Uitspraak
1 maart 2013
Nr. 10/04806
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraken van de Rechtbank te Haarlem van 5 oktober 2010, nr. AWB 09/3619 en nr. AWB 09/3620, betreffende door belanghebbende op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende heeft over de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2006 en 1 juli 2008 tot en met 30 september 2008 op aangifte bedragen aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen deze bedragen bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welke verzoeken bij uitspraken van de Inspecteur zijn afgewezen.
De Rechtbank heeft het beroep (nr. AWB 09/3619) dat was ingesteld tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2006 voldane omzetbelasting, ongegrond verklaard.
De Rechtbank heeft het beroep (nr. AWB 09/3620) dat was ingesteld tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de over het tijdvak 1 juli 2008 tot en met 30 september 2008, gegrond verklaard, die uitspraak vernietigd, en de Inspecteur gelast een teruggaaf te verlenen van € 24.835.
De bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank zijn aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft in de zaak met nr. AWB 09/03619 tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld en de Staatssecretaris in de zaak met nr. AWB 09/03620. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 13 maart 2012 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie en - met betrekking tot het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie - tot het verzoeken om een prejudiciële beslissing aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende verhandelt tandprothesen. Zij laat, op bestelling van binnen en buiten Nederland gevestigde tandartsen, tandprothesen vervaardigen door buiten Nederland, zowel binnen als buiten de Europese Unie, gevestigde tandtechnische laboratoria.
Een tandarts die bij belanghebbende een bestelling plaatst, maakt zelf de daartoe benodigde (gips)afdrukken van het gebit van zijn patiënt. Deze afdruk wordt naar belanghebbende verstuurd of wordt door haar bij de tandarts opgehaald. Belanghebbende zendt de afdruk vervolgens door naar een tandtechnisch laboratorium.
Het desbetreffende tandtechnisch laboratorium vervaardigt aan de hand van de afdruk een tandprothese en levert deze aan belanghebbende. Vervolgens levert belanghebbende de tandprothese aan de tandarts die de bestelling heeft geplaatst.
Een tandprothese die is vervaardigd door een buiten het douanegebied van de Europese Unie gevestigd laboratorium, wordt bij aankomst in Nederland aangegeven voor het vrije verkeer.
3.1.2. Belanghebbende is bij het doen van haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2006 met betrekking tot de in dat tijdvak in Nederland verrichte leveringen van tandprothesen ervan uitgegaan dat die leveringen ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, (tekst tot 1 januari 2008) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Voorts heeft belanghebbende de omzetbelasting die haar gedurende dat kwartaal in rekening is gebracht in verband met voormelde in Nederland verrichte leveringen van tandprothesen, in aftrek gebracht. Zij ging ervan uit dat haar ingevolge artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn het recht op aftrek toekwam, mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 december 2006, nr. C-401/05, VDP Dental Laboratory NV, BNB 2007/94 (hierna: het arrest VDP).
De Inspecteur was van mening dat belanghebbende op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet geen recht op aftrek toekomt. Hij heeft op grond daarvan het bezwaar dat belanghebbende maakte tegen de hiervoor bedoelde voldoening van omzetbelasting afgewezen.
3.1.3.1. Met ingang van 1 januari 2008 is belanghebbende tandtechnicus in de zin van artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006 (voorheen: artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn).
3.1.3.2. Ter zake van de in het derde kwartaal 2008 verrichte leveringen van tandprothesen aan tandartsen in Nederland heeft belanghebbende geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Zij is daarbij uitgegaan van het - in overeenstemming met de hiervoor in 3.1.3.1 vermelde bepaling van BTW-richtlijn 2006 - bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet op grond waarvan de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Zij heeft de omzetbelasting die haar gedurende dat kwartaal in verband met deze leveringen in rekening was gebracht, overeenkomstig artikel 15, lid 2, van de Wet niet in aftrek gebracht.
3.1.3.3. Belanghebbende is met betrekking tot de leveringen aan tandartsen in andere lidstaten uitgegaan van de toepasselijkheid van het bepaalde in artikel 5a, lid 1, van de Wet (artikel 33 van Pro BTW-richtlijn 2006; de zogenoemde leveringen voor afstandsverkopen).
3.1.3.4. Belanghebbende heeft over het derde kwartaal 2008 op aangifte bedragen aan omzetbelasting voldaan ter zake van invoer en intracommunautaire verwerving van tandprothesen. Met betrekking tot de invoer beschikt belanghebbende over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van Pro de Wet (artikel 211 van Pro BTW-richtlijn 2006).
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor bedoelde op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting. Daarbij stelde zij zich op het standpunt dat zij met betrekking tot invoer geen omzetbelasting was verschuldigd ingevolge artikel 21, aanhef en letter c, van de Wet in verbinding met artikel 143, aanhef en letter a, (tekst tot 24 juli 2009) van BTW-richtlijn 2006, en met betrekking tot intracommunautaire verwerving ingevolge artikel 17e, aanhef en letter a, van de Wet in verbinding met artikel 140, aanhef en letter a, van BTW- richtlijn 2006.
4. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel
4.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot het eerste kwartaal 2006 geoordeeld dat op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet met de toepassing door belanghebbende van de in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet neergelegde vrijstelling onlosmakelijk een uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting is verbonden. Het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn stuit hierop naar het oordeel van de Rechtbank af. Daarbij verwijst de Rechtbank naar het arrest van het Hof van Justitie van 19 januari 1982, Ursula Becker, nr. 8/81 (hierna: het arrest Ursula Becker), punt 44, en het arrest VDP, punt 41.
4.2. Het middel bestrijdt de hiervoor in 4.1 vermelde oordelen van de Rechtbank. Het middel voert aan dat het door een lidstaat niet (correct) omzetten van richtlijnbepalingen - waarvan in dit geval sprake is - ertoe leidt dat gedurende een zekere tijd een onevenwichtigheid optreedt. De keuze van de wetgever om - anders dan de Zesde richtlijn voorschrijft - ook vrij te stellen de levering van tandprothesen door een belastingplichtige die niet tandarts of tandtechnicus is, kan, aldus het middel, niet meebrengen dat voor deze belastingplichtige het in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn neergelegde recht op aftrek niet geldt.
4.3. Het middel doet de vraag rijzen of in een geval als het onderhavige, waarin in strijd met de Zesde richtlijn een in de nationale wet voorziene vrijstelling van btw geldt (artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet; tekst tot 1 januari 2008) en een daaraan verbonden uitsluiting van aftrek (artikel 15, lid 2, van de Wet), met betrekking tot het recht op aftrek een beroep kan worden gedaan op de Zesde richtlijn ingevolge welke richtlijn van een uitsluiting van aftrek geen sprake is.
4.4. Artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet (tekst tot 1 januari 2008) bepaalt:
"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
g.
1° (...) de leveringen van tandprothesen;
(...)"
Deze bepaling is gegrond op artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006), dat luidt:
"Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang
1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;
(...)"
Artikel 17, lid 2, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 168 van Pro BTW-Richtlijn 2006) bepaalt dat:
"Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of verrichten diensten;
(...)"
4.5.1. Uit punt 44 van het hiervoor in 4.1 vermelde arrest Ursula Becker zou kunnen worden afgeleid dat een belastingplichtige die aanspraak heeft op een vrijstelling, noodzakelijkerwijze geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.
Hieruit lijkt te volgen dat belanghebbende niet met een beroep op de Zesde richtlijn aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting, voor zover die omzetbelasting haar in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor handelingen die belanghebbende met toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet met vrijstelling van omzetbelasting verricht, ook al is die bepaling in strijd met artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn.
In dit verband wordt erop gewezen dat Advocaat-Generaal Kokott in de conclusie voor het arrest VDP, punten 95 tot en met 100, betoogt dat een belastingplichtige op grond van de richtlijn in principe de aftrek van btw enkel kan vorderen wanneer de handeling in een later stadium - kennelijk: hoe dan ook - wordt belast.
4.5.2. Het is de vraag of de hiervoor in 4.5.1 bedoelde gevolgtrekking uit het arrest Ursula Becker juist is. In de eerste plaats ging het in het arrest Ursula Becker om een geval waarin de belastingplichtige aanspraak maakte op de toepassing van een in de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling die niet in de nationale wet was opgenomen. De belastingplichtige kan in een dergelijke situatie de vrijstelling tegenover de nationale autoriteiten inroepen, mits hij afstand doet van het volgens de richtlijn aan de vrijstelling verbonden recht op aftrek. Het is de vraag of dit ook geldt in de omgekeerde situatie waarin de nationale wet een bepaalde prestatie in strijd met de richtlijn van btw vrijstelt (met uitsluiting van het recht op aftrek). Er is dan immers niet sprake van het 'aanspraak maken op een vrijstelling', maar van toepassing van de nationale wet, gepaard aan het aanspraak maken op het recht op aftrek waarin de richtlijn voorziet.
Voorts kan uit het arrest van het Hof van Justitie van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, worden afgeleid dat het mogelijk is dat een belastingplichtige in een geval waarin op grond van de nationale bepalingen ten onrechte een vrijstelling geldt, recht heeft op aftrek van btw in de zin van artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn.
Advocaat-Generaal Fennelly heeft in de conclusie voor het arrest Victoria Films, C-134/97, punt 45, betoogd dat uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn volgt dat, voor zover de geleverde goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, de belastingplichtige zijn recht op aftrek mag uitoefenen.
4.6. Gelet op het hiervoor in 4.5.1 en 4.5.2 overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro een vraag aan het Hof van Justitie voorleggen met betrekking tot de uitleg van het recht van de Unie.
5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
5.1. Met betrekking tot het over het derde kwartaal 2008 door belanghebbende ter zake van invoer en intracommunautaire verwerving voldane bedrag aan omzetbelasting heeft de Rechtbank geoordeeld dat een redelijke uitleg van artikel 21, aanhef en letter c, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 143, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006, alsmede van artikel 17e van de Wet in samenhang gelezen met artikel 140 van Pro BTW-richtlijn 2006, meebrengt dat ter zake van de invoer en intracommunautaire verwerving van een tandprothese geen omzetbelasting is verschuldigd voor zover aan de invoer respectievelijk de verwerving ten grondslag ligt een levering door een (buitenlandse) tandarts of tandtechnicus, aangezien een dergelijke levering in Nederland is vrijgesteld. Hiervan uitgaande heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende in het tijdvak 1 juli 2008 tot en met 30 september 2008 geen omzetbelasting is verschuldigd voor de intracommunautaire verwervingen en de invoer van de tandprothesen, kennelijk aangezien de tandprothesen alle zijn geleverd door tandtechnici.
5.2. Het middel, dat is gericht tegen de hiervoor in 5.1 vermelde oordelen van de Rechtbank, betoogt dat de onderwerpelijke invoeren en intracommunautaire verwervingen niet zijn vrijgesteld van btw, aangezien de levering van tandprothesen in het binnenland niet "in ieder geval" is vrijgesteld van btw in de zin van artikel 17e van de Wet in verbinding met artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006, en artikel 21, aanhef en letter c, van de Wet in verbinding met artikel 143, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006. Volgens het middel wordt met de zinsnede "in ieder geval" bedoeld dat de desbetreffende levering of dienst in het algemeen en zonder verdere voorwaarden is vrijgesteld. Daaraan wordt niet voldaan, aangezien artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet (tekst vanaf 1 januari 2008) en artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006 de toepassing van de vrijstelling beperken tot bepaalde leveringen van tandprothesen, te weten leveringen die zijn verricht door belastingplichtigen met de hoedanigheid van tandarts of tandtechnicus.
5.3. Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet (tekst vanaf 1 januari 2008) zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden (binnenlandse) leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld van omzetbelasting.
Deze bepaling is gebaseerd op artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006, dat luidt:
"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
(...)
e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;
(...)"
Met betrekking tot de invoer is in artikel 21, aanhef en letter c, van de Wet bepaald:
"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor:
(...)
c. de invoer van goederen waarvan de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld;
(...)"
In artikel 143, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 24 juli 2009) is het volgende bepaald:
"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
a. de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;
(...)"
Met betrekking tot intracommunautaire verwervingen bepaalt artikel 17e, aanhef en letters a en b, van de Wet dat:
"bij ministeriële regeling (...), onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting [wordt] verleend voor intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor:
a. de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld;
b. bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn;
(...)
Deze bepaling is gegrond op artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 24 juli 2009), dat als volgt luidt:
"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
a. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;
b. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de invoer in ieder geval op grond van artikel 143, punten a, b en c, en e tot en met l, is vrijgesteld;
(...)"
5.4.1. Het middel roept de vraag op of de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door een tandtechnicus zijn vrijgesteld van btw. Daarbij gaat het om de uitleg van artikel 143, aanhef en letter a, respectievelijk artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006: wat betekent de voorwaarde dat de levering door een belastingplichtige op het grondgebied van een lidstaat "in ieder geval" is vrijgesteld?
5.4.2. De artikelen 143, aanhef en letter a, en 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 kunnen - zoals het middel verdedigt - zo worden uitgelegd dat ter zake van de invoer respectievelijk de intracommunautaire verwerving uitsluitend een vrijstelling van toepassing is, indien de levering door een belastingplichtige op het grondgebied van de lidstaat van invoer of intracommunautaire verwerving onder alle omstandigheden is vrijgesteld en het geen verschil maakt wie de levering verricht. Voorbeelden zijn de in artikel 132, lid 1, aanhef en letter d, van BTW-richtlijn 2006 vermelde leveringen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk.
Volgens deze opvatting zijn elke invoer en elke intracommunautaire verwerving van tandprothesen met btw belast, aangezien niet elke levering door een belastingplichtige op het Nederlands grondgebied is vrijgesteld, maar slechts de leveringen die worden verricht door tandartsen en tandtechnici.
5.4.3. Evenwel zou kunnen worden gesteld dat ingevolge de artikelen 143, aanhef en letter a, en artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 de invoer van tandprothesen door of ten behoeve van een tandarts of tandtechnicus respectievelijk de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door een tandarts of tandtechnicus is vrijgesteld, aangezien de levering van tandprothesen door tandartsen of tandtechnici op het Nederlandse grondgebied in elk geval is vrijgesteld. Daarbij maakt het - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - niet uit wie de levering van de tandprothesen heeft verricht. Voor het onderhavige geval zou dit betekenen dat de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door belanghebbende vanwege haar hoedanigheid van tandtechnicus zijn vrijgesteld van btw.
5.4.4. Denkbaar is ook dat - zoals de Rechtbank heeft geoordeeld - de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen zijn vrijgesteld indien de tandprothesen door een tandarts of een tandtechnicus uit een derde land of een andere lidstaat aan de belastingplichtige die de tandprothesen invoert of intracommunautair verwerft, worden geleverd, omdat die levering in ieder geval zou zijn vrijgesteld indien deze zou plaatsvinden op het Nederlandse grondgebied. Met betrekking tot het onderhavige geval zou dit betekenen dat de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen zijn vrijgesteld van btw vanwege de hoedanigheid van tandtechnicus van de buitenlandse leverancier.
5.4.5. Ten slotte zou verdedigd kunnen worden dat ingevolge de artikelen 143, aanhef en letter a, en artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 zijn vrijgesteld zowel de invoer respectievelijk de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door of ten behoeve van een tandarts of tandtechnicus, als de invoer respectievelijk de intracommunautaire verwerving van tandprothesen in gevallen waarin de buitenlandse leverancier van de tandprothesen tandarts of tandtechnicus is.
5.5. Gelet op het hiervoor in 5.4 overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitleg van het recht van de Unie.
6. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moet artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat, indien een nationale wettelijke bepaling in strijd met de richtlijn voorziet in een vrijstelling (waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten), de belastingplichtige met een beroep op artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek toekomt?
2. Moeten artikel 143, aanhef en letter a, en artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 zo worden uitgelegd dat de in deze bepalingen opgenomen vrijstellingen van btw niet gelden voor de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen? Zo nee, is dan aan de toepassing van de vrijstellingen de voorwaarde verbonden dat de tandprothesen vanuit het buitenland zijn geleverd door een tandarts of tandtechnicus en/of zijn geleverd aan een tandarts of tandtechnicus?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2013.