de uitsluiting van een recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet OB. Eiseres kan dus niet enerzijds een beroep doen op de bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB om te verlangen dat zij ter zake van haar leveringen geen omzetbelasting is verschuldigd en anderzijds een beroep op de Zesde richtlijn doen om de aftrek van voorbelasting te verlangen. Verweerder heeft terecht geweigerd aftrek of teruggaaf te verlenen van de in het eerste kwartaal van 2006 aan eiseres ter zake van de vrijgestelde leveringen in rekening gebrachte omzetbelasting."

3.4. Ten aanzien van de belastbaarheid van de intracommunautaire verwervingen en de invoer van tandtechnische werken in het derde kwartaal van 2008, oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende ter zake geen omzetbelasting verschuldigd is, daartoe overwegende:

"4.9. Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke uitleg van artikel 17e van de Wet OB, bezien in samenhang met artikel 140 van Pro de Btw-richtlijn, mee dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen zijn vrijgesteld als ook de levering in Nederland door tandartsen en tandtechnici van dat goed in ieder geval zou zijn vrijgesteld. Nu de door de buitenlandse tandtechnicus verrichte levering, indien zij in Nederland was verricht, zou zijn vrijgesteld, is hieraan voldaan.

4.10. Een andere uitleg zou tot gevolg hebben dat subjectieve vrijstellingen als de onderhavige, alleen voor leveringen in Nederland zouden gelden en niet voor intracommunautaire verwervingen. Toegespitst op deze zaak zou dit betekenen dat de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici in Nederland is vrijgesteld en dat de intracommunautaire verwervingen hiervan zijn belast, ook als de tandprothesen door tandartsen en tandtechnici zijn geleverd. Deze uitleg komt zo zeer in strijd met het door de Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde bepalingen van de Wet OB beoogde heffingsevenwicht en met het neutraliteitsbeginsel dat deze uitleg niet kan worden aanvaard.

4.11. Gelet op de overeenkomsten tussen de hiervoor besproken bepalingen over intracommunautaire verwervingen aan de ene kant en de bepalingen over invoer aan de andere, is de rechtbank van oordeel dat hetgeen is overwogen ten aanzien van intracommunautaire verwervingen ook van toepassing is op invoer."

3.5. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 5 oktober 2010, nrs. AWB 09/3619 en 09/3620, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep met het nummer AWB 09/3619 ongegrond verklaard, en het beroep met het nummer AWB 09/3620 gegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1. Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) hebben ieder tijdig en ook overigens op regelmatige wijze tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie)(9). Beide sprongcassaties zijn met instemming van de wederpartij ingesteld.

4.2. Het beroep in cassatie van belanghebbende richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat geen recht op aftrek bestaat ter zake van de (vrijgestelde) binnenlandse leveringen van tandprothesen in het eerste kwartaal van 2006. Als cassatiemiddel stelt belanghebbende voor schending van het recht, met name artikel 15 van Pro de Wet, juncto artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, door te oordelen dat de Inspecteur terecht geweigerd heeft aan belanghebbende aftrek c.q. teruggaaf te verlenen van de aan de vrijgestelde leveringen toerekenbare omzetbelasting.

4.2.1. Ter toelichting wijst belanghebbende op rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(10), waaruit zij afleidt dat het HvJ expliciet aanvaardt dat het niet (correct) omzetten van richtlijnbepalingen door een lidstaat ertoe leidt dat gedurende een zekere tijd een onevenwichtigheid optreedt, en dat dit in casu inhoudt dat zij op grond van de Wet - die tot 1 januari 2008 niet richtlijnconform was - geen omzetbelasting verschuldigd was ter zake van de binnenlandse levering van tandprothesen, doch op basis van de Zesde richtlijn wel de aan die leveringen toerekenbare voorbelasting in aftrek kon brengen.

4.3. De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de intracommunautaire verwervingen en invoer van tandprothesen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Als cassatiemiddel draagt de Staatssecretaris voor schending van het recht, met name de artikelen 17e en 21 van de Wet juncto de artikelen 140, aanhef en onderdeel a, en 143, aanhef en onderdeel a, van de btw-richtlijn door te oordelen dat de onderhavige intracommunautaire verwervingen en invoer zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

4.3.1. Ter toelichting voert de Staatssecretaris primair aan dat de levering van tandprothesen in het binnenland niet 'in elk geval' van omzetbelasting is vrijgesteld, nu artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 10, van de Wet, de vrijstelling beperkt tot zodanige leveringen door tandtechnici en tandartsen. Dat betekent zijns inziens dat de intracommunautaire verwerving van de tandprothesen niet valt onder de vrijstelling van artikel 17e van de Wet. Subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat het niet toepassen van de vrijstelling van omzetbelasting ter zake van de onderhavige intracommunautaire verwervingen kan worden gebaseerd op het (impliciet) door Nederland benutten van de in artikel 131 van Pro de btw-richtlijn aan de lidstaten geboden ruimte.

4.4. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

4.5. Belanghebbende en de Staatssecretaris(11) hebben geen van beiden gebruik gemaakt van de hen geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.

5. Bespreking van de cassatiemiddelen

5.1. Het door belanghebbende voorgestelde middel (aftrek, eerste kwartaal 2006)

5.1.1. Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 7 van de bijlage betoog, faalt het door belanghebbende voorgestelde middel.

5.2. Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel (vrijstelling voor verwerving en invoer, derde kwartaal 2008)

5.2.1. In onderdeel 6 van de bijlage constateer ik dat Nederland geen maatregelen zijn getroffen - afgezien van die, welke in artikel 6 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 zijn opgenomen - ter uitvoering van het bepaalde in artikel 131 van Pro de btw-richtlijn. Ik concludeer dat de btw-richtlijn niet voorziet in een 'impliciet benutten' van deze bepaling en dat reeds hierom niet met een beroep op deze bepaling een vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen kan worden geweigerd. Het beroep van de Staatssecretaris op het bepaalde in artikel 131 van Pro de btw-richtlijn faalt derhalve.

5.2.2. In onderdeel 3 van de bijlage kom ik tot de slotsom dat de uitlegging van het criterium dat de levering 'in het binnenland van de desbetreffende lidstaat in ieder geval is vrijgesteld' welke in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw -richtlijn als voorwaarde voor de vrijstelling bij invoer wordt gehanteerd, niet boven alle twijfel verheven is en dat het voorleggen van een prejudiciële vraag hieromtrent mij geboden lijkt. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging de in 3.16 van de bijlage geformuleerde prejudiciële vraag aan het HvJ voor te leggen, te weten:

"Dient de in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn gehanteerde voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling voor de definitieve invoer van goederen, dat de levering daarvan door belastingplichtigen in het binnenland van de desbetreffende lidstaat 'in ieder geval' is vrijgesteld, aldus te worden uitgelegd dat de invoer van tandprothesen nimmer van btw is vrijgesteld, nu in het binnenland de levering van deze goederen door niet-tandartsen en niet-tandtechnici niet is vrijgesteld, en daarmee de binnenlandse levering van tandprothesen niet in alle gevallen is vrijgesteld; of moet deze voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de invoer van tandprothesen door tandtechnici of tandartsen is vrijgesteld, omdat de levering in het binnenland door beoefenaren van deze beroepen is vrijgesteld; dan wel moet bedoelde voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de invoer van tandprothesen die in een derde land zijn geleverd door tandtechnici of tandartsen onder de vrijstelling van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn kan worden gebracht omdat de binnenlandse levering door tandtechnici en tandartsen in ieder geval is vrijgesteld?"

5.2.3. De voorwaarde dat een levering in het binnenland van een lidstaat 'in ieder geval' is vrijgesteld, is in artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn ook gesteld aan de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van goederen. Zoals volgt uit hetgeen ik in onderdeel 4 van de bijlage betoog, acht ik ook ten aanzien van de toepasbaarheid van de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen het voorleggen van een prejudiciële vraag aan de orde. Ik geef de Hoge Raad in overweging om met betrekking tot dit punt de volgende vraag aan het HvJ voor te leggen (zie ook 4.18 van de bijlage):

"Dient, indien de koper van tandprothesen valt onder het bepaalde in artikel 2, lid 1, aanhef en onder b, sub i), van de btw-richtlijn, de in artikel 140, aanhef, en onder a, van de btw-richtlijn gehanteerde voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling voor een intracommunautaire verwerving, dat de levering in het binnenland c.q. de invoer van de verworven goederen 'in ieder geval' is vrijgesteld, aldus te worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen nimmer van btw is vrijgesteld, nu in het binnenland de levering van deze goederen door niet-tandartsen en niet-tandtechnici niet is vrijgesteld, en daarmee de binnenlandse levering van tandprothesen dus niet in alle gevallen is vrijgesteld; of moet deze voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door tandtechnici of tandartsen is vrijgesteld, omdat de levering in het binnenland door beoefenaren van deze beroepen is vrijgesteld; dan wel moet bedoelde voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen die in een andere lidstaat zijn geleverd door tandtechnici of tandartsen onder de vrijstelling van artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn kan worden gebracht omdat de binnenlandse levering door tandtechnici en tandartsen in ieder geval is vrijgesteld?"

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren, het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie ongegrond te verklaren voor zover dit berust op de stelling dat Nederland (impliciet) voorwaarden als bedoeld in artikel 131 van Pro de btw-richtlijn heeft getroffen; en - voor zover dit middel betrekking heeft op de toepasbaarheid van de vrijstellingen van artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet en artikel 17e, aanhef en onderdelen a, van de Wet op de invoer respectievelijk de intracommunautaire verwerving van tandprothesen - op de voet van artikel 267 VWEU Pro het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 5.2.2 en 5.2.3 van deze conclusie geformuleerde vragen en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zaken met rolnummers 10/03956, 11/02595 en 11/05307.

2 In nader te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem wordt slechts gewag gemaakt van tandtechnische laboratoria in het Verre Oosten of Oost-Europa. Uit de gedingstukken met betrekking tot de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2008 (het beroepschrift van belanghebbende en het verweerschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/P) valt echter af te leiden dat belanghebbende ook tandtechnische werken heeft verworven van een in Luxemburg gevestigd tandtechnisch laboratorium. Hoewel Luxemburg ten oosten van Nederland is gelegen, zou ik dat land toch niet als Oost-Europa willen bestempelen.

3 Uit het beroepschrift van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar inzake het derde kwartaal 2008 leid ik af dat belanghebbende vanaf 1 januari 2008 zelf over een tandtechnisch laboratorium beschikt. Ook hier worden tandprothesen vervaardigd. Voor zover zij niet zelf de tandprothesen vervaardigt, besteedt zij de vervaardiging uit aan doorgaans buitenlandse tandtechnische laboratoria.

4 Naar ik aanneem - de nader te melden uitspraak van de Rechtbank Haarlem vermeldt daaromtrent niets - tegen vergoeding. In dit verband zij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005, nr. 39344, LJN AO7684, BNB 2006/237 m.nt. Van Kesteren, dat dezelfde belanghebbende betrof en waarin wel expliciet is vermeld dat belanghebbende een vergoeding betaalde aan het buitenlandse tandtechnisch laboratorium. Ik heb geen reden te veronderstellen dat dit in de onderhavige tijdvakken anders ligt.

5 Rechtbank Haarlem vermeldt in haar nader te melden uitspraak slechts dat belanghebbende de tandprothese naar de afnemer verzendt (zie punt 2.5 van die uitspraak). Het lijkt mij evident - zulks blijkt ook uit het beroepschrift van belanghebbende, waarin zij weergeeft hetgeen zij in haar aangifte omzetbelasting heeft verantwoord (waaronder: 'leveringen in Nederland') - dat het gaat om leveringen tegen vergoeding aan de desbetreffende tandarts/opdrachtgever.

6 Blijkens de beschikking van 29 juli 2008 is belanghebbendes verzoek hiertoe met ingang van 1 augustus 2008 ingewilligd. In het derde kwartaal van 2008 heeft belanghebbende op beperkte schaal intracommunautaire verwervingen vanuit andere lidstaten verricht. Uit de stukken kan overigens niet worden afgeleid of die verwervingen vóór of na 1 augustus 2008 hebben plaatsgevonden. Aangezien niemand hiervan een punt maakt, laat ik het maar rusten.

7 Ook dit wordt door Rechtbank Haarlem niet in de uitspraak vermeld. Ik leid dit af uit de beroepschriften van belanghebbende (punt 2.08 van het beroepschrift betreffende de procedure over het eerste kwartaal van 2006 en punt 2.12 van het beroepschrift met betrekking tot het derde kwartaal van 2008). Door de Inspecteur is dit niet weersproken.

8 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

9 Artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

10 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

11 Brief van 22 december 2010.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Bijlage bij de conclusies van 13 maart 2012 in de zaken met rolnummers 10/03956, 10/04806, 11/02595 en 11/05307

1. Inleiding

1.1. Ik begon mijn conclusie van 10 december 2007 voor het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446, LJN BC1585, BNB 2009/126 met de constatering dat de fiscale behandeling van tandtechnische werken de gemoederen 'de laatste jaren' flink bezig hield. We zijn inmiddels ruim vier jaar verder en naar nu blijkt is 'de laatste jaren' een rekbaar begrip. Getuige de zaken waarbij deze bijlage behoort, is de rust in het land van de tandprothesen nog niet weergekeerd, ook nu (juist nu?) de Nederlandse wettekst in overeenstemming is met de overeenkomstige richtlijnbepaling.

1.2. Sinds 1 januari 2008 zijn op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, sub 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld.(1) De aldus (richtlijnconform) geformuleerde vrijstelling roept de vraag op of ook een vrijstelling geldt voor de intracommunautaire verwerving en de invoer van tandprothesen. Op grond van de Wet en de btw-richtlijn(2) zijn namelijk vrijgesteld de intracommunautaire verwerving en de invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland 'in elk geval' is vrijgesteld. De centrale vraag in de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf is, of ook ten aanzien van tandprothesen, waarvan de levering in het binnenland alleen is vrijgesteld indien deze door een tandarts of tandtechnicus wordt verricht, kan worden gezegd dat de levering in het binnenland 'in elk geval' is vrijgesteld. De levering van deze goederen is in het binnenland immers alleen vrijgesteld indien deze door een tandtechnicus of tandarts wordt verricht, maar dan wel in elk geval waarin een tandarts of tandtechnicus tandprothesen levert.

1.3. In alle onderhavige zaken speelt de vraag of de intracommunautaire verwerving van tandprothesen is vrijgesteld. In de zaken met nummers 10/03956 en 11/02595 is er daarbij nog de complicerende factor dat de lidstaat van waaruit de intracommunautair verworven tandprothesen werden geleverd, gebruik heeft gemaakt van de - door de richtlijn geboden - mogelijkheid om leveringen van tandprothesen uit te sluiten van de vrijstelling.

1.4. De vraag of ook de invoer van tandprothesen is vrijgesteld, speelt alleen in de zaak met nummer 10/04806. In die zaak is ook een stukje historie aan de orde. Tot 1 januari 2008 waren in Nederland alle leveringen van tandprothesen vrijgesteld van omzetbelasting, ongeacht de hoedanigheid van de leverancier (hij moest uiteraard wel ondernemer zijn). Dat was - zo oordeelde het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(3) in zijn arrest van 14 december 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, BNB 2007/94 m.nt. Van Kesteren (hierna: het arrest VDP) - in strijd met het bepaalde in (toen nog) de Zesde richtlijn. Belanghebbende in zaak 10/04806, die tot 2008 niet de hoedanigheid van tandtechnicus had, stelt zich op het standpunt dat zij (vóór 2008) geen omzetbelasting verschuldigd is ter zake van 'haar' leveringen van tandprothesen, doch dat zij de aan deze leveringen toerekenbare voorbelasting wel in aftrek kan brengen.

1.5. In deze bijlage ga ik achtereenvolgens in op de vrijstelling voor de 'binnenlandse' levering van tandprothesen (onderdeel 2), de vrijstelling voor de invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (onderdeel 3), de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van in het binnenland in elk geval vrijgesteld te leveren goederen (onderdeel 4) en de invloed van het gebruik van een 'kan-bepaling' uit de richtlijn in de lidstaat van levering (onderdeel 5). In onderdeel 6 bespreek ik vervolgens het bereik van artikel 131 van Pro de btw-richtlijn. Ten slotte ga ik terug naar de tijd dat de Wet niet in overeenstemming was met de Zesde richtlijn en bespreek ik de mogelijkheid om voorbelasting in aftrek te brengen, terwijl de levering waarop deze voorbelasting drukt op grond van - met de richtlijn strijdige - nationale wetgeving is vrijgesteld (onderdeel 7).

2. De levering van tandprothesen in het binnenland

2.1. Op grond van artikel 132, lid 1, aanhef en sub e, van de btw-richtlijn zijn vrijgesteld:

"e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;"

2.2. De Zesde richtlijn(4) kende eenzelfde bepaling in artikel 13A, lid 1, aanhef en onder e, met dien verstande dat daarin werd gesproken over het 'verschaffen'(5) van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici. Een term overigens die ook werd gebezigd in het Voorstel voor een Zesde richtlijn (hierna: het Voorstel) (artikel 14A, lid 1, onder e), en die we nog steeds vinden in bijlage X, onder A, onder 1, bij de btw-richtlijn (zie punt 2.6). Gelet op de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn(6) houd ik het er maar op dat met 'verschaffen' niets anders is bedoeld dan 'leveren'.

2.3. Omtrent het doel en de strekking van de vrijstelling en de beperking daarvan tot de levering door tandartsen en tandtechnici, valt uit de toelichting op het Voorstel(7) en uit andere (gepubliceerde) stukken uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Zesde richtlijn, niet méér af te leiden dan dat het hier kennelijk gaat om een van de vrijstellingen die 'reeds in de meeste Lid-Staten toepassing vinden'.

2.4. Nederland kent al jaren een vrijstelling voor de levering van tandprothesen. Die vrijstelling was, tot 2008, ruimer dan die van de richtlijn. Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g(8), van de Wet gold van 1 januari 1969 tot en met 30 november 1997 een vrijstelling voor 'de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici'. In Nederland waren derhalve alle door tandartsen en tandtechnici geleverde goederen(9) vrijgesteld en niet - zoals de richtlijn voorschreef - alleen de levering van tandprothesen door deze beroepsbeoefenaren. Bij wet van 11 november 1993, Stb. 1993, 655, werd de Nederlandse vrijstelling in die zin verengd dat alleen nog de levering van tandprothesen onder de vrijstelling viel. Anderzijds werd de voorwaarde dat de leverancier een tandarts of tandtechnicus moet zijn losgelaten, zodat in Nederland - vanaf 1 december 1997(10) - per saldo een vrijstelling gold voor 'de levering van tandprothesen'.

2.5. Nadat de Hoge Raad zich prejudicieel had afgevraagd(11) - ik parafraseer - of de levering van tandprothesen door een niet-tandtechnicus onder de vrijstelling van (destijds) artikel 13A, lid 1, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn kon worden gebracht, en nadat het HvJ deze vraag in het arrest VDP ontkennend had beantwoord, heeft de wetgever artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, met ingang van 1 januari 2008(12) zodanig gewijzigd dat voortaan - conform de richtlijn - alleen de leveringen van tandprothesen en alleen indien verricht door tandartsen en tandtechnici, van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Sinds 1 januari 2008 geldt op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet een vrijstelling voor:

"(...) de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici"

2.6. Niet overal in de EU is de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici echter vrijgesteld. Artikel 370 van Pro de btw-richtlijn(13) geeft de lidstaten namelijk de mogelijkheid om bepaalde handelingen die zij bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn belastten (en die op grond van die richtlijn zouden moeten worden vrijgesteld) vooralsnog te blijven belasten. Deze - al sinds 1978 bestaande - overgangsregeling geldt voor de prestaties, vermeld in bijlage X, deel A bij de btw-richtlijn. Op grond van bijlage X, deel A, onder 1, bij de btw-richtlijn behoren tot deze handelingen:

"(...) het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;"

2.7. Duitsland heeft (zie de zaken 10/03956 en 11/02595) van de in 2.6 geschetste mogelijkheid gebruik gemaakt. In Duitsland is derhalve de binnenlandse levering van tandprothesen, ook indien verricht door tandartsen en tandtechnici, belast met btw (Mehrwertsteuer).(14)

3. De invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld

3.1. In artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn treffen we een vrijstelling aan voor:

"a) de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;"

In de Engelse, Franse en Duitse taalversie is de bepaling gelijkluidend. Ik citeer:

"a) the final importation of goods of which the supply by a taxable person would in all circumstances be exempt within their respective territory;"

"a) les importations définitives de biens dont la livraison par des assujettis est, en tout état de cause, exonérée sur leur territoire respectif;"

"a) die endgültige Einfuhr von Gegenständen, deren Lieferung durch Steuerpflichtige in ihrem jeweiligen Gebiet in jedem Fall mehrwertsteuerfrei ist;"

3.2. In de Zesde richtlijn was eenzelfde bepaling opgenomen in artikel 14, lid 1, aanhef en onder a.(15) De tekst van daarvan verschilde iets van de huidige vrijstellingsbepaling. Zij luidde:

"de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld."

Gezien de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn (zie punt 2.2) moet ervan worden uitgegaan dat het bepaalde in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn, ondanks de tekstuele verschillen, materieel niet afwijkt van hetgeen onder de werking van de Zesde richtlijn in artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, was geregeld.

3.3. In het Voorstel komen we een bepaling als die van artikel 14, lid 1, aanhef en onder a van de Zesde richtlijn (resp. artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn) niet tegen: op grond van artikel 15, lid 1, van het Voorstel werd bij invoer slechts vrijstelling verleend voor:

"De definitieve invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland door belastingplichtigen ingevolge de bepalingen van artikel 14, lid A-1, sub d en lid B, sub c, f, g, h en i, of (...), is vrijgesteld"

3.4. De in vorenaangehaalde passage genoemde vrijstellingen van 'lid B' betreffen de leveringen aan instellingen die zijn belast met het inrichten en onderhouden van begraafplaatsen (sub c), handelingen met betrekking tot effecten (sub f), leveringen van ongebruikte postzegels (sub g), handelingen met betrekking tot betaalmiddelen (sub h), en de leveringen van fiscale merken (sub i).

3.5. Artikel 14A, lid 1, onder d, van het Voorstel, waarnaar in artikel 15, lid 1 van het Voorstel ook werd verwezen, stelde de levering van menselijk bloed en moedermelk vrij van omzetbelasting. De vrijstelling bij invoer voor deze goederen behoefde geen nadere toelichting, zo valt in de toelichting op het voorgestelde artikel 15 te Pro lezen. Het is dan ook niet duidelijk wat de reden is geweest om - wat betreft de vrijstellingen van artikel 14A - alleen menselijk bloed e.d. bij invoer vrij te stellen (en niet bijvoorbeeld ook de invoer van tandprothesen, in het Voorstel opgenomen in artikel 14A, onder e).

3.6. Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn blijkt niet waarom in de Zesde richtlijn de regeling inzake de vrijstellingen bij invoer - in afwijking van het voorgestelde artikel 15, lid 1 - is geformuleerd als in artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn en - tegenwoordig - in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn.(16) Denkbaar is dat men de in het Voorstel geformuleerde vrijstellingsbepaling wat abstracter en/of bondiger, althans zonder verwijzingen naar andere bepalingen, heeft willen omschrijven zonder deze een andere 'lading' te geven, maar evenzeer is denkbaar dat bedoeld is om de vrijstellingen bij invoer wat te verruimen ten opzichte van het Voorstel. Kortom: het Voorstel en de richtlijn bieden op dit punt slechts vraagtekens.

3.7. De nationale 'tegenhanger' van artikel 143, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn is artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Deze bepaling luidt:

"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor:

(...)

c. de invoer van goederen waarvan de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld.

(...)"

3.8. Bij ministeriële regeling is op dit punt overigens verder niets geregeld. Gezien het karakter van de richtlijn komt het mij evenwel voor dat de vrijstelling voor 'de invoer van goederen waarvan de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld', rechtstreeks uit artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn volgt, ondanks het feit dat geen ministeriële regeling op dit punt is getroffen.

3.9. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft altijd - zo ook in de onderhavige procedures - het standpunt ingenomen dat de invoer van 'tandtechnische werken' niet van omzetbelasting is vrijgesteld. Ik citeer uit het - inmiddels vervallen(17) - besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2257 (Voorschrift In- en Uitvoer):

"(...) Met betrekking tot tandtechnische werken zijn in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet slechts de door tandartsen en tandtechnici als zodanig verrichte leveringen vrijgesteld. In verband met deze beperking zal bij invoer van deze goederen een beroep op artikel 14, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn niet tot vrijstelling kunnen leiden."

Tot 1 januari 2008 was evenwel goedgekeurd dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken beperkt bleef tot een heffing naar het verlaagde tarief. Deze goedkeuring is bij besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M, V-N 2007/58.27, met ingang van 1 januari 2008 ingetrokken.

3.10. In de Nederlandse literatuur wordt de vraag of de invoer van tandprothesen onder de vrijstelling van artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet respectievelijk artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn kan worden gebracht, verschillend beantwoord.

3.10.1. Zie ik het goed, dan gaat Terra(18) ervan uit dat de vrijstelling voor leveringen door tandartsen en tandtechnici (zoals destijds de 'binnenlandse' vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet luidde, zie punt 2.4 hiervóór) met zich brengt dat de invoer van de hier bedoelde goederen op grond van artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn ook vrijgesteld zou moeten zijn. Hij schrijft - waarbij ik opmerk dat in de Wet destijds niet een bepaling was opgenomen als die van artikel 14 van Pro de Zesde richtlijn(19) (de cursivering is van mijn hand):

"Het ontbreken van een aansluiting in artikel 21 van Pro de Wet met de vrijstellingen inzake binnenlandse prestaties is opmerkelijk wanneer artikel 14 van Pro de Zesde richtlijn in aanmerking wordt genomen. (...) komen in artikel 11 ook Pro vrijstellingen voor, die - althans in de Wet - hun pendant bij invoer ten onrechte ontberen. Het betreft de leveringen door tandartsen en tandtechnici (artikel 11, lid 1, letter g), de leveringen van bankbiljetten en munten, (...), de levering van roerende goederen, welke in het bedrijf van de ondernemer uitsluitend zijn gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties (...) en de levering van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk (...)."(20)

3.10.2. Ook D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Kluwer/Fenedex, 1993, blz. 124, verdedigt - in de tijd dat artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet de (alle) leveringen door tandartsen en tandtechnici vrijstelde - een vrijstelling bij invoer:

"Volgens de richtlijn zou de invoer van tandtechnische werken vrijgesteld moeten zijn."

3.10.3. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 445, stellen daarentegen - onder de huidige wettekst - dat de invoer van tandprothesen niet onder de vrijstelling (van artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet) kan worden gebracht omdat de levering van tandprothesen in het binnenland niet in elk geval is vrijgesteld. Ook in de Cursus Belastingrecht(21) (Omzetbelasting), Kluwer, losbladig, par. 3.3.2.b, wordt het standpunt ingenomen dat de beperking van de binnenlandse vrijstelling tot leveringen door tandartsen en tandtechnici ertoe zal leiden dat bij invoer geen vrijstelling van toepassing is.

3.11. Het is de vraag wie er gelijk heeft. Bij gebreke aan een toelichting op de bepaling, kan de tekst van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn op verschillende manieren worden gelezen.

3.11.1. Een eerste lezing is dat bij invoer uitsluitend een vrijstelling geldt voor goederen waarvan de levering in het binnenland altijd is vrijgesteld, dus ongeacht wie de levering verricht (althans vooropgesteld dat dit een ondernemer in de zin van de omzetbelasting is). In deze lezing is de vrijstelling de facto beperkt tot de levering van menselijk bloed, menselijke organen en moedermelk en - als we zouden aannemen dat het goederen in de zin van de omzetbelasting zijn(22) - van munten, bankbiljetten en dergelijke; kortom: tot de goederen die in artikel 15, lid 1, onder a, van het Voorstel genoemd waren (vgl. punten 3.3 - 3.5 hiervóór).

3.11.2. Een tweede mogelijke uitlegging van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn, is die waarin elke invoer van tandprothesen door (of namens) een tandarts of tandtechnicus - dus ongeacht de hoedanigheid van de leverancier - is vrijgesteld omdat de binnenlandse levering van tandprothesen door deze categorieën beroepsbeoefenaren in elk geval is vrijgesteld. Bij deze invalshoek wordt geen belang gehecht aan de kwalificatie van de leverancier (in het derde land) van de tandprothesen, maar uitsluitend aan de kwalificatie van de importeur. De levering van een tandprothese door een niet-tandtechnicus in een derde land kan derhalve gevolgd worden door een vrijstelling bij invoer, indien deze door een tandarts of tandtechnicus wordt verricht. Deze benadering is in zoverre eenvoudig dat de hoedanigheid van de leverancier - anders dan bij de hierna in 3.11.3 en 3.11.4 te bespreken interpretatie - niet hoeft te worden beoordeeld. Anderzijds zou deze uitlegging concurrentieverstoringen in de hand kunnen werken. Het zou bij deze interpretatie van artikel 143, onder a, van de btw-richtlijn immers voor binnenlandse tandartsen die tandprothesen afnemen fiscaal voordeliger kunnen zijn om tandprothesen vanuit derde landen te betrekken in plaats van van binnenlandse niet-tandtechnici. Een binnenlandse niet als tandtechnicus kwalificerende leverancier zal immers omzetbelasting in rekening moeten brengen. Bij invoer van een tandprothese die van een niet-tandtechnicus in een derde land is betrokken, zou - bij toepassing van deze 'tweede uitleggingsmogelijkheid' - een vrijstelling van toepassing zijn. Dat kan tot concurrentiebenadeling van binnenlandse niet-tandtechnici leiden.

3.11.3. De tekst van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn laat mijns inziens ook ruimte voor een uitlegging inhoudende dat de invoer van tandprothesen is vrijgesteld indien de desbetreffende producten zijn geleverd door een tandtechnicus of tandarts in een derde land(23) (hierna kortweg: derdelandstandarts) en in verband met die levering worden ingevoerd. De beperking van de vrijstelling bij de binnenlandse levering tot bepaalde beroepsbeoefenaren wordt in deze optiek als het ware doorgetrokken naar de vrijstelling bij invoer. Omdat de levering van tandprothesen in het binnenland door tandartsen en tandtechnici in elk geval is vrijgesteld, is de invoer ten gevolge van een levering door derdelandstandarts dat ook. Een redenering als deze waarbij een in het buitenland plaatsvindende handeling als het ware naar het binnenland wordt getrokken om de binnenlandse btw-gevolgen te bepalen, is in de omzetbelasting niet geheel onbekend: een enigszins vergelijkbaar 'naar het binnenland verplaatsen' van een handeling wordt ook gehanteerd bij de aftrek van voorbelasting. Ik wijs op het bepaalde in artikel 169, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn (vgl. artikel 15, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet), waarin is neergelegd dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van de voorbelasting die drukt op in het buitenland verrichte prestaties, waarvoor hij - zo die prestaties in het binnenland zouden plaatsvinden - recht op aftrek zou hebben.

3.11.4. De in 3.11.3 gegeven (derde mogelijke) interpretatie van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn geeft overigens geen oplossing voor de situatie waarin een tandtechnicus of tandarts 'eigen' tandprothesen overbrengt vanuit een derde land. In die situatie wordt de invoer immers niet 'ingegeven' door een levering. Ik zou in een dergelijke situatie de oplossing voorstaan op grond waarvan de invoer als gevolg van de overbrenging van een 'bedrijfstandprothese', wordt gelijkgesteld aan de invoer ingevolge een levering door een tandtechnicus of tandarts in een derde land, zodat de vrijstelling bij invoer in het geval van een tandprothesen-overbrengende tandarts of tandtechnicus, ook van toepassing is (vgl. in dit verband de regeling die in artikel 17 van Pro de btw-richtlijn(24) voor intracommunautaire overbrengingen is getroffen). Een tweede - meer praktische - moeilijkheid bij de toepassing van deze interpretatie is dat bepaald moet worden of de leverancier in het derde land kan worden aangemerkt als tandarts of tandtechnicus. De vraag is welke criteria daartoe moeten worden gehanteerd. Ik laat deze problematiek hier rusten.

3.11.5. Het lijkt mij niet mogelijk om artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn zo te lezen dat de invoer van tandprothesen zonder meer onder de vrijstelling kan worden gebracht.

3.12. Welke uitlegging we ook kiezen, aan verstoringen van de neutraliteit van de omzetbelasting wordt niet ontkomen. Dat is overigens niet zozeer te wijten aan de invoer als zodanig of de daarbij al dan niet toepasbare vrijstelling, als wel aan de omstandigheid dat de binnenlandse levering van tandprothesen is vrijgesteld: die vrijstelling brengt immers met zich dat in de prijs(25) die de tandtechnicus of tandarts voor de prothese betaalt, omzetbelasting is begrepen, die hij 'onzichtbaar' aan zijn afnemers zal doorberekenen. Daarmee gaat de prijsevenredigheid (door Reugebrink aangeduid als 'juridische neutraliteit') van de belasting verloren en wordt het onmogelijk om bij invoer - zoals de bedoeling van dat belastbare feit is - eenzelfde belastingdruk te realiseren als in het binnenland: de binnenlandse belasting is immers door de vrijstelling niet meetbaar. Daarbij komt in het binnenland dat concurrentieverstoring optreedt tussen tandtechnici die tandprothesen leveren (vrijgesteld) en niet-tandtechnici die tandprothesen leveren (belast). In zoverre deel ik de opvatting van Terra (a.w., blz. 196) dat de levering van dergelijke goederen maar beter in de heffing kan worden betrokken, al dan niet tegen een nultarief.

3.13. Hanteren we wat betreft de fiscale behandeling van de invoer van tandprothesen de enge uitlegging van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn als bedoeld in 3.11.1 (geen vrijstelling bij invoer omdat niet elke levering van een tandprothese in het binnenland is vrijgesteld), dan valt niet uit te sluiten dat tandtechnici uit derde landen daarvan nadeel ondervinden omdat (potentiële) 'vrijgestelde' afnemers - een hogere belastingdruk vermoedend dan wanneer zij ('vrijgesteld') van een binnenlandse tandtechnicus afnemen - minder tandprothesen zullen importeren. Maar ook de beide andere mijns inziens mogelijke uitleggingen van artikel 143, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn kennen hun problemen, nog afgezien van de in 3.11.2 en 3.11.4 reeds genoemde. Zo leidt een vrijstelling voor de import van tandprothesen (hetzij omdat zij geleverd zijn door een derdelandstandarts of tandtechnicus (zie 3.11.3 - 3.11.4), hetzij omdat zij zijn ingevoerd door een (binnenlandse) tandarts of tandtechnicus (zie 3.11.2) er toe dat tandprothesen uit derde landen btw-vrij op de nationale markt komen. Daardoor kunnen leveranciers uit derde landen btw-technisch in het voordeel zijn boven binnenlandse tandtechnici, in wier leveringen van tandprothesen immers omzetbelasting is verborgen.

3.14. Al met al heb ik derhalve zo mijn twijfels over de juiste uitlegging van het bepaalde in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn. Mijn voorkeur zou uitgaan naar de in 3.11.3 - 3.11.4 gegeven lezing van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn omdat bij deze lezing de verstoring van de neutraliteit minder is dan wanneer de invoer van tandprothesen nimmer wordt vrijgesteld omdat nu eenmaal niet elke levering van een tandprothese in het binnenland is vrijgesteld.

3.15. Daarbij komt dat het mij wenselijk lijkt dat de in het intracommunautaire verkeer geldende vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, die nagenoeg gelijk is geformuleerd als de 'invoervrijstelling' (zie onderdeel 4), op dezelfde wijze wordt uitgelegd als die welke geldt voor de invoer van tandprothesen. Zoals ik in onderdeel 4.15 nader toelicht, lijkt het mij minder wenselijk om de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving van tandprothesen te koppelen aan de hoedanigheid van de verwerver. Het lijkt mij daarentegen Unierechtelijk juister om de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving afhankelijk te doen zijn van het antwoord op de vraag of de leverancier van de tandprothesen de hoedanigheid van tandarts of tandtechnicus heeft. Ik verwijs hier naar mijn betoog in onderdeel 4.16 hierna.

3.16. Met het uitspreken van mijn voorkeur is echter een juiste uitlegging van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn nog niet gegeven. Gezien de verschillende mogelijkheden waarop de bepaling kan worden gelezen, lijkt het mij geboden de kwestie aan het HvJ voor te leggen. Een daartoe strekkende prejudiciële vraag zou als volgt kunnen worden geformuleerd:

4. De intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld

4.1. In verband met het wegvallen van de fiscale grenzen tussen de lidstaten per 1 januari 1993 werd in artikel 28 quater Pro, B, aanhef en onder a en b, van de Zesde richtlijn een vrijstelling opgenomen voor:

"a) de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval zou z?n vr?gesteld in het binnenland;

b) de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de invoer in ieder geval zou z?n vr?gesteld op grond van artikel 14, lid 1;"

4.2. Bij de vervanging van de Zesde richtlijn door de btw-richtlijn werd deze vrijstellingsbepaling in enigszins andere bewoordingen(26) overgenomen. Op grond van artikel 140, aanhef en onder a en b, van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor - voor zover hier van belang:

"a. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;

b. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de invoer in ieder geval op grond van artikel 143, punten a (...), is vrijgesteld;"

4.3. Het lijkt mij dat in de hiervoor geciteerde bepaling een zekere overlap zit, in zoverre dat in artikel 143, lid 1, onder a van de btw-richtlijn (aangehaald in punt 3.1 van deze bijlage) waarnaar in onderdeel b van artikel 140 wordt Pro verwezen, de invoer vrijstelt van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld. En dát is ook al in onderdeel a, van artikel 140 bepaald Pro. Onderdeel a en onderdeel b van artikel 140 van Pro de btw-richtlijn, bepalen daardoor in feite hetzelfde, voor zover het de verwijzing in onderdeel b naar artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn betreft. Dat gold evenzeer voor de voorganger van artikel 143, het in punt 4.1 aangehaalde artikel 28 quater Pro, B, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn.

4.4. In het voorstel tot wijziging van het voorstel tot wijziging van de Zesde richtlijn in verband met de fiscale overgangsregeling voor de totstandbrenging van de interne markt, COM(90) 182 van 19 juni 1990 was de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving op dit punt overigens anders geformuleerd. De Commissie stelde voor een vrijstelling op te nemen voor:

"(...) de verwerving (...) van goederen waarvan de levering in elk geval in het binnenland zou zijn vrijgesteld. De Lid-Staten stellen eveneens de verwerving vrij van goederen waarvan de invoer, in ieder geval, zou zijn vrijgesteld op grond van artikel 14, lid 1, onder d) en g)(27)."

In de toelichting op de bepaling geeft de Commissie aan dat bij deze bepaling verwervingen van goederen worden vrijgesteld waarvan de levering in het land van aankomst zou zijn vrijgesteld:

"het gaat hier om de verwerving van goederen waarvan de levering in het binnenlands verkeer met name op grond van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn betreffende de vrijstellingen in het binnenland in ieder geval zou zijn vrijgesteld. (...)"

4.5. Overlap of niet, duidelijk is dat op grond van de btw-richtlijn ook de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving is gekoppeld aan de voorwaarde dat de levering in het binnenland 'in ieder geval' is vrijgesteld.

4.6. Aan vorenvermelde richtlijnbepalingen is in Nederland uitvoering gegeven in artikel 17e van de Wet, op grond van welke bepaling is vrijgesteld:

"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor:

a. de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld;

b. bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn;

c. (...)."

4.7. In de memorie van toelichting is de bepaling als volgt geadstrueerd:(28)

"In artikel 17e is een vrijstellingsbepaling opgenomen met betrekking tot intracommunautaire verwervingen van goederen. Deze vrijstellingen zijn van toepassing indien een vergelijkbare levering van goederen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (onderdeel a), dan wel een vergelijkbare invoer van goederen (onderdeel b). (...) De voorwaarden en beperkingen met betrekking tot de vrijstellingen worden nader uitgewerkt bij ministeriële regeling. Dit is overeenkomstig de regeling in artikel 21 voor Pro vrijstellingen bij invoer."

4.8. Anders dan ten aanzien van invoer (zie artikel 21 van Pro de Wet, aangehaald en besproken in punten 3.7 - 3.8), zijn wat betreft de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen wel bij ministeriële regeling nadere bepalingen gesteld, en wel in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Op grond van laatstgenoemde bepaling is - voor zover in casu van belang - slechts als vrijgestelde verwerving aangewezen die van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk. Onder vigeur van de 'oude' wetgeving - d.w.z. toen artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet de levering van tandprothesen nog vrijstelde ongeacht wie de leverancier was(29) - oordeelde de Hoge Raad(30) dat artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking in strijd is met de Wet, voor zover tandprothesen zijn weggelaten uit de opsomming van goederen waarvan de intracommunautaire verwerving is vrijgesteld. De levering in het binnenland van die goederen was (destijds) in de Wet immers in ieder geval vrijgesteld van omzetbelasting. Omdat de Wet van hogere orde is dan de Uitvoeringsbeschikking, kan - aldus de Hoge Raad - deze laatste niet tot gevolg hebben dat aan de belanghebbende een vrijstelling die haar op grond van de Wet - die geen enkel voorbehoud kent - moet toekomen, zou kunnen worden onthouden. De vraag is of onder de huidige wetgeving de beperking van de opsomming in artikel 16a, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking tot menselijke organen c.a. nog steeds te beperkt is.

4.9. Voor de uitlegging van het 'in ieder geval' van artikel 140, aanhef en onder a (en b), van de btw-richtlijn, geldt hetzelfde als voor het 'in ieder geval' van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a van die richtlijn (vgl. onderdeel 3.11). In de eerste plaats kan de bepaling strikt worden geïnterpreteerd in die zin dat bij verwerving van tandprothesen geen vrijstelling geldt omdat in het binnenlands verkeer niet elke levering door een (willekeurig welke) ondernemer is vrijgesteld.(31) Daarnaast kan artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtllijn zo worden uitgelegd dat intracommunautaire verwervingen door tandartsen en tandtechnici zijn vrijgesteld, omdat de levering door deze beroepsbeoefenaren in het binnenland sowieso is vrijgesteld. Maar ook een uitlegging inhoudende dat intracommunautaire verwervingen die zijn 'opgeroepen' door een (intracommunautaire) levering door een tandarts of tandtechnicus in de lidstaat van vertrek, onder de vrijstelling kunnen worden gebracht, is goed denkbaar. Deze laatste opvatting huldigt de Europese Commissie kennelijk, althans dat leid ik af uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2011, nr. DGB2011/3947U, V-N 2011/37.21 (beantwoording van Kamervragen over de fiscale behandeling van tandprothesen).(32)

4.10. Wat betreft verstoringen van de neutraliteit als gevolg van de keuze van de uitlegging van het 'in ieder geval' is er wel een verschil tussen de invoer van tandprothesen en de intracommunautaire verwerving daarvan. Dat verschil wordt veroorzaakt doordat we bij intracommunautaire verwerving van goederen te maken hebben met gevolgen van één transactie waarbij (ten minste) twee lidstaten zijn betrokken. Gezien de omstandigheid dat de btw een geharmoniseerde belasting is die in alle lidstaten in beginsel volgens dezelfde modaliteiten wordt geheven, zouden de gevolgen van die ene intracommunautaire transactie in theorie zo moeten zijn dat zich geen situaties voordoen waarin dubbele heffing optreedt noch situaties waarin in het geheel geen btw drukt wordt. In twee van de drie bovenbedoelde (zie punt 4.9) 'uitleggingsvarianten' ontstaat echter wel een dergelijke 'scheefgroei'.

4.11. Bij de hierna te bespreken gevolgen van de drie manieren waarop het 'in ieder geval' van artikel 140 van Pro de btw-richtlijn kan worden uitgelegd, neem ik als uitgangspunt - in alle zaken waarop deze bijlage betrekking heeft doet zich dit voor - dat de tandtechnicus/tandarts in Nederland die vanuit een andere lidstaat tandprothesen geleverd krijgt, zelf de status van 'intracommunautair verwerver' heeft als voortvloeit uit artikel 2, lid 1, aanhef, en onder b, aanhef en sub i), gelezen in samenhang met artikel 3 van Pro de btw-richtlijn.

4.12. Dit uitgangspunt houdt in dat de kopende (Nederlandse) tandtechnicus/tandarts niet uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht, dan wel in het lopende of voorgaande kalenderjaar voor méér dan € 10.000 intracommunautair goederen heeft verworven. Of, indien hij uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht en beneden bedoeld drempelbedrag blijft, dat hij heeft geopteerd voor behandeling als 'niet vrijgestelde' ondernemer.

4.13. Is dit niet het geval - d.w.z. de verkrijger is een volledig 'vrijgestelde' tandarts die in het voorgaande en lopende kalenderjaar voor minder dan € 10.000 goederen uit andere lidstaten heeft gekocht en die niet heeft geopteerd voor behandeling als 'gewoon' ondernemer - dan wordt de transactie voor de heffing van btw behandeld als een levering aan een particulier in een andere lidstaat. Ik wijs hier op artikel 1, aanhef en onder b, juncto artikel 1a, lid 2, aanhef en onder b, en slotzin, en lid 3, van de Wet. Wordt de afnemende tandarts/tandtechnicus op grond van deze bepalingen voor de toepassing van de 'intracommunautaire regels' als particulier behandeld, dan betekent dit dat de levering, indien deze wordt verricht door een tandarts/tandtechnicus, in de lidstaat van aankoop is vrijgesteld(33) en niet wordt gevolgd door een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst (in casu Nederland). Koopt de als particulier te behandelen tandarts zijn tandprothesen daarentegen van een niet-tandtechnicus (noch van een tandarts)(34) in een andere lidstaat, dan is de levering in de lidstaat van aankoop belast met de omzetbelasting van de lidstaat van aankoop. Ook dan vindt in de lidstaat van aankomst van de goederen (Nederland) geen verwerving plaats.

4.14. Eerste variant: geen vrijstelling

4.14.1. Gaan we uit van de eerste - strikte - uitlegging van het 'in ieder geval' van artikel 140, onder a, van de btw-richtlijn, dan is de intracommunautaire verwerving van tandprothesen niet vrijgesteld. Dit leidt tot een dubbele heffing indien de verwerving wordt opgeroepen door een levering door een tandarts of tandtechnicus in een andere lidstaat: te weten enerzijds de omzetbelasting die de tandtechnicus/tandarts in de lidstaat van de levering niet in aftrek kon brengen vanwege de op de levering van toepassing zijnde vrijstelling(35), en anderzijds de (heffing van) omzetbelasting die ter zake van de verwerving verschuldigd is en die de verwervende tandtechnicus niet in aftrek kan brengen vanwege zijn vrijgestelde gebruik (doorlevering) van die tandprothesen.

4.14.2. Een dergelijke dubbele heffing zagen we niet ingeval bij invoer de strikte uitlegging van 'in ieder geval' wordt gehanteerd: omdat bij invoer van goederen uit derde landen nu eenmaal geen 'Europese' btw drukt, kan dubbele heffing van Europese btw zich niet voordoen(36).

4.14.3. Het komt mij voor dat een uitlegging als de hier bedoelde geen recht doet aan de uitgangspunten van de btw dat gelijke transacties gelijk moeten worden behandeld en dat (dus) concurrentieverstoringen tussen ondernemers die dezelfde goederen leveren uit den boze zijn, en dat op goederen die vanuit het buitenland worden betrokken een gelijke belastingdruk moet rusten als op 'binnenlandse' goederen. Immers: indien geen vrijstelling van toepassing is op de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, betekent dit de facto dat de levering van tandprothesen verschillend behandeld wordt, afhankelijk van de plaats van de levering, en dat tandtechnici uit andere lidstaten (daardoor) een concurrentienadeel (kunnen) hebben ten opzichte van hun 'binnenlandse' collegae; de belastingdruk op tandprothesen uit andere lidstaten is (immers) niet gelijk aan de btw-druk op binnenlandse tandprothesen. Dergelijke verschillen vormen verstoringen van hetgeen het HvJ doorgaans aanduidt als 'fiscale neutraliteit' die - naar vaste jurisprudentie(37) van het HvJ contrair zijn aan doel en strekking van de btw.

4.14.4. Het lijkt mij ook dat een uitlegging als vorengeschetst op grond waarvan de intracommunautaire verwerving van tandprothesen nimmer is vrijgesteld niet verenigbaar is met het bepaalde in artikel 90 EG Pro (sinds 1 december 2009: artikel 110 VWEU Pro). Op grond van deze bepaling heffen de lidstaten (mijn cursivering):

"(...) op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige binnenlandse producten wordt geheven. (...)"

4.14.5. Dat de omzetbelasting behoort tot het stelsel van binnenlandse belastingen in de zin van deze bepaling - en dat de verenigbaarheid van de heffing van omzetbelasting aan artikel 90 EG Pro moet worden getoetst - weten we al sinds het arrest van het HvJ van 5 mei 1982, Gaston Schul I, 15/81, BNB 1982/225 m.nt. Tuk. Ik wijs op punt 21 van dat arrest, waar het HvJ overwoog:

"21 Uit deze overwegingen volgt dat een heffing als door de nationale rechter bedoeld niet de kenmerkende eigenschappen bezit van een heffing van gelijke werking als een invoerrecht in de zin van de artikelen 12 en 13, lid 2 van het verdrag(38). Deze heffing maakt immers deel uit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de opzet en de grondtrekken zijn vastgelegd in harmonisatierichtlijnen van de Raad. Met deze richtlijnen is een uniform belastingstelsel ingevoerd waardoor zowel binnen de lidstaten verrichte handelingen als invoer stelselmatig en volgens objectieve criteria worden getroffen. In dit verband verdient vooral vermelding dat de invoer en de levering van eenzelfde goed binnen een Lid-staat ingevolge het gemeenschappelijk stelsel aan hetzelfde belastingtarief zijn onderworpen. Bijgevolg moet de betrokken heffing worden beschouwd als een onderdeel van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen als bedoeld in artikel 95(39) van het verdrag en dient de verenigbaarheid ervan met het gemeenschapsrecht te worden beoordeeld aan de hand van dat artikel, (...)"

4.14.6. Het lijkt mij evident dat bij de strikte uitlegging van artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn (geen vrijstelling bij verwerving) op tandprothesen die vanuit andere lidstaten geleverd worden door tandtechnici/tandartsen een hogere omzetbelasting(druk) rust dan op vergelijkbare tandprothesen die in het binnenland door tandtechnici/tandartsen geleverd worden. Daarmee worden tandprothesen uit andere lidstaten gediscrimineerd ten opzichte van binnenlandse - die op hun beurt beschermd worden.(40) Een rechtvaardigingsgrond als bedoeld in bijvoorbeeld het arrest van het HvJ van 2 april 1998, Outokumpu Oy, C-213/96,(41) zie ik niet.

4.14.7. Ik kom dan ook tot de slotsom dat de (door de Staatssecretaris in onderhavige zaken voorgestane) eerste uitleggingsvariant van artikel 140 van Pro de btw-richtlijn mij niet de juiste lijkt.

4.15. Tweede variant: verwerving vrijgesteld, ongeacht hoedanigheid leverancier

4.15.1. Wordt de verwerving van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld - ongeacht wie de leverancier is (de in punt 4.9 als tweede genoemde interpretatiemogelijkheid), dan bestaat het risico dat tandprothesen vrij van omzetbelasting blijven, hetgeen ook niet de bedoeling is. Dit kan zich voordoen indien een tandarts of tandtechnicus in een andere lidstaat tandprothesen koopt van een niet-tandtechnicus. In deze situatie is de leverancier ter zake van de intracommunautaire levering geen omzetbelasting verschuldigd (het zogenoemde nultarief is van toepassing), en kan hij de op de prothese drukkende btw wel in aftrek brengen. De tandprothese verlaat de lidstaat van aankoop dan 'belastingschoon'. Wanneer de intracommunautaire verwerving door de tandarts of tandtechnicus die de prothese koopt is vrijgesteld, blijft de tandprothese vrij van btw.

4.15.2. Ook een dergelijk gevolg is met de geharmoniseerde omzetbelasting niet bedoeld. Het lijkt mij dan ook niet dat deze lezing van artikel 140 van Pro de btw-richtlijn de Unierechtelijk juiste is.

4.16. Derde variant: verwerving vrij bij levering door tandtechnicus/tandarts

4.16.1. In het geval waarin de vrijstelling wordt toegepast op de intracommunautaire verwerving van tandprothesen die intracommunautair geleverd zijn door een tandtechnicus of tandarts in een andere lidstaat, geldt in beginsel dat er geen cumulatie van belasting optreedt: de belasting die de leverende tandtechnicus niet in aftrek kon brengen vanwege de van toepassing zijnde 'binnenlandse' vrijstelling(42) wordt niet nogmaals in de heffing betrokken, omdat in de lidstaat van verwerving een vrijstelling geldt. Dat betekent dat er weliswaar belasting drukt van de lidstaat waar het verbruik - naar moet worden aangenomen - niet plaatsvindt (de lidstaat van vertrek), maar dat is inherent aan het systeem (ook bij diensten aan een in een andere lidstaat gevestigde niet-ondernemer rust doorgaans de belasting van de lidstaat waar juist geen verbruik plaatsvindt op een goed of dienst).

4.16.2. Ik meen dan ook dat de hier bedoelde 'derde variant' de Unierechtelijk meest juiste uitlegging geeft aan het bepaalde in artikel 140 van Pro de btw-richtlijn. Dat betekent dat in mijn visie de vrijstelling van artikel 140, onder a, van de btw-richtlijn zo zou moeten worden uitgelegd dat alleen de intracommunautaire verwerving van tandprothesen die het gevolg is van een (intracommunautaire) levering daarvan door een tandtechnicus of tandarts in een andere lidstaat, is vrijgesteld - hetgeen overigens in alle hier voorliggende zaken het geval is. Daarbij komt dat een intracommunautaire verwerving altijd wordt ingegeven door een (intracommunautaire) levering omdat een intracommunautaire overbrenging van 'eigen goederen' van de ondernemer - op grond van artikel 17 van Pro de btw-richtlijn - als levering wordt aangemerkt. In zoverre valt de koppeling van de verwervingsvrijstelling met de (hoedanigheid van de) leverancier eenvoudig te maken, deze koppeling doet ook recht aan de 'twee-kanten-van-dezelfde-medaille' gedachte die aan de intracommunautaire verwerving ten grondslag ligt. Bij invoer ligt dat iets anders (zie 3.11.3 - 3.11.4)

4.16.3. Met enige voorzichtigheid zou uit het arrest van het HvJ van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, V-N 2007/2.17, kunnen worden afgeleid dat het HvJ hierover ook zo denkt, en ingeval van levering van tandprothesen door een tandtechnicus, de daaraan gekoppelde intracommunautaire verwerving vrijgesteld acht. Ten aanzien van de aftrek van voorbelasting ter zake van intracommunautair naar Duitsland geleverde tandprothesen overwoog het HvJ (met mijn cursivering):

"40. (...) zouden echter, indien intracommunautaire handelingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn,(43) recht gaven op afrek van voorbelasting in de lidstaat van vertrek, deze handelingen in de Gemeenschap met volledige vrijstelling van btw kunnen worden verricht. Wanneer namelijk deze handelingen hoe dan ook(44) in de lidstaat van bestemming zijn vrijgesteld overeenkomstig artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn, zouden zij immers, in de eerste plaats, in deze lidstaat als intracommunautaire verwervingen moeten worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 28 quater Pro, B, sub a, van deze richtlijn, en, in de tweede plaats, niet tot btw-heffing in de lidstaat van herkomst mogen leiden, aangezien de voorbelasting zou worden afgetrokken en krachtens artikel 28, quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn in het volgende stadium geen btw zou worden geheven."

4.16.4. In de zaak Eurodental werd de (intracommunautaire) levering verricht door een tandtechnicus. Alleen leveringen door een dergelijke beroepsbeoefenaar zijn in het binnenland vrijgesteld. Als ik vorenaangehaalde rechtsoverweging goed lees, is het HvJ van oordeel dat dit een handeling is die 'hoe dan ook' is vrijgesteld (zou dat niet zo zijn, dan werd immers niet toegekomen aan de vrijstelling bij verwerving, die volgens het HvJ - vide de gecursiveerde passage - aan de orde is). Dat zou betekenen dat de verwerving van een door een tandtechnicus (of tandarts) in een andere lidstaat gekochte tandprothese vrijgesteld is.

4.16.5. Zie ik het goed, dan leest ook Thieman dit in overweging 40 van het arrest Eurodental. In zijn noot in NTFR 2010/2264 bij de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 3 augustus 2010, nr. 09/02734, LJN BN3091 (de zaak die bij de Hoge Raad onder nummer 10/03956 is geregistreerd) betoogt hij (met cursivering van mijn hand):

"(...) Bij nadere lezing van Eurodental lijkt het HvJ EU de vrijstelling wel van toepassing te achten. In de wat omslachtig geformuleerde r.o. 40 zegt het HvJ EU dat de bevoegde Belastingdienst en de Commissie terecht opmerken dat indien intracommunautaire leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici recht geven op aftrek van voorbelasting in de lidstaat van vertrek, deze leveringen in de Gemeenschap met volledige vrijstelling van btw kunnen worden verricht. Het HvJ EU licht dit als volgt toe: wanneer deze leveringen hoe dan ook in de lidstaat van bestemming zijn vrijgesteld, zouden zij immers in de eerste plaats in deze lidstaat als intracommunautaire verwerving moeten worden vrijgesteld overeenkomstig art. 28 quater Pro, B, sub a, Zesde Richtlijn. (...) Kennelijk acht het HvJ EU een vrijstelling voor intracommunautaire verwerving van toepassing, als de levering van tandprothesen hoe dan ook is vrijgesteld. Dit valt ook op te maken uit de hele teneur van de zaak Eurodental, met name r.o. 55, waarin ik lees dat de afwijkende Duitse regeling tot mededingingsverstoring leidt. Toepassing van de geharmoniseerde regeling (vrijstelling) zou deze verstoring ongedaan maken. Als dit zo zou zijn in de visie van het HvJ EU, dan past hierin niet een belaste intracommunautaire verwerving. Deze zou ertoe leiden dat de afnemers in het binnenland met een lagere btw-druk worden geconfronteerd dan de afnemers die de tandprothesen uit een andere lidstaat betrekken. Hiermee zou de mededingingsverstoring nog volledig aanwezig zijn."

4.17. Voorgaande neemt niet weg dat het 'in ieder geval' van artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn toch vragen oproept. Hoewel mijn twijfels over een juiste uitlegging van artikel 140, aanhef en onder a en b, van de btw-richtlijn kleiner zijn dan die over de juiste uitlegging van dezelfde zinsnede in artikel 143, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn, meen ik dat ook op dit punt het voorleggen van een prejudiciële vraag aan het HvJ wenselijk is, waarbij het mij toeschijnt dat de uitlegging van 'in ieder geval' in beide bepalingen dezelfde zou moeten zijn.

4.18. De volgende vraag zou in dit verband kunnen worden voorgelegd.

4.19. Dit gezegd hebbende, kom ik op het effect van de eerder (zie punt 2.6) vermelde bijlage X bij de btw-richtlijn. Bij de bespreking daarvan ga ik er veronderstellenderwijs van uit dat het bepaalde in artikel 140, aanhef en onder a en b, zo moet worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen is vrijgesteld van btw omdat de levering daarvan door tandartsen en tandtechnici in het binnenland in ieder geval is vrijgesteld (zie onderdeel 4.16).

5. De intracommunautaire verwerving van goederen die met toepassing van het nultarief geleverd zijn

5.1. Zoals ik reeds in punt 2.6 vermeldde, biedt de btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om, in afwijking van de 'normale' richtlijnregeling, de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici te blijven belasten. Duitsland heeft - zo staat vast - van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Dat betekent de facto dat de Duitse leveranciers van wie de belanghebbenden in de zaken met nummers 10/03958 en 11/02595 hun tandprothesen (intracommunautair) geleverd hebben gekregen, ter zake van deze intracommunautaire leveringen het nultarief (althans zo zouden we dat in Nederland noemen) van artikel 138 van Pro de btw-richtlijn hebben toegepast. Dat wil zeggen dat zij geen belasting in rekening hebben gebracht, maar wel de op de intracommunautair geleverde tandprothesen drukkende (Duitse) voorbelasting hebben afgetrokken, zodat de intracommunautaire verwervers in Nederland btw-vrije tandprothesen hebben verkregen. Gaan we veronderstellenderwijs ervan uit dat de intracommunautaire verwerving in Nederland onder de vrijstelling kan worden gebracht (zie 4.19), dan moet worden vastgesteld dat op de verworven tandprothesen per saldo in het geheel geen btw drukt. De vraag is of deze omstandigheid een reden moet zijn om de intracommunautaire verwerving van 'Duitse'(45) tandprothesen in Nederland (toch) niet vrij te stellen van omzetbelasting.

5.2. Ik meen van niet.

5.3. De zich in de zaken met nrs. 10/03956 en 11/02595 voordoende situatie is spiegelbeeldig aan de situatie die voorlag in de zaak die heeft geleid tot het al eerder in deze bijlage vermelde arrest Eurodental. In die zaak draaide het om een Luxemburgse vennootschap(46) die in opdracht van Duitse afnemers tandprothesen vervaardigde(47) en deze intracommunautair aan deze afnemers leverde. In het binnenlandse Luxemburgse verkeer was de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici - conform (destijds) artikel 13A, lid 1, onder e, van de Zesde richtlijn - van btw vrijgesteld, reden waarom de Luxemburgse fiscus Eurodental aftrek van voorbelasting weigerde. In Duitsland daarentegen gold (en geldt) geen vrijstelling voor de levering van tandprothesen, zodat de intracommunautaire verwerving daarvan in Duitsland in de heffing werd betrokken (vlg. punten 17 en 18 van het arrest Eurodental). Gaan we ervan uit dat de Duitse verwerver de tandprothesen voor vrijgestelde (tandheelkundige) werkzaamheden aanwendt, dan moet worden geconstateerd dat cumulatie van belasting ontstaat: te weten de niet-aftrekbare Luxemburgse voorbelasting, en de ter zake van de verwerving geheven (evenmin aftrekbare) Duitse btw.

5.4. Het HvJ is duidelijk: die cumulatie en het (eventuele) voorkomen daarvan is in de zaak Eurodental een Duits probleem. Weliswaar mag - zo overweegt het HvJ in punt 52 van het arrest - de levering van tandprothesen in de heffing worden betrokken, maar dat laat onverlet dat die regeling een overgangsregeling is die geen geharmoniseerde heffing is die onderdeel vormt van het btw-stelsel zoals dit in de Zesde richtlijn is opgezet voor bepaalde activiteiten van algemeen belang, en die uitsluitend gedurende een overgangsperiode is toegestaan. Ik citeer (en cursiveer):

"54 De uitzonderingsregeling van artikel 28, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn [MvH: thans bijlage X bij de btw-richtlijn] moet strikt worden uitgelegd (...) en de draagwijdte daarvan kan zich dus niet uitstrekken tot de lidstaten die zich hebben geconformeerd aan het in de Zesde richtlijn gehanteerde beginsel door bepaalde, in artikel 13 van Pro deze richtlijn opgesomde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen. Het is immers ontoelaatbaar dat de verplichting van deze laatste lidstaten om geen aftrek krachtens artikel 17, lid 2, sub a, van deze richtlijn van de over genoemde vrijgestelde activiteiten geheven voorbelasting toe te staan, kan worden beïnvloed door de beslissing van een andere lidstaat om te kiezen voor een afwijkings- en overgangsregeling, en dit eens te meer daar de afschaffing van deze laatste regeling het doel vormt van artikel 28, lid 4, van de Zesde richtlijn.

55 (...) Daarentegen is er, aangezien de door de Bondsrepubliek Duitsland gekozen afwijkende belastingregeling een overgangsregeling is, niets dat deze belet om overeenkomstig het doel van artikel 28, lid 4, van de Zesde richtlijn te beslissen om, zoals deze richtlijn in beginsel vereist, ook de betrokken handeling vrij te stellen teneinde een dergelijke mededingingsverstoring ongedaan te maken (...).

56 In dat verband moet met name worden beklemtoond dat de omstandigheid dat de handhaving van de betrokken afwijkings- en overgangsregeling in bepaalde lidstaten in voorkomend geval zou kunnen leiden tot mededingingsverstoringen in Duitsland, deze lidstaat geenszins het recht geeft om zelf mededingingsverstoringen te veroorzaken ten nadele van de lidstaten die aan de bepalingen van de Zesde richtlijn uitvoering hebben gegeven (zie in die zin arrest van 27 oktober 1992, Commissie/Duitsland, C-74/91, Jurispr. blz. I-5437, punt 25). Dat zou in casu echter het geval zijn indien Eurodental de btw in Luxemburg mocht aftrekken, omdat in dat geval de binnen deze lidstaat verrichte handelingen, die geen recht geven op aftrek van voorbelasting, zouden worden benadeeld ten opzichte van handelingen die vanuit die lidstaat worden verricht."

5.5. Kortom: in het arrest Eurodental werd het (desgewenste) tegengaan van de distorsie neergelegd bij de lidstaat die deze door gebruik te maken van de overgangsregeling veroorzaakte. Hoewel het in de zaak Eurodental ging om de leverancier - die aftrek claimde om in Duitsland dubbele heffing te voorkomen - en in de hier voorliggende zaken om de intracommunautaire verwerving - die de Staatssecretaris belast wil doen zijn om de gevolgen van de door Duitsland gehanteerde afwijkende regeling (niet-heffing) ongedaan te maken - lijkt het mij dat hetgeen het HvJ overwoog in de zaak Eurodental ook heeft te gelden in de hier voorliggende zaken.

5.6. Mijns inziens is ook de onderhavige verstoring een verstoring als gevolg van een onvolledige harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten die voor lief moet worden genomen: Duitsland schendt de bepalingen van de richtlijn niet door gebruik te maken van de overgangsregeling(48) en Nederland handelt - uitgaande van de vooronderstelling dat de intracommunautaire verwerving van (door tandartsen/tandtechnici geleverde) tandprothesen is vrijgesteld - richtlijnconform door de verwerving vrij te stellen. Duitsland kan, zolang bijlage X wordt gehandhaafd, niet worden gedwongen de belastingheffing ter zake van de levering van tandprothesen op te geven, maar evenmin is het - althans zo lees ik punt 54 van het arrest Eurodental - aan Nederland om de correcte naleving van de bepalingen van de btw-richtlijn (de vrijstelling ter zake van de verwerving van door tandartsen of tandtechnici geleverde tandprothesen) te doen wijken voor de keuze van Duitsland om gebruik te maken van de overgangsregeling van bijlage X bij de btw-richtlijn.

5.7. In dit verband valt nog te wijzen op het arrest van het HvJ van 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, BNB 2011/213 m.nt. Swinkels. Ook daarin ging het om een situatie van onvolledige harmonisatie, te weten het geval waarin de ene lidstaat (Verenigd Koninkrijk) een transactie - leasing - beschouwde als dienst, terwijl de andere lidstaat (Duitsland) diezelfde transactie als levering bestempelde. Daardoor kon het gebeuren dat de desbetreffende transactie nergens in de heffing werd betrokken: Duitsland achtte de transactie belastbaar in het Verenigd Koninkrijk, terwijl het Verenigd Koninkrijk niet aan heffing toekwam omdat het de transactie in Duitsland localiseerde. Die omstandigheid deed niet af aan de mogelijkheid voor de lessor om de voorbelasting in aftrek te brengen, ook al werd ter zake van de transactie nergens daadwerkelijk geheven.(49) Het HvJ verklaarde voor recht dat een lidstaat een belastingplichtige de aftrek van de voorbelasting over de in deze lidstaat gedane aankoop van goederen niet kan weigeren wanneer deze goederen voor leasingactiviteiten in een andere lidstaat worden gebruikt, alleen omdat in laatstgenoemde lidstaat geen btw over de handelingen in een later stadium is betaald.(50)

5.8. Onvolledige harmonisatie is, met andere woorden, kennelijk geen reden om af te wijken van de toepassing van de 'algemene' btw-regels. Om het naar de onderhavige problematiek te verplaatsen: de omstandigheid dat Duitsland gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de levering van tandprothesen in de heffing te betrekken, mag geen invloed hebben op de juiste uitlegging van de 'gewone' bepalingen uit de Zesde richtlijn in een andere lidstaat (die van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt).(51)

5.9. Of deze 'juiste uitlegging' inhoudt dat de verwerving van (door tandartsen of tandtechnici intracommunautair) intracommunautair geleverde tandprothesen op grond van artikel 140, onder a, van de btw-richtlijn is vrijgesteld, is een vraag welke ik geneigd ben bevestigend te beantwoorden (zie onderdeel 4.16), en van welke bevestigende beantwoording ik in dit onderdeel veronderstellenderwijs uitging. Dat neemt echter niet weg dat ik - als weergegeven in de punten 4.17 en 4.18 - toch concludeer tot het aan het HvJ voorleggen van een prejudiciële vraag op dit punt.

5.10. Ik meen dat het voorleggen van prejudiciële vragen omtrent de (niet-) toepassing van de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, verkregen uit een lidstaat waar geen vrijstelling geldt voor de (binnenlandse) levering van deze goederen, niet noodzakelijk is. Gelet op het arrest Eurodental kan het mijns inziens buiten twijfel (éclairé) worden geacht dat aan de toepassing van de vrijstelling voor de verwerving op grond van artikel 140, onder a, van de btw-richtlijn in de ene lidstaat, niet in de weg staat de omstandigheid dat een andere bij de transactie betrokken lidstaat gebruik maakt van een afwijkende - door de richtlijn toegestane - regeling. Dat neemt niet weg dat niet valt te ontkennen dat de zaak Eurodental een andere situatie betrof. Nu naar mijn mening het voorleggen van een prejudiciële vraag over de uitlegging van de zinsnede 'in elk geval' zoals deze in artikel 140 van Pro de btw-richtlijn wordt gehanteerd, aan de orde is, adviseer ik - volledigheidshalve - de onderhavige kwestie ook aan het HvJ voor te leggen. Die vraag zou aldus kunnen luiden:

"Indien het antwoord op de hiervoor geformuleerde vraag(52) luidt dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door tandartsen of tandtechnici, dan wel de intracommunautaire verwerving van tandprothesen die het rechtstreekse gevolg is van een (intracommunautaire) levering van deze goederen in een andere lidstaat door een tandarts of tandtechnicus in die lidstaat, is vrijgesteld van btw, wordt dit antwoord dan anders indien die leverancier is gevestigd in een lidstaat die gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid, ingegeven door artikel 370 van Pro de btw-richtlijn, juncto bijlage X post 2, om de levering van tandprothesen niet vrij te stellen en die derhalve ter zake van de intracommunautaire levering de vrijstelling van artikel 138 van Pro de btw-richtlijn (vrijstelling met recht op aftrek) heeft toegepast?"

6. De reikwijdte van artikel 131 van Pro de btw-richtlijn

6.1. Op grond van artikel 131 van Pro de btw-richtlijn geldt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstellingen (inclusief die welke wij in Nederland als nultarief aanduiden) stellen. De bepaling luidt als volgt:

"De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen."

6.2. In de Zesde richtlijn vonden we een bepaling als die van artikel 131 van Pro de btw-richtlijn in de aanhef van de afzonderlijke vrijstellingsbepalingen. Ik wijs in dezen op de aanhef van artikel 13A, lid 1, respectievelijk van artikel 13B (wat betreft de vrijstellingen zonder recht op aftrek; de formule vinden we ook bij de in de Zesde richtlijn opgenomen vrijstellingen met recht op aftrek - in Nederland: het nultarief). Deze aanhef luidde - zowel die van artikel 13A, lid 1, als die van artikel 13B:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen."

6.3. In de onderhavige procedures voert de Staatssecretaris aan dat artikel 131 van Pro de btw-richtlijn Nederland de ruimte biedt om de intracommunautaire verwerving van tandprothesen uit te zonderen van de vrijstelling c.q. dat Nederland het bepaalde in artikel 131 van Pro de btw-richtlijn 'impliciet benut' heeft door de intracommunautaire verwerving van tandprothesen niet onder de vrijstelling te brengen.

6.4. Ik deel deze opvatting niet.

6.5. Reeds in het arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, overwoog het HvJ - in punt 32 - dat de door de lidstaten te stellen voorwaarden als bedoeld in de aanhef van (destijds) artikel 13B van de Zesde richtlijn (zie punt 6.2) geen betrekking hebben op de materiële omschrijving van de voorziene vrijstelling, maar:

"33. In de eerste plaats dienen zij [die voorwaarden; MvH] een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren. Een Lid-Staat kan een belastingplichtige die weet aan te tonen dat hij fiscaal onder een van de door de richtlijn vrijgestelde categorieën valt, niet tegenwerpen dat de bepalingen die de toepassing van de vrijstelling juist moeten vergemakkelijken, nog niet zijn vastgesteld.

34. In de tweede plaats wordt met 'voorwaarden' gedoeld op maatregelen om fraude, ontwijking en misbruik tegen te gaan. Een Lid-Staat die verzuimd heeft de nodige voorzorgen terzake te nemen, kan zich niet op zijn eigen nalatigheid beroepen om een belastingplichtige een vrijstelling te weigeren waarop deze ingevolge de richtlijn aanspraak kan maken, zulks teminder waar niets die Lid-Staat belet om, zolang specifieke bepalingen op dit gebied ontbreken, gebruik te maken van de toepasselijke voorschriften van zijn algemene wetten tegen belastingfraude."

6.6. Uit de vorenbedoelde passages uit het arrest Becker leid ik af dat de aanhef van artikel 13B van de Zesde richtlijn - en, nu deze inhoudelijk gelijkluidend is, de tekst van artikel 131 van Pro de btw-richtlijn - niet met zich brengt dat lidstaten mogen afwijken van in de richtlijn neergelegde vrijstellingsbepalingen, en dat de lidstaten weliswaar voorwaarden mogen (moeten) vaststellen om te toepassing van die vrijstellingen te vereenvoudigen en/of om misbruik en dergelijke tegen te gaan, maar dat dergelijke maatregelen dan ook wel daadwerkelijk getroffen moeten worden. De in artikel 13B, aanhef, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 131 van Pro de btw-richtlijn) gegeven mogelijkheid is een mogelijkheid waaraan op nationaal niveau uitvoering moet worden gegeven, wil zij effect kunnen sorteren.

6.7. Ik constateer - nog daargelaten of het stellen van voorwaarden in een situatie als de onderhavige mogelijk zou zijn omdat te betwijfelen is of in een geval als het onderhavige wel sprake is van misbruik, fraude of ontwijking - dat in Nederland geen maatregelen zijn getroffen, anders dan die welke in artikel 6 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 zijn getroffen voor de toepassing van de vrijstellingen (zonder recht op aftrek). Reeds daarom faalt het beroep van de Staatssecretaris op artikel 131 van Pro de btw-richtlijn.

7. Geen heffing, wel aftrek (2006)?

7.1. In de zaak met nummer 10/04806 speelt nog een stukje 'oud' recht. In 2006 was (zie punt 2.4) de levering van tandprothesen in Nederland vrijgesteld van omzetbelasting, ongeacht de hoedanigheid van de leverancier. Daarmee handelde Nederland - zo oordeelde het HvJ in het arrest VDP - in strijd met de Zesde richtlijn.

7.2. In situaties waarin de nationale wet in strijd is met de bepalingen van de richtlijn, heeft te gelden - ik zeg het wat kort door de bocht - dat de belastingplichtige een keuze heeft: hij kan hetzij een beroep doen op de (voor hem gunstiger) bepalingen van de richtlijn, hetzij (indien gunstiger) op de wettelijke bepalingen. Belanghebbende in zaak 10/04806 - die in 2006 nog niet de hoedanigheid van tandtechnicus had - legt deze vuistregel zó uit dat zij wat betreft de 'heffingskant' een beroep doet op de nationale, met de Zesde richtlijn strijdige, regeling en (dus) een vrijstelling claimt, terwijl zij wat betreft de 'aftrekkant' juist een beroep doet op de richtlijn. Zij betoogt dat, nu haar leveringen op grond van de richtlijn belast (zouden moeten) zijn, zij recht heeft op aftrek van voorbelasting. Deze figuur wordt in de literatuur en jurisprudentie wel aangeduid als 'asymmetrisch beroep op de richtlijn' of - minder neutraal - als 'cherry picking'.(53)

7.3. De vraag is of dat kan. Mijns inziens niet.

7.4. Het komt mij voor dat een 'cumulatie' van aftrek over de input én ontbreken van belastingheffing over de output - afgezien van de expliciet geregelde 'nultarieven' - niet in overeenstemming is met het doel en de systematiek van de omzetbelasting zoals deze volgt uit de Zesde richtlijn. Ik wijs in dit verband op het arrest van HvJ van 28 oktober 2010, Commissie/Polen, C-49/09, NTFR 2010/2508 m.nt. Sanders:

"44 In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat tot en met de kleinhandelsfase van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bij elke transactie is de btw evenwel slechts verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. De aftrek is aldus geregeld, dat de belastingplichtigen de reeds voordien over de goederen of diensten geheven btw in mindering mogen brengen op de door hen verschuldigde btw, zodat in elke fase enkel de toegevoegde waarde wordt belast en deze belasting uiteindelijk wordt gedragen door de eindverbruiker (zie arrest van 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Jurispr. blz. I-9373, punten 21 en 22)."

7.5. Ook uit de jurisprudentie van het HvJ valt op te maken dat het 'plukken' van aftrek én vrijstelling niet de bedoeling is, hoewel het HvJ het niet met zoveel woorden zegt.

7.5.1. Uit het al eerder genoemde arrest Becker leid ik af dat het van tweeën één is, en dat de 'heffingskant' leidend is: ofwel de belastingplichtige kiest ervoor de richtlijnregeling te volgen, en trekt de consequenties daarvan voor de aftrek, ofwel hij kiest wat betreft heffing én aftrek voor de nationale regeling. Ik citeer uit punt 44 van het arrest Becker (de cursivering is van mijn hand):

"(...) dat volgens het stelsel van de richtlijn degenen die aanspraak kunnen maken op vrijstelling, juist doordat zij van deze mogelijkheid gebruik maken, enerzijds noodzakelijkerwijze afstand doen van het recht op aftrek van voorbelasting, en anderzijds, omdat zij van belasting zijn vrijgesteld, deze ook niet kunnen afwentelen op degenen te wier behoeve zij hun diensten verrichten. (...)"

7.5.2. In vergelijkbare zin overwoog het HvJ in het arrest VDP (de cursivering is van mijn hand):

"41 Bijgevolg kan een onderneming als VDP, die een nationale regeling als die in het hoofdgeding(54) betwist op grond dat zij onverenigbaar is met de Zesde richtlijn, zich rechtstreeks op de bepalingen van deze laatste baseren teneinde te bewerkstellingen(55) dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan btw worden onderworpen, en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekken."

7.5.3. Ook het arrest van 15 juni 2000, Brinkmann Tabakfabriken, C-365/98, wijst er niet op dat een asymmetrisch beroep op een richtlijn mogelijk is. In die - technisch nogal complexe - zaak ging het om de uitlegging c.q. de omzetting in nationaal recht van een accijnsrichtlijn voor tabaksfabrikaten.(56) Op grond van die richtlijn mochten de lidstaten - heel kort gezegd - de verschuldigde accijns op drie manieren berekenen: ad valorem over de kleinhandelsprijs, specifiek of gemengd ad valorem, of specifiek. In Duitsland werd de accijns echter in het ene geval specifiek en in het andere ad valorem berekend. Brinkmann Tabakfabriken beriep zich op de richtlijnbepaling om te bereiken dat het enige element van de voor zijn belasting gehanteerde formule dat hij in strijd achtte met de richtlijn, niet op hem werd toegepast. Dat beroep faalde:

"41. (...) dat artikel 3, lid 1, van de richtlijn de belastingplichtige van een belasting op sigaren en cigarillo's die ad valorem wordt berekend maar niet lager mag zijn dan een minimumbedrag, niet het recht verleent, zich voor een nationale rechter daarop te beroepen om te bereiken dat alleen het element van de belastingformule dat de heffing van de specifieke minimumbelasting betreft, niet op hem wordt toegepast (...)"

7.5.4. Een iets andere suggestie wordt overigens gewekt in het arrest van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21. Daarin was onder meer de vraag aan de orde of een belastingplichtige een rechtstreeks beroep toekomt op het bepaalde in artikel 17, leden 1 en 2 van de Zesde richtlijn (inzake aftrek van voorbelasting), terwijl de desbetreffende lidstaat ten onrechte een vrijstelling hanteert. Het HvJ oordeelde (punten 33 en 35 van het arrest) dat het bepaalde in artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met het bepaalde in de artikelen 2, 6, lid 1, en 13B, sub b, van de richtlijn, voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is opdat een particulier zich daarop tegenover een lidstaat voor een nationale rechterlijke instantie kan beroepen. Dat betekende, aldus het HvJ, dat Stockholm Lindöpark met terugwerkende kracht de vorderingen kan doen gelden die zij jegens Zweden stelde te hebben, door zich rechtstreeks op de voor haar gunstige bepalingen van de Zesde richtlijn te beroepen. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat Stockholm Lindöpark recht op aftrek had, ondanks de nationale (met de bepalingen uit de richtlijn strijdige) vrijstelling. Daar staat tegenover dat in het arrest niet de vraag aan de orde kwam of de (te vorderen) aftrek in samenhang met de toepassing van de (niet richtlijnconforme) vrijstelling mogelijk is.(57)

7.6. Explicieter dan in de arresten Brinkmann Tabakfabriken en Stockholm Lindöpark heeft het HvJ zich niet uitgelaten over de (on)mogelijkheid van een asymmetrisch beroep op richtlijnbepalingen. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 12 november 1998, Victoria Film, C-134/97, had dat gekund - één van de in die zaak gestelde prejudiciële vragen was daarop gericht(58) - ware het niet dat het HvJ zich in die zaak onbevoegd verklaarde en dus niet aan beantwoording van de prejudiciële vragen toekwam. A-G Fennelly kwam in zijn conclusie voor het arrest Victoria Film het HvJ overigens wel tot de slotsom dat aan Victoria Film recht op aftrek toekwam, ondanks de (niet-richtlijnconforme) nationale vrijstelling:

"45. Op grond van hetgeen ik reeds (...) heb uiteengezet, is de overdracht van rechten op films nooit vrijgesteld geweest van btw. Over transacties als die in het hoofdgeding, was BTW dan ook altijd verplicht verschuldigd. Uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van artikel 17, lid 2 volgt, dat, voor zover de geleverde goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, de belastingplichtige zijn recht op aftrek mag uitoefenen."

Ik deel deze opvatting niet. Het moge gaan om handelingen die op grond van de richtlijn belast zouden moeten zijn, maar als de (met de richtlijn strijdige) nationale bepalingen voorzien in een vrijstelling, dan dient mijns inziens de belastingplichtige die kiest voor toepassing van de (nationale) vrijstelling, daarvan de consequenties voor de aftrek te trekken.

7.7. In die zin overwoog ook A-G Kokott in haar conclusie van 7 september 2006 voor het arrest VDP. Ik citeer uit de punten 95 tot en met 100 van deze conclusie (met mijn cursivering):

"95. Wanneer het niet mogelijk is om het nationale recht in overeenstemming met artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn uit te leggen, kan een particulier rechtstreeks een beroep doen op de richtlijn om het recht op aftrek van de voorbelasting te vorderen. Zowel artikel 13, A, lid 1, sub e, als artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn zijn daarvoor voldoende bepaald. Een "asymmetrisch beroep" op de richtlijn komt evenwel niet in aanmerking, dat wil zeggen dat de belastingplichtige op grond van de richtlijn in principe de aftrek van de voorbelasting enkel kan vorderen wanneer de handeling in een later stadium wordt belast.

96. Een hoofdbeginsel van het btw-stelsel is namelijk dat het recht op aftrek van de betaalde btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, in principe enkel bestaat wanneer de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. (...)

97. Bij leveringen in het binnenland, die ingevolge een onjuiste omzetting van de richtlijn vrijgesteld zijn van btw, zou het in strijd zijn met dit beginsel wanneer met het oog op deze leveringen de voorbelasting toch aftrekbaar was. Om op grond van de richtlijn de aftrek van de voorbelasting te kunnen vorderen, dient de belastingplichtige bijgevolg tegelijk te vorderen dat hij als belastingplichtige wordt behandeld. Het nationale procesrecht moet daarbij waarborgen dat de particulier zijn uit de richtlijn voortvloeiende rechten kan uitoefenen. Dat er voor de belastingplichtige uit de uitlegging van de richtlijn een voordeel zou voortvloeien, dat in strijd is met de beginselen van de richtlijn zelf, zou daarentegen geen oplossing zijn.

98. (...)

99. Wanneer men ervan uitgaat dat de lidstaten artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn juist hebben omgezet, dan zouden de betrokken leveringen in de lidstaten van bestemming algemeen als belastbare leveringen mogen worden behandeld, zodat volgens de beschreven beginselen op zich ook de aftrek van de voorbelasting zou zijn gerechtvaardigd. Van een asymmetrisch beroep op de richtlijn kan hier geen sprake zijn.

100. Derhalve zou er bij de toepassing van artikel 17, lid 3, sub a, niet fictief moeten worden afgestemd op de vraag hoe overeenkomstige handelingen krachtens het niet richtlijnconforme nationale recht behandeld zouden worden. Veeleer dient er fictief vanuit te worden gegaan en te worden gevraagd hoe overeenkomstige handelingen bij een juiste omzetting van de richtlijn in het binnenland fiscaal zouden moeten worden gekwalificeerd."

7.8. In het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak VDP van 5 oktober 2007, nr. 39344, BNB 2008/101 m.nt. Van Kesteren, kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat aan VDP recht op aftrek van voorbelasting toekwam voor zover deze toerekenbaar was aan (op basis van de regeling voor afstandsverkopen) leveringen die buiten Nederland belastbaar waren. Met die beslissing heeft de Hoge Raad mijns inziens geen asymmetrisch beroep op de richtlijn gehonoreerd, doch (slechts) belanghebbendes beroep op de richtlijnbepaling. In wezen ging de Hoge Raad ervan uit dat belanghebbende zich beriep op de voor haar gunstiger richtlijnregeling, die ertoe had geleid dat - ware de levering in Nederland belastbaar geweest - in Nederland belastingheffing zou hebben plaatsgevonden.(59)

7.9. Ook in het eindarrest Charles en Charles-Tijmens van de Hoge Raad van 5 januari 2007, nr. 37689, LJN AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff, honoreerde de Hoge Raad mijns inziens niet een asymmetrisch beroep op de richtlijn. Om de gedachten te bepalen: het HvJ had in zijn arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff, naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad geoordeeld dat de Nederlandse wetgeving in strijd met de Zesde richtlijn was, omdat de Wet - destijds - niet voorzag in de mogelijkheid om een gemengd zakelijk-privé gebruikt onroerend goed, geheel als zakelijk te etiketteren en dientengevolge volledig aftrek van voorbelasting te claimen. Op grond van de (toenmalige) tekst van de richtlijn zou een volledig 'zakelijk' etiketteren mogelijk moeten zijn, waarbij de richtlijn voorzag en voorziet in een heffing ter zake van het privégebruik.(60) Een dergelijke heffing was destijds (ook) niet opgenomen in de Wet.(61) Het oordeel van het HvJ 'dwong' de Hoge Raad ertoe het echtpaar Charles aftrek toe te staan. Aan heffing kon in Nederland echter niet worden toegekomen omdat de Wet simpelweg niet voorzag in de mogelijkheid daartoe.

7.10. In de jurisprudentie van de Hoge Raad vinden we wel een voorbeeld waarin de Hoge Raad een asymmetrisch beroep op de richtlijn uitdrukkelijk afwees. Ik doel hier op het arrest van 6 december 2000, nr. 35704, LJN AA8862, BNB 2001/101 m.nt. Simons. Het ging daarin om een reisorganisator die de door hem verschuldigde omzetbelasting had berekend op basis van de voor reisbureaus geldende bijzondere (richtlijn)regeling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn. Op basis van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn berekende hij deze belasting over de in die bepaling bedoelde winstmarge, terwijl hij de rest van de reisbureauregeling van de richtlijn naast zich neerlegde en op de voet van artikel 15 van Pro de Wet volledig recht op aftrek claimde. Onder verwijzing naar het arrest Brinkmann Tabakfabriken van het HvJ (zie punt 7.5.3) wees de Hoge Raad deze handelwijze af:

"3.2 (...) de middelen (...) gaan ervan uit dat belanghebbende voor haar standpunt het beroep op de regeling, neergelegd in artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn, kan beperken tot een element van die regeling, te weten het bepaalde in lid 2 van dat artikel omtrent de maatstaf van heffing. Aldus wordt evenwel geen resultaat bereikt dat in overeenstemming is met de strekking van dat artikellid als onderdeel van de in artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor reisbureaus. Voor die regeling, met name het bepaalde in lid 4, is immers de toepassing van lid 2 onlosmakelijk verbonden met de afwezigheid van een recht op aftrek van de voorbelasting. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, kan belanghebbende derhalve niet met vrucht een beroep op de Zesde richtlijn doen om te verlangen dat zij overeenkomstig artikel 26, lid 2, van de richtlijn wordt behandeld, terwijl zij tevens op grond van artikel 15 van Pro de Wet de voorbelasting in aftrek brengt. (...)"

7.11. Ook in de (Nederlandse) vakliteratuur wordt een asymmetrisch beroep op richtlijnbepalingen vrij algemeen afgewezen. Ik citeer een aantal schrijvers.

7.11.1. C. Ettema, Meer richtlijnconforme btw-wetgeving(?); de gevolgen van Charles en Charles-Tijmens, NTFRB 2007-7, betoogt:

"Een beroep op de Zesde Richtlijn levert dus én aftrekrecht én een belaste levering op en, door het gebruik van de term 'bijgevolg' in de laatste zinsnede, niet één van beide. Oftewel, zo zal de Hoge Raad misschien in deze zaak beslissen, er doet zich hier noodzakelijkerwijs een samenval voor van het aftrekrecht en de verplichting btw te betalen; VDP kan daardoor niet met vrucht een beroep doen op de Zesde Richtlijn om te verlangen dat de voorbelasting ter zake van de leveringen afgetrokken kan worden, terwijl tevens btw-heffing op grond van art. 11 Wet Pro OB 1968 achterwege blijft."

7.11.2. J.A. Kamminga, Het wel en wee van asymetrische tandprothesen en de btw, Btwbrief 2007, nr. 7, schrijft:

"Naar mijn mening zou de norm (van art. 169, onderdeel a(62)) moeten zijn dat als je een beroep doet op de richtlijnsystematiek, je alleen aftrek hebt voor een handeling die feitelijk in Nederland belast zou zijn (zou kunnen worden) met btw als die in Nederland zou zijn verricht. Ook in het geval dat sprake is van een implementatiegebrek omdat de Nederlandse vrijstelling voor de levering van tandprothesen te ruim is. Zoals ik echter hiervoor bij Eurodental al heb geschreven is dat een opvatting die mij door art. 169, onderdeel a, wordt opgedrongen, en ben ik eigenlijk voorstander van een regeling waarbij de aftrek van belasting in de ene lidstaat afhankelijk is van de vraag hoe de outputprestatie belast wordt in de andere lidstaat als die lidstaat heffingsbevoegd is. Daarvoor zou dan de btw-richtlijn moeten worden aangepast."

7.11.3. A van Dongen, in BtwBrief 2007, 1[4] Strijd der titanen Of een Duitse tandprothese is toch goedkoper, meent dat uit het arrest VDP kan worden afgeleid dat een asymmetrisch beroep niet mogelijk is, maar dat het arrest toch niet helemaal duidelijk is:

"VDP kan zich rechtstreeks op de bepaling in de Zesde richtlijn beroepen om haar handelingen aan de btw te onderwerpen en de voorbelasting af te trekken. Als het HvJ EG deze optie inderdaad als een tandem bedoelt (en aan de btw onderwerpen en aftrek), betekent dit dat de discussie over de mogelijkheid van een asymetrisch(63) beroep op de Zesde richtlijn (wel de lusten maar niet de lasten) ten einde is. De belastingplichtige mag kiezen tussen de Zesde richtlijn en de nationale regelgeving, maar hij moet consequent zijn en zowel de voor- als de nadelen van zijn keuze dragen. Als het HvJ EG dit bedoelt, is de uitdrukking 'aan de btw te onderwerpen' merkwaardig gekozen. Ook vrijgestelde handelingen zijn aan de btw onderworpen, maar worden vervolgens vrijgesteld. Wellicht is mijn conclusie voorbarig en heeft het HvJ EG met de woorden 'aan de btw te onderwerpen' niet bedoeld te zeggen dat de belastingplichtige die voor de bepaling in de Zesde richtlijn kiest, daadwerkelijk btw moet voldoen over zijn handelingen om de aan hem berekende voorbelasting af te mogen trekken."

7.11.4. J.J.M. Lamers, Asymmetrisch beroep op richtlijn en wet, WFR 2007/154 (de bij de passage vermelde voetnoten heb ik niet opgenomen), meent:

"De Hoge Raad stelt vragen aan het HvJ EG omtrent de toepassing van de vrijstelling van art. 13,A,1,e Zesde richtlijn maar niet omtrent het asymmetrisch beroep. Naar mijn mening terecht want er kan geen twijfel over bestaan dat één en dezelfde prestatie twee keer verschillend wordt gekwalificeerd. Niettemin wijdt A-G Kokott in haar conclusie toch nog enkele overwegingen aan het fenomeen van het asymmetrisch beroep. Zij is van mening dat een belastingplichtige de aftrek van voorbelasting enkel kan vorderen wanneer de handeling in een later stadium wordt belast. Bij leveringen die ingevolge een onjuiste omzetting van de richtlijn vrijgesteld zijn van btw zou het volgens haar in strijd zijn met dit beginsel wanneer met het oog op deze leveringen de voorbelasting toch aftrekbaar was. Dat er voor de belastingplichtige uit de uitlegging van de richtlijn een voordeel zou voortvloeien dat in strijd is met de beginselen van de richtlijn zelf, zou geen oplossing zijn. Ik onderschrijf deze visie. Zoals ik hierboven al heb opgemerkt kan de rechtstreekse werking van richtlijnbepalingen er naar mijn mening nooit toe leiden dat het gemeenschapsrecht zichzelf buiten spel zet. Het HvJ EG verklaart in zijn arrest voor recht dat de vrijstelling van art. 13,A,1,e Zesde richtlijn niet van toepassing is op leveringen van tandprothesen door andere personen dan tandartsen en tandtechnici. De Nederlandse vrijstelling is op dit punt dus in strijd met de Zesde richtlijn. Interessant zijn nog de overwegingen 40 en 41 van het HvJ EG. Het overweegt daarin dat het bepaalde in art. 17,2 gelezen in samenhang met art. 13,A,1,e Zesde richtlijn aan particulieren rechten toekent die zij tegenover de betrokken lidstaat kunnen doen gelden voor de nationale rechter. Bijgevolg kan een onderneming als VDP, die een nationale regeling als die in het hoofdgeding betwist op grond dat zij onverenigbaar is met de Zesde richtlijn zich rechtstreeks op de bepalingen van deze laatste baseren teneinde te bewerkstelligen dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan btw worden onderworpen en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekken. Ook hieruit blijkt naar mijn mening dat verschuldigdheid en aftrek hand in hand gaan en dat het niet aangaat om een asymmetrisch beroep op richtlijn en wet te doen dat erin resulteert dat er wel sprake is van aftrek en geen sprake is van heffing."

7.11.5. En D.G. van Vliet, Selectief beroep op richtlijnregelingen mogelijk?, NTFRB 2007/20, betoogt:

"Belastingplichtigen doen vaak een beroep op een richtlijnbepaling, indien deze naar hun mening voor hen gunstiger is dan de eigen nationale wetgeving. Vele bepalingen werken echter niet geïsoleerd, maar zijn onderdeel van een hele samenhangende regeling. Kan men dan toch de gunstige richtlijnbepaling eruit pikken met voorbijgaan van de gehele regeling waarvan die bepaling deel uitmaakt (cherry-picking)? De jurisprudentie van het Hof van Justitie EG die in dit artikel is behandeld, laat zien dat het Hof geneigd is deze vraag in ontkennende zin te beantwoorden, bijvoorbeeld als een belastingplichtige op grond van de richtlijn een vrijstelling (zonder aftrekrecht) claimt en op grond van de nationale wet aftrek van voorbelasting. De belastingplichtige kan een beroep doen op de hele regeling als die gunstig is, maar niet op een geïsoleerd onderdeel daarvan. Het is niet toegestaan slechts de krenten uit de richtlijnpap te nuttigen. De Hoge Raad voegt daaraan toe dat dit alleen geldt als de hele regeling zo samenhangend is dat toepassing van de verschillende onderdelen samenvallen, zoals het geval is bij de reisbureauregeling. De omstandigheid dat er een samenhangende regeling is, staat niet in de weg aan een beroep op enkel het gunstige onderdeel, indien de regeling in verschillende handelingen, verdeeld over verschillende tijdvakken, wordt toegepast."

7.11.6. H.W.M. van Kesteren geeft in zijn noot op het arrest VDP, BNB 2007/94, aan dat zijns inziens een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk lijkt te zijn, doch is niet helemaal zeker van zijn zaak:

"Asymmetrisch beroep niet meer mogelijk

-1. Het Hof van Justitie bepaalt in dit arrest - naast de boodschap dat de vrijstelling van art. 13, letter A, eerste lid, onderdeel e, Zesde richtlijn (art. 132, eerste lid, onderdeel e, BTW-richtlijn) niet van toepassing is op de leveringen van tandprothesen door iemand die geen tandarts of tandtechnicus is - dat een zogenaamd asymmetrisch beroep niet mogelijk is. Dit kan worden afgeleid uit onderdeel 41 van het arrest. (...)

-2. Belanghebbende mag zich dus rechtstreeks beroepen op de richtlijn om de voorbelasting in aftrek te brengen, maar dit heeft dan wel tot gevolg dat de eigen prestaties belast zijn met BTW. De belastingplichtige wordt met andere woorden getrokken door het 'zoet', maar hij krijgt (bijgevolg!) het 'zuur' mee. Het is dus of de volledige (en juiste) toepassing van de richtlijn, in casu aftrek en belaste output, of de vrijstelling zoals de Nederlandse wet (foutief) voorschrijft zonder recht op aftrek. (...) Het Hof van Justitie volgt blijkbaar hetgeen A-G Kokott op dit punt heeft opgemerkt in de onderdelen 94 tot en met 97 van haar conclusie. (...).

-3. (...)

Of onder omstandigheden toch nog wel (...)?

-4. De Hoge Raad heeft in HR 5 januari 2007, nr. 37 689 (dus na het verschijnen van het onderhavige arrest van het Hof van Justitie) arrest gewezen in de zaak Charles en Charles-Tijmens. Daarin wordt niet verwezen naar het onderhavige arrest. De Hoge Raad merkt in genoemde zaak op dat zich in het door de Zesde richtlijn voorgeschreven stelsel niet noodzakelijkerwijs te allen tijde een samenval voordoet van het aftrekrecht en de verplichting om een fictieve heffing toe te passen waardoor de toepassingsvereisten voor elk van beide afzonderlijk moeten worden bezien (punt 2.3). De Hoge Raad stelt derhalve vast dat volledige aftrek kan worden genoten en het geen twijfel lijdt dat belanghebbenden - bij gebreke van een dergelijke in de nationale wetgeving opgenomen regeling - zich jegens de inspecteur en de nationale rechter voor dat aftrekrecht kunnen beroepen op de Zesde richtlijn (punt 2.2). (...)

-5. (...) Volgens Kokott in haar conclusie bij de onderhavige zaak is het namelijk niet gepast dat er voor de belastingplichtige een voordeel vloeit uit de uitlegging van de Zesde richtlijn welke in strijd is met de beginselen van diezelfde richtlijn (punt 97). Zij doelt daar uiteraard op de situatie dat aftrek wordt genoten zonder dat de output wordt belast. Ik ben dat met haar eens. Het recht dat een belastingplichtige heeft op het moment dat zijn eigen wetgever een Europese regeling foutief in nationaal recht heeft omgezet, zou niet verder mogen reiken dan dat hij de volle toepassing van de richtlijn mag laten prevaleren boven de volledige toepassing van zijn eigen wetgeving. Afwijkingen acht ik mogelijk, mits goed beargumenteerd."

7.11.7. Redactie V-N(64), ten slotte meent uit het arrest VDP af te kunnen leiden dat een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk is:

"Het ziet ernaar uit dat handelaren niet een kruiselings beroep op wet en richtlijn kunnen doen. Het HvJ EG geeft daarover aan dat een ondernemer als VDP zich rechtstreeks op de bepalingen van de Zesde richtlijn kan baseren, teneinde te bewerkstellingen dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan omzetbelasting worden onderworpen en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekbaar is (r.o. 41)."

7.11.8. Neem ik al het voorgaande in overweging, dan kom ik tot de slotsom - ik had deze in punt 7.3 al 'weggegeven' - dat een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk is. Het komt mij voor dat deze conclusie zodanig boven twijfel verheven is dat het stellen van prejudiciële vragen niet nodig is.(65)

1 Sinds 1 juli 2009 is deze vrijstelling opgenomen in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, sub 1°, aanhef en onder b, van de Wet (Wet van 18 december 2008, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2009) Stb. 2008, 565).

2 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347, blz. 1.

3 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

4 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.

5 In de Franse tekst van de Richtlijn 'fourniture', in het Duits 'Lieferungen', en in het Engels 'supplied by ...'.

6 Luidende: "Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding."

7 Toelichting op artikel 14 van Pro het Voorstel voor een Zesde richtlijn, Bulletin van de EG supplement 11/73, blz. 17 lk. De toelichting op het Voorstel is ook gepubliceerd in V-N 1973/18a.

8 Tot 1 januari 1979 artikel 11, aanhef en onderdeel g, van de Wet.

9 Althans, zo neem ik aan, zolang het ging om leveringen van goederen die de tandarts of tandtechnicus in zijn hoedanigheid van tandarts/-technicus verrichtte.

10 Voormelde wetswijziging trad bij besluit van 19 november 1997, Stb. 1997, 553 per 1 december 1997 in werking. In de parlementaire geschiedenis van deze wijziging is overigens geen nadere toelichting gegeven op de aanpassing van de vrijstelling voor tandprothesen.

11 Arrest van 11 november 2005, nr. 39344, LJN AO7684, BNB 2006/237 m.nt. Van Kesteren.

12 Bij wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2008), Stb. 2007, 563.

13 Tot 1 januari 2007 was deze mogelijkheid opgenomen in artikel 28, lid 3, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn juncto bijlage E, onder 2, bij die richtlijn.

14 In dit kader merk ik op dat in zaak 11/05307 tandprothesen vanuit Zweden intracommunautair worden verworven. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Zweden geen gebruik heeft gemaakt van de overgangsregeling van artikel 370 van Pro de btw-richtlijn juncto bijlage X, deel A, onder 1. De Staatssecretaris impliceert in zijn verweerschrift in cassatie daarentegen, dat Zweden wel gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid en dat de levering van tandprothesen in Zweden is belast met btw.

15 B. Terra en J. Kajus, A guide to the European VAT directives, IBDF, 2011, par. 15.4, geven aan dat de vrijstelling bij invoer voor goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld de externe neutraliteit van de omzetbelasting garandeert.

16 Het Europees Parlement, noch het Economisch en Sociaal Comité stelden wijzigingen voor in artikel 15 van Pro het Voorstel. Zie de Resolutie houdende advies van het Europees Parlement inzake het Voorstel, PB 1974 C40 en het advies van het Economisch en Sociaal Comité aangaande het Voorstel, PB 194, C139. Ook in het zogenoemde Notenboom-rapport (Verslag namens de Commissie voor de begrotingen nopens het voorstel, PE 35.687 def., Document 360/73) is niets vermeld over de vrijstelling van artikel 15, lid 1, van het Voorstel, dan wel een wijziging daarvan.

17 Ingetrokken bij besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M, V-N 2007/58.27.

18 B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, FED, Deventer, 1984, blz. 194-195. Terra bepleit overigens (a.w., blz. 196) om van binnenlandse vrijstellingen uit te sluiten leveringen die geen specifiek binnenlands karakter dragen. Indien bepaalde leveringen uitdrukkelijk als 'merit goods' dienen te worden aangemerkt - en, aldus Terra, wellicht vallen tandtechnische werken hieronder - valt eerder het nultarief te overwegen.

19 Van 1 januari 1969 tot en met 31 juli 1985 luidde artikel 21 van Pro de Wet: "De in de artikelen (...) van het Tariefbesluit 1960 (Stb. 30) geregelde vrijstellingen van invoerrecht zijn van overeenkomstige toepassing met dien verstande dat, indien in die bepalingen sprake is van het grondgebied van Nederland, België en Luxemburg, in de plaats daarvan wordt gelezen: het grondgebied van Nederland."

20 De bij de geciteerde passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen.

21 K.M. Braun e.a., Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) Gouda Quint, Deventer,losbladig, par. 3.3.2.b.

22 Daarover valt te twisten, ik verwijs naar mijn dissertatie, Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 74-75.

23 Dat wil zeggen buiten het (btw-)gebied van de Unie als bedoeld in de artikelen 5 en 6 van de btw-richtlijn.

24 Vgl. artikel 3a van de Wet.

25 In voorkomende gevallen: de belasting die op de voet van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet is verschuldigd (het 'oude' artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h). In dit kader valt bovendien op te merken dat andere prothesen dan tandprothesen gewoon in de heffing worden betrokken - zij het vaak naar het verlaagde tarief. Ik verwijs in dit kader naar het arrest van het HvJ van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk, 353/85, waarin het HvJ oordeelde dat de in het Verenigd Koninkrijk toegepaste vrijstelling voor leveringen in het kader van medische dienstverlening (bijvoorbeeld van brillen met correctieglazen) strijdig was met de Zesde richtlijn. In zoverre acht ik de vrijstelling in het binnenlands verkeer voor de levering van tandprothesen een wat vreemde eend in de bijt.

26 Gezien de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn (in een voetnoot bij punt 2.2 aangehaald) moet ervan uit worden gegaan dat het bepaalde in artikel 140 van Pro de btw-richtlijn ondanks de tekstuele verschilletjes niet afwijkt van hetgeen onder de werking van de Zesde richtlijn in artikel 28 quater Pro, B, aanhef en onder a en b, was geregeld.

27 MvH: onderdeel d van artikel 14, lid 1, ziet op de definitieve invoer van goederen waarvoor een andere douanevrijstelling geldt dan die bedoeld in het gemeenschappelijk douanetarief, onderdeel g ziet op de invoer van goederen in - kort gezegd - het diplomatieke verkeer.

28 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 51 en 52.

29 Dat wil zeggen de periode 1 december 1997 - 1 januari 2008, zie punten 2.4 - 2.5 van deze bijlage.

30 Hoge Raad 3 april 2009, nr. 43446, LJN BC1585, BNB 2009/136, punt 3.4

31 Ik verwijs hier naar mijn conclusie van 10 december 2007 voor het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446, LJN BC1585, BNB 2009/136, waarin ik nog betoogde dat de vrijstelling niet van toepassing zou zijn. In dezelfde zin redactie V-N in haar aantekening bij het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446 in V-N 2009/16.17. D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting: de EG-richtlijnen inzake omzetbelasting en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 333 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer Deventer, 2010, blz. 418 en 419, laten de intracommunautaire verwerving van tandprothesen buiten hun beschouwing.

32 Ik citeer vraag 5 en de beantwoording van de Staatssecretaris van Financiën: "Vraag 5: Heeft de Europese Commissie zich reeds over deze kwestie uitgelaten? Antwoord op vraag 5: Nee. Wel heeft de Europese Commissie vragen over de hiervoor geschetste kwestie gesteld en loopt hierover een discussie met de Europese Commissie, waarbij de Europese Commissie er vanuit gaat dat Nederland een vrijstelling moet verlenen voor verwervingen van tandprothesen, die geleverd worden vanuit een andere lidstaat door tandtechnici of tandartsen."

33 Tenzij die lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om het verschaffen van tandprothesen te belasten (zie punt 2.6). Indien de lidstaat van aankoop gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de levering van tandprothesen te blijven belasten, vindt overigens ook geen verwerving in de lidstaat van aankomst (i.c. Nederland) plaats

34 Doch, uiteraard wel van een leverancier die belastingplichtige is.

35 Uit het hierna te bespreken arrest van het HvJ van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, V-N 2007/2.17, punten 37 en 41 volgt dat de binnenlandse vrijstelling vóór het nultarief gaat. Het HvJ overwoog daarin dat een handeling die binnen een lidstaat is vrijgesteld op grond van artikel 13A, lid 1, onder e, van de Zesde richtlijn (i.e. de vrijstelling voor de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici), geen recht op aftrek geeft, ook al gaat het om een intracommunautaire handeling.

36 Dat neemt uiteraard niet weg dat in de vergoeding die de derdelandse tandtechnicus berekent mogelijk wel 'derdelands' omzetbelasting verscholen is.

37 In dit verband verwijs ik naar de arresten van het HvJ van 5 mei 1982, Gaston Schul I, 15/81, BNB 1982/225, m.nt. Tuk, van 21 mei 1985, Gaston Schul II, 47/84, BNB 1986/1 m.nt. Ploeger, van 7 september 1999, Gregg en Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten en het arrest van 10 november 2011, Rank Group, C-259/10 en C-260/10, V-N 2011/62.20.

38 MvH: bedoeld zijn de artikelen 12 en 13 van het EEG-verdrag. Deze bepalingen zijn bij de inwerkingtreding van het Verdrag van Amsterdam vernummerd tot artikel 25 EG Pro.

39 MvH: bij de inwerkingtreding van het Verdrag van Amsterdam (1 mei 1997) is dit artikel vernummerd tot artikel 90.

40 Vergelijk HvJ 11 juni 1992, Sanders Adour, gevoegde zaken C-149/91 en C-150/91, punt 19.

41 In punt 30 van dit arrest overwoog het HvJ: "Wat de verenigbaarheid van een dergelijke heffing met artikel 95 van Pro het Verdrag betreft, zij er in de eerste plaats aan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak het gemeenschapsrecht bij de huidige stand van zijn ontwikkeling weliswaar niet in de weg staat aan de vrijheid van iedere lidstaat om aan de hand van objectieve criteria, zoals de aard van de gebruikte grondstoffen of de toegepaste productieprocédés, voor bepaalde producten, zelfs indien deze gelijksoortig zijn in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing in te voeren, doch dat dergelijke differentiaties zich slechts met het gemeenschapsrecht verdragen wanneer zij gericht zijn op de verwezenlijking van oogmerken die eveneens met de vereisten van het Verdrag en van het afgeleide recht verenigbaar zijn, en wanneer in de uitvoeringsbepalingen iedere rechtstreekse of indirecte discriminatie van importen uit andere lidstaten of iedere vorm van bescherming van concurrerende nationale producties wordt vermeden.".

42 Hier zij (nogmaals) verwezen naar het arrest van het HvJ van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, V-N 2007/2.17, punten 37 en 41, waar het HvJ overwoog dat een handeling die binnen een lidstaat is vrijgesteld op grond van artikel 13A, lid 1, onder e, van de Zesde richtlijn geen recht op aftrek geeft, ook al gaat het om een intracommunautaire handeling.

43 MvH: te weten de intracommunautaire levering door een tandtechnicus, welke levering in het desbetreffende binnenland (Luxemburg) zou zijn vrijgesteld. Zie ook punt 5.3.

44 MvH: in de Engelse tekst van het arrest: 'in any event', in het Frans: 'en tout état de cause' en in het Duits: 'in jedem Fall'.

45 Of tandprothesen uit een andere lidstaat die van de overgangsmaatregel van bijlage X, deel A, onder 1, bij de btw-richtlijn gebruik heeft gemaakt.

46 Hoewel het HvJ het in zijn arrest niet vermeldt, ga ik er van uit dat Eurodental (in Luxemburg) als tandtechnicus werd aangemerkt. Zou dat niet het geval zijn, dan zou immers (zie ook de aanhaling van de Luxemburgse nationale wet in punt 15 van het arrest), de levering van tandprothesen door Eurodental in het binnenland niet zijn vrijgesteld.

47 Blijkens het arrest repareerde Eurodental ook tandprothesen voor Duitse klanten. Deze dienstverlening laat ik hier verder buiten beschouwing.

48 Zie het arrest Eurodental, punt 51 en het daarin vermelde arrest van het HvJ van 13 juli 2000, Idéal Tourisme, C-36/99, NTFR 2000, 1068 m.nt. Perié, punt 38.

49 Ik vermoed - maar in het arrest komt dat niet uit de verf - dat de gehanteerde structuur gekozen was om te bewerkstelligen dat de Engelse 'tak' van het (deels vrijgestelde) RBS-concern, btw-vrije auto's tot haar beschikking kon krijgen. RBS-Deutschland had, zo staat vast, zelf geen vestiging (vaste inrichting) in Duitsland. Zie ook U. Wilke, Fraus legis europaea - §43 AO im Unionsrecht, UstR 24/2011, blz. 925-931 op blz. 929 lk.

50 In geval van misbruik van recht zou dit anders kunnen zijn, maar - zoals ook uit het arrest RBS Deutschland volgt - van misbruik is geen sprake indien de betrokken handelingen zijn verricht tussen twee partijen die juridisch niet met elkaar verbonden zijn en waarbij die handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties worden verricht (zie punten 50-54 van het arrest RBS Deutschland).

51 In dit kader merk ik op dat ik uit het beroepschrift in cassatie van de Minister in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446 (opgenomen in BNB 2009/136) c.q. de feiten in punt 2.2 van mijn conclusie voor dat arrest afleidde dat in Zweden de levering van tandprothesen (ook) belast is met omzetbelasting en dat in de procedure die tot die zaak heeft geleid, de Zweedse intracommunautaire leverancier de btw op de daar in geding zijnde tandprothesen in aftrek had gebracht. Dat deed niet eraan af dat de verwerving in Nederland - onder de wet zoals deze tot 1 januari 2008 luidde - naar het oordeel van de Hoge Raad was vrijgesteld. In die zaak oordeelde de Hoge Raad overigens zonder de Zweedse wetgeving als zodanig mee te wegen.

52 MvH: zie 4.18 van deze bijlage.

53 Bij mij komt ook de - nog minder neutrale - term 'van twee walletjes eten' op.

54 MvH: te weten dat ook de leveringen van tandprothesen door niet-tandtechnici van omzetbelasting waren vrijgesteld.

55 MvH: hier moet 'bewerkstelligen' bedoeld zijn.

56 Meer precies: artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/80/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 inzake de onderlinge aanpassing van de belastingen op andere tabaksfabrikaten dan sigaretten, PB L 316, blz. 10.

57 Zie ook de conclusie van mijn ambtgenoot P.J. Wattel van 25 februari 2004, voor het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005, nr. 39344, LJN AO7684, BNB 2006/237 m.nt. Van Kesteren.

58 Het ging om de vraag of recht op aftrek bestond ondanks de (mogelijk in strijd met de Zesde richtlijn zijnde) Zweedse vrijstelling voor de overdracht van vertoningsrechten voor films.

59 Zie ook T. Perié in haar noot op HR 5 oktober 2007, nr. 39344, NTFR 2007/1882.

60 Sinds 1 januari 2011 (wet van 16 december 2010 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn) Stb. 2010, 842) kan een gemengd zakelijk-privé gebruikt onroerend goed dat deel uitmaakt van het zakelijke vermogen van een ondernemer niet meer volledig zakelijk worden geëtiketteerd. Zie ook Kamerstukken II, 2009/10, 32 400, nr. 3, blz. 1-3.

61 Op grond van de Wet werd, kort gezegd, door beperking van de aftrek bewerkstelligd dat privégebruik niet belastingvrij plaatsvond.

62 MvH: gedoeld wordt op artikel 169, onder a, van de btw-richtlijn.

63 MvH: bedoeld zal zijn 'asymmetrisch'.

64 Aantekening bij het arrest VDP, V-N 2007/6.21.

65 Anders overigens Wattel in zijn conclusie van 25 februari 2004 voor het arrest van 10 november 2005, nr. 39344, LJN AO7684, BNB 2006/237 m.nt. Van Kesteren.

Vrijstelling omzetbelasting bij invoer en intracommunautaire verwerving van tandprothesen

Conclusie