Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 09/3619 en AWB 09/3620
Uitspraakdatum: 5 oktober 2010
Uitspraak in de gedingen tussen
[X] N.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: drs. R. Oorthuizen
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Eiseres heeft op haar aangifte voor het eerste kwartaal van 2006 € 3.052 omzetbelasting voldaan.
1.1.2. Eiseres heeft op haar aangifte voor het derde kwartaal van 2008 € 24.835 omzetbelasting voldaan.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 24 juli 2009 geen teruggaaf verleend.
1.3. Eiseres heeft beroep ingesteld tegen de onder 1.2 bedoelde uitspraken. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.4. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 september 2010.
Namens eiseres is verschenen de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen
mr. F.J. Dijkhuizen en R.J. Oosterhof. De gemachtigde van eiseres heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is tussenhandelaar in tandprothesen en kwalificeert in 2006 niet als tandarts of tandtechnicus. In 2008 kwalificeert eiseres wel als tandtechnicus.
2.2. Eiseres levert tandprothesen aan tandartsen/afnemers die zijn gevestigd in Nederland, andere lidstaten van de Europese Unie en derde landen.
2.3. De tandarts/afnemer maakt zelf de benodigde afdruk bij de patiënt. De afdruk wordt vervolgens naar eiseres gestuurd of door eiseres opgehaald en via Schiphol naar een tandtechnisch laboratorium in het Verre Oosten of Oost-Europa verzonden.
2.4. Het tandtechnisch laboratorium vervaardigt aan de hand van de afdruk de tandprothese en verzendt deze naar Schiphol. Eiseres haalt de tandprothese op Schiphol af en voert deze, indien vereist, in. Ter zake van de invoer c.q. de verwerving voldoet eiseres omzetbelasting.
De bij invoer verschuldigde omzetbelasting is voldaan met toepassing van de vergunning genoemd in artikel 23 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
2.5. Vervolgens verzendt eiseres de tandprothese naar de tandarts/afnemer.
2.6. Naar aanleiding van de uitspraak van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43.446 heeft verweerder eiseres voor het eerste kwartaal 2006 ambtshalve een teruggaaf verleend van
€ 4.923, zijnde de verlegde omzetbelasting die eiseres wegens de invoer van tandprothesen op aangiften heeft voldaan.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1.1. Voor het eerste kwartaal 2006 is in geschil of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting in verband met de binnenlandse (vrijgestelde) levering van tandprothesen.
3.1.2. Voor het derde kwartaal 2008 is in geschil of eiseres omzetbelasting is verschuldigd wegens de invoer en intracommunautaire verwerving van tandprothesen.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en verlening van een teruggaaf van € 6.342 voor het eerste kwartaal 2006 en een teruggaaf van € 24.835 voor het derde kwartaal 2008.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en het aangehechte proces-verbaal.
4. Beoordeling van het geschil
Eerste kwartaal 2006 ( AWB 09/3619)
Wettelijk kader
4.1.1. Ingevolge artikel 1, onderdeel b, van de Wet OB wordt onder de naam ‘omzetbelasting’ onder meer een belasting geheven ter zake van intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer en door rechtspersonen, andere dan ondernemers.
4.1.2. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet OB zijn van belasting vrijgesteld de diensten (…) en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; (…).
4.1.3. Ingevolge artikel 13 A, eerste lid, aanhef en sub e, van de Zesde richtlijn verlenen de lidstaten, onverminderd andere communautaire bepalingen, vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de desbetreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
e. de door tandtechnici in het kader van hun beroep verrichte diensten, alsmede het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;
4.1.4. Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Zesde richtlijn mag de belastingplichtige voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, van de door hem verschuldigde belasting aftrekken: (…).
Beoordeling
4.2. Eiseres doet voor de (binnenlandse) levering van de tandprothesen een beroep op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB en voor de aftrek een beroep op artikel 17, tweede lid, van de Zesde richtlijn. Nu de Zesde richtlijn de desbetreffende vrijstelling beperkt tot de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici en eiseres niet als zodanig kwalificeert, stelt eiseres zich op het standpunt dat zij op grond van de Zesde richtlijn recht heeft op aftrek van de in verband met de leveringen aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Verweerder stelt zich op het standpunt dat een belastingplichtige die gebruik maakt van een vrijstelling in de Wet OB die niet in overeenstemming is met de Zesde richtlijn, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.
4.3.1. Punt 44 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), luidt als volgt:
“Daaromtrent valt op te merken dat volgens het stelsel van de richtlijn degenen die aanspraak kunnen maken op vrijstelling, juist doordat zij van deze mogelijkheid gebruik maken, enerzijds noodzakelijkerwijze afstand doen van het recht op aftrek van voorbelasting, en anderzijds, omdat zij van de belasting zijn vrijgesteld, deze ook niet kunnen afwentelen op degenen te wier behoeve zij hun diensten verrichten. Rechten van derden kunnen mitsdien in beginsel niet worden aangetast.”
4.3.2. Punt 41 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 december 2006, nr. C-401/05 ([X]), luidt als volgt:
“Bijgevolg kan een onderneming als VDP, die een nationale regeling als die in het hoofdgeding betwist op grond dat zij onverenigbaar is met de Zesde richtlijn, zich rechtstreeks op de bepalingen van deze laatste baseren teneinde te bewerkstellingen dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan btw worden onderworpen, en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekken.”
4.4. De rechtbank leidt uit de onder 4.3 geciteerde passages af dat aan de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB onlosmakelijk is verbonden de uitsluiting van een recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet OB. Eiseres kan dus niet enerzijds een beroep doen op de bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB om te verlangen dat zij ter zake van haar leveringen geen omzetbelasting is verschuldigd en anderzijds een beroep op de Zesde richtlijn doen om de aftrek van voorbelasting te verlangen. Verweerder heeft terecht geweigerd aftrek of teruggaaf te verlenen van de in het eerste kwartaal van 2006 aan eiseres ter zake van de
vrijgestelde leveringen in rekening gebrachte omzetbelasting.
Derde kwartaal 2008 ( AWB 09/3620)
Wettelijk kader
4.5.1. Ingevolge artikel 1, onderdeel b, van de Wet OB wordt onder de naam ‘omzetbelasting’ onder meer een belasting geheven ter zake van intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer en door rechtspersonen, andere dan ondernemers.
4.5.2. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet OB zijn van belasting vrijgesteld de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici.
4.5.3. Op grond van artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB, wordt bij ministeriële regeling, ‘onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen’, vrijstelling van belasting verleend voor intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld.
4.5.4. Artikel 17e van de Wet OB is gebaseerd op artikel 140 van Pro Richtlijn 2006/112/EG (hierna: Btw-richtlijn). Deze richtlijnbepaling luidt als volgt:
‘De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
a) de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld; (…)’
4.5.5. Op grond van artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet OB, wordt bij ministeriële regeling, ‘onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen’, vrijstelling van belasting verleend voor de invoer van goederen waarvan de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld.
4.5.6. Artikel 21 van Pro de Wet OB is gebaseerd op artikel 143, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn. Deze richtlijnbepaling luidt als volgt:
‘De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
a) de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld; (…)’
Beoordeling
4.6. Met het bepaalde in artikel 140 van Pro de Btw-richtlijn is geen materiële wijziging beoogd ten opzichte van artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn (zie ook paragraaf 5.4 van de conclusie van A-G Van Hilten bij het arrest HR 3 april 2009, nr. 43.446, BNB 2009/136). Onder de tot 1 januari 2008 geldende regelgeving waren de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen uit het buitenland vrijgesteld omdat artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet OB toen nog een algemene vrijstelling bevatte voor alle leveringen van tandprothesen.
4.7. Sinds 1 januari 2008 is de vrijstelling in de Wet OB beperkt tot de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici. De vrijstellingsbepaling is hiermee richtlijnconform gemaakt, mede naar aanleiding van het onder 4.3.2 bedoelde arrest.
4.8. Het geschil spitst zich toe op de beantwoording van de vraag of deze in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet OB aangebrachte beperking meebrengt dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen, afkomstig van een buitenlandse tandtechnicus, niet meer onder de vrijstelling van artikel 17e van de Wet OB vallen.
Het gaat hier om de uitleg van de woorden ‘in ieder geval’ in de onder 4.5.4 en 4.5.6 bedoelde bepalingen.
4.9. Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke uitleg van artikel 17e van de Wet OB, bezien in samenhang met artikel 140 van Pro de Btw-richtlijn, mee dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen zijn vrijgesteld als ook de levering in Nederland door tandartsen en tandtechnici van dat goed in ieder geval zou zijn vrijgesteld. Nu de door de buitenlandse tandtechnicus verrichte levering, indien zij in Nederland was verricht, zou zijn vrijgesteld, is hieraan voldaan.
4.10. Een andere uitleg zou tot gevolg hebben dat subjectieve vrijstellingen als de onderhavige, alleen voor leveringen in Nederland zouden gelden en niet voor intracommunautaire verwervingen. Toegespitst op deze zaak zou dit betekenen dat de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici in Nederland is vrijgesteld en dat de intracommunautaire verwervingen hiervan zijn belast, ook als de tandprothesen door tandartsen en tandtechnici zijn geleverd. Deze uitleg komt zo zeer in strijd met het door de Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde bepalingen van de Wet OB beoogde heffingsevenwicht en met het neutraliteitsbeginsel dat deze uitleg niet kan worden aanvaard.
4.11. Gelet op de overeenkomsten tussen de hiervoor besproken bepalingen over intracommunautaire verwervingen aan de ene kant en de bepalingen over invoer aan de andere, is de rechtbank van oordeel dat hetgeen is overwogen ten aanzien van intracommunautaire verwervingen ook van toepassing is op invoer.
4.12. De slotsom luidt dat eiseres in het derde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is wegens de intracommunautaire verwerving en de invoer van tandprothesen.
4.13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep met het nummer AWB 09/3619 ongegrond en het beroep met het nummer AWB 09/3620 gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep met het nummer AWB 09/3620 redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep met het nummer AWB 09/3619 ongegrond;
- verklaart het beroep met het nummer AWB 09/3620 gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het derde kwartaal van 2008;
- gelast dat verweerder eiseres voor het derde kwartaal van 2008 een teruggaaf verleent van € 24.835;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J. Roke en mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier. De beslissing is op 5 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.