Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 30 november 2015 inzake:
Nrs. Hoge Raad: 15/01396 en 15/01414
1. [X], resp.
2. [X-Y]
Nr. Gerechtshof: 13/00713
Nr. Rechtbank: AWB 12/4080
Derde Kamer B
tegen
Schenkbelasting 2010
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/01396 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 februari 2015 nr. 13/00713, ECLI:NL:GHAMS:2015:383. Deze conclusie ziet tevens op de parallelle zaak, nr. 15/01414, [1] van de echtgenote van belanghebbende, [X-Y]. Hierna wordt uitgegaan van de feiten in de eerstgenoemde procedure.
1.2
Op 26 juli 2010 heeft (schoon)vader een woning geleverd aan zijn dochter en haar echtgenoot, de eerder genoemde belanghebbende. De koopsom bedraagt € 250.000. Over deze koopsom is door de verkrijgers 6% overdrachtsbelasting voldaan, zijnde € 15.000. In de akte van levering is van de koopsom een bedrag van € 40.000 kwijtgescholden door (schoon)vader.
1.3
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben aangifte voor de schenkbelasting gedaan van een schenking van € 40.000. In de aangifte is verzocht om de betaalde overdrachtsbelasting, door middel van verrekening, in mindering te brengen op de schenkbelasting; de samenloopregeling van artikel 24, lid 2, van de Successiewet 1956 (hierna: SW).
1.4
De WOZ-waarde van de onroerende zaak bedraagt voor het jaar 2010 € 258.000.
1.5
De Inspecteur is van de aangifte afgeweken. De schenking aan belanghebbende en zijn echtgenote is door de Inspecteur berekend op € 48.000, uitgaande van de WOZ-waarde van € 258.000. De Inspecteur heeft de aanslagen schenkbelasting als volgt berekend:
WOZ-waarde onroerende zaak
€ 258.000
Koopsom
€ 250.000
Verschil
€ 8.000
Bij: kwijtschelding
€ 40.000
Totale bevoordeling
€ 48.000
Af: vrijstelling
€ 5.000
Belast
€ 43.000
Schenkbelasting 10%
€ 4.300
Af: verrekening overdrachtsbelasting
€ 2.149
Schenkbelasting
€ 2.151
1.6
Over het verschil tussen de overeengekomen koopsom en de WOZ-waarde, zijnde € 8.000, is geen overdrachtsbelasting voldaan. De Inspecteur meent dat er in zoverre geen samenloop aanwezig is tussen overdrachtsbelasting en schenkbelasting, zodat er in zoverre geen verrekening kan plaatsvinden.
1.7
Op het bedrag van de schenking is hier een vrijstelling van toepassing van € 5.000. Daardoor wordt de belaste verkrijging € 48.000 - € 5.000 = € 43.000.
1.8
Bij de berekening voor de verrekening van overdrachtsbelasting met schenkbelasting neemt de Inspecteur een deel van de vrijstelling voor de schenkbelasting in aanmerking, als (€ 40.000 : € 48.000) x €5.000 = € 4.166,67. De te verrekenen overdrachtsbelasting is vervolgens berekend op (€ 40.000 - € 4.166,67) x 6% = € 2.149.
1.9
De Inspecteur heeft met dagtekening 9 mei 2012 aan belanghebbende een aanslag in de schenkbelasting opgelegd tot een bedrag van € 1.075.
1.1
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. De rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
1.11
In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat het object van de schenking een woning is, waardoor het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW van toepassing is. De schenking bedraagt aldus € 48.000. Voor de overdrachtsbelasting die ingevolge artikel 24, lid 2, SW in mindering strekt op de schenkbelasting, sluit het Hof zich aan bij de door de Inspecteur gemaakte berekening.
1.12
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van drie middelen. Belanghebbende stelt in het eerste middel dat het object van de schenking niet de woning is, zodat het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW hier niet van toepassing is. Daarvan uitgaande bedraagt de waarde van de schenking geen € 48.000, maar € 40.000, zijnde het bedrag van de kwijtschelding. Het tweede middel houdt in dat ’s Hofs berekening van de verschuldigde schenkbelasting voor belanghebbende leidt tot een individuele buitensporige last in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. In zijn derde middel stelt belanghebbende dat het Hof in zijn berekening artikel 24, lid 2, SW verkeerd heeft toegepast.
1.13
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. [2] Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.
Op 26 juli 2010 levert [A] een woning aan zijn dochter en haar echtgenoot, belanghebbende. De koopsom bedraagt € 250.000. Over deze koopsom is 6% overdrachtsbelasting, zijnde € 15.000, betaald. Van de koopsom is een bedrag van € 40.000 kwijtgescholden.
2.2.
Belanghebbende en zijn echtgenote doen aangifte van een schenking van € 40.000 gedaan door [A]. Tevens verzoeken zij in de aangifte om verrekening van de betaalde overdrachtsbelasting op grond van de samenloopregeling van artikel 24, tweede lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW).
2.3.
De WOZ-waarde van de onroerende zaak bedraagt voor het jaar 2010 € 258.000.
2.4.
De inspecteur is van de aangifte afgeweken. De schenking aan belanghebbende en zijn echtgenote is door de inspecteur berekend op € 48.000, uitgaande van de WOZ-waarde van de onroerende zaak van € 258.000. De inspecteur heeft de aanslagen schenkbelasting als volgt berekend:
WOZ-waarde onroerende zaak
€ 258.000
Koopsom
€ 250.000
Verschil
€ 8.000
Bij: kwijtschelding
€ 40.000
Totale bevoordeling
€ 48.000
Af: vrijstelling
€ 5.000
Belast
€ 43.000
Schenkbelasting 10%
€ 4.300
Af: verrekening overdrachtsbelasting
€ 2.149
Schenkbelasting
€ 2.151
Voor de verrekening van overdrachtsbelasting neemt de inspecteur een deel van de vrijstelling voor de schenkbelasting in aanmerking. Hij berekent dit deel op € 40.000/€48000 * € 5.000 = € 4.166,67. De te verrekenen overdrachtsbelasting berekent hij op (€40.000-/-€4.166,67)/€ 250.000 *€ 15.000 = € 2.149.
2.5.
In de toelichting bij de aanslag is vermeld dat voor de schenkbelasting partners worden gezien als één persoon. Met inachtneming van artikel 26 SW is aan belanghebbende een aanslag opgelegd met een te betalen bedrag van € 1.075.
Rechtbank Noord Holland [3]
2.2
Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Dat beroep is ongegrond verklaard. De Rechtbank overwoog:
3.1.
In geschil is of er een schenking heeft plaatsgevonden van € 40.000 dan wel van € 48.000 en of de overdrachtsbelasting verrekend kan worden.
(…)
4.1.
Ingevolge artikel 21, vijfde lid, van de Sw worden onroerende zaken die in gebruik zijn als woning in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt.
4.2.
Ingevolge artikel 24, tweede lid, van de Sw strekt de overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, in mindering van de schenkbelasting. Gelet op de tekst van artikel 24, tweede lid, van de Sw is deze bepaling alleen van toepassing indien sprake is van schenking van een onroerende zaak of als een onroerende zaak tegen een te lage prijs is verkocht.
4.3.
Op grond van vaste jurisprudentie is de regeling van artikel 24, tweede lid, van de Sw echter ook van toepassing indien de overdracht van een onroerende zaak en de kwijtschelding van een deel van de koopsom met elkaar samenhangen. Daarvan is sprake als de kwijtschelding van een deel van de koopprijs gelijktijdig met de levering plaatsvindt. In wezen wordt dan een deel van de onroerende zaak geschonken.
4.4.
In casu is € 40.000 van de koopsom kwijtgescholden gelijktijdig met de levering, zodat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen en voor de Successiewet uitgegaan dient te worden van een verkrijging krachtens schenking van een deel van de onroerende zaak. Verweerder heeft derhalve terecht voor de waarde daarvan aangesloten bij artikel 21, vijfde lid, van de Sw en de schenking op € 48.000 vastgesteld. De belastbare schenking bedraagt na aftrek van de vrijstelling € 43.000. Vervolgens is niet in geschil dat verweerder het juiste bedrag aan overdrachtsbelasting in mindering heeft gebracht op de verschuldigde schenkbelasting.
4.5.
De rechtbank merkt ten overvloede nog het volgende op. Indien het standpunt van eiser dat geen sprake is van een samenstel van rechtshandelingen juist zou zijn geweest, dan zou dit tot gevolg hebben gehad dat als waarde van de woning € 250.000 in aanmerking genomen zou moeten worden en de schenking voor een bedrag van € 40.000 in aanmerking genomen had moeten worden. Dit zou echter niet leiden tot een lagere aanslag schenkbelasting, omdat verrekening van overdrachtsbelasting niet mogelijk is als geen sprake is van een samenstel van rechtshandelingen.
4.6.
Gelet op het voren overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Gerechtshof Amsterdam [4]
2.3
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
3.1.
Tussen partijen is in geschil de omvang van de schenking en de omvang van het bedrag van de overdrachtsbelasting dat in mindering strekt van de schenkbelasting.
3.2.1.
Belanghebbende stelt primair dat de woning is verkregen krachtens koop en niet krachtens schenking, zowel civielrechtelijk als voor toepassing van de SW, ook als zou moeten worden uitgegaan van een samenstel van rechtshandelingen.
De gift bedraagt € 40.000. Met inachtneming van de vrijstelling van € 5.000 en toepassing van artikel 24, lid 2, SW bedraagt het totaal door belanghebbende en zijn echtgenote te betalen schenkbelasting volgens belanghebbende
schenkbelasting 10% = € 3.500
overdrachtsbelasting over € 35.000 =
€ 2.100
€ 2.100
totaal schenkbelasting € 1.400
Schenkbelasting voor belanghebbende € 700
3.2.2.
Belanghebbende stelt subsidiair dat, uitgaande van een samenstel van rechtshandelingen en toepassing van artikel 21, lid 5, SW dat de totale schenking bedraagt:
3.3.
De inspecteur stelt dat de verkoop van de woning en de kwijtschelding van de koopsom samengestelde rechtshandelingen zijn. Daardoor moet worden uitgegaan van schenking van een woning en is de waarderingsregel van art. 21, lid 5, SW van toepassing. De inspecteur concludeert dat de uitspraak op bezwaar juist is en dat de aanslag moet worden gehandhaafd.
2.4
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
4.1.
In artikel 24, lid 2, SW is bepaald dat de overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, in mindering strekt van de schenkbelasting.
4.2.
Het hof stelt voorop dat zonder toepassing van artikel 24, lid 2, SW belanghebbende ter zake van de koop van de woning overdrachtsbelasting is verschuldigd en over de kwijtschelding van het deel van de koopsom, na aftrek van de vrijstelling, schenkbelasting is verschuldigd. Alhoewel de koop van de woning en de kwijtschelding van een deel van de koopsom twee rechtshandelingen zijn, kan als gevolg van jurisprudentie van de Hoge Raad betaalde overdrachtsbelasting in mindering worden gebracht op de schenkbelasting als sprake is van een samenstel van rechtshandelingen (vgl. HR 2 juni 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW953I, BNB 1982/323 en HR 14 december 2001, nr. 36617, EGLI:NL:HR:2001:AD7156).
4.3.
Nu tegelijkertijd met de koop van de woning een deel van de koopsom is kwijtgescholden, kan het onderhavige geval als een samenstel van rechtshandelingen worden beschouwd. Zonder een samenstel van rechtshandelingen is artikel 24, tweede lid, SW in een situatie als de onderhavige niet van toepassing. Dit brengt mee dat het primaire standpunt van belanghebbende niet kan worden gevolgd nu belanghebbende een beroep doet op vermindering van schenkbelasting met de betaalde overdrachtsbelasting, hetgeen een samenstel van rechtshandelingen impliceert.
4.4.
Een samenstel van rechtshandelingen leidt ertoe dat de koop van de woning en de kwijtschelding van een deel van de koopsom voor toepassing van artikel 24, lid 2, SW worden gelijkgesteld met de verkoop van een woning tegen een lagere prijs dan de waarde in het economisch verkeer. Om toepassing van artikel 24, lid 2, SW mogelijk te maken, wordt verondersteld dat de woning met een waarde in het economisch verkeer van € 250.000 is verkocht voor een bedrag van € 210.000.
4.5.
Uitgaande van het hiervoor beschreven samenstel van rechtshandelingen, is het object van schenking een woning waarvoor het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW geldt. Voor de waarde van de schenking wordt aangesloten bij de WOZ-waarde van de woning van € 258.000, waarvoor € 210.000 door belanghebbende en haar echtgenoot is betaald. De omvang van de schenking voor de schenkbelasting bedraagt derhalve € 48.000.
4.6.
De overdrachtsbelasting is geheven op basis van de koopsom van de woning, te weten € 250.000. De overdrachtsbelasting die is betaald over het bedrag waarover schenkbelasting is verschuldigd, strekt in mindering op de schenkbelasting. Het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald bedraagt € 40.000, zijnde het bedrag van de koopsom dat is kwijtgescholden. Voor zover een gedeelte van de schenking is vrijgesteld, wordt de overdrachtsbelasting over dat deel niet verrekend. Aan het deel van de schenking waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd wordt van de vrijstelling € 40.000/€ 48.000 * € 5.000 = € 4.166,67 toegerekend. De betaalde overdrachtsbelasting die in mindering strekt op de schenkbelasting bedraagt dan € 35.833,33/€ 40.000 * € 2.400 = € 2.150.
4.7.
Het bedrag aan schenkbelasting, na vermindering met overdrachtsbelasting, wordt als volgt berekend:
De aanslag schenkbelasting die aan belanghebbende moet worden opgelegd bedraagt de helft van € 2.150, derhalve € 1.075.
Slotsom
De slotsom is dat de aanslag schenkbelasting tot een juist bedrag is opgelegd. Het hoger beroep is ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.5
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
3.2
Belanghebbende heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.
3.3
Het eerste cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in bijzonder van artikel 21, lid 5, SW 1956, omdat het hof in r.o. 4.3. en in r.o 4.5 ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat het primaire standpunt van belanghebbende (te weten dat de woning is verkregen krachtens koop en niet krachtens schenking, zodat voor toepassing van artikel 21, vijfde lid SW, geen plaats is, zie r.o. 3.2.1) 'niet kan worden gevolgd nu belanghebbende een beroep doet op vermindering van schenkbelasting met de betaalde overdrachtsbelasting, hetgeen een samenstel van rechtshandelingen impliceert.'
3.4
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
Blijkens r.o. 4.5. huldigt het hof, met belanghebbende en de heersende leer, de rechtsopvatting dat voor toepassing van het waarderingsvoorschrift van artikel 21, vijfde lid, SW in het kader van de heffing van schenkbelasting alleen plaats is, als een woning het object van de verkrijging krachtens schenking is. In r.o. 4.4. overweegt het hof evenwel "4.4 Een samenstel van rechtshandelingen leidt ertoe dat de koop van de woning en de kwijtschelding van een deel van de koopsom voor toepassing van artikel 24, lid 2, SW worden gelijkgesteld met de verkoop van een woning tegen een lagere prijs dan de waarde in het economisch verkeer." Deze overweging laat zich niet anders verstaan dan dat het hof van oordeel is dat de woning in het onderhavige geval door belanghebbende niet krachtens schenking, maar krachtens koop is verkregen, waarin begrepen een gift ten belope van het kwijtgescholden bedrag. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is dan ook onbegrijpelijk de conclusie van het hof in de direct volgende rechtsoverweging 4.5 'Uitgaande van het hiervoor beschreven samenstel van rechtshandelingen, is het object van schenking een woning waarvoor het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW geldt.' Ten onrechte heeft het hof daarom beslist dat de omvang van de door belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk ontvangen gift geen € 40.000, maar € 48.000 bedraagt.
3.5
Het tweede cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in bijzonder van artikel 21, lid 5, SW 1956, in verbinding met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (EP) (excessive burden).
3.6
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
Blijkens onder meer HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126, r.o. 3.5.4, brengt artikel 1 van het EP mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom, zoals ingevolge artikel 21, vijfde lid, SW 1956, slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. In het onderhavige geval is van een fair balance geen sprake. Het hof heeft, de vermindering op de voet van artikel 24, tweede lid, SW 1956 buiten beschouwing gelaten, de door belanghebbende en zijn echtgenote verschuldigde schenkbelasting met toepassing van artikel 21, vijfde lid, SW 1956 berekend op € 4.300 (naar een belastbaar bedrag van 43.000). Zonder toepassing van artikel 21, vijfde lid, SW 1956 beloopt de schenkbelasting € 3.500 (naar een belastbaar bedrag van € 35.000).
Toepassing van artikel 21, vijfde lid, SW 1956 leidt er dus toe dat belanghebbende en zijn echtgenote € 800 meer schenkbelasting verschuldigd zijn. Dat is een buitensporige stijging van de belastingdruk van 22,8%.
Als de samenloopregel van artikel 24, lid 2, SW 1956 wel in de beschouwingen wordt betrokken, is de buitensporigheid zelfs nog aanzienlijker.
Zonder toepassing van artikel 21, lid 5, SW: 10% schenkbelasting over € 35.000 (belanghebbende en zijn echtgenote samen) = € 3.500. Af: 6% overdrachtsbelasting voor zover de grondslag overdrachtsbelasting valt toe te rekenen aan de grondslag schenkbelasting (belaste gedeelte gift). Het met schenkbelasting belaste gedeelte van de grondslag overdrachtsbelasting beloopt 35/250 van € 250.000 = € 35.000. Hierover is 6% overdrachtsbelasting betaald of € 2.100.
Per saldo, na toepassing van artikel 24, lid 2, SW 1956, is dan verschuldigd als schenkbelasting € 3.500- € 2.100 = € 1.400.
Met toepassing van artikel 21, lid 5, SW: 10% schenkbelasting over € 43.000 (belanghebbende en zijn echtgenote samen) = € 4.300. Af: 6% overdrachtsbelasting voorzover de grondslag overdrachtsbelasting valt toe te rekenen aan de grondslag schenkbelasting (belaste gedeelte gift). Het met schenkbelasting belaste gedeelte van de grondslag overdrachtsbelasting beloopt nu 43/258 van € 250.000 = € 41.667. Hierover is 6% overdrachtsbelasting betaald of € 2.500.
Per saldo, na toepassing van artikel 24, lid 2, SW 1956, is dan verschuldigd als schenkbelasting € 4.300- € 2.500 = € 1.800.
Toepassing van artikel 21, vijfde lid, SW 1956 leidt er in dit geval - na vermindering op de voet van artikel 24, lid 2, SW 1956 - toe dat belanghebbende en zijn echtgenote € 400 meer schenkbelasting verschuldigd zijn. Dat geeft een nog meer buitensporige stijging van de belastingdruk te zien van 28,5%.
3.7
Het derde cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in bijzonder van artikel 24, lid 2, SW 1956.
3.8
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
De wijze waarop het hof in r.o. 4.6 toepassing geeft aan de samenloopregeling van artikel 24, lid 2, SW 1956 is niet juist, hetgeen ertoe leidt dat het hof het bedrag dat in mindering op de schenkbelasting komt op een te laag bedrag heeft becijferd. Het hof heeft de aftrekbare overdrachtsbelasting bepaald op € 2.150. Dit moet zijn € 2.500. De door belanghebbende voorgestane evenredigheidsmethode is reeds toegelicht onder 3.2 (middel 2).
3.9
Belanghebbende vat het een en ander als volgt samen:
1. Belanghebbende heeft geen woning krachtens schenking verkregen, ook niet als men het samenstel van rechtshandelingen beschouwt als een verkoop tegen een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer, maar een gift van € 40.000 (kwijtschelding deel koopsom, casu quo lagere koopsom dan de waarde economische verkeer). Het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW 1956 mist daarom toepassing. Door belanghebbende is schenkbelasting verschuldigd over het niet vrijgestelde gedeelte (€ 35.000) tegen het tarief van 10% ofwel € 3.500, te verminderen ingevolge artikel 24, lid 2, SW 1956 met overdrachtsbelasting ad € 2.100, maakt per saldo € 1.400.
2. Artikel 21, lid 5, SW 1956 mist in het onderhavige geval in ieder geval ook toepassing wegens strijd met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (buitensporige belastingheffing).
3. De wijze waarop het hof artikel 24, lid 2, SW 1956 toepast is onjuist.
4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
4.1
Artikel 1 SW luidt voor zover thans relevant:
1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:
1°. erfbelasting (…);
2°. schenkbelasting over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde.
2. – 6. (..)
7. Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (…).
8. – 9. (…)
4.2
Artikel 7:186, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:
2. Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift.
4.3
Artikel 5, lid 2, SW luidt:
2. De schenkbelasting wordt geheven van hetgeen de begiftigde verkrijgt, eventueel na aftrek van aan de schenking verbonden lasten en verplichtingen, waardoor hetzij de schenker, hetzij een derde wordt gebaat.
4.4
Artikel 21 SW luidde in 2010:
1. Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.
2. – 4. (…)
5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.
6. – 14. (…)
4.5
Artikel 24 SW luidde in 2010:
1. De belasting wordt geheven naar het volgende tarief. In dit tarief is in de derde en vierde kolom voor de daarin genoemde verkrijgers het heffingspercentage opgenomen over het gedeelte van de belaste verkrijging, gelegen tussen de daarnaast in de eerste en tweede kolom genoemde bedragen.
Gedeelte van de belaste verkrijging tussen
en
I. indien verkregen door partner of afstammelingen in de rechte lijn
II. in overige gevallen
€ 0
€ 118 000
10%
30%
€ 118 000 en hoger
20%
40%
(…)
2. De overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, strekt in mindering van de schenkbelasting.
4.6
Artikel 26, lid 1, SW luidt:
1. Partners worden voor de berekening van de schenkbelasting als één en dezelfde persoon aangemerkt. De schenkbelasting wordt alsdan berekend naar de naaste verwantschap tussen de schenker of diens partner en de begiftigde of diens partner.
4.7
Artikel 33 SW luidde in 2010:
Van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:
1°. - 4°. (…);
5°. door een kind van de ouders, tot een bedrag van € 5 000 (…);
6°. - 13°. (…).
Wetsgeschiedenis
4.8
In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten’ staat bij de artikelsgewijze toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 21 SW: [5]
De voorgestelde wijzigingen van artikel 21 van de Successiewet 1956 hebben betrekking op de waardebepaling van woningen (…). In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is (…) geen tegenbewijs toegelaten.
Jurisprudentie
4.9
Bij arrest van 2 juni 1982 overwoog de Hoge Raad: [6]
O. dienaangaande:
dat het Hof heeft geoordeeld dat de in 's Hofs uitspraak nader omschreven rechtshandelingen van koop van de blote eigendom van de boerenbehuizing door belanghebbenden en hun broers en zusters gezamenlijk, van de daaraan aansluitende scheiding en deling waarbij voormelde blote eigendom aan belanghebbenden werd toebedeeld onder de verplichting de schuldig gebleven koopsom geheel als schuld op zich te nemen, en van kwijtschelding van die koopsom aan belanghebbenden - waarmede de ouders van belanghebbenden de bedoeling hebben gehad belanghebbenden te bevoordelen - zo sterk samenhangen dat zij in wezen een geheel vormen;
dat zich hier derhalve het geval voordoet dat de overdrachtsbelasting is betaald ter zake van de verkrijging door belanghebbenden van hun ouders - zijnde de verkrijging door de kinderen gezamenlijk met de toedeling aan belanghebbenden als een geheel te beschouwen - en het schenkingsrecht is verschuldigd ter zake van de tot hetzelfde samenstel van rechtshandelingen behorende materiele schenking aan belanghebbenden door hun ouders;
dat kan dan worden gezegd dat de ter zake van de verkrijging betaalde overdrachtsbelasting is voldaan over het bedrag waarover recht van schenking is verschuldigd en mitsdien artikel 24, onder I, laatste alinea, van de Successiewet 1956 toepasselijk is;
dat deze bepaling immers strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin ter zake van een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als een geheel is te beschouwen overdrachtsbelasting en schenkingsrecht over hetzelfde bedrag zouden worden geheven;
4.1
Bij arrest van 13 december 1995 overwoog de Hoge Raad: [7]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Erflater is overleden op 5 september 1990. Hij was gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Erflater had laatstelijk bij testament van 4 augustus 1988 over zijn nalatenschap beschikt. In dat testament werd niet afgeweken van de wettelijke regels van erfopvolging bij versterf, zodat zijn echtgenote en zijn twee meerderjarige kinderen - A en B - ieder voor een derde gedeelte tot de nalatenschap waren gerechtigd. Bij dat testament heeft erflater een ouderlijke boedelverdeling gemaakt als bedoeld in artikel 4:1167 BW. Daarbij heeft hij alle goederen en rechten die tot zijn nalatenschap behoren aan zijn echtgenote toebedeeld tegen inbreng van de waarde daarvan (…). Tot de ontbonden gemeenschap van goederen behoorde de echtelijke woning, welk pand een eigen woning is in de zin van artikel 21, lid 4, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet). Tevens bevond zich in die gemeenschap een pakket courante effecten.
3.2.
Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de verkrijgingen van de kinderen moet worden uitgegaan van de “leegwaarde” van het pand. Bij de uitspraak op bezwaar is de verkrijging van de beide kinderen verhoogd met hun aandeel in het verschil tussen de “leegwaarde” en 60% daarvan.
3.3.
Op het beroep van belanghebbenden heeft het Hof de uitspraak op bezwaar bevestigd, daartoe oordelend dat de vorderingen van de kinderen op hun moeder, welke vorderingen door overbedeling zijn ontstaan (hierna: de overbedelingsvorderingen), overeenkomstig de hoofdregel van artikel 21, lid 1, van de Wet voor de heffing van het recht van successie dienen te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer die daaraan op het tijdstip van de verkrijging kan worden toegekend en dat daarbij geen rekening moet worden gehouden met het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 4, van de Wet. Tegen die oordelen keert zich middel I.
3.4.
Bij een ouderlijke boedelverdeling sluit de heffing van het recht van successie zich aan bij de door de erflater tot stand gebrachte verdeling. Dit brengt mee dat het middel faalt voor zover daarin wordt betoogd dat de erfgenamen ieder een onverdeeld aandeel hebben verkregen in de woning en dat daarom die aandelen moeten worden gewaardeerd overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, lid 4, van de Wet.
3.5.
Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 21, lid 4, en de bewoordingen van die bepaling verzetten zich niet ertegen de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin door de in die bepaling genoemde personen, maar die faciliteit tevens van toepassing te achten voor zover de waarde van het verkregene - in dit geval: de overbedelingsvorderingen - van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van overlijden van de erflater geheel afhankelijk is. Daaraan kan niet afdoen dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap gewaardeerd worden naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen. In zoverre is middel I derhalve gegrond, terwijl het voor het overige geen behandeling meer behoeft.
3.6.
Ook middel II is gegrond. Artikel 21, lid 3, van de Wet beoogt een eenvoudige waarderingsmaatstaf te geven voor zich in een nalatenschap bevindende courante effecten. Daarmee strookt het om, anders dan het Hof heeft geoordeeld - het Hof hanteerde “de beurskoers ten sterfdage van erflater” - die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde van de overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van zodanige effecten.
3.7.
Middel III is in zoverre gegrond dat de afwaardering van de overbedelingsvorderingen van de kinderen moet worden berekend met inachtneming van het in 3.5 en 3.6 overwogene. Voor het overige behoeft dat middel geen behandeling meer.
4.11
Bij arrest van 23 april 1997 overwoog de Hoge Raad in het kader van het toenmalige artikel 10 SW: [8]
3.3.
Het Hof heeft (…) overwogen dat “de verrichte rechtshandelingen van koop en verkoop van het pand, het onmiddellijk noveren van de koopsom in geldleningen en het direct daarna kwijtschelden van die leningen” zozeer één geheel vormen dat in wezen sprake is van schenking van het pand door erflaatster en haar echtgenoot aan belanghebbenden. Het Hof heeft daarmee tot uitdrukking gebracht dat sprake was van een samenstel van rechtshandelingen waardoor het pand uit het vermogen van erflaatster is overgegaan in dat van haar kinderen en waardoor haar vermogen is verminderd. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 10 van de Wet en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Voor zover het middel het tegendeel inhoudt faalt het.
4.12
In zijn noot onder dit arrest schreef Laeijendecker: [9]
A. Werd een onroerende zaak ten koste van het vermogen van erflaatster verkregen?
Het Hof overwoog terecht dat de verkoop van het pand, het onmiddellijk noveren van de schuldig gebleven koopsom in geldleningen en het direct daarna kwijtschelden van die schulden één samengesteld geheel vormden in die zin dat in wezen het pand werd geschonken. In het kader van de toepassing van art. 24, vijfde lid, Successiewet 1956 is dit sinds lang een uitgemaakte zaak. Civielrechtelijk had men belang bij het verschaffen van een deugdelijke titel aan de verkrijger van de onroerende zaak via een verkoop tegen normale prijs, gevolgd door kwijtschelding van de schuldig gebleven koopsom, in plaats van schenking van die zaak met alle risico's van dien (…).
Fiscaalrechtelijk werd bij deze gang van zaken aangesloten door aftrek toe te staan van de overdrachtsbelasting betaald terzake van de verkoop, op het schenkingsrecht verschuldigd wegens de kwijtschelding van de in een leenschuld omgezette koopschuld (zie art. 24, vijfde lid). In casu is kennelijk ook aldus gehandeld omdat per saldo geen schenkingsrecht werd geheven (aldus het Hof in een niet in BNB opgenomen gedeelte van de uitspraak).
Zou men van de aanvang af fiscaalrechtelijk zijn uitgegaan van de schenking van een onroerende zaak, dan zou weliswaar geen overdrachtsbelasting zijn geheven, doch ingevolge art. 24, derde lid, wel schenkingsrecht tot een bedrag niet lager dan de overdrachtsbelasting ad 6% welke nu reeds bij de verkoop werd geheven. Gezien de grootte van de bevoordelingen zou er dan geen mogelijkheid zijn geweest een surplus aan schenkingsrecht te heffen. Derhalve vindt in beide gevallen een heffing plaats van 6% over de bedongen koopsom (= waarde van het pand).
De in het beroepschrift in cassatie bepleite beoordeling als juridisch separate handelingen zou geleid moeten hebben tot én heffing van 6% overdrachtsbelasting terzake van de verkoop van de onroerende zaak én heffing van normaal schenkingsrecht wegens de kwijtschelding van de koopsom. Deze conclusie wordt aldaar evenwel niet getrokken.
Het oordeel dat de onroerende zaak aan het vermogen van de erflaatster werd onttrokken kan derhalve juist en voor belanghebbenden niet ongunstig worden geacht. (…).
4.13
Bij arrest van 24 september 1997 overwoog de Hoge Raad: [10]
3. Beoordeling van het middel
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij notariële akte, verleden op 18 december 1991, heeft A het door haar bewoonde woonhuis onder voorbehoud van het zakelijk recht van gebruik en bewoning verkocht aan belanghebbenden, haar kinderen. Over de koopsom ad ƒ 295 200 is 6 percent overdrachtsbelasting voldaan. De akte vermeldt dat van de koopsom een bedrag van ƒ 261 450 bij wijze van schenking wordt kwijtgescholden. Deze schenking is aan elk der belanghebbenden voor een derde (ƒ 87 150) ten deel gevallen. Verkoop en kwijtschelding vormen een als een geheel aan te merken samenstel naar rechtshandelingen.
3.2.
In cassatie gaat het, evenals voor het Hof, om de beantwoording van de vraag in hoeverre bij de berekening van het verschuldigde recht van schenking rekening moet worden gehouden met de over de koopsom voldane overdrachtsbelasting. Het Hof heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 24, lid 3, in verbinding met artikel 33, lid 2, van de Successiewet 1956, hierna: de Wet, over het gehele bedrag van de verkrijgingen, dat wil zeggen: ook over de vrijgestelde bedragen van ƒ 6795, recht van schenking verschuldigd is tegen het tarief van de overdrachtsbelasting en dat, nu de overdrachtsbelasting reeds is voldaan, op grond van artikel 24, lid 5, van de Wet geen schenkingsrecht meer behoeft te worden voldaan. Hiertegen richt zich terecht het middel.
3.3.
De verkoop van het huis en de daarop gevolgde gedeeltelijke kwijtschelding vormen weliswaar een als een geheel aan te merken samenstel van rechtshandelingen, maar in tegenstelling tot hetgeen het Hof heeft geoordeeld, levert dat geheel niet een schenking in de zin van artikel 24, lid 3 of artikel 33, lid 2, van de Wet op, zodat die bepalingen hier reeds om deze reden niet van toepassing zijn. Wel van toepassing is artikel 24, lid 5, van de Wet. Nu van de ƒ 87 150 bedragende verkrijgingen ƒ 6795 is vrijgesteld van het recht van schenking, strekt ingevolge deze bepaling de over ƒ 80 355 voldane overdrachtsbelasting, zijnde ƒ 4821, in mindering op het ƒ 5904 bedragende schenkingsrecht over ƒ 80 355. Dit leidt ertoe dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat de uitspraak van de Inspecteur dient te worden bevestigd.
4.14
In zijn noot onder dit arrest schreef Laeijendecker: [11]
Het beroepschrift in cassatie geeft een juiste weergave van de bedoeling van de artikelen 24, derde lid en 33, tweede lid, Successiewet 1956, welke bepalingen ervoor zorgen dat het tarief van het schenkingsrecht in geval van formele schenking van onroerende zaken niet lager is dan 6% (tarief overdrachtsbelasting), en anderzijds van art. 24, vijfde lid, dat ertoe strekt dubbele heffing door cumulatie van schenkingsrecht en overdrachtsbelasting over hetzelfde bedrag te voorkomen.
In mijn noot bij HR 23 april 1997, nr. 31 736, BNB 1997/204* merkte ik op dat het in het kader van de toepassing van art. 24, vijfde lid, sinds lang een uitgemaakte zaak was dat bij verkoop van een pand, gevolgd door het onmiddellijk noveren van de schuldig gebleven koopsom in geldleningen en het direct daarna kwijtschelden van die schulden, de rechtshandelingen één samengesteld geheel vormden in die zin dat in wezen het pand werd geschonken. De relevante jurisprudentie is in het onderhavige beroepschrift vermeld.
Een en ander betekent evenwel niet de conversie van de verkoop van een onroerende zaak - na kwijtschelding van de koopsom - in een formele schenking, waarvan het Hof kennelijk uitging. Reeds het zakelijke karakter van de heffing van de overdrachtsbelasting verzet zich hiertegen. De overweging 3.3 van de Hoge Raad bevestigt dan ook de juistheid van het in het beroepschrift gestelde. (…).
4.15
Bij arrest van 15 december 1999 overwoog de Hoge Raad: [12]
3.4. (…).
Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid. (…).
4.16
Bij arrest van 14 december 2001 overwoog de Hoge Raad: [13]
3.1.
Bij notariële akte van 25 april 1996 heeft de vader van belanghebbenden een woon- en winkelpand gekocht voor een koopsom van ƒ 220 000. Ter zake van deze verkrijging is ƒ 13 200 aan overdrachtsbelasting geheven.
Bij notariële akte van 4 september 1996 heeft de vader het pand aan belanghebbenden verkocht en overgedragen. De koopsom bedroeg ƒ 220 000. Op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is ter zake van die verkrijging geen overdrachtsbelasting geheven. De vader heeft het bedrag van de koopsom kwijtgescholden.
Belanghebbenden [hebben; A-G] een beroep gedaan op vermindering van het recht van schenking op grond van artikel 24, lid 5, van de Successiewet 1956.
De Inspecteur heeft het beroep op deze bepaling afgewezen. Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat belanghebbenden niet een beroep op de bepaling toekomt.
3.2.
Het bepaalde in artikel 24, lid 5, van de Successiewet 1956 strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin ter zake van één rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als één geheel is te beschouwen, overdrachtsbelasting en schenkingsrecht over hetzelfde bedrag zouden worden geheven. Anders dan belanghebbenden betogen, kunnen de aankoop van het pand door de vader en de verkoop ervan door de vader aan belanghebbenden met gedeeltelijke kwijtschelding van de koopsom, zo zij al als een samenstel van rechtshandelingen kunnen worden aangemerkt, in ieder geval niet worden beschouwd als één geheel. Er kan immers, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 6 december 1995, nr. 30 403, BNB 1996/87, rechtsoverweging 3.3, geen sprake zijn van een voor de toepassing van het bepaalde in artikel 24, lid 5, van de Successiewet 1956 als één geheel te beschouwen samenstel van rechtshandelingen in het - zich hier voordoende - geval van een schenking aan een wederpartij die geen partij is bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting is verschuldigd. Het Hof heeft derhalve op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het middel faalt mitsdien.
4.17
Bij arrest van 20 maart 2009 overwoog de Hoge Raad: [14]
3.3.1.
Middel 1 betoogt terecht dat het Hof niet aan de hand van het waarderingsvoorschrift van artikel 21 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) had mogen beoordelen of sprake is van een schenking in de zin van de Wet. Artikel 1, lid 2, van de Wet, zoals dat in het onderwerpelijke jaar luidde, verwees immers voor het begrip 'schenking' naar de desbetreffende titel uit het Burgerlijk Wetboek. Bij de beoordeling of sprake is van een schenking volgens het Burgerlijk Wetboek spelen de voorschriften van artikel 21 van de Wet geen rol.
4.18
Bij arrest van 1 februari 2013 overwoog de Hoge Raad: [15]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1.
De moeder van belanghebbende (hierna: de moeder) heeft in 2009 op eigen grond een woning laten bouwen. De bouwkosten bedroegen € 284.908, exclusief € 54.133 aan omzetbelasting.
3.1.2.
Bij notariële akte van 31 december 2009 heeft de moeder de woning aan belanghebbende verkocht en geleverd. De koopsom bedroeg € 400.000. Van de verplichting tot betaling van deze koopsom heeft de moeder bij wege van schenking voor een bedrag van € 95.000 kwijtschelding verleend. Op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wbr) is ter zake van die verkrijging de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting verminderd met € 284.908.
3.2.
Voor het Hof was in geschil met welk bedrag aan overdrachtsbelasting het recht van schenking dient te worden verminderd op grond van het bepaalde in artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956 (tekst 2009; hierna: de Sw). Het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat het wegens verkrijging van de woning betaalde bedrag aan overdrachtsbelasting naar evenredigheid wordt toegerekend aan het bedrag van die verkrijging waarover recht van schenking is verschuldigd en het bedrag waarover geen recht van schenking is verschuldigd. Tegen dit oordeel richten zich de twee middelen.
3.3.1.
Artikel 24, lid 4, van de Sw houdt in: "De overdrachtsbelasting betaald over het bedrag waarover recht van schenking (...) verschuldigd is, strekt in mindering van het recht van schenking (...)".
Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat deze bepaling strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin overdrachtsbelasting en schenkingsrecht over hetzelfde bedrag zouden worden geheven ter zake van één rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als één geheel is te beschouwen (zie HR 14 december 2001, nr. 36617, LJN AD 7156, BNB 2002/70). De tekst noch de strekking van deze bepaling biedt ruimte voor het verminderen van het recht van schenking met omzetbelasting.
Voorts dient te worden vooropgesteld dat de strekking van voormelde bepaling niet meebrengt dat als 'betaalde overdrachtsbelasting' mede dient te worden aangemerkt overdrachtsbelasting die ingevolge artikel 13 van de Wbr niet is geheven.
Voor zover de middelen uitgaan van een andere opvatting falen zij.
3.3.2.
Middel 1 houdt voor het overige in dat de redelijkheid in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 24, lid 4, van de Sw meebrengt dat de toerekening van betaalde overdrachtsbelasting bij voorrang dient plaats te vinden aan het gedeelte van de verkrijging dat aan schenkingsrecht is onderworpen. Ook dit betoog faalt. De tekst van artikel 24, lid 4, van de Sw geeft geen aanknopingspunten voor de wijze waarop deze toerekening dient plaats te vinden; de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling evenmin. De overdrachtsbelasting die betaald moet worden na vermindering op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wbr vormt een saldo dat zich naar zijn aard niet leent voor specifieke toerekening aan een deel van de waarde van de onroerende zaak. Een toerekening naar evenredigheid, zoals door het Hof is toegepast, is derhalve juist.
4.19
In haar noot onder dit arrest schrijft Van Vijfeijken: [16]
1. Belanghebbende verkrijgt een pand van haar moeder. In dat verband wordt een deel van de koopsom kwijtgescholden. Hierdoor ontstaat samenloop van schenkbelasting en overdrachtsbelasting. Omdat – door de werking van art. 13 Wet BRV – belanghebbende slechts over een deel van het pand overdrachtsbelasting is verschuldigd en – door de kwijtschelding van een deel van de koopsom – de gift betrekking heeft op een deel van het pand, rijst de vraag hoe de verrekening van overdrachtsbelasting moet plaatsvinden. Belanghebbende rekent de betaalde overdrachtsbelasting volledig toe aan het geschonken deel. De vraag is waarom. Men zou dan even goed kunnen betogen dat de geheven overdrachtsbelasting voor het geheel moet worden toegerekend aan het deel van het pand dat onder bezwarende titel is overgegaan. Omdat de geheven overdrachtsbelasting ondeelbaar is, brengt een redelijke wetstoepassing toerekening naar evenredigheid mee. In alle instanties wordt het standpunt van belanghebbende dan ook terecht afgewezen. (…)
2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor de toepassing van art. 24 lid 4 Successiewet 1956 ook met de door de moeder van belanghebbende betaalde omzetbelasting rekening moet worden gehouden. De Hoge Raad maakt terecht korte metten met deze stelling. Art. 24 lid 4 Successiewet 1956 voorziet niet in een verrekening met betaalde omzetbelasting. En ook al zou dat wel het geval zijn, dan nog zou belanghebbende hiermee niet zijn gebaat. De verrekening is alleen mogelijk als de schenking is verricht aan een wederpartij die eveneens partij is bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting is verschuldigd. Zie HR 6 december 1995, nr. 30 403, BNB 1996/87c*. Daar is i.c. niet aan voldaan. De moeder is de omzetbelasting verschuldigd en het kind was geen partij bij deze rechtshandeling. (…).
4.2
Bij arrest van 21 februari 2014 overwoog de Hoge Raad: [17]
3.5.1.
Het derde middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat artikel 21, lid 5, SW in het onderhavige geval niet in strijd komt met de bescherming van eigendom van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP).
3.5.2.
Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Uit die eis vloeit voort dat een dergelijke maatregel vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan.
3.5.3.
Voor de heffing van erfbelasting geldt als uitgangspunt dat het verkregene wordt belast naar de waarde in het economische verkeer daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft er ter vereenvoudiging van de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor belastingplichtigen, met ingang van 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen de WOZ-waarde te hanteren. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging, dat is de WOZ-waarde naar de waardepeildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande jaar. Tegen de vaststelling van deze WOZ-waarde staan rechtsmiddelen open; in een geval als het onderhavige geldt dat met toepassing van artikel 26 van de Wet WOZ ook voor de erfgenamen. Aldus bestaat een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van deze waardevaststelling die mede geldt voor de heffing van erfbelasting. In zoverre is aan het bepaalde in artikel 1 van het EP voldaan. De omstandigheid dat die waarde ingevolge artikel 21, lid 5, SW om redenen van eenvoud naar een ander tijdstip dan het tijdstip van verkrijging wordt vastgesteld, leidt niet tot een ander oordeel. Daarmee wordt geen beperking aangebracht op de mogelijkheden om de juistheid van de rechtens relevante waardevaststelling effectief te betwisten (vgl. HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335, onderdeel 3.4.5). Verder kan de belastingplichtige die van opvatting is dat artikel 21, lid 5, SW niet verenigbaar is met regelgeving van hogere orde, die opvatting verdedigen in een procedure tegen de aan hem, met toepassing van die bepaling, opgelegde aanslag, zoals in deze zaak is geschied.
3.5.4.
Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert.
3.5.5.
In het onderhavige geval is de verkoopwaarde van de woning bepaald naar een tijdstip dat 22 maanden ligt vóór het tijdstip van de verkrijging door de kinderen van erflaatster. Als gevolg van een algemene waardedaling van woningen in de desbetreffende periode brengt dit mee dat de erfbelasting is berekend naar een hogere waarde dan op de sterfdatum kon worden gerealiseerd. Dat betekent echter niet dat de wetgever met de invoering van artikel 21, lid 5, SW is getreden buiten de hiervoor in onderdeel 3.5.4 vermelde ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever mocht een zekere ruwheid aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de SW. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.
3.5.6.
Opmerking verdient dat in dit geval evenmin kan worden gesproken van een individuele buitensporige last als gevolg van de ruwheid van de wettelijke regeling. Het aldus luidende oordeel van de Rechtbank wordt in het middel terecht niet bestreden.
3.5.7.
Gelet op het voorgaande faalt het derde middel in al zijn onderdelen.
4.21
Bij arrest van 11 april 2014 overwoog de Hoge Raad: [18]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.2.
Op de nalatenschap is de wettelijke verdeling van afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 BW van toepassing. Als gevolg hiervan heeft de vader op het moment van overlijden van rechtswege alle goederen van de nalatenschap verkregen en komen de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening. Belanghebbende heeft op grond van artikel 4:13, lid 3, BW een vordering op de vader verkregen, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel (hierna: de overbedelingsvordering). Over de verkrijging van deze vordering is belanghebbende erfbelasting verschuldigd.
3.1.3.
Tot de nalatenschap behoort een woning (hierna: de woning). De omvang van de overbedelingsvordering wordt mede bepaald door de waarde van de woning.
3.1.4.
Belanghebbende heeft de heffingsambtenaar verzocht om een op zijn naam te stellen beschikking waarbij de waarde van de woning voor het jaar 2011 op de voet van de Wet WOZ wordt vastgesteld.
3.1.5.
De heffingsambtenaar heeft geweigerd een dergelijke beschikking vast te stellen.
3.2.
Voor het Hof was in geschil of deze weigering van de heffingsambtenaar terecht heeft plaatsgevonden.
(…)
3.3.2.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende ook niet in aanmerking komt voor een beschikking als medebelanghebbende op grond van artikel 28 Wet WOZ. Volgens het Hof was belanghebbende in het betreffende kalenderjaar geen mede-eigenaar van de woning en derhalve geen medebelanghebbende. De vraag of belanghebbende een fiscaal belang heeft bij de waardebepaling van de woning kan volgens het Hof onbesproken blijven.
(…)
3.6.1.Voor zover de klachten zijn gericht tegen het hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordeel van het Hof met betrekking tot artikel 28 Wet WOZ moet het volgende worden vooropgesteld.
3.6.2.
Op grond van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 (tekst 2011) worden onroerende zaken die in gebruik zijn als woning voor de heffing van (onder meer) erfbelasting in aanmerking genomen naar de volgens Hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor die zaken vastgestelde waarde voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Voor deze aansluiting bij de WOZ-waarde heeft de wetgever gekozen ter vereenvoudiging van de uitvoering van de erfbelasting. Daarmee strookt het om die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde van krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van een onroerende zaak die in gebruik is als woning (vgl. HR 13 december 1995, nr. 29716, ECLI:NL:HR:1995:AA3167, BNB 1996/70, overweging 3.6). Datzelfde geldt voor de waardering van met dergelijke vorderingen corresponderende schulden van de langstlevende echtgenoot.
3.6.3.
Aangezien in het onderhavige geval de omvang van de door belanghebbende in 2011 krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvordering mede wordt bepaald door de waarde van de woning, brengt het hiervoor in 3.6.2 overwogene mee dat hij met het oog op de van hem te heffen erfbelasting belang heeft bij de vaststelling van de waarde van de woning op grond van de Wet WOZ voor het jaar 2011.
3.6.4.
Op grond van artikel 28, lid 1, Wet WOZ geeft de heffingsambtenaar ten aanzien van degene die aannemelijk maakt met betrekking tot de heffing van belasting te zijnen aanzien belang te hebben bij de vastgestelde waarde van een onroerende zaak binnen acht weken na een daartoe gedaan verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 22, lid 1, artikel 26, lid 1, dan wel artikel 27, lid 1, Wet WOZ. Hetgeen hiervoor in 3.6.3 is overwogen brengt mee dat belanghebbende een fiscaal belang als bedoeld in deze bepaling heeft bij vaststelling van de WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2011. Hieraan doet niet af dat belanghebbende geen mede-eigenaar is van de woning.
3.6.5.
De heffingsambtenaar heeft daarom ten onrechte geweigerd om te voldoen aan het hiervoor in 3.1.4 bedoelde verzoek. Het andersluidende oordeel van het Hof is onjuist.
3.6.6.
De klachten zijn in zoverre gegrond, en behoeven voor het overige geen behandeling. Opmerking verdient dat belanghebbende aldus met betrekking tot de waarde van zijn erfrechtelijke verkrijging, (ook) voor zover die wordt bepaald door de waarde van de woning, beschikt over toereikende procedurele garanties die hem een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de aan hem op te leggen aanslag in de erfbelasting. Aldus is op dit punt voldaan aan de eisen van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
4.22
Bij uitspraak van 1 mei 2015 overwoog de rechtbank Den Haag: [19]
11. Het geschil spitst zich dan toe op de vraag of bij een samenstel van rechtshandelingen, waarbij een onroerende zaak wordt verkocht en vervolgens een deel van de koopsom (na omzetting in een geldlening) wordt kwijtgescholden, de schenking de onroerende zaak of de kwijtschelding tot voorwerp heeft.
12. Bij zijn arrest van 24 september 1997, nr. 32 567, ECLI:NL:HR:1997:AA3258 [zie 4.13; A-G], heeft de Hoge Raad beslist dat de verkoop van een huis, gevolgd door gedeeltelijke kwijtschelding van de koopsom, weliswaar een samenstel van rechtshandelingen vormt, maar dat dit geen schenking oplevert in de zin van het toentertijd geldende artikel 24, derde lid, van Wet. De in die bepaling bedoelde schenking betrof een schenking in de vorm van onroerende zaken (…). Het enkele feit dat (een deel van) de koopprijs uiteindelijk wordt kwijtgescholden, betekent derhalve niet dat aan de oorspronkelijke verkoop geen betekenis moet worden gehecht in die zin dat in wezen sprake was van de schenking van (een deel) van een onroerende zaak.
13. Tussen partijen is niet in geschil dat (…) sprake is van een samenstel van rechtshandelingen en mitsdien artikel 24, tweede lid, van de Wet toepassing vindt. Gezien het onder 12 aangehaalde arrest, betekent dit echter niet dat, zoals verweerder stelt, daarmee ook sprake is van schenking van (een deel van) een onroerende zaak. De rechtbank ziet in de wetswijziging van 2010 waarbij in de Wet het waarderingsvoorschrift van artikel 21, vijfde lid is opgenomen, geen aanleiding te concluderen dat aan het hiervoor aangehaalde arrest geen betekenis meer toekomt. De rechtbank is daarom van oordeel dat in dit geval de kwijtschelding het voorwerp van de schenking is, zodat de onder 5 aangehaalde waarderingsvoorschriften geen toepassing vinden. (…).
Literatuur
4.23
Stubbé heeft geschreven: [20]
Altijd eerst door de poort van artikel 1 Successiewet!
Ik ben bezorgd over de frequentie waarmee de volgende vraag mij vanuit de praktijk wordt gesteld. Het ondernemingsvermogen is verkregen tegen een prijs die lager ligt dan de liquidatiewaarde. Ben ik dan schenkings- of successierecht verschuldigd, gelet op artikel 21, lid 4 SW? Velen, ook bij de belastingdienst, blijken de regel van het nieuwe artikel 21, lid 4 SW verkeerd toe te passen. De bedoelde wettelijke regeling behelst: de waarde van in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen wordt in aanmerking genomen (...) ten minste naar de liquidatiewaarde. Daaraan wordt naar mijn mening ten onrechte ontleend dat als feitelijk een lagere waarde wordt toegepast, er dus voor de Successiewet sprake is van een belaste verkrijging.
Laat ik het in staccato beschrijven:
artikel 21 SW gaat over de bepaling van het belastbaar bedrag;
van een belaste verkrijging kan alleen sprake zijn als is verkregen krachtens erfrecht of schenking (artikel 1 SW);
uit 1 en 2 volgt dat als er géén verkrijging krachtens erfrecht of schenking is, dat dan de bepaling van artikel 21 SW dat ten minste de liquidatiewaarde moet worden gehanteerd, zonder waarde is.
In een voorbeeld: bij een koop/verkoop of uitoefening van een voortzettingsbeding in een maatschapsovereenkomst waarbij de prijs lager is dan de liquidatiewaarde van de overgenomen onderneming, zal eerst de gift aannemelijk moeten worden gemaakt alvorens schenkingsrecht aan de orde kan komen.
Pas daarna kan de regel van artikel 21, lid 4 SW worden toegepast!
4.24
Klinkert-Cino heeft geschreven: [21]
De WOZ-waarde versus de waarde in het economische verkeer van de woning
Wanneer een woning door ouders aan een kind wordt overgedragen, is overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak. Als de ouders ter gelegenheid van deze overdracht aan het kind schenken, geschiedt dit in de regel door de koopsom voor de woning om te zetten in een geldlening en op deze geldlening één of meer kwijtscheldingen te doen.
De schenkbelasting is echter verschuldigd over de WOZ-waarde. Omdat de peildata van elkaar afwijken (de peildatum van de WOZ-waarde voor het jaar 2011 van een woning is 1 januari 2010), ontstaan in de praktijk verschillen die door de belastingplichtigen als knellend worden ervaren. Ik geef een voorbeeld. Ouders dragen in mei 2011 een woning over aan hun kind voor een koopsom van € 250.000. De waarde in het economische verkeer bedraagt € 270.000, de WOZ-waarde van de woning over het jaar 2011, peildatum 1 januari 2010, bedraagt € 280.000. De ouders zetten de koopsom om in een geldlening en schelden € 50.000 kwijt.
(…)
Wat is de omvang van het belastbaar bedrag? Uit de praktijk heb ik vernomen dat inspecteurs het standpunt innemen dat indien wordt verzocht om verrekening van de betaalde overdrachtsbelasting op de voet van artikel 24, lid 2 SW, dit zodanig wordt uitgelegd dat de belastingplichtige daarmee impliciet aangeeft dat er samenhang bestaat tussen de levering krachtens koop en de schenking voortvloeiend uit de kwijtschelding van de koopsom. In dat geval geldt voor de kwijtschelding dat materieel een huis of een deel daarvan wordt geschonken. Omdat de belastingplichtige zelf het standpunt inneemt dat als het ware (een deel van) een woning wordt geschonken, is het waarderingsforfait van artikel 21, lid 5 SW van toepassing.
Waar de cliënt dacht zijn kind te bevoordelen met € 70.000 (het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de woning minus de koopsom plus de kwijtschelding van € 50.000), neemt de inspecteur het standpunt in dat de schenking € 80.000 bedraagt (WOZ-waarde minus koopsom plus kwijtschelding).
Ik vraag mij af of de inspecteur in deze niet te gemakkelijk stelt dat sprake is van een materiële schenking van de woning. Terzijde merk ik op dat van een verzoek om verrekening op de voet van artikel 24, lid 2 SW geen sprake is, de verrekening geldt van rechtswege. De historie van artikel 24, lid 2 SW leert dat samenhang moet bestaan tussen de met overdrachtsbelasting belaste verkrijging van de woning en de kwijtschelding van een deel van de koopsom waarover schenkbelasting is verschuldigd. Hierop kan mijns inziens nog niet worden gebaseerd dat feitelijk sprake is van schenking van de woning.
Een wederkerige overeenkomst kan geen schenking in de zin van artikel 7:175 BW opleveren, omdat er niet om niet wordt gepresteerd. Staat tegenover een bepaalde prestatie - bijvoorbeeld koop of ruil - een contraprestatie die niet als schijnprestatie kan worden aangemerkt, maar toch van aanzienlijk mindere waarde, dan kan de rechter krachtens artikel 7:186 BW de schenkingsbepalingen analoog toepassen, voor zover de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de overeenkomst zich daartegen niet verzet (aldus Asser, Perrick 4*2009, nr. 202).
De overdracht van de woning met een waarde in het economische verkeer van € 270.000 tegen een koopsom van € 250.000 lijkt mij niet te kwalificeren als een schijnprestatie of een prestatie van aanzienlijke mindere waarde, zodat het karakter van de wederzijdse overeenkomst overeind blijft. Wel schuilt in deze overdracht een materiële bevoordeling van € 20.000.
Een overeenkomst onder bezwarende titel kan evenwel toch een schenking inhouden, bijvoorbeeld de koop van een woning, als de betaling achterwege blijft of de koopsom geheel wordt kwijtgescholden. Zie ter illustratie Hof Den Bosch 15 juni 2004, nr. C0300680/MA, LJN AQ7908. In deze uitspraak werd een woning verkocht en de koopsom werd direct kwijtgescholden, waarbij aan de kwijtschelding de uitsluitingsclausule werd verbonden. Het hof is van oordeel dat, gelet op de samenhang van de twee notariële akten waarbij de verkoop van de woning en de kwijtschelding van de koopsom tot stand kwamen, dit als een geheel moet worden beschouwd. Dit oordeel van het hof sluit aan bij de jurisprudentie van de Hoge Raad zoals blijkt uit het arrest 19 maart 1982, NJ 1983, 250 (Erven Bal). Let wel: in de uitspraak van Hof Den Bosch was sprake van een kwijtschelding van de totale koopsom.
In het voorbeeld wordt slechts € 50.000 van de koopsom van € 250.000 kwijtgescholden, 20% derhalve. Het komt mij voor dat deze bevoordeling het geldelijk voordeel behelst, en dus niet de schenking van (een deel van) de woning betreft. De heffingsgrondslag voor de schenkbelasting bedraagt in deze redenering € 50.000.
Ik ben niet zomaar overtuigd door de argumenten die vanwege de Belastingdienst worden aangedragen.
De totale materiële bevoordeling van deze rechtshandelingen bedraagt naar mijn mening dan ook € 70.000.
4.25
Stubbé heeft geschreven: [22]
4. Wordt een woning geschonken of een bedrag in geld?
Het komt met enige regelmaat voor dat bij de overdracht van een woning door een ouder aan een kind afstand om niet wordt gedaan van een gedeelte van de koopsom, dan wel dat de koopsom uit vrijgevigheid lager is dan zakelijk zou zijn vastgesteld. De vraag komt op hoe in een zodanig geval voor de heffing van schenkbelasting de omvang van het voordeel moet worden bepaald.
De uiteenzetting gaat het eenvoudigst aan de hand van een cijfervoorbeeld. De WOZ-waarde van een woning is voor het kalenderjaar 2011 vastgesteld op € 315.000. Volgens een taxatierapport is de waarde in het economisch verkeer van de woning € 285.000. De koopsom is uit vrijgevigheid bepaald op € 250.000. Wat is voor de heffing van de schenkbelasting de omvang van het voordeel?
De eerste vraag is, wat is het object van de verkrijging? In het geval wordt geantwoord dat dit de onroerende zaak (of een deel daarvan) is, dan geeft artikel 21, lid 5 SW een waarderingsvoorschrift. Bij de bepaling van de omvang van de met schenkbelasting belaste verkrijging moet van de WOZ-waarde worden uitgegaan. Deze bedraagt in casu € 315.000; de koopsom is € 250.000; het verschil ad € 65.000 is dus de grootte van de belaste verkrijging.
Een andere, voor de begiftigde aantrekkelijkere benadering is de stelling dat een gedeelte groot 35.000/285.000 ofwel 12,28% van de economische waarde van de onroerende zaak wordt geschonken.
Wanneer dit breukdeel conform artikel 21, lid 5 SW wordt afgezet tegen de WOZ-waarde dan bedraagt de omvang van de belaste verkrijging: € 38.682.
Het feitencomplex kan ook anders worden weergegeven, de geldstroom blijft dezelfde, maar de bewoordingen zijn anders. De casus wordt nu als volgt weergegeven: de koopsom is gelijk aan de waarde van de woning in het economisch verkeer (€ 285.000). Bij een zodanige prijs is geen sprake van een gift, want er is geen verarming noch verrijking. Artikel 21, lid 5 SW is niet relevant. Voor de heffing van schenkbelasting moet je immers eerst door de poort van artikel 1 SW (…). Geen gift, dan ook geen bepaling van het belastbaar bedrag, artikel 21 SW komt niet aan de orde. Bega niet de vergissing dat je de bepaling van het belastbaar bedrag gebruikt voor het antwoord op de vraag of sprake is van een belaste verkrijging!
Vervolgens wordt een gedeelte van de koopsom ad € 35.000 ten titel van schenking (terug) overgedragen aan de koper. Nu is sprake van de schenking van een vordering (ad € 35.000).
Er zijn drie verschillende, alle op zich goed verdedigbare uitkomsten voor de berekening van het belastbaar bedrag voor de schenkbelasting, namelijk € 65.000, € 38.682 en € 35.000. Hier wreekt zich een wettelijk waarderingsvoorschrift dat afwijkt van de waarde in het economische verkeer! (…).
5. Samenloop van schenkbelasting met overdrachtsbelasting
Ouders dragen in 2011 een woning over aan hun kind voor een koopsom van € 250.000. De waarde in het economische verkeer bedraagt € 285.000; de WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2011, dus op peildatum 1 januari 2010, bedraagt € 315.000. De ouders zetten de koopsom om in een geldlening en schelden € 60.000 kwijt (afstand om niet, artikel 6:160 BW).
Er is sprake van verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en van schenkbelasting, zodat met recht een beroep wordt gedaan op de regeling dat de overdrachtsbelasting in mindering kan worden gebracht op de schenkbelasting (artikel 24, lid 2 SW).
In de praktijk blijken inspecteurs het standpunt in te nemen dat indien de belastingplichtige verzoekt om verrekening van de betaalde overdrachtsbelasting met de schenkbelasting, de belastingplichtige daarmee impliciet aangeeft dat samenhang bestaat tussen de levering krachtens koop en de schenking voortvloeiend uit de (gedeeltelijke) kwijtschelding van de koopsom. In dat geval geldt voor de kwijtschelding dat materieel een huis of een deel daarvan wordt geschonken. In de bewoordingen van een inspecteur: nu de belastingplichtige zelf het standpunt inneemt dat als het ware (een deel van) een woning wordt geschonken, is het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5 SW van toepassing. Volgens de inspecteur is derhalve sprake van een schenking die geen € 60.000 maar € 125.000 bedraagt (opgebouwd uit de WOZ-waarde minus de koopsom plus de kwijtschelding).
En pittig: over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (285) en de WOZ-waarde (315) wordt wel schenkbelasting geheven, maar daarover is geen overdrachtsbelasting betaald en kan de anti-samenloopregeling dus niet worden toegepast!
Ik meen dat de redenering van de inspecteur niet juist is. Van een verzoek om verrekening op de voet van artikel 24, lid 2 SW is geen sprake, de verrekening geldt van rechtswege. De historie van artikel 24, lid 2 SW leert dat het voor de toepassing van deze wettelijke belastingvermindering voldoende is als er samenhang bestaat tussen de met overdrachtsbelasting belaste verkrijging van de woning en de kwijtschelding van (een deel van) de koopsom waarover schenkbelasting is verschuldigd. Het is maar de vraag of daarop kan worden gebaseerd dat feitelijk sprake is van een schenking van de woning.
Een wederkerige overeenkomst kan geen schenking in de zin van artikel 7:175 BW opleveren, omdat niet om niet wordt gepresteerd. Staat tegenover een bepaalde prestatie - bijvoorbeeld bij koop of ruil - een contraprestatie die niet als schijnprestatie kan worden aangemerkt, maar toch van aanzienlijk mindere waarde is, dan zal de rechter krachtens artikel 7:186 BW de schenkingsbepalingen analoog toepassen, voor zover de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de overeenkomst zich daartegen niet verzet (aldus Asser/Perrick 4* 2009, nr. 202).
De overdracht van de woning met een waarde in het economische verkeer van € 285.000 tegen een koopsom van € 250.000 lijkt niet als een schijnprestatie of een prestatie van aanzienlijk mindere waarde te kunnen worden aangemerkt, zodat het karakter van de koop overheerst. Wel schuilt in deze koop een gift van € 35.000.
Een overeenkomst onder bezwarende titel, bijvoorbeeld koop, kan evenwel toch een gift inhouden als de koopsom geheel wordt kwijtgescholden. Zie ter illustratie Hof Den Bosch 15 juni 2004, nr. C0300680/ MA, LJN AQ7908. In deze uitspraak werd een woning verkocht, waarna de koopsom direct werd kwijtgescholden, waarbij aan de kwijtschelding de uitsluitingsclausule werd verbonden. Het hof is van oordeel dat, gelet op de samenhang tussen de twee notariële akten waarbij de verkoop van de woning en de kwijtschelding van de koopsom tot stand kwamen, dit als een geheel moet worden beschouwd. Dit oordeel van het hof sluit aan bij de jurisprudentie van de Hoge Raad zoals blijkt uit het arrest 19 maart 1982, NJ 1983, 250 (Erven Bal).
In de uitspraak van Hof Den Bosch was sprake van een kwijtschelding van de totale koopsom. In het voorbeeld van dit onderdeel wordt slechts € 60.000 van de koopsom van € 250.000 kwijtgescholden. Het komt mij voor dat deze bevoordeling een geldelijk voordeel behelst, en niet de schenking van een deel van de woning betreft.
4.26
Mees heeft geschreven: [23]
Zelfstandige fiscale kwalificatie werkt bij een samenstel van rechtshandelingen soms ten gunste van de belastingplichtige. Het in de literatuur meest gegeven voorbeeld is HR 2 juni 1982, BNB 1982/323 m.nt. J.P. Scheltens [zie 4.9; toevoeging A-G]. Daarin had de feitenrechter geoordeeld dat drie rechtshandelingen (A, B en C) zo sterk samenhingen dat zij in wezen één geheel vormden. Vanwege de samenhang kan gezegd worden, aldus de Hoge Raad, dat de overdrachtsbelasting die eerder was betaald over rechtshandeling A, is betaald over dezelfde rechtshandeling, ondanks het feit dat het schenkingsrecht waarover geprocedeerd werd, werd geheven over rechtshandeling B. De overdrachtsbelasting (A) werd verrekend met het schenkingsrecht (B), alsof A en B één rechtshandeling waren. De motivering was dat ‘deze bepaling immers strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin ter zake van een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als één geheel is te beschouwen overdrachtsbelasting en schenkingsrecht over hetzelfde bedrag zouden worden geheven’(…). De kwalificatie is de betekenis die aan de rechtshandeling gegeven wordt vanuit de interpretatie van de wet waartoe de casus aanleiding geeft. Het gaat hier niet verder dan wat de Hoge Raad in andere gevallen ‘redelijke wetstoepassing’ noemt, in dit geval met een overtuigende motivering. (…).
4.27
Stubbé heeft geschreven: [24]
2. WOZ en antisamenloopregeling schenk- en overdrachtsbelasting
In oktober 2011 berichtte ik over een verontrustende nieuwe visie van de Belastingdienst in een typisch onderdeel van de notariële praktijk; het betreft de toepassing van de (hogere) WOZ-waarde als een deel van de koopsom voor de woning wordt kwijtgescholden (…).
Even in de herhaling: de woning wordt verkocht tegen de waarde in het economische verkeer, er is dan geen sprake van een gift, niemand wordt verarmd of verrijkt. De verkrijging ‘passeert de poort van artikel 1 SW’ niet en daarom wordt niet toegekomen aan de bepalingen in de SW over de maatstaf van heffing. En zo komt het dat de notaris terecht geen aandacht schenkt aan de (hogere) WOZ-waarde en het voorschrift van artikel 21, lid 5, SW deze waarde toe te passen voor de schenkbelasting.
De verkoper heeft recht op de koopsom, maar laat een deel daarvan uit vrijgevigheid zitten. Er is dus sprake van een met schenkbelasting belaste verkrijging. Partijen en notaris gaan ervan uit dat de schenking een geldbedrag betreft, althans niet de woning zelf. De woning is gekocht en krachtens levering verkregen, de kwijtschelding voor een deel van de reële koopsom maakt dit niet anders.
De koper is over de verkregen woning uiteraard overdrachtsbelasting verschuldigd.
Sinds jaar en dag is het gebruik dat als er een nauw verband bestaat tussen de verschuldigdheid van schenk- en overdrachtsbelasting er een anticumulatieregeling geldt.
De regeling heeft de vorm van een vermindering van de schenkbelasting met de overdrachtsbelasting die over hetzelfde bedrag is betaald (thans artikel 24, lid 2, SW).
De gemiddelde verkrijger kent deze regeling niet, een kolfje naar de hand van de notaris.
De verkrijger en de notaris komen echter van een koude kermis thuis als blijkt dat de inspecteur aan de toegepaste antisamenloopregeling de conclusie verbindt dat ‘dus’ een deel van de woning is geschonken, waardoor de WOZ-waarde de relevante waarde voor de heffing van schenkbelasting is. Het gevolg is dat niet alleen schenkbelasting wordt geheven over het geschonken deel van de koopsom, maar ook over het verschil tussen de WOZ-waarde en de waarde in het economische verkeer van de woning. De antisamenloopregeling geldt wel, maar uiteraard alleen voor zover beide belastingen over eenzelfde bedrag zijn geheven. En er is geen overdrachtsbelasting betaald over het verschil tussen de hogere waarde volgens de WOZ-beschikking en de waarde van de woning in het economische verkeer (de koopsom).
Per saldo ontvangt de verkrijger later een onverwachte navordering van schenkbelasting, waarbij al dan niet terecht een vingerwijzing wordt gedaan naar het beroep op de antisamenloopregeling.
We zijn nu bijna twee jaar verder, maar de praktijk is niet veranderd. In nagenoeg iedere bijeenkomst over fiscale actualiteiten verzucht wel een notaris dat hem of haar zo iets onprettigs is overkomen.
Soms deed een gewaarschuwde notaris maar geen beroep op de antisamenloopregeling onder het mom dat een beetje minder belastingvermindering beter was dan meer (ten onrechte) nagevorderde schenkbelasting. Dat bleek overigens niet te helpen: ook de inspecteur was zich ervan bewust geworden dat het in dit geval niet om een vrijstelling ging waarop een beroep moest worden gedaan, maar om een van rechtswege geldende belastingvermindering. Dit maakt het des te raadselachtiger op welke grond gemeend wordt dat een deel van de woning is geschonken.
Wellicht moet de notaris tot de rechter of de wetgever heeft gesproken in voorkomend geval de levering van de woning en de kwijtschelding zo ver uit elkaar trekken dat het verband tussen de schenking en de verkrijging van de woning niet gesteld kan worden.
Het is onjuist om als een (relatief klein) deel van de koopsom voor een woning wordt kwijtgescholden, belasting te heffen alsof de woning zelf is geschonken. Terzijde, de WOZ-waarde wordt dan nog eens niet over dat deel van de woning gehanteerd, maar voor het geheel.
Het is ook behoorlijk irritant voor de betrokkenen en dan bedoel ik niet de belastingheffing als zodanig, maar het idee dat een wettelijke anticumulatieregeling als argument wordt gebruikt om méér belasting te kunnen heffen!
Ondertussen heb ik nog geen rechterlijke uitspraak over deze kwestie gezien. In mijn praktijk blijken de belastingplichtige en de notaris terug te deinzen voor de procedure, nu het doorgaans over niet al te grote bedragen gaat en het aannemelijk is dat de kwestie pas bij de Hoge Raad zijn einde zal krijgen. Misschien moeten we de handen ineenslaan?
4.28
Pijpers en Hendriks hebben geschreven: [25]
2.2.
Wanneer is sprake van een schenking?
Op grond van artikel 1 lid 7 SW 1956 wordt onder een schenking verstaan de gift als bedoeld in artikel 7:186 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW): “Iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt.” Onder een gift wordt feitelijk datgene verstaan wat vóór 1 januari 2003 werd aangeduid met de ‘materiële schenking’. Onder de gift valt derhalve de ‘formele’ schenking van artikel 7:175 BW, maar ook iedere andere bevoordeling uit vrijgevigheid. Er hoeft bij de gift dus geen sprake te zijn van een overeenkomst en de handeling hoeft ook niet om niet te geschieden. Van een gift kan bijvoorbeeld sprake zijn indien een door de koper te leveren tegenprestatie geringer is dan de waarde van het over te dragen vermogensbestanddeel. In dat geval verarmt de verkoper (en verrijkt de koper). Indien de verkoper zich bewust is van deze bevoordeling en de transactie ook op dit voordeel was gericht, is sprake van een gift en daarmee fiscaal gezien van een schenking.
De vraag die in dit kader relevant is, is in hoeverre de WOZ-waarde bepalend is bij de vraag of bij de verkoop van een woning sprake is van een schenking. In de arresten van 20 maart 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat pas aan de waarderingsregels van artikel 21 SW 1956 wordt toegekomen als eerst is vastgesteld dat civielrechtelijk sprake is van een gift als bedoeld in artikel 1 lid 1 en 7 SW 1956. Als de ouders een huis verkopen aan (bijvoorbeeld) hun kind tegen de waarde in het economische verkeer, terwijl de WOZ-waarde van de woning hoger is, is er civielrechtelijk geen sprake van een gift en zal er dus geen heffing van schenkbelasting aan de orde zijn. Bij verkoop van het pand tegen de waarde in het economische verkeer verarmen de ouders niet en is er geen sprake van een schenking. Aan de waarderingsregel van artikel 21 lid 5 SW 1956 wordt dan niet toegekomen. Verkopen de ouders uit vrijgevigheid de woning echter tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer, dan is er wel sprake van een verarming en daarmee van een schenking. In deze situatie wordt aangesloten bij de voornoemde waarderingsregeling en geldt de WOZ-waarde voor de vaststelling van de hoogte van de schenking.
4.29
En: [26]
2.3.
Samenloopregeling schenk- en overdrachtsbelasting
In artikel 24 lid 2 SW 1956 is een samenloopregeling opgenomen voor de situatie dat over de verkrijging van een woning zowel overdrachtsbelasting als schenkbelasting is verschuldigd. De regeling houdt in dat de overdrachtsbelasting, verschuldigd over het bedrag waarover schenkbelasting is verschuldigd, in mindering komt op de schenkbelasting. Strikt genomen zou dit artikellid alleen kunnen worden toegepast als sprake is van de schenking van een onroerende zaak of de verkoop van een onroerende zaak tegen een te lage prijs. Alleen in die situaties wordt namelijk over ‘hetzelfde’ bedrag overdrachtsbelasting en schenkbelasting geheven. Bij een kwijtschelding van de koopsom wordt de overdrachtsbelasting geheven over de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onroerende zaak en de schenkbelasting over de kwijtgescholden koopsom/koopschuld. Dit zijn niet dezelfde heffingsgrondslagen, met als gevolg dat verrekening op basis van dit artikellid niet mogelijk is. Uit de jurisprudentie blijkt echter dat de rechter een ruimere toepassing voor ogen heeft, mits tussen de verkrijging van de onroerende zaak en de schenking van het waardevoordeel voldoende onderlinge samenhang bestaat (samenstel van rechtshandelingen). De diverse rechtshandelingen moeten een als één geheel te beschouwen samenstel vormen. Niet vereist is derhalve dat de schenkbelasting en de overdrachtsbelasting worden geheven over hetzelfde object. Bepalend is of in materiële zin een dubbele heffing optreedt. Als sprake is van kwijtschelding van de koopsom, hangt het af van de tijd die verstrijkt tussen de verkrijging van de onroerende zaak en de kwijtschelding. Wel is vereist dat de schenkbelasting en de overdrachtsbelasting zijn verschuldigd door een en dezelfde persoon en dat de gift en de onroerende zaak afkomstig zijn van een en dezelfde persoon.
4.3
En: [27]
3.2.
Persoonlijke opvatting
Gezien de opmerking ten overvloede lijkt de rechtbank aansluiting te zoeken bij HR 2 juni 1982, BNB 1982/323, nr. 21.108, over de samenloop van overdrachtsbelasting en schenkbelasting. Gelet op de tekst van artikel 24 lid 2 SW 1956 is deze bepaling alleen van toepassing indien sprake is van schenking van een onroerende zaak of als een onroerende zaak tegen een te lage prijs is verkocht. Op grond van vaste jurisprudentie is de regeling van artikel 24 lid 2 SW 1956 echter ook van toepassing indien de overdracht van een onroerende zaak en de kwijtschelding van een deel van de koopsom met elkaar samenhangen. Daarvan is sprake als de kwijtschelding van een deel van de koopprijs gelijktijdig met de levering plaatsvindt. In wezen wordt dan een deel van de onroerende zaak geschonken.
De vraag is of het terecht is dat ‘onder verwijzing naar’ artikel 24 lid 2 SW 1956 de grondslag voor de heffing van schenkbelasting wordt gesteld op de WOZ-waarde. Het is immers de vraag of BNB 1982/323, over de samenloop van belastingen, zonder meer kan worden toegepast op een wettelijk waarderingsvoorschrift.
Onzes inziens dient objectief te worden beoordeeld of sprake is van een schenking van een deel van de onroerende zaak of van een waardevoordeel in de vorm van een kwijtschelding van een deel van de koopsom. Indien op basis hiervan de conclusie is dat feitelijk een deel van de onroerende zaak is geschonken, omdat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen, dient de WOZ-waarde op grond van artikel 21 lid 5 SW 1956 als uitgangspunt voor het bepalen van de omvang van de schenking.
Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een samenstel van rechtshandelingen, zijn onzes inziens de bestaande opvattingen in fiscale jurisprudentie wel degelijk relevant. De jurisprudentie met betrekking tot artikel 24 lid 2 SW 1956 speelt derhalve wel een rol. Indien op basis van deze jurisprudentie de conclusie is dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen, zou dat naar onze mening ook moeten gelden voor het waarderingsvraagstuk. Op het moment dat er een beroep wordt gedaan op de samenloopregeling van artikel 24 lid 2 SW 1956 is het namelijk de wens van belastingplichtige dat ook bij een kwijtschelding van de koopsom een gedeelte van de onroerende zaak wordt geacht te zijn geschonken. Anders is de regeling immers niet van toepassing. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) in de Successiewet; indien de aandelen worden verkocht, maar een deel van de koopsom wordt kwijtgescholden, is de regeling in beginsel niet van toepassing op deze schenking. In dat geval bestaat de verkrijging (de schenking) niet uit een onderneming, maar uit de kwijtschelding van een vordering. De staatssecretaris van Financiën vindt dat onredelijk en keurt daarom (met toepassing van art. 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule)) goed, dat bij een kwijtschelding die onmiddellijk volgt op de overdracht van ondernemingsvermogen voor de BOR kan worden aangenomen dat het ondernemingsvermogen het object van schenking is. Bij een gefaseerde kwijtschelding geldt de goedkeuring niet voor de tweede of volgende kwijtschelding. Er dient derhalve voldoende samenhang te zijn tussen de overdracht van de aandelen en de kwijtschelding van de koopsom. Met betrekking tot de toepassing van de BOR wordt deze samenhang beperkt tot de eerste kwijtschelding. Bij de samenloopregeling schenkbelasting-overdrachtsbelasting blijkt uit de jurisprudentie dat ook een latere kwijtschelding nog in aanmerking kan komen voor verrekening, mits er voldoende samenhang bestaat. Wij zijn van mening dat nu de toets of sprake is van een samenstel van rechtshandelingen bij de kwijtscheldingsvariant zowel voor de toepassing van de BOR als voor de samenloopregeling schenkbelasting-overdrachtsbelasting wordt gebruikt, dit leerstuk ook kan worden toegepast bij de vaststelling van de omvang van de schenking.
(…).
Het voorgaande houdt onzes inziens in dat als sprake is van een samenstel van rechtshandelingen bij een verkoop gevolgd door een (gedeeltelijke) kwijtschelding, een onroerende zaak wordt geacht te zijn geschonken, net als bij de BOR en artikel 24 lid 2 SW 1956. Hierdoor is toepassing van artikel 21 lid 5 SW 1956 terecht. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een samenstel van rechtshandelingen is overigens de omvang van de kwijtschelding naar onze mening niet relevant; ook indien een relatief klein deel van de koopsom wordt kwijtgescholden, kan sprake zijn van een samenstel van rechtshandelingen.
4.31
Burgerhart heeft geschreven: [28]
3. De toepassing van het forfait
Het forfait betreft onroerende zaken die in gebruik zijn als woning. Indien het belastbare feit de verkrijging (krachtens erfrecht of gift) van een dergelijke onroerende zaak betreft, wordt de maatstaf van heffing door de WOZ-waarde bepaald. Tot zover geen probleem. Maar wat als sprake is van een koop voor een onzakelijke prijs, een zogenoemde gift met tegenprestatie? De vraag die dan moet worden beantwoord is, waarmee de begiftigde wordt verrijkt. Met de onroerende zaak of met het verschil tussen de waarde (in het economische verkeer) van die zaak en de overeengekomen koopprijs?
Op 2 oktober 2013 lag deze vraag voor aan de Rechtbank Noord-Holland (nr. 12/04079, NTFR 2014/364). De casus was in het kort als volgt: In 2010 wordt een woning verkocht en overgedragen voor een koopsom van € 250.000; van deze koopsom wordt in de akte tot levering € 40.000 kwijtgescholden. Dit bedrag wordt voor de schenkbelasting aangegeven, waarbij om verrekening van de overdrachtsbelasting met de schenkbelasting wordt verzocht (art. 24, lid 2, SW 1956). De Belastingdienst wijkt van de aangifte af omdat voor de berekening van de maatstaf van heffing in casu van de WOZ-waarde uitgegaan moet worden. Deze bedraagt € 258.000, zodat over € 48.000 schenkbelasting moet worden betaald.
De rechtbank komt via de samenloopregeling overdrachts-/schenkbelasting (art. 24, lid 2, SW 1956) tot het oordeel dat de Belastingdienst voor de waarde van de verkrijging krachtens gift terecht is uitgegaan van de WOZ-waarde. De redenering is als volgt. De bedoelde samenloopregeling is van toepassing op de schenking van een onroerende zaak en bij een koop voor een onzakelijke koopprijs, alsmede (op grond van vaste jurisprudentie) op de koop en de daarmee samenhangende kwijtschelding van een deel van de koopprijs (waarvan in casu sprake is). ‘In wezen wordt dan een deel van de onroerende zaak geschonken’, zo concludeert de rechtbank. Oftewel, de gift betreft (deels) een onroerende zaak die als woning in gebruik is, zodat het waardeforfait toegepast moet worden.
Op de conclusie van de rechtbank valt mijns inzien wel wat af te dingen. De gift met tegenprestatie wordt in deze uitspraak als het ware gesplitst in een koopdeel (voor € 210.000) en een schenkingsdeel (met een WOZ-waarde van € 48.000). Civielrechtelijk is een verkrijging op grond van een tweeledige oorzaak (koop en schenking) achterhaald. Dit dient mijns inziens tevens als vertrekpunt voor zowel de schenk-, als de overdrachtsbelasting te gelden, waarin het civiele recht immers ‘leidend’ is zolang daarvan niet expliciet wordt afgeweken.
Op de conclusie van de rechtbank valt mijns inzien wel wat af te dingen. De gift met tegenprestatie wordt in deze uitspraak als het ware gesplitst in een koopdeel (voor € 210.000) en een schenkingsdeel (met een WOZ-waarde van € 48.000). Civielrechtelijk is een verkrijging op grond van een tweeledige oorzaak (koop en schenking) achterhaald. Dit dient mijns inziens tevens als vertrekpunt voor zowel de schenk-, als de overdrachtsbelasting te gelden, waarin het civiele recht immers ‘leidend’ is zolang daarvan niet expliciet wordt afgeweken.
Nu kan men, zoals de rechtbank in feite ook doet, betogen dat de samenloopregeling een voorbeeld van een dergelijke afwijking is, omdat daardoor ogenschijnlijk een ‘koop met kwijtschelding’ (in fiscalibus) wordt geconverteerd in een schenking van de betrokken onroerende zaak zelf. Dit lijkt me geen juiste gedachte. Art. 24, lid 2, SW 1956 betreft slechts een verrekening van twee belastingen, meer niet.
Daarmee is niet gezegd dat de WOZ-waarde nimmer toegepast zou kunnen worden bij een gift met tegenprestatie. Dat hangt namelijk af van het antwoord op de vraag of de begiftigde wordt verrijkt met een onroerende zaak die als woning in gebruik is. Daarvan lijkt in de onderhavige casus geen sprake, maar dat kan anders liggen indien de koopprijs niet reëel is en in het geval de bedongen koopprijs van ‘zo geringe betekenis is, dat zij niet als werkelijke koopprijs kan worden beschouwd’. In dit geval bestaat het object van de gift uit ‘bakstenen’ en is het waardeforfait van toepassing.
4.32
Feteris heeft geschreven: [29]
Ook het aanvoeren in cassatie van een juridisch betoog dat voor de lagere rechter nog niet naar voren was gebracht, is veelal zinloos. Principieel uitgesloten is het niet, maar de HR kan op een dergelijke betoog alleen ingaan als het blijft binnen de grenzen van het geschil voor de lagere rechter. Alleen binnen die grenzen valt de lagere rechter mogelijk iets te verwijten; daarbuiten mag hij niet treden op grond van art. 8:69, lid 1 Awb. Bovendien moet het nieuwe juridische betoog – gegeven de vaststaande feiten – onder alle omstandigheden opgaan, zodat de beoordeling ervan door de HR geen waardering van de vaststaande feiten vergt of onderzoek naar nog niet vastgestelde feiten. Veelal vergt de beoordeling van een nieuw juridisch betoog echter mede een onderzoek naar en waardering van feiten, en moet de HR er daarom aan voorbijgaan. Dat geldt ook indien het nieuwe juridische betoog een beroep op een verdragsregeling inhoudt.
4.33
Van Straaten heeft geschreven: [30]
A. Schenking van een woning
A schenkt en levert zijn huis, waard € 100.000, aan zijn dochter B. B is 2% overdrachtsbelasting verschuldigd over € 100.000 (artikel 9, lid 1, WBR) ofwel € 2.000. De hoogte van de door B verschuldigde schenkbelasting is ingevolge artikel 21, lid 5, SW afhankelijk van de WOZ-waarde. Die varieert in onderstaande casusposities.
A.1 WOZ-waarde = € 100.000 = WEV
De heffingsgrondslag voor de schenkbelasting beloopt € 95.000 (€ 100.000 minus vrijstelling). De door B verschuldigde schenkbelasting beloopt € 9.500. Dit bedrag wordt verminderd met 2% van € 95.000 (€ 1.900). Per saldo is B € 7.600 schenkbelasting verschuldigd.
A.2 WOZ-waarde = € 90.000 < WEV
De heffingsgrondslag voor de schenkbelasting beloopt € 85.000 (€ 90.000 minus vrijstelling). De door B verschuldigde schenkbelasting beloopt € 8.500. Dit bedrag wordt verminderd met 2% van € 85.000 (€ 1.700). Per saldo is B € 6.800 schenkbelasting verschuldigd (€ 8.500 - € 1.700).
A.3 WOZ-waarde = € 110.000 > WEV
De heffingsgrondslag voor de schenkbelasting beloopt nu € 105.000 (€ 110.000 minus vrijstelling). De door B verschuldigde schenkbelasting beloopt € 10.500. Dit bedrag wordt verminderd met 2% van € 100.000 (€ 2.000). Per saldo is B € 8.500 schenkbelasting verschuldigd (€ 10.500 - € 2.000).
(…)
C. Verkoop van een woning tegen zakelijke, respectievelijk niet-zakelijke prijs
A verkoopt en levert zijn huis, waard € 100.000, aan zijn dochter B. B is in alle volgende gevallen overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde, ofwel 2% van € 100.000 (€ 2.000), artikel 9, lid 1, WBR.
C.1 Koopsom = WEV = € 100.000, WOZ-waarde € 110.000
Van een gift in de zin van artikel 7:182, lid 2, BW is geen sprake (WEV = koopsom, voor het antwoord op de vraag of sprake is van een gift, doet niet ter zake dat de WOZ-waarde hoger is). Daarom is hier geen sprake van een belastbaar feit voor de schenkbelasting (artikel 1, lid 1, onder 2e, in verbinding met lid 7, SW). B is derhalve geen schenkbelasting verschuldigd en voor toepassing van artikel 24, lid 2, SW is mitsdien geen plaats.
C.2 Koopsom = € 80.000, WEV = € 100.000, WOZ-waarde = € 100.000
Nu is er wel sprake van een gift (€ 20.000). Ten laste van B wordt op de voet van artikel 24, lid 1, SW 10% schenkbelasting geheven over € 15.000 (€ 20.000 minus vrijstelling) ofwel € 1.500. Omdat de heffingsgrondslag voor de schenkbelasting in dit geval lager is dan die voor de overdrachtsbelasting vindt artikel 24, lid 2, SW toepassing voor deze lagere heffingsgrondslag, wat leidt tot vermindering met € 300 (2% van € 15.000). Per saldo is B € 1.200 schenkbelasting verschuldigd (€ 1.500 - € 300).
C.3 Koopsom = € 80.000, WEV = € 100.000, WOZ-waarde = € 110.000 (vgl. Hof Amsterdam 12 februari 2015)
Hoe groot is nu de gift? In de opvatting van Hof Amsterdam 12 februari 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:382, dient in dit geval, omdat hier sprake is van verkrijging van een woning, ter berekening van de schenkbelasting de WOZ-waarde te worden aangehouden (artikel 21, lid 5, SW). Voor toepassing van de Successiewet beloopt de gift dan derhalve € 30.000 (€ 110.000 minus € 80.000). Ter zake van deze gift is C op de voet van artikel 24, lid 1, SW 10% schenkbelasting verschuldigd over € 25.000 (€ 30.000 - vrijstelling) ofwel € 2.500. Toepassing van artikel 24, lid 2, SW leidt tot vermindering met € 500 (2% van € 25.000). Per saldo is C € 2.000 schenkbelasting verschuldigd.
Twee opmerkingen:
De opvatting van Hof Amsterdam, dat artikel 21, lid 5, SW ook van toepassing is bij verkrijging van een woning krachtens verkoop tegen een lagere prijs dan de WEV [31] , is bepaald niet onomstreden. Ik verwijs naar de kritische beschouwing van L.E. Welkers in FBN 2015, nr. 22 en naar de contraire uitspraak van Rechtbank Den Haag 1 mei 2015, nr. SGR 14/8807, Notafax 2015/126.
De wijze waarop Hof Amsterdam in het berechte geval toepassing aan artikel 24 lid 2 SW heeft gegeven is mijns inziens onjuist (het hof komt via toepassing van een door mij niet te vatten toerekeningsmethode tot een aftrek van € 2.150; mijns inziens was in het berechte geval daadwerkelijk samenloop voor € 43.000, wat op de voet van artikel 24, lid 2, SW aftrek rechtvaardigt van € 2.580).
Mocht de opvatting van Hof Amsterdam over artikel 21, lid 5, SW in cassatie geen stand houden en deze bepaling derhalve in casus C.3 niet van toepassing zijn, dan beloopt de gift € 100.000 minus € 80.000 = € 20.000. Ter zake van deze gift is C € 1.200 dan per saldo schenkbelasting verschuldigd (zie berekening C.2).
C.4 Koopsom = € 80.000, WEV = € 100.000, WOZ-waarde = € 90.000
Hoe groot is nu de gift? In de opvatting van Hof Amsterdam 12 februari 2015 (zie C.3) beloopt de gift in dit geval, voor de berekening van de schenkbelasting, € 90.000 minus € 80.000 = € 10.000. Ter zake van deze gift is C op de voet van artikel 24, lid 1, SW 10% schenkbelasting verschuldigd over € 5.000 (€ 10.000 - vrijstelling) ofwel € 500. Toepassing van artikel 24, lid 2, SW leidt tot vermindering met € 100 (2% van € 5.000), zodat C per saldo is € 400 schenkbelasting verschuldigd is.
In de opvatting dat artikel 21, lid 5, SW voor dit geval niet geschreven is beloopt de gift € 100.000 minus € 80.000 = € 20.000. Ter zake van deze gift is C per saldo € 1.200 schenkbelasting verschuldigd (zie berekening C.2).
4.34
Schols schreef onder de litigieuze Hofuitspraak: [32]
Hier lijkt sprake van een civielrechtelijk ‘novum’ in een fiscaal arrest. De civielrechtelijke dogmatiek moet bij het oplossen van een fiscaal vraagstuk echter steeds voorop worden gesteld, en al helemaal als het om de notariële belastingen gaat. Dit uitgangspunt is hier naar mijn mening ten onrechte uit het oog verloren. De hamvraag is heel eenvoudig. Worden er bakstenen geschonken of wordt een bedrag in geld geschonken? Voor geschonken (bewoonde) bakstenen geldt immers een bijzonder waarderingsvoorschrift in art. 21, lid 5, SW 1956. Oftewel de WOZ-waarde geldt niet voor een schenking van geld. Dat neemt niet weg dat door het leerstuk ‘samenstel van rechtshandelingen’ de onderliggende civielrechtelijke titel, koop (gift met tegenprestatie), door het wezen der dingen onder omstandigheden getransformeerd zou kunnen worden in een schenking. Maar het is het een of het ander. Een baksteen is geschonken of verkocht, niet van alles een beetje. Wel kunnen schenkingsbepalingen via art. 7:186 BW en 7:187 BW van overeenkomstige toepassing zijn op de gift met tegenprestatie en zou er ook sprake kunnen zijn van een schenking onder een last. En wat dat transformeren van de titel betreft, dan moet er echt meer aan de hand zijn dan het schenken van nog minder dan twintig procent van de koopsom. De waarheid oftewel het omslagpunt ligt immers vaak in het midden. Zie recent nog de civielrechtelijke uitspraak HR 1 mei 2015, nr. 14/03358 (ECLI:NL:HR:2015:1199), inzake een uitsluitingsclausule, waarin de Hoge Raad overwoog ‘Gelet op het voorgaande heeft het hof aan zijn vaststelling dat de koopsom voor het perceel voor meer dan de helft ten laste van het privévermogen van de man is gekomen terecht het rechtsgevolg verbonden dat het perceel geen deel uitmaakt van de huwelijksgoederengemeenschap en om die reden niet voor verdeling in aanmerking komt.’
Het ‘samenstel van rechtshandelingen’ speelt hier nog op een ander niveau en wel bij de toepassing van art. 24, lid 2, SW 1956: verrekenen van overdrachtsbelasting met schenkbelasting. Ook als er geen sprake is van een schenking van een onroerende zaak, maar van een gedeelte van een koopsom (kwijtschelding), mag – bij voldoende samenhang – de schenkbelasting voor deze verrekenfaciliteit toegerekend worden aan de bakstenen. Hier is het onderscheid koop of schenking derhalve niet zo strikt. Mooier dan collega Stubbé in FBN 2013, nr. 38, kan ik het overigens niet zeggen: ‘Het is ook behoorlijk irritant voor de betrokkenen en dan bedoel ik niet de belastingheffing als zodanig, maar het idee dat een wettelijke anticumulatieregeling als argument wordt gebruikt om méér belasting te kunnen heffen!’.
Het ‘samenstel van rechtshandelingen’ speelt hier nog op een ander niveau en wel bij de toepassing van art. 24, lid 2, SW 1956: verrekenen van overdrachtsbelasting met schenkbelasting. Ook als er geen sprake is van een schenking van een onroerende zaak, maar van een gedeelte van een koopsom (kwijtschelding), mag – bij voldoende samenhang – de schenkbelasting voor deze verrekenfaciliteit toegerekend worden aan de bakstenen. Hier is het onderscheid koop of schenking derhalve niet zo strikt. Mooier dan collega Stubbé in FBN 2013, nr. 38, kan ik het overigens niet zeggen: ‘Het is ook behoorlijk irritant voor de betrokkenen en dan bedoel ik niet de belastingheffing als zodanig, maar het idee dat een wettelijke anticumulatieregeling als argument wordt gebruikt om méér belasting te kunnen heffen!’.
Realiseer u in het verlengde hiervan dat bij de modernisering van de Successiewetgeving in 2010 de samenloopregeling vereenvoudigd is en dat de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting voor schenkingen in art. 15, lid 1, letter d, Wet BRV is komen te vervallen en alle samenloopcasus hun weg dienen te vinden via art. 24, lid 2, SW 1956. Overigens kan in de erfrechtelijke sferen, bijvoorbeeld in geval van de wettelijke verdeling, de vordering van de kinderen wel als baksteen behandeld worden, maar dat betreft een andere constellatie. (…). We moeten nog maar even geduld hebben en zonder meer vertrouwen op de civielrechtelijke kennis bij de fiscale kamer van de Hoge Raad.
4.35
Welkers heeft geschreven: [33]
Fiscale duiding
Maar nu de vraag hoe een en ander fiscaal dient te worden geduid. In beginsel geldt dat voor de heffing van schenkbelasting wordt aangesloten bij de civielrechtelijke kwalificatie van de rechtshandeling(en), tenzij daarvan uitdrukkelijk wordt afgeweken, hetgeen bijvoorbeeld het geval is in artikel 10 SW.
In de parlementaire geschiedenis bij de Modernisering van de Successiewet 1956 is hierover opgemerkt:
“De grondoorzaak voor het verschijnsel van de fictiebepaling is de sterk civielrechtelijke oriëntatie van de Successiewet 1956. Iedere keer als de civielrechtelijke uitgangspunten niet passen bij wat de fiscale wetgever voor ogen staat, is een vrijstelling of een fictie nodig.”
Direct daarna overweegt de staatssecretaris van Financiën echter:
“Ook in dit wetsvoorstel blijft het civiele recht het uitgangspunt voor de heffing van de schenk- en erfbelasting.”
Zie hiervoor Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 33.
Artikel 24, lid 2, SW bevat geen expliciete afwijking voor de onderhavige situatie, maar slechts een tegemoetkoming bij dubbele belasting, die op grond van vaste jurisprudentie ook wordt toegepast als het object van heffing van overdrachtsbelasting anders is dan het object van heffing voor de schenkbelasting.
Als civielrechtelijk sprake is van een reële koopovereenkomst tegen een (per saldo, na kwijtschelding van een deel van de koopprijs) te lage tegenprestatie, is een schenking van de woning niet aan de orde. Er is slechts sprake van een materiële bevoordeling wegens een kwijtschelding op de koopprijs. De verkrijging krachtens schenking wordt uitsluitend gevormd door de bevoordeling als gevolg van de kwijtschelding van een deel van de koopprijs. Voor de woning komt men echter niet door de ‘poort’ van artikel 1 SW, nu deze krachtens koop is verkregen. Een waardering van de woning is dus niet aan de orde.
Het object van de gift voor de heffing van schenkbelasting vormt het (gedeeltelijk) wegvallen van de vordering (in geld) door de kwijtschelding van een deel van de koopprijs. Artikel 1, lid 1, sub 2, SW bepaalt dat schenkbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen. Voor de waardering van het verkregene geldt als hoofdregel dat de verkrijging in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend (artikel 21, lid 1, SW). Nu de bevoordeling een schenking van een vordering betreft, komt men aan artikel 21, lid 5, SW niet toe.
Burgerhart werpt in NTFR Beschouwingen (2014, nr. 33) de vraag op in hoeverre mogelijk nog sprake zou kunnen zijn van een zogenoemde ‘reflexwerking’ van artikel 21, lid 5, SW. Weliswaar is het waardeforfait van artikel 21, lid 5, SW niet geschreven voor de onderhavige belastbare verkrijging, maar de verkrijging en de omvang daarvan hangen wel samen met een verkrijging waarvoor het forfait wél geldt. Denk bijvoorbeeld aan de uit een wettelijke verdeling voortvloeiende geldvordering, waarvan de omvang (mede) wordt bepaald door de waarde van de door de langstlevende verkregen woning (vergelijk Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:835 (…)). Er is dan sprake van communicerende vaten.
In dit geval is echter de waarde van het krachtens gift verkregene niet afhankelijk van de waarde van de woning, zodat een reflexwerking niet aan de orde is.
Kortom: fiscaal dient in beginsel civiel te volgen, zodat in dit geval slechts sprake is van schenking ter hoogte van het bedrag waarvan om niet afstand wordt gedaan conform artikel 6:160 BW (ad € 40.000).
Stel echter dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 toch een schenking van een deel van de woning wordt aangenomen. In dat geval pleit ik voor een economische benadering van de kwestie, zoals in de Wet IB 2001 gebruikelijk is (…).In dat geval zou kunnen worden gesteld dat 4/25ste deel van de economische waarde van de onroerende zaak wordt geschonken. De WOZ-waarde dient dan naar rato te worden toegerekend, zodat de omvang van de belastbare verkrijging bedraagt 4/25 x € 258.000 = € 41.280 in plaats van € 48.000 zoals de inspecteur verdedigt.
In verband hiermee wijs ik op de uitspraak van de Hoge Raad van 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862. De Hoge Raad oordeelde in deze procedure dat weliswaar als uitgangspunt geldt dat het fiscale recht de civielrechtelijke kwalificatie van rechtshandelingen volgt (mits geen sprake is van schijnhandelingen), dit uitgangspunt moet echter worden losgelaten ‘indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet’ (r.o. 3.4). De fiscaliteit kan dus voorbijgaan aan de civielrechtelijke werkelijkheid als dit beter aansluit bij hetgeen in werkelijkheid tussen partijen is overeengekomen en tot stand is gebracht. (…).
Ook civielrechtelijk is deze benadering niet volledig onbekend. Vergelijk Hof Den Bosch van 14 september 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BL0292, waarin het hof oordeelde over een verkoop van een woning met gelijktijdige omzetting van de koopprijs in een geldlening waarop direct een bedrag werd kwijtgescholden onder een uitsluitingsclausule. Het hof oordeelt dat voor het kwijtgescholden bedrag een deel van het huis (22%) in de plaats is getreden, en dat de uitsluitingsclausule op dit deel van de woning van toepassing is. De waardervermeerdering die dit deel heeft ondergaan valt aldus ook onder de uitsluitingsclausule, aldus het hof.(…).
4.36
Martens en Sonneveldt schrijven: [34]
De Successiewet 1956 heeft, wat betreft de gehanteerde begrippen (erfopvolging, schenking, verdeling, enzovoort) een sterk civielrechtelijke inslag; dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (…) en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (…), die zeer economisch gericht zijn. (…)
4.37
Martens en Sonneveldt schrijven voorts: [35]
Het BW maakt met ingang van 1 januari 2003 onderscheid tussen schenkingen en giften. Als schenking wordt blijkens art. 7:175 BW aangemerkt: ‘de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.’
Blijkens art. 7:186, lid 2, BW wordt aangemerkt als een gift: ‘iedere handeling die ertoe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt.’
Gift is dus het genusbegrip, waarvan schenking een species is.
Art. 1, lid 7, SW 1956 bepaalt dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 onder schenking moet worden verstaan de gift als bedoeld in art. 7:186, lid 2, BW, voor zover art. 13 SW 1956 niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis zoals bedoeld in art. 6:3 BW. Met andere woorden: wat voor de fiscalist een schenking is, is voor de civilist een gift.
4.38
In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: [36]
In art. 1 SW is bepaald dat schenkbelasting wordt geheven over hetgeen wordt verkregen krachtens schenking. In aanvulling hierop is in art. 1 lid 7 omschreven wat onder schenking moet worden verstaan voor de toepassing van de Successiewet. Voor schenking wordt aangesloten bij de gift, als bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. In art. 7:186 lid 2 BW is de gift omschreven als iedere handeling die ertoe strekt dat degene die de handeling verricht een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Onder ‘handeling’ wordt verstaan eenzijdige handelingen of handelingen met een tegenprestatie. Het toepassingsgebied van de gift is ruimer dan de schenking (art. 7:175 BW) waarvoor geldt dat sprake is van een tweezijdige rechtshandeling (overeenkomst om niet).
Om te beoordelen of schenkbelasting is verschuldigd gelden voor een gift drie voorwaarden:
1. De bevoordeling moet ten koste van het vermogen van de schenker gaan zodat bij hem een verarming optreedt.
2. Het vermogen van de begiftigde moet een vermogensvermeerdering ondergaan.
3. Bij de schenker moet een bevoordelingsbedoeling aanwezig zijn.
(…).
4.39
In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: [37]
Voor onroerende zaken waarvoor op grond van hfdst. IV Wet WOZ een waarde is bepaald, worden de in de verkrijging begrepen onroerende zaken die als woning in gebruik zijn voor deze waarde in aanmerking genomen. Zoals in de inleiding van deze aantekening aangegeven, kan er maximaal bijna twee jaar tijdverschil gelegen zijn tussen het tijdstip van verkrijging en dat van de peildatum waarnaar de WOZ-waarde is vastgesteld. Dit zit opgesloten in de systematiek van de Wet WOZ en in de wens ook voor de erf- en schenkbelasting omwille van de eenvoud van uitvoering aan te willen sluiten bij de WOZ-waarde. Waardeverandering als gevolg van marktontwikkelingen in die periode worden door deze systematiek voor de vaststelling van de waarde van de verkregen woning derhalve genegeerd. (…). De invoering van de WOZ-waarde voor de verkrijging van woningen voor de erf- en schenkbelasting is ingegeven door de wens om tot vereenvoudiging te komen, zowel voor de belastingplichtige die de aangifte indient als voor de fiscus. De wetgever heeft juist voor veel voorkomende situaties, mogelijke discussiepunten tussen belastingplichtigen en inspecteur willen beperken. (…).
4.4
In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: [38]
Blijkens de tekst van artikel 24, tweede lid, SW is verrekenbaar de overdrachtsbelasting die is geheven over het bedrag waarover schenkbelasting is verschuldigd. Deze tekst wijkt niet af van de voorheen geldende tekst van artikel 24, vierde lid (oud), zodat kan worden aangenomen — ook de wetsgeschiedenis wijst niet in andere richting — dat hetgeen gold onder de oude tekst nog steeds van kracht is.
Artikel 24, tweede lid, kan toepassing vinden bij elke bevoordeling uit vrijgevigheid die voortvloeit uit een overeenkomst die onroerende zaken ten onderwerp heeft, maar ten hoogste voor zover de overdrachtsbelasting is geheven over het bedrag van de bevoordeling. Niet vereist is dat de schenkbelasting en de overdrachtsbelasting worden geheven over hetzelfde object. Bepalend is of in materiële zin een dubbele heffing optreedt. Het tweede lid kan derhalve ook van toepassing zijn in geval van een samenstel van rechtshandelingen. Wel is vereist dat de schenkbelasting en de overdrachtsbelasting zijn verschuldigd door een en dezelfde persoon en dat de gift en de onroerende zaak afkomstig zijn van een en dezelfde persoon.
Verrekening van de overdrachtsbelasting vindt alleen plaats, voorzover de schenkbelasting werkelijk is verschuldigd. Is dus een gedeelte van een materiële bevoordeling vrijgesteld van schenkbelasting, dan vindt over dat gedeelte geen verrekening van overdrachtsbelasting plaats. De overdrachtsbelasting wordt dan naar evenredigheid aan het vrijgestelde en het niet-vrijgestelde gedeelte toegerekend.
4.41
In de Cursus Belastingrecht staat: [39]
Dezelfde problematiek doet zich voor als de ouders een huis verkopen aan (bijvoorbeeld) hun kind tegen de waarde in het economische verkeer, terwijl de WOZ-waarde van de woning hoger is. Bij verkoop van het pand tegen de waarde in het economische verkeer verarmen de ouders niet en is er geen sprake van een schenking. Aan de waarderingsregel van art. 21, lid 5, komen we dan niet toe. Verkopen de ouders uit vrijgevigheid de woning echter tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer, dan is er sprake van een verarming en is wel sprake van een schenking. Omdat de schenking een woning betreft, geldt in dit geval wel het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 5. De omvang van de schenking bestaat dan uit die WOZ-waarde verminderd met de door het kind betaalde koopsom.
4.42
In de Cursus Belastingrecht staat voorts: [40]
De vraag rijst of dit waarderingsvoorschrift ook van toepassing is indien een woning wordt verkocht voor een te lage prijs. Indien bijvoorbeeld een woning met een WOZ-waarde van € 300 000 en een werkelijke waarde van € 250 000 wordt verkocht voor € 100 000, is de vraag hoe groot het bedrag van de gift is. Is dit € 300 000 – € 100 000 omdat een woning is geschonken of is dit € 250 000 – € 100 000 omdat een niet verrekend waardeverschil wordt geschonken? Zoals wij hebben betoogd in S&E.6.1.0.B [zie 4.41; A-G] zijn wij van mening dat het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 5, in dit geval eveneens van toepassing is. Door de verkoop tegen een te lage waarde is sprake van een gift, waardoor de Successiewet van toepassing is. Om de omvang van het voordeel voor de toepassing van de Successiewet te berekenen dient de woning gewaardeerd te worden en hiervoor geeft art. 21, lid 5, een dwingend waarderingsvoorschrift.
5.Beschouwing en beoordeling
Het eerste middel
5.1
Het Hof heeft geoordeeld dat de woning het object van de schenking is. Daarvan uitgaande is het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW [41] van toepassing en bedraagt de schenking € 48.000. Belanghebbende komt in zijn eerste middel tegen dit oordeel op. Hij betoogt daartoe dat niet de woning doch het op de koopsom kwijtgescholden bedrag ad € 40.000 het object van de schenking is. Belanghebbende meent daarom dat voornoemd waarderingsvoorschrift niet op hem van toepassing is.
5.2
De betreffende woning is door belanghebbende en zijn echtgenote gekocht. De verkoper is de vader van belanghebbendes echtgenote. De koopsom bedraagt € 250.000. Het Hof heeft geoordeeld dat ‘tegelijkertijd met de koop van de woning een deel van de koopsom is kwijtgescholden’. [42] Het kwijtgescholden bedrag bedraagt, als gezegd, € 40.000. Gelet op het voorgaande is er naar mijn mening inderdaad, zoals het Hof heeft geoordeeld, sprake van een samenstel van rechtshandelingen.
5.3
Ik merk ten geleide op dat ingevolge artikel 1, lid 7, SW onder schenking wordt verstaan de gift bedoeld in artikel 7:186, lid 2, BW. [43] Het BW maakt onderscheid tussen schenkingen en giften. [44] Civielrechtelijk is een gift het genusbegrip, waarvan schenking een species is. [45] Daar waar successierechtelijk wordt gesproken over een schenking, kan civielrechtelijk dus sprake zijn van een gift. Ik laat dit civielrechtelijke onderscheid tussen een schenking en een gift hierna rusten en gebruik slechts de overkoepelende fiscaalrechtelijke term: schenking in de zin van artikel 1, lid 7, SW.
5.4
Om te beginnen enkele observaties over de verhouding tussen enerzijds de omschrijving van het belastbare feit in artikel 1 SW en anderzijds het waarderingsvoorschrift voor woningen in artikel 21, lid 5, SW. Indien in de onderhavige zaak de koopsom niet gedeeltelijk was kwijtgescholden, zou er geen sprake zijn van een schenking in de zin van artikel 1 SW, omdat de woning, naar ik aanneem, is verkocht voor de waarde in het economische verkeer. Bij het beantwoorden van de vraag óf er sprake is van een schenking ex artikel 1 SW is derhalve de WOZ-waarde van de woning, naar het mij voorkomt, niet relevant. [46] Die WOZ-waarde wordt ingevolge artikel 21, lid 5, SW pas relevant wanneer is vastgesteld dát er sprake is van een schenking ex artikel 1 SW. Op basis van voornoemd waarderingsvoorschrift kan de waarde van hetgeen geschonken is dan betrekkelijk eenvoudig worden gekwantificeerd.
5.5
In principe gelden voor de toepassing van de Successiewet 1956 civielrechtelijke uitgangspunten. [47] Met de fictiebepalingen kunnen civielrechtelijke uitgangspunten worden doorbroken. [48] Ik zie artikel 21, lid 5, SW in zoverre ook als een soort fictie, omdat op grond daarvan een waarde wordt gehanteerd welke kan afwijken van de actuele waarde in het economische verkeer, ex artikel 21, lid 1, SW.
5.6
In casu is civielrechtelijke sprake van twee separate rechtshandelingen, te weten (i) de koop van de woning en (ii) de gedeeltelijke kwijtschelding van de verschuldigde koopsom. Indien voor successierechtelijke doeleinden deze civielrechtelijke kwalificatie zonder meer wordt gevolgd, is er, naar het voorkomt, sprake van een schenking in de zin van artikel 1 SW. [49] Het object daarvan is dan evenwel niet de woning, want die is krachtens koop verkregen en komt, gegeven de reële koopsom, niet langs ‘de poort van artikel 1 SW’. Het object van de schenking is de kwijtschelding. Daar is artikel 21, lid 5, SW mijns inziens niet op van toepassing. Het komt mij voor dat de kritiek in de literatuur op de onderhavige Rechtbank- en Hofuitspraak met name is gebaseerd op de civielrechtelijke uitgangspunten. [50]
5.7
Voor de fiscale beoordeling is van belang dat het onderhavige feitencomplex, gelet op het samenstel van rechtshandelingen, economisch niet wezenlijk verschilt van het geval dat de (schoon)vader de woning, die kennelijk een waarde in het economische verkeer had van € 250.000, aan belanghebbende (en zijn echtgenote) had verkocht voor € 210.000.
5.8
Indien belanghebbende (en zijn echtgenote) de woning hadden gekocht voor € 210.000, was er, gelet op de hogere waarde in het economische verkeer, voor successierechtelijke doeleinden sprake geweest van een schenking ex artikel 1 SW. [51] Het object van de schenking zou de woning zijn geweest. [52] Mitsdien was het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW, gelet op zijn bewoordingen, daarop naar mijn mening dan van toepassing.
5.9
Op basis van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie kan in de toepassing van het belastingrecht, onder omstandigheden, worden afgeweken van hetgeen civielrechtelijk overeengekomen is. De Hoge Raad heeft in BNB 2000/126 [53] overwogen dat:
‘[v]oor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, (…) plaats [kan; A-G] zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet.’ [54]
5.1
Met het onderhavige samenstel van rechtshandelingen, verkoop tegen € 250.000 met onmiddellijke kwijtschelding van € 40.000, wordt economisch beschouwd hetzelfde resultaat bereikt als wanneer de woning zou zijn verkocht voor € 210.000. Indien in het onderhavige geval niet zou worden afgeweken van het civiele recht is het woningwaarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW naar zijn letterlijke bewoordingen mijns inziens niet van toepassing, terwijl die bepaling wel van toepassing zou zijn geweest bij verkoop tegen een te lage prijs. Het lijkt mij, gelet op de in economisch opzicht gelijke uitkomsten, niet in de rede te liggen verschillende successierechtelijke gevolgen te verbinden aan het ene en het andere geval.
5.11
Daaraan kan nog het volgende worden toegevoegd. Met het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW heeft de wetgever beoogd een eenvoudig toepasbare waarderingsmaatstaf voor woningen te geven. [55] Dit waarderingsvoorschrift, voor zover leidend tot een hogere waardebepaling, ten tijde van de schenking, dan de actuele waarde in het economische verkeer, zou betrekkelijk eenvoudig kunnen worden ontweken als zonder meer zou worden aangesloten bij hetgeen civielrechtelijk is overeengekomen. In plaats van een (deel van een) woning te schenken door een te lage verkoopprijs overeen te komen, zou dan immers eerst een koopovereenkomst naar de waarde in het economische verkeer kunnen worden gesloten om vervolgens de koopsom (gedeeltelijk) kwijt te schelden. Dat zou mij, als resultaat, niet in overeenstemming lijken met hetgeen de wetgever heeft bedoeld met de invoering van dat waarderingsvoorschrift.
5.12
Met toepassing van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie moet er mijns inziens in casu vanuit worden gegaan dat belanghebbende de woning heeft gekocht voor € 210.000. Nu de waarde in het economische verkeer kennelijk € 250.000 bedraagt, is er sprake van een schenking van (een deel van) de woning waarop het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW van toepassing is.
5.13
Overigens wil ik er nog op attenderen dat ingevolge BNB 2014/195 het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW ook van toepassing is op bepaalde ‘krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvorderingen’. De waarde van die overbedelingsvorderingen waren (mede) afhankelijk van de waarde van een woning. Nu voor woningen, ter vereenvoudiging van de waardebepaling, ingevolge artikel 21, lid 5, SW wordt aangesloten bij de WOZ-waarde, strookt het om die waarderingsmaatstaf ook te hanteren bij dergelijke overbedelingsvorderingen. De Hoge Raad overwoog dienaangaande: [56]
3.6.2.
Op grond van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 (tekst 2011) worden onroerende zaken die in gebruik zijn als woning voor de heffing van (onder meer) erfbelasting in aanmerking genomen naar de volgens Hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor die zaken vastgestelde waarde voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Voor deze aansluiting bij de WOZ-waarde heeft de wetgever gekozen ter vereenvoudiging van de uitvoering van de erfbelasting. Daarmee strookt het om die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde van krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van een onroerende zaak die in gebruik is als woning (vgl. HR 13 december 1995, nr. 29716, ECLI:NL:HR:1995:AA3167, BNB 1996/70, overweging 3.6 [zie 4.10; A-G]). Datzelfde geldt voor de waardering van met dergelijke vorderingen corresponderende schulden van de langstlevende echtgenoot.
5.14
Men kan daarin een meer economische benadering zien welke mijns inziens mutatis mutandis ook in casu kan gelden.
5.15
Het eerste middel faalt.
Het tweede middel
5.16
In het tweede middel stelt belanghebbende dat artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) geschonden wordt indien, naar nationaal recht, artikel 21, lid 5, SW op hem van toepassing is.
5.17
Belanghebbende stelt dit voor het eerst in cassatie. Het komt mij voor dat hiermee sprake is van een ongeoorloofde uitbreiding van de rechtsstrijd in cassatie. [57] Niettemin zal ik inhoudelijk op het middel ingaan.
5.18
In zijn arrest van 21 februari 2014, BNB 2014/126, [58] is de Hoge Raad tot het oordeel gekomen dat artikel 21, lid 5, SW niet strijdig is met artikel 1 EP. Daarbij heeft de Hoge Raad van belang geacht dat voornoemde bepaling ‘lawful’ is. Er bestaat immers een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de WOZ-waarde. [59] Daarnaast heeft de Hoge Raad, gegeven de ruime beoordelingsvrijheid van de belastingwetgever, geoordeeld dat bij artikel 21, lid 5, SW (op regelniveau) sprake is van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemene belang en de bescherming van individuele rechten. De Hoge Raad heeft toegevoegd dat er in het toen voorliggende geval evenmin sprake was van een individuele buitensporige last.
5.19
De Hoge Raad heeft aldus geoordeeld dat artikel 21, lid 5, SW (op regelniveau) niet in strijd komt met artikel 1 EP.
5.2
Daarop stuit het tweede middel ook inhoudelijk af.
Het derde middel
5.21
Belanghebbende stelt in zijn derde cassatiemiddel dat het Hof artikel 24, lid 2, SW verkeerd heeft toegepast. Ervan uitgaande dat artikel 21, lid 5, SW op belanghebbende van toepassing is, [60] meent belanghebbende dat een bedrag van € 2.500 [61] dan wel € 2.580 [62] aan overdrachtsbelasting in mindering komt op de schenkbelasting.
5.22
Ingevolge artikel 24, lid 2, SW strekt de overdrachtsbelasting die betaald is over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, in mindering van de schenkbelasting.
5.23
Het gaat nu om de vraag, als te beantwoorden op basis van de bovengenoemde kwalificatie als samenstel van rechtshandelingen, welk bedrag aan betaalde overdrachtsbelasting in mindering strekt op de schenkbelasting.
5.24
Ik merk op dat gegeven de toepasselijkheid van het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW, [63] de schenking ex artikel 1 SW in aanmerking wordt genomen voor een bedrag van € 48.000. Ingevolge artikel 33, onder 5 SW, [64] is van dat bedrag € 5.000 vrijgesteld. Op grond van artikel 24, lid 1, SW [65] bedraagt de schenkbelasting aldus initieel € 4.300, i.e.10% van € 43.000.
5.25
De WOZ-waarde van de woning is € 258.000 en de waarde in het economische verkeer was € 250.000. De voor de schenkbelasting relevante WOZ-waarde van de woning ligt dus € 8.000 hoger dan de voor de overdrachtsbelasting relevante waarde in het economische verkeer.
5.26
De betaalde overdrachtsbelasting strekt ingevolge artikel 24, lid 2, SW in mindering op de schenkbelasting voor zover die belastingen over hetzelfde bedrag worden geheven. In de onderhavige zaak wordt tot een bedrag van € 250.000 zowel overdrachtsbelasting als schenkbelasting geheven. Uitgaande van gelijke fiscale behandeling met het geval waarin de woning wordt verkocht tegen de lagere waarde van € 210.000, vindt er dus voor een bedrag van € 40.000 een samenloop plaats tussen de overdrachtsbelasting en de schenkbelasting. Over de € 8.000 waarmee de WOZ-waarde de waarde in het economische verkeer te boven gaat wordt wél schenkbelasting, maar geen overdrachtsbelasting geheven.
5.27
Nog afgezien van de toepassing van de vrijstelling, betekent het voorgaande naar mijn mening dat er ingevolge artikel 24, lid 2, SW ten hoogste rekening kan worden gehouden met een bedrag aan betaalde overdrachtsbelasting van € 2.400, i.e. 6% van € 40.000. Belanghebbende gaat in zijn berekeningen uit van hogere waarden, respectievelijk 2.500 (i.e. 6% van € 41.667) en € 2.580 (i.e. 6% van € 43.000). Deze berekeningen acht ik niet juist, omdat daarin wordt uitgegaan van een hoger bedrag aan samenloop tussen de schenk- en overdrachtsbelasting dan € 40.000.
5.28
Ik acht ’s Hofs evenredige toerekening van de vrijstelling juist. De evenredige toerekening van de vrijstelling ad € 5.000 betekent in casu dat daarvan een bedrag van € 4.167 (i.e. (€ 40.000/€48.000) x € 5.000) aan het bedrag waarover samenloop is tussen de schenk- en de overdrachtsbelasting (i.e. € 40.000) moet worden toegerekend. Dat betekent dat het bedrag waarover zowel schenk- als overdrachtsbelasting wordt geheven ná toepassing van de vrijstelling, € 35.833 bedraagt. (i.e. € 40.000 - € 4.167) De te verrekenen overdrachtsbelasting bedraagt dientengevolge (afgerond) € 2.150 (i.e. 6% van € 35.833).
5.29
De te betalen schenkbelasting bedraagt (voor belanghebbende en zijn echtgenote tezamen) aldus € 2.150 (i.e. € 4.300 - € 2.150). Op de voet van artikel 26 SW [66] is aan belanghebbende een aanslag schenkbelasting opgelegd tot een te betalen bedrag van € 1.075. Dat lijkt mij juist.
5.3
Belanghebbendes derde middel faalt eveneens.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat de beroepen in cassatie van belanghebbende en zijn echtgenote ongegrond dienen te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal