Conclusie
Nr. Hoge Raad: 11/05648
Nr. Gerechtshof: 11/00417
Nr. Rechtbank: 10/3398
Derde Kamer B
Schenkingsrecht 2009
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 13 september 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 6 december 2011, nr. 11/00417.(1)
1.2 Het gaat hier om samenloop tussen recht van schenking (hierna ook: schenkingsrecht) en overdrachtsbelasting. In artikel 24, lid 4 van de Successiewet (hierna: SW), tekst 2009, is bepaald:
De overdrachtsbelasting betaald over het bedrag waarover recht van schenking (...) verschuldigd is, strekt in mindering van het recht van schenking (...).(2)
1.3 Belanghebbendes moeder heeft in een eerder stadium een aannemer opdracht gegeven tot de bouw op grond van de moeder van twee met elkaar verbonden woningen, kennelijk met de bedoeling één van die woningen later aan haar dochter over te dragen. Aldus is geschied.
1.4 Ter zake van de eerste verkrijging, door belanghebbendes moeder, van het nieuw gebouwde pand is omzetbelasting geheven, als door de aannemer doorgefactureerd aan de moeder. Dit pand wordt vervolgens binnen 6 maanden door moeder, tegen een koopsom van € 400.000, aan belanghebbende geleverd ter zake waarvan overdrachtsbelasting is voldaan namens belanghebbende. Door de werking van de anti-cumulatiebepaling van artikel 13 Wet Pro op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) is bij belanghebbende de grondslag voor de overdrachtsbelasting verminderd met de grondslag waarover omzetbelasting is geheven ter zake van de eerdere verkrijging door de moeder. Daardoor is per saldo overdrachtsbelasting voldaan over een heffingsgrondslag van € 115.100.
1.5 Bij gelegenheid van de verkrijging door belanghebbende heeft moeder van de koopsom van € 400.000 een deel van € 95.000 kwijtgescholden. Hierover is schenkingsrecht berekend en geheven. Het gaat er in deze procedure, kort gezegd, om hoeveel van de voldane overdrachtsbelasting in mindering komt op het onderhavige schenkingsrecht.
1.6 In geschil is welk bedrag aan overdrachtsbelasting moet worden toegerekend aan de schenking. Rechtbank en Hof hebben pro rata toegerekend over het deel van de koopsom waarover wel overdrachtsbelasting is voldaan en het deel waarover geen overdrachtsbelasting is voldaan (wegens eerdere omzetbelasting). Belanghebbende bepleit echter toerekening 'over de voet', aldus dat het kwijtgescholden (geschonken) bedrag primair wordt toegerekend aan het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald.
1.7 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(3) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbendes moeder heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee met elkaar verbonden woningen. De aannemer heeft omzetbelasting berekend over de aan haar gefactureerde bouwtermijnen.
2.2 Binnen zes maanden na de eerste verkrijging, door de moeder na (gedeeltelijke) oplevering door de aannemer, heeft belanghebbende één van de woningen voor € 400.000 gekocht van haar moeder, door levering verkregen op 31 december 2009.
2.3 De bouwkosten van het geleverde bedroegen € 284.908 + 19% omzetbelasting ad € 54.133 = € 339.041. De rest van de koopsom wordt geacht op de (onder)grond te zien.(4)
2.4 Ter zake van de tweede verkrijging is over een deel van de koopsom overdrachtsbelasting voldaan door belanghebbende.(5) Door toepassing van de anti-cumulatiebepaling van artikel 13 WBR Pro is de grondslag voor deze heffing van overdrachtsbelasting namelijk verminderd met de grondslag waarover korter dan zes maanden vóór de tweede verkrijging omzetbelasting is berekend aan de moeder, de gefactureerde bouwtermijnen. De heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting wordt: de koopsom van € 400.000 minus het bedrag waarover aan de moeder omzetbelasting in rekening is gebracht van € 284.908, zodat als grondslag resteert € 115.092. Ter zake van de verkrijging heeft belanghebbende hierover 6% overdrachtsbelasting voldaan, zijnde € 6.906.
2.5 De moeder heeft in de akte van levering van 31 december 2009 ten titel van schenking € 95.000 van de koopprijs kwijtgescholden. Op 1 april 2010 heeft belanghebbende aangifte voor het recht van schenking gedaan. Ter zake van deze schenking is aan belanghebbende de in geschil zijnde aanslag in het schenkingsrecht opgelegd.(6) Op de schenking van € 95.000 is de schenkingsrechtvrijstelling van € 4.556 in mindering gebracht. Over het resterende bedrag van € 90.444 is € 8.349 schenkingsrecht geheven.
2.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag schenkingsrecht. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
Rechtbank
2.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).(7) Ingevolge artikel 24, lid 4 SW strekt de overdrachtsbelasting betaald over het bedrag waarover recht van schenking verschuldigd is, in mindering van het recht van schenking. In dat kader is in geschil op welke basis die vermindering moet worden berekend; met name of de na te noemen pro rata berekening van Rechtbank en Hof juist te achten is.
2.8 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard omdat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag schenkingsrecht en in de uitspraak op bezwaar (nog) niet met enige vermindering ingevolge artikel 24, lid 4 SW rekening had gehouden. De Rechtbank heeft overigens overwogen dat voor zover geen overdrachtsbelasting is geheven wegens samenloop met omzetbelasting, op grond van artikel 13 WBR Pro, van samenloop van (in zoverre niet geheven) overdrachtsbelasting en schenkingsrecht geen sprake kan zijn. Vervolgens heeft de Rechtbank de vermindering op grond van artikel 24, lid 4, SW pro rata berekend, overwegende:
4. Beoordeling van het geschil
(...)
Vervolgens moet worden nagegaan voor welk bedrag in dit geval geacht wordt sprake te zijn van samenloop tussen overdrachtsbelasting en schenkingsrecht. Voor het bedrag waarover op grond van artikel 13 van Pro de WBR geen overdrachtsbelasting is geheven kan zich deze samenloop niet voordoen. De stelling van eiseres dat dit bedrag bij de berekening van de vermindering op grond van artikel 24, vierde lid, van de Sw moet worden betrokken, is dan ook onjuist. In de berekeningen van verweerder zijn naar het oordeel van de rechtbank wel de juiste uitgangspunten gehanteerd. Dat, zoals eiseres ter zitting heeft gesteld, verweerder het bedrag waarvoor sprake is van samenloop onjuist heeft berekend kan de rechtbank zonder nadere onderbouwing - die ontbreekt - niet volgen.
Het schenkingsrecht moet dan als volgt worden berekend:
Verschuldigd schenkingsrecht zonder vermindering € 8.349
Vermindering (conform de berekeningen van
verweerder) 90.444/400.000 x 115.100 = 26.025 x 6% € 1.562 (afgerond)
Schenkingsrecht € 6.787
Bij het opleggen van de aanslag schenkingsrecht en in de uitspraak op bezwaar is met deze vermindering nog geen rekening gehouden. Gelet hierop dient het beroep gegrond te worden verklaard.
2.9 Monteiro heeft bij voornoemde uitspraak geannoteerd voor NTFR:(8)
Op grond van art. 24, lid 4 (oud), SW 1956 strekt de overdrachtsbelasting, betaald over het bedrag waarover recht van schenking verschuldigd is, in mindering op het recht van schenking (thans art. 24, lid 2, SW 1956).
(...)
Eveneens conform vaste jurisprudentie is het oordeel dat voor het bedrag waarover op grond van art. 13 Wet Pro BRV geen overdrachtsbelasting is geheven van de verkrijger de samenloop zich niet voordoet (bijvoorbeeld Hof Den Bosch 10 oktober 2008, nr. 08/00143). De overdrachtsbelasting wordt in dat geval namelijk betaald door de verkoper en niet door de koper die de schenkbelasting verschuldigd is.
In dit kader valt op dat de tekst van de sinds 1 januari 2010 in art. 24, lid 2, SW 1956 opgenomen samenloopregeling een kleine toevoeging bevat ten opzichte van de tekst van art. 24, lid 4 (oud), SW 1956. Toegevoegd is de zinsnede 'voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer'. Deze toevoeging is voor zover mij bekend niet toegelicht door de wetgever, maar het lijkt te gaan om een verduidelijking met het oog op de onderhavige problematiek.
Hof
2.10 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift bij het Hof gesteld dat het kwijtgescholden bedrag ad € 95.000 primair moet worden toegerekend aan het bedrag waarover al overdrachtsbelasting betaald is, zijnde de, na toepassing van artikel 13 WBR Pro, resterende heffingsgrondslag van € 115.100 (x 6% overdrachtsbelasting = € 6.906). Aldus berekent belanghebbende de reductie vanwege anti-cumulatie als € 90.444 x 6% = € 5.427. De aanslag schenkingsrecht zou dan komen op € 8.349 - € 5.427 = € 2.922.
2.11 Belanghebbende is kennelijk van mening dat artikel 24, lid 4 SW ook samenloop tussen schenkingsrecht en omzetbelasting tegen moet gaan. In hoger beroep is subsidiair gesteld: 'Ik beschouw in dat licht het bedrag waarover BTW betaald is tijdens de bouw bij fictie ook als bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald'.
2.12 Het Hof heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, met inhoudelijke bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
2.13 Het Hof heeft overwogen:
4.2 In het onderhavige geval is een deel van de koopsom verschuldigd voor de onroerende zaak kwijtgescholden en is overdrachtsbelasting verschuldigd over slechts een gedeelte van de waarde van de verkregen onroerende zaak. Artikel 24, vierde lid, van de SW bepaalt niet op welke wijze het bedrag waarover recht van schenking verschuldigd is, dient te worden toegerekend aan het gedeelte van de onroerende zaak waarover overdrachtsbelasting verschuldigd was. Het Hof kan belanghebbendes primaire stelling, inhoudende dat het gehele bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd zoveel mogelijk dient te worden toegerekend aan het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald, niet volgen. Voor deze zienswijze is geen steun te vinden in het recht. Evenmin zijn daarvoor aanwijzingen te vinden in de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling. Naar het oordeel van het Hof brengt in dit geval een redelijke wetsuitleg mee, dat, zoals de Rechtbank heeft gedaan, het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald (€ 115.100) pro rata wordt toegerekend aan het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd (€ 90.444) en het bedrag waarover geen recht van schenking is verschuldigd (€ 309.556).
4.3 Het Hof verwerpt ook de subsidiaire stelling van belanghebbende dat artikel 24, vierde lid, van de SW ook samenloop tussen recht van schenking en omzetbelasting poogt tegen te gaan en dat de vrijstelling ook van toepassing is op het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd dat toegerekend moet worden aan het gedeelte van de koopprijs waarover omzetbelasting verschuldigd was. Blijkens de wettekst van artikel 24, vierde lid, van de SW, poogt dit artikellid samenloop tussen schenkingsrecht en overdrachtsbelasting tegen te gaan. Naar 's Hofs oordeel heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat deze samenloop zich niet kan voordoen voor het bedrag waarover op grond van artikel 13, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer geen overdrachtsbelasting is geheven.
4.4 Het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald dient derhalve tot een bedrag van € 26.025 (€ 90.444/€ 400.000 maal € 115.100) toegerekend te worden aan het bedrag waarover recht van schenking verschuldigd is. De overdrachtsbelasting verschuldigd over dit bedrag, afgerond € 1.562 (6% van € 26.025), strekt op grond van artikel 24, vierde lid, van de SW in mindering op het verschuldigde recht van schenking. De Rechtbank heeft aldus terecht het zonder toepassing van dit wetsartikel verschuldigde recht van schenking van € 8.349 met dit bedrag verminderd tot een aanslag van € 6.787
2.14 De Kroon heeft bij voornoemde uitspraak onder meer geannoteerd voor NTFR:
De vraag die vervolgens aan de orde komt is op welke wijze het bedrag waarover recht van schenking verschuldigd is, dient te worden toegerekend aan het gedeelte van de onroerende zaak waarover - rekening houdende met art. 13 Wet Pro BRV - overdrachtsbelasting verschuldigd is. Belanghebbende heeft gesteld dat het gehele bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd zoveel mogelijk dient te worden toegerekend aan het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald. Het hof ziet echter geen steun voor deze stelling in het recht of in de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling. Het hof oordeelt dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat het bedrag waarover feitelijk overdrachtsbelasting is betaald pro rata moet worden toegerekend aan het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd en het bedrag waarover geen recht van schenking is verschuldigd.
De uitspraak van het hof lijkt voor de hand te liggen, mede gelet op de systematiek die in dit verband van toepassing is voor de vrijstelling van schenkbelasting. Verder ligt de uitspraak in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001 waarin werd geoordeeld dat slechts de overdrachtsbelasting die de begiftigde zelf verschuldigd is in aanmerking komt voor toepassing van art. 24, lid 5 (oud), SW 1956 (nr. 36.617, met commentaar van Van Beelen).
3 Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 Belanghebbende stelt in cassatie dat bij toepassing van artikel 24, lid 4, SW tevens rekening dient te worden gehouden met het bedrag van de koopsom waarover geen overdrachtsbelasting is geheven wegens samenloop met omzetbelasting, dat wil zeggen met de gehele bouwsom van € 284.908. Voorts keert belanghebbende zich weer tegen de pro-rata benadering van Rechtbank en Hof.
3.3 Uit het cassatieberoep van belanghebbende:
3. Middelen tot cassatie
3.1. Eerste middel: schending van het recht
Er vindt een onroerend goed-transactie plaats in combinatie met een schenking. Indien belanghebbende bij de aankoop van de woning geen gebruik had kunnen maken van artikel 13 WBR Pro, dan zou de reductie van schenkingsrecht op grond van artikel 24, lid 4 (oud) SW onmiskenbaar tot een reductie hebben geleid van ( € 90.444 x 6% is) € 5.427.
Nu over slechts een deel van de koopsom 6% overdrachtsbelasting was verschuldigd in verband met de toepassing van artikel 13 WBR Pro hebben inspecteur, Rechtbank en Hof een pro rataberekening gemaakt ter bepaling van de reductie. De pro rata-berekening behelst het deel van de koopsom waarover overdrachtsbelasting betaald is ten opzichte van de totale koopsom.
Is dit nu de juiste en/of enig denkbare uitleg van de anticumulatieregeling van artikel 24, lid 4
(oud) SW?
Waarom kan het kwijtgescholden bedrag ad € 95.000 niet primair toegerekend worden aan het
bedrag waarover al overdrachtsbelasting betaald is? Mijn stelling is derhalve dat er geen pro-rata-berekening moet worden gemaakt, maar eerst en vooral toegerekend moet worden aan het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald.
De reductie vanwege anti-cumulatie bedraagt dan (95.000 - 4.556 (vrijgestelde schenking)) x 6% is € 5.427.
Volgens de wetsgeschiedenis beoogt artikel 24, lid 4 (tot 1 januari 2010) SW de situatie te voorkomen dat, ingeval in een voor de heffing van overdrachtsbelasting belaste verkrijging tevens een schenking schuilt, ter zake van één rechtshandeling tweemaal belasting wordt geheven over hetzelfde bedrag. Te denken valt bijvoorbeeld aan een schenking in de vorm van verkoop van een onroerende zaak tegen een te lage prijs. In dat geval wordt het te heffen schenkingsrecht of recht van overgang verminderd met de over de waarde van de schenking betaalde overdrachtsbelasting.
Onmiskenbaar is over de gehele koopsom van € 400.000 al belasting geheven, enerzijds over een deel ter grootte van € 115.100 feitelijk overdrachtsbelasting en anderzijds door de moeder van belanghebbende over € 284.900 19% BTW over de bouwtermijnen.
Gegeven dat uitgangspunt is opnieuw de vraag of het zo onredelijk is om de anti-cummulatieregeling 'over de voet' en niet pro-rata te berekenen. Geen enkele wettelijke bepaling of 'redelijke uitleg' dwingt tot de pro-rata-toerekening, nu in feite over de gehele koopsom belasting is geheven, deels in de vorm van overdrachtsbelasting en deels in de vorm van omzetbelasting.
3.2. Tweede middel: schending van het recht
Mocht Uw Raad tot de conclusie komen dat het eerste middel verworpen dient te worden, dan dient het volgende.
Het meergenoemde artikel 24, lid 4 SW luidde: 'De overdrachtsbelasting, betaald over het bedrag, waarover recht van schenking verschuldigd is, strekt in mindering van het recht van schenking onderscheidenlijk het recht van overgang.'
Volgens artikel 9, lid 1 WBR wordt de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting bepaald door de waarde van de onroerende zaak, welke tenminste gelijk is aan de tegenprestatie. Niet in geschil is dat de in geschil zijnde -zojuist opgeleverde- woning een heffingsgrondslag heeft voor de overdrachtsbelasting van € 400.000.
Door toepassing van artikel 13 WBR Pro wordt de waarde die als grondslag van heffing dient verminderd met het bedrag waarover binnen 6 maanden daaraan voorafgaande al (overdrachts of omzet-)belasting geheven is. In casu mocht de waarde dus verminderd worden met € 284.900 (vanwege de BTW op de bouwtermijnen). Ook dat is niet in geschil.
Nu dient de cruciale vraag zich aan of de eerder binnen 6 maanden voorafgaande aan de onderhavige transactie geheven belasting eveneens in mindering strekt op het verschuldigde bedrag aan schenkingsrecht? Maakt het daarbij nog verschil of die eerder geheven belasting overdrachtsbelasting dan wel omzetbelasting is? Mijns inziens niet, aangezien de reductie volgens artikel 13 WBR Pro zich louter uitstrekt tot de overdrachtsbelasting en uitsluitend tegen dat
tarief.
De vraag werpt zich dan op of de in artikel 24, lid 4 SW bedoelde 'betaalde overdrachtsbelasting' zich uitstrekt tot eerder betaalde belasting, waarvoor bij déze transactie een reductie wordt verleend. Zou dat niet zo zijn, dan vindt er -naar mijn overtuiging- nog steeds cumulatie van belasting plaats. De enige reden namelijk om terzake van de onroerend goedtransactie zélf op 31 december 2009 geen overdrachtsbelasting te heffen over de gehele waarde/koopsom is het feit dat de verkoper eerder al (omzet)belasting over een deel van de opgeleverde woning heeft betaald.
'(....) betaald over het bedrag (...), zoals dat in artikel 24, lid 4 SW was verwoord, beperkt zich volgens de letterlijke tekst niet tot puur het tijdstip van de onderhavige transactie, maar kan ook betrekking hebben op een eerdere transactie (in de vorm van BTW op bouwtermijnen).
Zowel op basis van de wettekst als de ratio ervan kan de conclusie worden getrokken dat voor de toepassing van artikel 24, lid 4 SW niet alleen rekening gehouden moet worden met het bedrag waarover de facto overdrachtsbelasting is geheven op 31 december 2009, maar ook waarvoor de reductie van de grondslag op basis van artikel 13 WBR Pro plaatsvindt. En dat leidt ertoe dat de gehele koopsom van € 400.000 als basis voor de anti-cumulatieregeling dient.
Aanvullend vind ik overigens steun, zonodig op basis van het vertrouwensbeginsel, voor deze redenering in een citaat in navolgende Resolutie.
'Bij schenking van onroerende zaken, ter zake waarvan bij overdracht krachtens andere titel geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd ingevolge een van de andere vrijstellingen van art. 15 Wet Pro BRV, zal art. 24, derde lid, niet tot een hoger schenkingsrecht leiden.'
Resolutie van 23 januari 1968, nr. D7/8230, PW nr. 17.902 (V-N 6 maart 1969, punt 28).
Volgens deze visie dient een reductie van schenkingsrecht plaats te vinden ad (6% x € 90.444 =) € 5.427. De opgelegde aanslag schenkingsrecht dient dan ook op een bedrag vastgesteld te worden van (8.349 - 5.427 =) € 2.922.
4. Conclusie
Op basis van de twee aangevoerde middelen geef ik uw Raad in overweging de uitspraak van het Hof, de Rechtbank en de inspecteur te vernietigen en de aanslag schenkingsrecht vast te stellen op € 2.922.
(...)
3.4 Uit het verweerschrift van de Staatssecretaris:
Het geschil betreft de wijze van toepassing van artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) ter zake van het in 2009 ten titel van schenking kwijtgescholden bedrag van € 95.000. De voornoemde wetsbepaling is een zogenoemde anti-cumulatiebepaling voor zover de heffing van schenkingsrecht samenloopt met die van overdrachtsbelasting. Ingevolge die wetsbepaling strekt de overdrachtsbelasting die is betaald over het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd, in mindering van het recht van schenking.
In het onderhavige geval vormt de kwijtschelding van het bedrag van € 95.000 onderdeel van de verkoop van de woning in aanbouw door de moeder aan belanghebbende voor een totaalbedrag van € 400.000. De met toepassing van artikel 13 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer verschuldigde overdrachtsbelasting ad € 6.906 dient betrokken te worden op de totale koopsom, terwijl de schenking zich beperkt tot een gedeelte van die koopsom. Slechts voor zover die overdrachtsbelasting valt toe te rekenen aan het belaste gedeelte van de schenking strekt deze in mindering op het recht van schenking. Dusdoende vindt de door belanghebbende voorgestane 'over de voet' berekening geen steun in het recht. De door het Hof toegepaste pro-rata-berekening voldoet wel aan de door de wetgever gekozen uitgangspunten. De rekenkundige uitkomst van de pro-rata-berekening, waarbij in dit kader in mindering komt een bedrag van (90.444:400.000) x € 6.906, wordt als zodanig niet aangevochten door belanghebbende.
Illustratief zijn in dit verband o.a. de door de inspecteur vermelde uitspraken van Hof 's-Gravenhage van 2 november 1990, PW nr. 19901, van Hof Leeuwarden van 10 april 1981, V-N 3 oktober 1981, punt 16, van Hof Amsterdam van 28 maart 1966, V-N 8 februari 1967, punt 17, en van Hof 's-Hertogenbosch van 3 januari 1964, BNB 1964/230. Voorts is de door belanghebbende bepleite aftrek van het aan de omzetbelasting toe te rekenen bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd niet met de tekst van de Wet in overeenstemming te brengen. Hierbij dient te worden bedacht dat ook een toe te passen redelijke wetstoepassing haar beperkingen kent. Zo kan deze in ieder geval niet zo ver gaan dat een rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordeelt (zie artikel 11 Wet Pro algemene bepalingen). Volledigheidshalve merk ik nog op dat ik niet vermag in te zien dat de resolutie van 23 januari 1968, nr. D7/8230, waaraan overigens geen gelding meer toekomt, kan dienen ter onderbouwing van het standpunt van belanghebbende.
(...)
4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
4.1 Artikel 24, lid 4, SW, tekst 2009, luidt:
4. De overdrachtsbelasting betaald over het bedrag waarover recht van schenking of recht van overgang verschuldigd is, strekt in mindering van het recht van schenking onderscheidenlijk het recht van overgang.
4.2 Artikel 13, lid 1, WBR luidt:
1. In geval van verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging van dezelfde goederen door een ander wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke in het geheel niet op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht.
4.3 Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt:(9)
(...) In het huidige wettelijk systeem bestaat bij de voorkoming van dubbele heffing bij de schenking van een onroerende zaak onderscheid tussen een formele schenking en een materiële schenking. Bij een formele schenking, de onroerende zaak zelf wordt geschonken, is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting ingevolge artikel 15, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar de te betalen belasting over de schenking bedraagt minimaal de overdrachtsbelasting die geheven zou zijn als de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet zou hebben gegolden. In geval van een materiële schenking, bijvoorbeeld kwijtschelding van de koopsom, geldt geen vrijstelling van overdrachtsbelasting; wel wordt dan de betaalde overdrachtsbelasting in mindering gebracht op de verschuldigde schenkbelasting. Het hanteren van deze twee verschillende methoden - die materieel eenzelfde resultaat beogen - maakt de regelgeving onnodig onoverzichtelijk. Ter vereenvoudiging wordt daarom voorgesteld de vrijstelling voor de formele schenking in de overdrachtsbelasting af te schaffen en de Successiewet 1956 in verband daarmee aan te passen.
4.4 De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 juni 1982 overwogen:(10)
(...)
O. dienaangaande:
dat het Hof heeft geoordeeld dat de in 's Hofs uitspraak nader omschreven rechtshandelingen van koop van de blote eigendom van de boerenbehuizing door belanghebbenden en hun broers en zusters gezamenlijk, van de daaraan aansluitende scheiding en deling waarbij voormelde blote eigendom aan belanghebbenden werd toebedeeld onder de verplichting de schuldig gebleven koopsom geheel als schuld op zich te nemen, en van kwijtschelding van die koopsom aan belanghebbenden - waarmede de ouders van belanghebbenden de bedoeling hebben gehad belanghebbenden te bevoordelen - zo sterk samenhangen dat zij in wezen een geheel vormen;
dat zich hier derhalve het geval voordoet dat de overdrachtsbelasting is betaald ter zake van de verkrijging door belanghebbenden van hun ouders - zijnde de verkrijging door de kinderen gezamenlijk met de toedeling aan belanghebbenden als een geheel te beschouwen - en het schenkingsrecht is verschuldigd ter zake van de tot hetzelfde samenstel van rechtshandelingen behorende materiële schenking aan belanghebbenden door hun ouders;
dat kan dan worden gezegd dat de ter zake van de verkrijging betaalde overdrachtsbelasting is voldaan over het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd en mitsdien artikel 24, onder I, laatste alinea, van de Successiewet 1956 toepasselijk is;
dat deze bepaling immers strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin ter zake van een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als een geheel is te beschouwen overdrachtsbelasting en schenkingsrecht over hetzelfde bedrag zouden worden geheven;
(...)
4.5 De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 september 1997 overwogen:(11)
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij notariële akte, verleden op 18 december 1991, heeft A het door haar bewoonde woonhuis onder voorbehoud van het zakelijk recht van gebruik en bewoning verkocht aan belanghebbenden, haar kinderen. Over de koopsom ad f 295 200 is 6 percent overdrachtsbelasting voldaan. De akte vermeldt dat van de koopsom een bedrag van f 261 450 bij wijze van schenking wordt kwijtgescholden. Deze schenking is aan elk der belanghebbenden voor een derde (f 87 150) ten deel gevallen. Verkoop en kwijtschelding vormen een als een geheel aan te merken samenstel naar rechtshandelingen.
3.2 In cassatie gaat het, evenals voor het Hof, om de beantwoording van de vraag in hoeverre bij de berekening van het verschuldigde recht van schenking rekening moet worden gehouden met de over de koopsom voldane overdrachtsbelasting. Het Hof heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 24, lid 3, in verbinding met artikel 33, lid 2, van de Successiewet 1956, hierna: de Wet, over het gehele bedrag van de verkrijgingen, dat wil zeggen: ook over de vrijgestelde bedragen van f 6795, recht van schenking verschuldigd is tegen het tarief van de overdrachtsbelasting en dat, nu de overdrachtsbelasting reeds is voldaan, op grond van artikel 24, lid 5, van de Wet geen schenkingsrecht meer behoeft te worden voldaan.
Hiertegen richt zich terecht het middel.
3.3 De verkoop van het huis en de daarop gevolgde gedeeltelijke kwijtschelding vormen weliswaar een als een geheel aan te merken samenstel van rechtshandelingen, maar in tegenstelling tot hetgeen het Hof heeft geoordeeld, levert dat geheel niet een schenking in de zin van artikel 24, lid 3, of artikel 33, lid 2, van de Wet op, zodat die bepalingen hier reeds om deze reden niet van toepassing zijn. Wel van toepassing is artikel 24, lid 5, van de Wet. Nu van de f 87 150 bedragende verkrijgingen f 6795 is vrijgesteld van het recht van schenking, strekt ingevolge deze bepaling de over f 80 355 voldane overdrachtsbelasting, zijnde f 4821, in mindering op het f 5904 bedragende schenkingsrecht over f 80 355. Dit leidt ertoe dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat de uitspraak van de inspecteur dient te worden bevestigd.
(...)
4.6 Laeijendecker heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:(12)
(...)
Het beroepschrift in cassatie geeft een juiste weergave van de bedoeling van de artikelen 24, derde lid en 33, tweede lid, Successiewet 1956, welke bepalingen ervoor zorgen dat het tarief van het schenkingsrecht in geval van formele schenking van onroerende zaken niet lager is dan 6% (tarief overdrachtsbelasting), en anderzijds van art. 24, vijfde lid, dat ertoe strekt dubbele heffing door cumulatie van schenkingsrecht en overdrachtsbelasting over hetzelfde bedrag te voorkomen.
In mijn noot bij HR 23 april 1997, nr. 31 736, BNB 1997/204* merkte ik op dat het in het kader van de toepassing van art. 24, vijfde lid, sinds lang een uitgemaakte zaak was dat bij verkoop van een pand, gevolgd door het onmiddellijk noveren van de schuldig gebleven koopsom in geldleningen en het direct daarna kwijtschelden van die schulden, de rechtshandelingen één samengesteld geheel vormden in die zin dat in wezen het pand werd geschonken. De relevante jurisprudentie is in het onderhavige beroepschrift vermeld.
Een en ander betekent evenwel niet de conversie van de verkoop van een onroerende zaak - na kwijtschelding van de koopsom - in een formele schenking, waarvan het Hof kennelijk uitging. Reeds het zakelijke karakter van de heffing van de overdrachtsbelasting verzet zich hiertegen. De overweging 3.3 van de Hoge Raad bevestigt dan ook de juistheid van het in het beroepschrift gestelde.
Wat de cijfers betreft valt het op dat de belanghebbenden een heffing van schenkingsrecht van ƒ 5904 minus precies hetzelfde bedrag aan betaalde overdrachtsbelasting bepleitten, per saldo dus nihil. Kennelijk is de gelijkheid van deze bedragen geen toeval, doch vloeit zij voort uit het feit dat van de koopsom ad ƒ 295 200 bewust een zodanig gedeelte werd kwijtgescholden (ƒ 261 450) dat het resultaat in de gedachtegang van belanghebbenden zou zijn: geen schenkingsrecht nu en evenmin in de volgende jaren door bij de kwijtschelding van de restantschuld gebruik te maken van de alsdan geldende vrijstelling voor het schenkingsrecht. Deze planning is derhalve niet optimaal gebleken.
(...)
4.7 Martens heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor FED:(13)
In de Successiewet 1956 zijn twee bepalingen opgenomen ter beperking van de samenloop van overdrachtsbelasting en schenkingsrecht. Onderscheid moet worden gemaakt tussen een formele schenking en een materiële schenking.
1 Art. 24, derde lid, jo. art. 33, tweede lid, Successiewet 1956 regelt dat in geval van een formele schenking het schenkingsrecht minimaal beloopt het bedrag dat aan overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn geweest, als de vrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel d, Wet BRV niet zou hebben gegolden.
2 Ingevolge het bepaalde in art. 24, vijfde lid, Successiewet 1956, mag de overdrachtsbelasting die is verschuldigd over het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd, in mindering worden gebracht op het recht van schenking. Strikt genomen zou de bepaling alleen maar toepasselijk zijn indien een onroerende zaak tegen een te lage prijs werd verkocht. In die situatie is schenkingsrecht verschuldigd over het bedrag van de materiële bevoordeling en overdrachtsbelasting over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak. Verrekening van overdrachtsbelasting kan dan plaatsvinden over het met recht van schenking belaste gedeelte van de schenking. In de praktijk wordt de regeling ook toegepast indien een onroerende zaak wordt overgedragen en de koopsom bij dezelfde of afzonderlijke notariële akte wordt kwijtgescholden, mits er tussen beide rechtshandelingen voldoende verband bestaat (zie onder andere de resolutie van 4 februari 1943, PW 14 761, HR 2 juni 1982, BNB 1982/323, HR 6 december 1995, BNB 1996/86).
In de onderhavige procedure werd een gedeelte van de koopsom direct na de levering van de blote eigendom kwijtgescholden. Het schenkingsrecht werd geheven over het bedrag van de kwijtschelding, te verminderen met het voor dat jaar geldende vrijgestelde bedrag. Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag wat moet worden verstaan onder 'het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd'.
Het hof oordeelde dat ingevolge het bepaalde in art. 24, derde lid, jo. art. 33, tweede lid, Successiewet 1956 over het gehele bedrag van de verkrijging 6% schenkingsrecht is verschuldigd, met als gevolg dat 6% over de waarde van de verkrijging (inclusief het voor het schenkingsrecht vrijgestelde bedrag) kan worden verrekend, zodat er na toepassing van art. 24, vijfde lid, Successiewet 1956 in feite geen schenkingsrecht meer kan worden geheven.
De Hoge Raad oordeelde mijns inziens terecht dat voor de toepasselijkheid van de beide verrekeningsbepalingen een onderscheid moet worden gemaakt tussen een formele en een materiële schenking. Aangezien het hier een materiële schenking betreft is de verwijzing door het hof naar art. 24, derde lid, jo. art. 33, tweede lid, Successiewet 1956 niet juist. Verrekening van overdrachtsbelasting kan daarom ingevolge het bepaalde in art. 24, vijfde lid, Successiewet 1956 alleen plaatsvinden over het belaste gedeelte van de schenking.
4.8 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 24 juli 2002 overwogen:(14)
4.6. Ingevolge artikel 24, vijfde lid, van de Successiewet strekt de overdrachtsbelasting die betaald is over het bedrag, waarover recht van schenking verschuldigd is, in mindering van dat recht van schenking. Hiermede is naar het oordeel van het Hof niet gezegd dat vorenbedoeld betaald bedrag aan overdrachtsbelasting in zijn geheel in mindering moet kunnen worden gebracht op het bedrag aan schenkingsrecht. Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen vloeit voort dat ter zake van de aldaar bedoelde schenking van de ouders aan hun (negen) kinderen over een bedrag van (9 x fl. 2.177,= is) fl. 19.593,= schenkingsrecht verschuldigd was. Op grond van artikel 24, vijfde lid, van de Successiewet komt de overdrachtsbelasting die over dit bedrag betaald is, te weten (6% x fl. 19.593,= is) fl. 1.175,60 in mindering van het verschuldigde schenkingsrecht. Nu, zoals eveneens onder 4.4 overwogen, het verschuldigde schenkingsrecht slechts fl. 972,= bedroeg, heeft het aan overdrachtsbelasting betaalde bedrag niet in zijn geheel in mindering kunnen komen op het schenkingsrecht.
(...)
4.9 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft bij uitspraak van 4 september 2009 overwogen:(15)
6.1 Op grond van het bepaalde in artikel 24, lid 5, van de Wet strekt de overdrachtsbelasting, betaald over het bedrag, waarover recht van schenking verschuldigd is, in mindering van laatstvermeld recht.
6.2 Deze bepaling beoogt te voorkomen dat, in geval in een voor de heffing van overdrachtsbelasting belaste verkrijging tevens een schenking schuilt, ter zake van een rechtshandeling twee maal belasting wordt geheven over hetzelfde bedrag.
6.3 In het onderhavige geval is een onroerende zaak binnen zes maanden na de aankoop verkocht aan belanghebbenden, waarbij de schuldig erkende koopsom door de verkoper is kwijtgescholden. Ter zake van de overdracht was, nu de koopsom ter zake van de laatste verkrijging die van de vorige niet overtrof, ingevolge het bepaalde in artikel 13 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer geen overdrachtsbelasting verschuldigd.
6.4 Belanghebbenden waren geen wederpartij bij de aankoop, zijnde de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting verschuldigd is, en waren geen overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van hun verkrijging. Ook indien juist is dat, zoals belanghebbenden stellen, het vanaf het begin de bedoeling is geweest dat belanghebbenden de onroerende zaak in het kader van vermogens- en inkomensplanning zouden verwerven, en dat de moeizame en langlopende afwikkeling van de nalatenschap van de ouders van de schenker er de oorzaak van waren dat de verkoop en de schenking aan belanghebbenden eerst ruim vier maanden na de aankoop van de onroerende zaak heeft plaatsgevonden, kan niet worden geoordeeld dat de aankoop met de verkoop en de schenking als samenstel van rechtshandelingen moet worden aangemerkt, in die zin dat de ter zake van de aankoop verschuldigde overdrachtsbelasting kan worden beschouwd als te zijn betaald over het bedrag, waarover recht van schenking verschuldigd is.
(...)
4.10 Van Vijfeijken heeft bij voornoemde uitspraak geannoteerd voor NTFR:(16)
Als het om de samenloop van schenkingsrecht en overdrachtsbelasting gaat, heeft de wetgever hierin op twee manieren voorzien. In het geval van een formele schenking geldt een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting (art. 15, eerste lid, onderdeel d, Wet BRV). Art. 24, derde lid, Successiewet bepaalt dat het schenkingsrecht niet minder bedraagt dan de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest als de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel d, Wet BRV niet zou hebben bestaan. Art. 24, vijfde lid, Successiewet kent een vergelijkbare bepaling voor het geval sprake is van een materiële schenking. In dat geval geldt de vrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel d, Wet BRV niet, zodat overdrachtsbelasting wordt verschuldigd. Art. 24, vijfde lid, Successiewet bepaalt dat de verschuldigde overdrachtsbelasting in mindering komt op het verschuldigde schenkingsrecht. In beide gevallen wordt bereikt dat het hoogste bedrag van beide heffingen uiteindelijk wordt geheven.
Beide bepalingen zijn slechts van toepassing indien de overdrachtsbelasting en het schenkingsrecht van dezelfde persoon worden geheven. In de onderhavige casus is de overdrachtsbelasting geheven van de ouder ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak. Vervolgens heeft de ouder het pand binnen zes maanden doorgeleverd aan de kinderen en de verschuldigde koopsom (deels) kwijtgescholden. De kinderen zijn geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van artikel 13, eerste lid, Wet BRV. Belanghebbenden (de kinderen) waren van mening dat de door de ouder betaalde overdrachtsbelasting in mindering kon worden gebracht op het door hen verschuldigde schenkingsrecht (art. 24, vijfde lid, Successiewet).
Deze stelling is alleen succesvol als sprake is van samenstel van rechtshandelingen. Hiervan was sprake in HR 2 juni 1982, nr. 21.108, BNB 1982/323. In dat geval verkochten de ouders een pand aan hun zes kinderen. Zij werden ter zake van de verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd. Vervolgens werd het pand toegedeeld aan twee van de zes kinderen onder de last de verschuldigde koopsom voor hun rekening te nemen, waarna de ouders de koopsom kwijtscholden. De Hoge Raad oordeelde op grond van de samenhang van de rechtshandelingen dat de overdrachtsbelasting in mindering strekte op het verschuldigde schenkingsrecht. Dit ondanks het feit dat de overdrachtsbelasting is geheven van de zes kinderen en schenkingsrecht is geheven van de twee uiteindelijke verkrijgers. De samengetrokken rechtshandelingen leidden ertoe dat het pand uiteindelijk door de ouders aan de twee kinderen was geschonken. Na HR 6 december 1995, nr. 30.403, BNB 1996/87c* is evenwel duidelijk dat samenhang van rechtshandelingen niet voldoende is. De schenking moet zijn verricht aan een wederpartij die eveneens partij is bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting is verschuldigd. In BNB 1982/323 waren de twee uiteindelijke verkrijgers ook betrokken bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting is verschuldigd. In BNB 1996/87 was daarvan geen sprake. De ouders schonken in dat geval een pand aan dochter A onder de last de helft van de waarde van dat pand uit te keren aan haar zuster B. Het schenkingsrecht dat B werd verschuldigd kon niet worden verminderd met de door A verschuldigde overdrachtsbelasting, omdat B geen wederpartij was bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting was verschuldigd. Hof 's-Gravenhage heeft uit de hiervoor beschreven jurisprudentie terecht afgeleid dat in onderhavige casus geen verrekening kon plaatsvinden. De kinderen - van wie het schenkingsrecht werd geheven - waren geen wederpartij bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting was verschuldigd. Een samentrekking van deze opeenvolgende rechtshandelingen (verkoop aan ouder, schenking aan kinderen) laat zich dan niet denken.
4.11 De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 december 2001 overwogen:(17)
3. Beoordeling van het middel
3.1. Bij notariële akte van 25 april 1996 heeft de vader van belanghebbenden een woon- en winkelpand gekocht voor een koopsom van ƒ 220 000. Ter zake van deze verkrijging is ƒ 13 200 aan overdrachtsbelasting geheven.
Bij notariële akte van 4 september 1996 heeft de vader het pand aan belanghebbenden verkocht en overgedragen. De koopsom bedroeg ƒ 220 000. Op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is ter zake van die verkrijging geen overdrachtsbelasting geheven. De vader heeft het bedrag van de koopsom kwijtgescholden.
Belanghebbenden een beroep gedaan op vermindering van het recht van schenking op grond van artikel 24, lid 5, van de Successiewet 1956.
De Inspecteur heeft het beroep op deze bepaling afgewezen. Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat belanghebbenden niet een beroep op de bepaling toekomt.
3.2. Het bepaalde in artikel 24, lid 5, van de Successiewet 1956 strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin ter zake van één rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als één geheel is te beschouwen, overdrachtsbelasting en schenkingsrecht over hetzelfde bedrag zouden worden geheven. Anders dan belanghebbenden betogen, kunnen de aankoop van het pand door de vader en de verkoop ervan door de vader aan belanghebbenden met gedeeltelijke kwijtschelding van de koopsom, zo zij al als een samenstel van rechtshandelingen kunnen worden aangemerkt, in ieder geval niet worden beschouwd als één geheel. Er kan immers, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 6 december 1995, nr. 30 403, BNB 1996/87, rechtsoverweging 3.3, geen sprake zijn van een voor de toepassing van het bepaalde in artikel 24, lid 5, van de Successiewet 1956 als één geheel te beschouwen samenstel van rechtshandelingen in het - zich hier voordoende - geval van een schenking aan een wederpartij die geen partij is bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting is verschuldigd. Het Hof heeft derhalve op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het middel faalt mitsdien.
(...)
4.12 Van Beelen heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor NTFR:(18)
(...)
Dat de Hoge Raad beslist zoals hij heeft gedaan kan geen verrassing worden genoemd. De uitspraak ligt geheel in lijn met bestaande jurisprudentie op het gebied van art. 24, lid 5, SW 1956. Belanghebbende beschouwde de verkrijging door zijn vader en de opvolgende verkrijging door hemzelf als een samenstel van rechtshandelingen, omdat het van meet af aan de bedoeling was geweest dat hij het pand zou verkrijgen. Dat de rechtshandelingen een samenstel vormen is echter niet voldoende. Deze moeten tevens als één geheel zijn te beschouwen. Van één geheel kan naar het oordeel van de rechter alleen sprake zijn als de begiftigde partij is geweest bij de transactie ter zake waarvan overdrachtsbelasting verschuldigd is geweest. Anders zou de ratio van de bepaling, te weten de voorkoming van dubbele belasting bij één belastingplichtige, te ver worden opgerekt.
5 Beschouwing
5.1 De kern van belanghebbendes eerste middel lijkt te zijn gelegen in de volgende passages: 'Onmiskenbaar is over de gehele koopsom van € 400.000 al belasting geheven, enerzijds over een deel ter grootte van € 115.100 feitelijk overdrachtsbelasting en anderzijds door de moeder van belanghebbende over € 284.900 19% BTW over de bouwtermijnen. Gegeven dat uitgangspunt is opnieuw de vraag of het zo onredelijk is om de anti-cumulatieregeling 'over de voet' en niet pro-rata te berekenen. Geen enkele wettelijke bepaling of 'redelijke uitleg' dwingt tot de pro-rata-toerekening, nu in feite over de gehele koopsom belasting is geheven, deels in de vorm van overdrachtsbelasting en deels in de vorm van omzetbelasting.'(19)
5.2 Vooreerst wil ik opmerken dat er hier in juridische zin geen sprake is van dubbele heffing. Belastingplichtige voor de omzetbelasting is immers de aannemer. Deze heeft de door hem voldane omzetbelasting doorgefactureerd aan de moeder, zodat die op haar is komen te drukken. In zoverre is hier, bezien in familieverband, economisch sprake van dubbele heffing van eerdere omzetbelasting en het onderhavige schenkingsrecht waarvoor belanghebbende de belastingplichtige is.
5.3 Die economische dubbele heffing kan naar mijn mening niet worden voorkomen door artikel 24, lid 4, SW, omdat daarin, voor zover hier van belang, slechts sprake is van samenloop van overdrachtsbelasting en schenkingsrecht. Het komt mij voor dat een beperking tot die heffingen door de wetgever inderdaad is beoogd.(20) Daarop stuit het eerste middel af.
5.4 De kern van het tweede middel lijkt te zijn: 'dat voor de toepassing van artikel 24, lid 4 SW niet alleen rekening gehouden moet worden met het bedrag waarover de facto overdrachtsbelasting is geheven op 31 december 2009, maar ook waarvoor de reductie van de grondslag op basis van artikel 13 WBR Pro plaatsvindt. En dat leidt ertoe dat de gehele koopsom als basis voor de anti-cumulatieregeling dient.'
5.5 Het komt mij voor dat ook hier de ratio van belanghebbendes benadering is gelegen in de voornoemde economische dubbele heffing. Dat is mijns inziens af te leiden uit de passage: 'De enige reden namelijk om ter zake van de onroerend goedtransactie zélf op 31 december 2009 geen overdrachtsbelasting te heffen over de gehele waarde/koopsom is het feit dat de verkoper eerder al (omzet)belasting over een deel van de opgeleverde woning heeft betaald.' Artikel 24, lid 4, is echter, als gezegd, niet in het algemeen gericht tegen elke voorkoming van economische dubbele heffing. In zoverre moet het tweede middel het lot van het eerste delen.
5.6 Ingevolge artikel 24, lid 4, SW strekt de overdrachtsbelasting betaald over het bedrag waarover recht van schenking is betaald in mindering van het recht van schenking. In casu doet het zich voor dat belanghebbende niet over het gehele bedrag van de verkrijging overdrachtsbelasting heeft betaald, namelijk niet over het gedeelte waarover aan moeder omzetbelasting in rekening is gebracht. Daardoor ontstaat bij belanghebbende een toerekeningskwestie waarvoor de wet geen directe oplossing biedt. Belanghebbende bepleit toerekening 'over de voet' van de door haar voldane overdrachtsbelasting, aldus dat het kwijtgescholden bedrag ad € 95.000 voor de verrekening primair wordt toegerekend aan het bedrag waarover al overdrachtsbelasting is betaald.(21)
5.7 Het Hof heeft echter pro rata toegerekend: 'Naar het oordeel van het Hof brengt in dit geval een redelijke wetsuitleg mee, dat, zoals de Rechtbank heeft gedaan, het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald (€ 115.100) pro rata wordt toegerekend aan het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd (€ 90.444) en het bedrag waarover geen recht van schenking is verschuldigd (€ 309.556).'
5.8 Ik meen dat de pro rata benadering hier de meest redelijke is, omdat de overdrachtsbelasting drukt op de gehele koopsom ad € 400.000. Daarvan heeft de moeder € 95.000 kwijtgescholden. Het recht van schenking is dus op dit bedrag gebaseerd. Dat moet mijns inziens dan ook gelden in het kader van de voorkoming van dubbele heffing ingevolge artikel 24, lid 4, SW, derhalve pro rata.
6 Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Gerechtshof te Arnhem 6 december 2011, nr. 11/00417, LJN BU8359, NTFR 2012/116 met noot De Kroon, V-N 2012/11.2.4.
2 Thans artikel 24, lid 2, SW 1956: "De overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 WBR Pro, betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, strekt in mindering van de schenkbelasting". Het door mij gecursiveerde gedeelte is toegevoegd na het tijdvak van de onderhavige zaak.
3 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
4 Beroepschrift Rb. ad 6.3.
5 De tweede overdracht heeft plaatsgevonden op 31 december 2009. Ter zake is overdrachtsbelasting door de notaris namens belanghebbende voldaan.
6 De aanslag is gedagtekend 2 juni 2010.
7 Rechtbank te Arnhem 12 mei 2011, nr. 10/3398, LJN BQ4427, NTFR 2011/1873 met noot van Monteiro, V-N 2011/36.2.4.
8 NTFR 2011/1873.
9 Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 3, blz. 63. De SW is in dit verband aangepast na het onderhavige tijdvak.
10 Hoge Raad 2 juni 1982, nr. 21 108, BNB 1982/323 met noot Scheltens, FED 1983/416 met noot Hameren.
11 Hoge Raad 24 september 1997, nr. 32 567, LJN AA3258, BNB 1997/363 met noot Laeijendecker, FED 1997/839 met noot Martens.
12 BNB 1997/363
13 FED 1997/839.
14 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 24 juli 2002, nr. 97/00643, LJN AE7598, NTFR 2002/1383.
15 Gerechtshof te 's-Gravenhage 4 september 2000, nr. 99/00244, LJN AV6713, NTFR 2000/1521 met noot van Vijfeijken, VN 2001/12.1.4
16 NTFR 2000/1521.
17 Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36 617 LJN AD7156, BNB 2002/70, NTFR 2001/1742 met noot Van Beelen
18 NTFR 2001/1742
19 Zie onderdeel 3.3. van deze conclusie.
20 Zie onderdeel 4 van deze conclusie; met name 4.3, 4.4 en 4.11.
21 Zie voor de berekening van de overdrachtsbelasting 2.4. en voor het schenkingsrecht 2.5. Belanghebbendes berekening volgt uit 2.5 en 2.10.