Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 22 juni 1994 betreffende de aan X te Z ter zake van de hierna vermelde verkrijging opgelegde aanslag in het recht van schenking.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is een ƒ 4.909,-- belopende aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een verkrijging van ƒ 80.000,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. 1.3. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 529,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie 2.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. Belanghebbende heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 14 maart 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij notariële akte van 12 november 1992 hebben de ouders van belanghebbende aan haar zuster C voor de prijs van ƒ 195.350,-- een onroerende zaak verkocht en overgedragen. Op diezelfde dag heeft C bij notariële akte het bedrag van de koopprijs ten titel van geldlening schuldig erkend aan haar ouders en hebben dezen haar van dat bedrag een gedeelte groot ƒ 160.000,-- kwijtgescholden onder de last om aan belanghebbende een bedrag van ƒ 80.000,-- te voldoen. Belanghebbende heeft dit bedrag ontvangen. Bij de vaststelling van de aan C opgelegde aanslag in het schenkingsrecht heeft de Inspecteur overeenkomstig het bepaalde in artikel 24, lid 5 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) overdrachtsbelasting in mindering gebracht. Bij de vaststelling van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in het schenkingsrecht heeft hij dat evenwel niet gedaan. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de verkoop en de overdracht van de onroerende zaak aan de zuster van belanghebbende, de omzetting van de koopschuld in een geldlening, de gedeeltelijke kwijtschelding van de geldlening ten gunste van de zuster van belanghebbende en de schenking door die zuster aan belanghebbende van ƒ 80.000,-- zo sterk samenhangen, dat zij voor de toepassing van artikel 24, lid 5 van de Wet als één geheel dienen te worden beschouwd. Tegen dit oordeel richt zich het middel terecht. 3.3. Anders dan het Hof blijkens zijn rechtsoverweging 3.5 heeft aangenomen heeft het arrest van de Hoge Raad van 20 april 1966, nr. 15.559, BNB 1966/164, door het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 1982, nr. 21.108, BNB 1982/323, niet in zoverre zijn belang verloren - en kan evenmin naar huidig inzicht als juist worden aanvaard -, dat ook in het zich hier voordoende geval van een schenking aan een wederpartij die geen partij is bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting verschuldigd is sprake zou kunnen zijn van een voor de toepassing van het bepaalde in artikel 24, lid 5 van de Wet als één geheel te beschouwen samenstel van rechtshandelingen. 3.4. Uit het vorenstaande volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur dient te worden bevestigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht, zowel wat betreft de procedure voor het Hof als die in cassatie, geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is op 6 december 1995 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Herrmann, C.H.M. Jansen en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.403 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Schenkingsrecht De Staatssecretaris van Financiën
Parket, 14 maart 1995 tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en geschil
A. . Bij notariële akte van 12 november 1992 droegen A en B (hierna: de verkopers) een huis in eigendom over aan één van hun dochters (hierna: de koopster), voor een prijs van ƒ 195.350,--. Ter zake van deze verkrijging werd door de koopster een bedrag van ƒ 11.721,-- aan overdrachtsbelasting voldaan.
B. . Bij notariële akte van dezelfde datum erkende de koopster het voormelde bedrag van de koopprijs aan haar ouders schuldig ten titel van geldlening. Vervolgens scholden de ouders een gedeelte groot ƒ 160.000,-- van dit bedrag kwijt onder de verplichting voor de koopster om aan haar zuster (belanghebbende) op diezelfde dag een bedrag van ƒ 80.000,-- te voldoen. De ouders verklaarden voorts het resterende bedrag van
ƒ 35.350,-- van de koopster te hebben ontvangen.
C. . Ten laste van de koopster werd over de netto-bevoordeling van ƒ 80.000 aan schenkingsrecht geheven ƒ 4.909,--, verminderd met een bedrag aan overdrachtsbelasting van ƒ 4.380,-- of per saldo ƒ 529,--.
D. . Ten laste van belanghebbende werd eveneens aan schenkingsrecht geheven een bedrag van ƒ 4.909,--, evenwel zonder dat daarop een bedrag aan overdrachtsbelasting in mindering werd gebracht.
E. . Het hof heeft geoordeeld, dat de bovenomschreven rechtshandelingen zo sterk samenhangen, dat zij in wezen één geheel vormen (rov. 3.3).
Voorts overweegt het hof met verwijzing naar HR 2 juni 1982/323* m.nt. J. P. Scheltens, PW 18975, dat de omstandigheid, dat overdrachtsbelasting en schenkingsrecht niet door hetzelfde rechtssubject zijn verschuldigd en/of gedragen, aan de toepassing van art. 24, vijfde lid, der Successiewet 1956 (Sw. 1956) niet in de weg staat (rov. 3.4).
HR 20 april 1966, BNB 1966/164* m.nt. Y. D. C. van Duyn, PW 17747, heeft volgens het hof na het arrest van 1982 zijn belang verloren (rov. 3.5).
Het hof heeft daarom ook het schenkingsrecht ten laste van belanghebbende verminderd tot ƒ 529,-- (rov. 3.6).
F. . De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. Volgens het cassatiemiddel is de uitspraak in strijd met art. 24, vijfde lid, Sw. 1956, o.m. op grond van het feit, dat de schenking aan belanghebbende niet op enigerlei wijze uit een onroerende zaak bestaat of een daarmee voor de toepassing van voormelde wetsbepaling gelijk te stellen kwijtschelding van een schuldig gebleven koopsom. Volgens de Staatssecretaris waren in het geval van het arrest van 1982 de beide belanghebbenden uiteindelijk ook de verkrijgers van de onroerende zaak en daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.
G. . Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend, met een bijlage, waarin het onderhavige geval wordt vergeleken en op één lijn gesteld met het geval waarin de ouders aan beide dochters de onverdeelde helft van de onroerende zaak verkopen, aan beiden een gedeelte van de (in een geldlening omgezette) koopprijs kwijtschelden (waarop art. 24, vijfde lid, Sw. 1956 van toepassing is), waarna de dochters de onroerende zaak toedelen aan één hunner.
II. . Beschouwingen
A. . Voor de toepassing van art. 24, vijfde lid, Sw. 1956 in het algemeen en de jurisprudentie te dier zake verwijs ik naar de punten 2.1 en 2.2 van mijn conclusie van heden in de zaak nr. 29.664.
B. . Het reeds vermelde arrest BNB 1966/164* betrof een geval, waarin ouders aan een zoon een onroerende zaak schonken onder de last aan twee van diens broers ieder ƒ 10.000,-- uit te keren. Over deze bedragen werd op grond van art. 101, letter n, der Registratiewet 1917 overdrachtsrecht geheven. Op het schenkingsrecht ten laste van de beide broers kon naar het oordeel van Uw Raad het geheven overdrachtsrecht niet in mindering worden gebracht. Uw Raad overwoog, dat het overdrachtsrecht was geheven ter zake van de rechtshandeling tussen de ouders en de verkrijger van de onroerende zaak en het schenkingsrecht ter zake van een andere rechtshandeling, t.w. de schenking door middel van een derdenbeding aan de beide broers. Op deze als zelfstandig te onderkennen rechtshandeling oordeelde Uw Raad art. 24, vijfde lid, Sw. 1956 niet van toepassing.
C. . Ik vermeld nogmaals de casus en de overwegingen van HR 2 juni 1982, BNB 1982/323* m.nt. J. P. Scheltens, PW 18975 (zie ook punt 2.2.7 van de conclusie in de zaak nr. 29.664). Het betrof het volgende samenstel van rechtshandelingen:
a. verkoop en overdracht door de ouders aan hun zes kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik;
b. verdeling van de blote eigendom tussen de kinderen met toedeling van het geheel aan twee van hen, onder de verplichting de aan de ouders schuldig gebleven koopprijs voor het geheel voor hun rekening te nemen;
c.kwijtschelding door de ouders aan de twee kinderen van de gehele koopprijs.
Uw Raad overwoog:
"dat zich hier derhalve het geval voordoet dat de overdrachtsbelasting is betaald ter zake van de verkrijging door belanghebbenden van hun ouders - zijnde de verkrijging door de kinderen gezamenlijk met de toedeling aan belanghebbenden als één geheel te beschouwen - en het schenkingsrecht is verschuldigd ter zake van de tot hetzelfde samenstel van rechtshandelingen behorende materiële schenking aan belanghebbenden door hun ouders;
dat kan worden gezegd dat de ter zake van de verkrijging betaalde overdrachtsbelasting is voldaan over het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd en mitsdien artikel 24, onder I, laatste alinea, van de Successiewet 1956 toepasselijk is;
dat deze bepaling immers strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin ter zake van één rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als één geheel is te beschouwen overdrachtsbelasting en schenkingsrecht over hetzelfde bedrag zouden worden geheven."
D. . In zijn noot in de BNB onder het arrest merkt Scheltens het volgende op:
"Enige verschillen tussen Hof en Hoge Raad verdienen opmerking. Het Hof wees erop dat de twee belanghebbenden de overdrachtsbelasting en -kosten voor hun rekening hadden genomen. Men zal dit niet mogen zien als slechts een opmerking over een bijkomende maar voor het geding verder niet belangrijke omstandigheid. De mededeling daarover wordt immers ingeleid door de woorden "gelet op ...", wat een duidelijke aanwijzing is dat het Hof deze omstandigheid van belang oordeelt voor de beslissing. Het ligt voor de hand wat het Hof daarmede bedoelde: aldus kwamen schenkingsrecht en overdrachtsbelasting ten laste van dezelfde personen. In de zienswijze van het Hof zou het derhalve waarschijnlijk anders zijn in het niet zeer waarschijnlijke geval dat de andere vier kinderen, die slechts hulp en bijstand verleenden, om welke reden dan ook de overdrachtsbelasting voor eigen rekening zouden hebben gehouden.
Hiertegenover is het wel zeer opvallend dat de Hoge Raad niet alleen in zijn eigen overweging, maar ook in de samenvatting van de bevindingen van het Hof over dit door het Hof toch uitdrukkelijk genoemde punt geheel zwijgt. Een zó opvallend zwijgen dat aan opzet is te denken. M.i. terecht: het is de wet, die aanwijst wie de belastingschuldige is en in hoeverre een reductie wegens samenval van heffingen moet worden toegekend en een afwijkende overeenkomst van partijen over het dragen van de belasting kan daaraan niets veranderen. De conclusie zal dan ook mogen worden getrokken dat de Hoge Raad niet van belang oordeelde dat er geen gelijkheid van belastingsubjecten bestond, ongeacht wat partijen over het tenslotte dragen van de belasting wensen overeen te komen.
Op dit laatste wijst wellicht ook de opmerking dat de verkrijging door alle kinderen en de toedeling aan twee hunner als één geheel moeten worden beschouwd. Daarmede wordt het geval a.h.w. omgevormd tot het gebruikelijke geval van een rechtstreekse verkoop aan de uiteindelijke verkrijgers met kwijtschelding van de koopsom, in welk geval er samenval van belastingsubjecten is. Wel zal ook de Hoge Raad zelf waarschijnlijk toegeven dat deze "omvorming" de twee belanghebbenden nog niet tot de enige en volledige subjecten van de volle overdrachtsbelasting maakt, in het bijzonder niet omdat hij de overeenkomst over het dragen daarvan kennelijk zonder belang oordeelt."
E. . Naar het mij voorkomt moet niet het uitgangspunt uit het oog worden verloren, dat art. 24, vijfde lid, Sw. 1956 naar zijn strekking dubbele heffing van overdrachtsbelasting en schenkingsrecht wil vermijden. Van dubbele heffing is slechts sprake als beide heffingen plaatsvinden ter zake van dezelfde rechtshandeling, anders gezegd (zie de tekst van de bepaling) heffing van beide belastingen over hetzelfde bedrag.
De vermelde jurisprudentie heeft dit slechts in zoverre verruimd, dat als een - om andere dan fiscale redenen gekozen - omweg via een samenstel van rechtshandelingen materieel tot hetzelfde resultaat leidt, m.a.w. materieel tot dubbele heffing, de wetsbepaling op grond van haar strekking evenzeer toepassing vindt.
F. . Voormeld uitgangspunt is naar mijn mening in BNB 1982/
323* niet verlaten. Het resultaat van het samenstel van
rechtshandelingen was in dat geval immers, dat twee van de kinderen de onroerende zaken verkregen en dat aan hen de koopprijs voor die onroerende zaken werd kwijtgescholden. Er was derhalve materieel (zij het via een omweg) sprake van schenking van de onroerende zaken aan deze twee kinderen. Het enige wat Uw Raad naar ik aanneem niet van belang oordeelde was de vraag wie de in het samenstel van rechtshandelingen verschuldigde overdrachtsbelasting feitelijk hadden gedragen. Dat was blijkbaar een kwestie die de bij de rechtshandelingen betrokken partijen zelf konden regelen. Aan voormeld uitgangspunt doet dit laatste echter geenszins af.
Naar mijn mening heeft het hof dan ook ten onrechte geoordeeld, dat het arrest BNB 1966/164* is achterhaald door dat van BNB 1982/323*.
G. . Tot welke gevolgen het loslaten van voormeld uitgangspunt kan leiden, moge ik als volgt illustreren:
Stel A wil zijn huis verkopen en een bedrag gelijk aan de opbrengst schenken aan zijn zoon B. A vindt een willekeurige derde D als koper. Bij de transportakte A-D bedingt A dat D de koopprijs zal betalen aan B. In de visie van het hof zou nu bij de heffing van schenkingsrecht ten laste van B de overdrachtsbelasting ten laste van D in mindering kunnen worden gebracht. Dit lijkt mij geheel in strijd met de strekking van art. 24, vijfde lid, Sw. 1956: er zijn twee duidelijk van elkaar te onderscheiden rechtshandelingen t.w. de verkoop/eigendomsoverdracht en het derdenbeding; zie BNB 1966/164*.
H. . Men zou nu kunnen betogen, dat het beoogde doel (althans grotendeels) kan worden bereikt indien in het gestelde voorbeeld A het huis bijv. voor 9/10 onverdeeld aan B zou verkopen en overdragen (met kwijtschelding van de koopsom) en voor 1/10 onverdeeld aan D, gevolgd door een - op grond van art. 15, eerste lid, onder g, Wet op belastingen van rechtsverkeer vrijgestelde - verdeling tussen B en D waarbij het huis geheel aan D wordt toegedeeld (vgl. het betoog in het vertoogschrift in cassatie, vermeld in punt 1.7 hiervóór).
Ik ben geneigd om aan te nemen, dat een beroep van B op toepassing van art. 24, vijfde lid, Sw. 1956 in dat geval zou moeten stranden omdat er sprake is van wetsontduiking. Gelet op het beoogde resultaat van de transacties, heeft de overdracht van het onverdeelde aandeel in het huis aan B - afgezien van de belastingbesparing - geen reële praktische betekenis en is uitsluitend ingegeven door de wens om belasting te ontgaan.
III. . Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot bevestiging van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden