Conclusie
Nr. Hoge Raad: 12/02585
Nrs. Rechtbank: 11/3414;11/3415;11/3417
Derde Kamer B
Loonbelasting
1 januari 2002 - 31 december 2007
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 14 februari 2013 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
1.1 Aan X B.V., gevestigd te Z, (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 2002 tot en met 2007 naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen (lb/pvv) opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Het tegen de naheffingsaanslagen gemaakte bezwaar is door de Inspecteur(1) bij uitspraak op bezwaar van 9 juni 2011 gedeeltelijk gegrond verklaard. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag 2002 verminderd tot € 1.781, de naheffingsaanslag 2003-2005 verminderd tot € 12.711, de naheffingsaanslag 2006-2007 verminderd tot € 5.049 en de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.3 Van die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Breda. Deze heeft het beroepschrift doorgestuurd naar de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen en beschikkingen inzake heffingsrente vernietigd.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), met toestemming van belanghebbende, rechtstreeks, tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 In geschil is of de aan belanghebbende gelieerde stichting Personeelsfonds E (hierna: de Stichting) vijf jaren moet hebben bestaan alvorens zij vrijgestelde uitkeringen kan doen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel n, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
Feiten
2.1 De Rechtbank heeft in bovengenoemde uitspraak de volgende feiten vastgesteld.
2.2 Belanghebbende houdt zich bezig met vormgeving op het gebied van marketing en reclame. In december 2001 heeft zij de Stichting opgericht. De Stichting vormt sinds haar oprichting een fonds met het doel daaruit uitkeringen te doen aan het personeel van belanghebbende, niet zijnde uitkeringen ter zake van ziekte, invaliditeit etc. Het bestuur van de Stichting bestaat uit twee middellijk aandeelhouders van belanghebbende en de accountant van belanghebbende.
2.3 Op het netto salaris van de werknemers van belanghebbende worden bedragen ingehouden die aan de Stichting worden afgedragen. Daarnaast stort belanghebbende als werkgever een zelfde bedrag in het fonds. De in het fonds gestorte bedragen worden per persoon geadministreerd. In de jaren 2002 tot en met 2007 heeft de Stichting, na een verzoek daartoe van de betreffende werknemers en met toestemming van haar bestuur, verschillende uitkeringen gedaan aan de werknemers van belanghebbende. De uitbetaalde bedragen werden onder meer aangewend voor een verbouwing, rijlessen van kinderen, de aankoop van meubilair en vakanties.
Rechtbank
2.4 De Rechtbank overweegt dat de strekking van de vrijstelling is dat er geen aanleiding tot heffing bestaat indien de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden. De Rechtbank is van oordeel dat de tekst en de wetsgeschiedenis van de vrijstellingsbepaling geen aanleiding geven de eis te stellen dat het fonds ten minste vijf jaren moet bestaan alvorens vrijgestelde uitkeringen te kunnen doen. Zij voegt hier aan toe dat een andersluidende opvatting met zich zou brengen dat een fonds in een periode van vijf jaar vanaf haar oprichting in het geheel geen vrijgestelde uitkeringen zou kunnen doen, dat wil zeggen ook geen uitkeringen waarvan het sociale ondersteuningskarakter buiten twijfel is. De Rechtbank acht dit in strijd met de bedoeling van de wetgever. Naar haar oordeel moet de vijfjaarsperiode worden gezien als een verlichting van de bewijslast dat werkgevers niet meer dan werknemers hebben bijgedragen. Door de 'terugkijkperiode' te beperken tot vijf jaar voorkomt de wetgever lastige bewijsproblemen ten aanzien van al langer bestaande fondsen.
3. Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris voert als middel van cassatie aan:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 11, eerste lid, onderdeel n, van de Wet op de loonbelasting 1964, doordat de rechtbank heeft beslist dat het voor toepassing van de vrijstelling niet noodzakelijk is dat in de laatstverlopen vijf kalenderjaren door de werknemers is bijgedragen aan het fonds, doch dat voldoende is dat in de periode van de afgelopen vijf kalenderjaren door de werknemers is bijgedragen, waarbij het niet uitmaakt in welke van die vijf jaren is bijgedragen, zulks ten onrechte omdat de rechtbank daarmee ingaat tegen de strekking van de bepaling, zoals die is uitgelegd door de Hoge Raad in het arrest 14 juli 2000, nr. 35225, BNB 2000/287.
4. Fondsenvrijstelling
Wettekst
4
4.1 Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel n, van de Wet LB behoren niet tot het loon:
Uitkeringen en verstrekkingen, andere dan die ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden, die de werknemer ontvangt uit een fonds tot welks middelen de inhoudingsplichtige gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers, tenzij die uitkeringen en verstrekkingen geschieden ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort.
Jurisprudentie
4.2 De Hoge Raad heeft op 14 juli 2000 (BNB 2000/287) een arrest gewezen over de fondsenvrijstelling. Het betrof een stichting met een aanzienlijk eigen vermogen. Werknemers hadden nimmer aan dit vermogen bijgedragen. De stichting deed uitkeringen aan werknemers van een gelieerd concern. Tijdens de laatst verlopen vijf kalenderjaren hadden noch de werkgever noch de werknemers bijgedragen aan de middelen van de stichting. De Hoge Raad vat de wetsgeschiedenis van de fondsenvrijstelling samen en overweegt:(3)
-3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat op de door belanghebbende van de in 's Hofs uitspraak nader aangeduide Stichting ontvangen uitkering de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter p, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) niet van toepassing is.
-3.2. Het middel wil klaarblijkelijk betogen dat dit oordeel onjuist is omdat gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren noch de werkgever noch de werknemers hebben bijgedragen tot de middelen van de Stichting, zodat kan worden gezegd dat de werkgever gedurende die periode evenveel tot deze middelen heeft bijgedragen als de bij de Stichting betrokken werknemers. Daarom is, aldus het middel, in het onderhavige geval de vrijstelling van toepassing.
-3.3. Artikel 11, lid 1, letter p, van de Wet gaat, naar het Hof terecht heeft overwogen, terug op artikel 6, lid 2, aanhef en letter c, van het Besluit op de Loonbelasting 1940, zoals dat is ingevoerd bij Wet van 24 december 1953, Stb. 589, krachtens welke bepaling de Minister van Financiën kon bepalen dat 'uitkeringen van derden die niet voor een belangrijk deel door de werkgever worden bekostigd', niet tot het loon worden gerekend; bij Memorie van Toelichting is, zoals het Hof heeft vermeld, ter toelichting van de voorgestelde bepaling in het Besluit op de Loonbelasting 1940 opgemerkt dat geen aanleiding tot heffing van loonbelasting bestaat indien de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden. Hierbij verdient opmerking dat de Staatssecretaris in artikel 4, lid 1, aanhef en letter g, van de Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953 van 30 december 1953, Stcrt. 253, aan voormelde bepaling in het Besluit op de Loonbelasting 1940 uitvoering heeft gegeven door te bepalen dat tot het loon niet worden gerekend 'uitkeringen uit fondsen, tot welker middelen de werkgever gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers (...)'.
-3.4. In de Wet op de loonbelasting 1964 is aanvankelijk in artikel 11, lid 2, aanhef en letter e, later vernummerd naar f, een bepaling opgenomen welke zakelijk gelijkluidend was aan artikel 6, lid 2, aanhef en letter c van het Besluit op de Loonbelasting 1940, terwijl artikel 11, lid 1 letter h, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 een bepaling inhield, welke zakelijk gelijkluidend was aan de hiervoor genoemde bepaling van de Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953. Dit artikel 11, lid 1, letter h, is met ingang van 1970 gewijzigd - welke wijziging hier niet ter zake doet - en vervolgens overgenomen in de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, waarvan artikel 12, aanhef en letter i, inhield dat tot het loon niet behoren 'uitkeringen en verstrekkingen, andere dan die (...), die de werknemer ontvangt uit een fonds, tot welks middelen de inhoudingsplichtige gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers (...)'.
-3.5. Bij Wet van 8 november 1980, Stb. 627, is de in artikel 11, lid 2, aanhef en letter f, vervatte machtiging beperkt tot de in artikel 12, aanhef en letter i, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 bedoelde uitkeringen en verstrekkingen. In de Memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel (Kamerstukken II 1978-1979, 15 685, nr. 3, blz. 3) is door de betrokken bewindslieden - met klaarblijkelijke instemming - aangehaald de hiervoor in 3.3 vermelde passage uit de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat had geleid tot de Wet van 24 december 1953, Stb. 589, welke passage eindigt met de opmerking dat geen aanleiding tot heffing van loonbelasting bestaat, indien de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden. De strekking van de vrijstelling was derhalve dezelfde gebleven. Tenslotte zijn bij Wet van 27 april 1989, Stb. 122, de uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 11, lid 2, letter f, overgebracht van lid 2 naar lid 1 van dat artikel (letter o, thans p), zodat zij niet langer krachtens een delegatiebepaling bij uitvoeringsbeschikking niet tot het loon worden gerekend, doch rechtstreeks ingevolge wetsbepaling zijn vrijgesteld. In de toelichting bij deze laatste wetswijziging heeft de regering geen opmerkingen gemaakt met betrekking tot de strekking van de onderhavige vrijstelling, zodat moet worden aangenomen dat deze onveranderd dezelfde is gebleven.
-3.6. In het licht van deze wetsgeschiedenis dient de wettelijke voorwaarde dat de betrokken uitkeringen of verstrekkingen moeten zijn ontvangen uit een fonds tot welks middelen de inhoudingsplichtige gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers, aldus te worden gelezen dat daarin besloten ligt dat het moet gaan om een fonds tot de middelen waarvan werknemers in ieder geval gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren hebben bijgedragen. Hiermede strookt het niet aan te nemen dat - zoals het middel wil - de vrijstelling van toepassing is indien gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren noch de werkgever noch de werknemers hebben bijgedragen aan de middelen van het fonds. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4.3 Het gerechtshof te Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 16 februari 2010:(4)
Gelet op het vorenstaande vallen de door het Fonds gedane uitkeringen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel o (tekst tot 2000), dan wel onderdeel n (tekst vanaf 2001). Aan de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling kan, anders dan de Inspecteur verdedigt, geen grond worden ontleend om in dit geval van de duidelijke tekst van de Wet af te wijken. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, geldt dit ook voor de kalenderjaren 1998 en 1999 en kan in de wettekst, gelet op het doel van de fondsenvrijstelling, niet de eis worden gelezen dat een fonds ten minste vijf jaar moet bestaan alvorens het onbelaste uitkeringen kan gaan doen.
Beleid
4.4 In het Handboek Loonheffingen 2009 van de Belastingdienst is in onderdeel 17.47 vermeld:(5)
Uitkeringen en verstrekkingen uit fondsen die aan de dienstbetrekking zijn verbonden, behoren onder bepaalde voorwaarden niet tot het loon. Denk bijvoorbeeld aan een sociaal ondersteuningsfonds voor werknemers in financiële moeilijkheden. (...) Verder geldt dat de bij het fonds betrokken werknemers zelf de laatste vijf kalenderjaren minstens evenveel moeten hebben bijgedragen aan de middelen van het fonds als de werkgever. Heeft de werkgever tijdens de laatste vijf kalenderjaren meer bijgedragen dan de werknemers, dan geldt de vrijstelling niet.
In het Handboek Loonheffingen 2011 is aan bovenstaande tekst toegevoegd dat de vrijstelling alleen van toepassing is als het fonds minstens vijf jaar bestaat.
Literatuur
4.5 Kavelaars heeft het arrest van 14 juli 2000 voor BNB geannoteerd:(6)
De uitkeringen uit een dergelijk fonds zijn - onder voorwaarden - vrijgesteld onder andere omdat de werknemer daaraan substantieel moet bijdragen. Deze bijdrage is echter niet geïndividualiseerd: het gaat om de collectieve werknemersbijdragen versus de werkgeversbijdrage. Zo kan de werknemer die nog niets heeft bijgedragen omdat hij zojuist in dienst is getreden toch een onbelaste uitkering ontvangen, doch omgekeerd kan de werknemer die jarenlang ten laste van zijn netto inkomen 'premies' heeft betaald, een onbelaste uitkering mislopen omdat hij bij uitkering niet in dienst is of overigens niet aan de voorwaarden is voldaan. Vanuit eenvoudsoogpunt is een dergelijke enigszins ruwe benadering wel begrijpelijk, maar daarmee tegelijkertijd onder omstandigheden onevenwichtig. Bij 'rijke' fondsen zal veelal besloten zijn dat geen bijdragen meer betaald behoeven te worden, nadat dit aanvankelijk veelal jarenlang wel het geval is geweest. Wanneer nu een dergelijke 'holiday' wordt toegepast, gaat de vrijstelling op enig moment vervallen. Nu is wel van belang dat de voorwaarde dat de werknemer ten minste evenveel moet hebben bijgedragen als de werkgever over een periode van vijf jaren, wordt afgemeten aan het totaal van de bijdragen. Wanneer derhalve in enig jaar niet aan de bijdragevoorwaarde wordt voldaan, vervalt daarmee niet op voorhand de vrijstelling. Wil men de vrijstelling derhalve veiligstellen, maar toch voorkomen dat veel wordt bijgedragen, dan kan worden volstaan met een bijdrage van werknemers en werkgever eenmaal per vijfjaarsperiode. (...) Nu ten aanzien van de hoogte van de bijdragen de wet geen enkele eis stelt, kan die heel laag zijn, ook indien slechts eenmaal per vijf jaar bijdragen worden betaald. In extremis: indien iedere werknemer per vijfjaarsperiode één cent (dat moet dan wel giraal) betaalt en de werkgever dat equivalent voor alle (bij het fonds betrokken) werknemers over die periode eenmalig stort (bij 1000 werknemers: ƒ 10 (!) per vijf jaar), dan is aan de voorwaarde voldaan (voor de goede orde: de werkgever behoeft niets bij te dragen; ook als alleen de werknemers bijdragen is de regeling van toepassing, zodat in mijn voorbeeld volstaan zou kunnen worden met de bijdrage van ƒ 0,01 per werknemer). Wanneer men zich dat realiseert, is de uitkomst van het onderhavige arrest mijns inziens uiterst onbevredigend. Vooral wanneer men bedenkt dat veel van de werknemers in het verleden vermoedelijk voldoende hebben bijgedragen aan het fonds. Ik meen dan ook dat de Hoge Raad hier een kans heeft laten liggen om tot een meer functionele toepassing van de regeling te komen die toch binnen het raamwerk en de tekst van de wet blijft. Zoals immers belanghebbende begrijpelijkerwijs betoogde is bij jaarlijkse nihilbijdragen voldaan aan de voorwaarde dat de bijdragen van beide gelijkwaardig zijn, zij het nihil. Kortom, de Hoge Raad heeft naar mijn oordeel te stringent vastgehouden aan het bijdragevereiste en te weinig aan de gelijke verdeling van de bijdrage door werkgever en werknemer, vooral nu het verschil met het hiervoor genoemde '1-cent'-voorbeeld verwaarloosbaar is. Wat daarvan zij, fondsen waar de onderhavige problematiek speelt, kunnen met bovengenoemde suggesties mijns inziens voldoende uit de voeten om de vrijstelling - althans op dit punt - veilig te stellen.
4.6 De redactie van Vakstudie Nieuws is van mening dat een fonds vijf jaar dient te bestaan voordat het vrijgestelde uitkeringen kan doen:(7)
Vraag (...) Wij hebben vernomen dat diverse adviseurs van mening zijn dat een derdenfonds, zoals bedoeld in art. 11, eerste lid, onderdeel n, Wet LB 1964, belastingvrij kerstpakketten kan verstrekken aan de werknemers van de werkgever. Hierbij ga ik ervan uit dat aan de voorwaarden van het derdenfonds wordt voldaan (dat wil zeggen: i. in de afgelopen vijf kalenderjaren is het fonds gevoed door bijdragen van werkgever en werknemers gezamenlijk, waarbij de totale bijdrage van de werkgever niet hoger is dan die van de werknemers, ii. de uitkering/verstrekking niet ziet op ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden en iii. de uitkering/verstrekking niet geschiedt ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort). (...) Antwoord. (...) Wat uw vraag over de fondsenvrijstelling betreft, kunnen we kort zijn. Als aan de - ook door uzelf reeds genoemde - voorwaarden wordt voldaan, kan het fonds onbelast een kerstpakket geven. (...) Voor de toepassing in de praktijk zien we evenwel enkele zeer grote obstakels, omdat aan de meeste bedrijven op dit moment nog geen fonds verbonden is. Als het fonds nog moet worden gevormd, staat de eerste door u genoemde voorwaarde er naar onze mening feitelijk aan in de weg dat reeds dit jaar een onbelast kerstpakket door het fonds wordt verstrekt (dit geldt evenzeer voor de eerstvolgende vier kalenderjaren; zie ook arrest HR 14 juli 2000, nr. 35 225, BNB 2000/287, VN 2000/33.19).
4.7 Mertens schrijft over de fondsenvrijstelling:(8)
Voor de toetsing van de verhouding tussen werkgevers- en werknemersbijdragen kent de wet een referentieperiode van vijf jaar. Aangezien gesproken wordt van 'de afgelopen kalenderjaren' blijven bijdragen die tijdens het lopende jaar worden gedaan buiten beschouwing. Dit kan als consequentie hebben dat, indien de werkgever in een nog lopend jaar een groot bedrag in een fonds stort en dit vervolgens onder de werknemers wordt verdeeld, de uitkeringen onder de vrijstelling vallen.(9) De vraag is echter natuurlijk of dergelijke uitkeringen naar doel en strekking van de wet vrijgesteld mogen worden gegeven.(10) Zoals hiervoor aangegeven ligt naar het oordeel van de Hoge Raad in de fondsenvrijstelling besloten dat het moet gaan om een fonds tot de middelen waarvan werknemers in ieder geval gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren hebben bijgedragen. Indien sprake is van een nieuw op te richten personeelsfonds betekent een letterlijke uitleg van deze opvatting dat pas nadat na de oprichting vijf kalenderjaren zijn verstreken, de fondsvrijstelling in beeld kan komen.(11) Ik betwijfel of de Hoge Raad een dergelijke restrictieve uitleg voor ogen heeft gehad. Dat de betrokken werknemers bijdragen moeten hebben verricht om in de fondsenvrijstelling te kunnen delen, kan in lijn met het doel en de strekking van de vrijstelling worden geacht. Dat dit in alle gevallen gedurende vijf jaar moet zijn gebeurd, ook al is het fonds korter dan vijf jaar geleden opgericht, heeft de Hoge Raad zo niet expliciet uitgesproken en kan naar mijn oordeel ook niet bedoeld zijn.
4.8 De redactie van Vakstudie Nieuws schrijft over de uitspraak van het gerechtshof Arnhem (4.3):(12)
Het opvallendste onderdeel betreft het oordeel van het hof dat voor toepassing van de fondsenvrijstelling (art. 11, eerste lid, onderdeel n, Wet LB 1964) niet vereist is dat een fonds ten minste vijf jaar moet bestaan alvorens het onbelaste uitkeringen kan doen. Dit lijkt op gespannen voet te staan met HR 14 juli 2000, nr. 35225, BNB 2000/287BNB 2000/287 (V-N 2000/33.19), r.o. 3.6 [4.2]. (...) Daar waar de Hoge Raad in zijn oordeel voorrang heeft gegeven aan een wetshistorische en teleologische wetsinterpretatie omdat de tekst van de wet niet ondubbelzinnig duidelijk is, kiest het hof hier nadrukkelijk voor een taalkundige uitleg. Alhoewel het hof nergens expliciet verwijst naar BNB 2000/287, lijkt het in de uitspraak de discussie aan te gaan met de Hoge Raad door te overwegen dat de tekst van de wet in dit geval (wel) duidelijk is. Wij zijn niet overtuigd van de evidentie die het hof in de wettekst meent te zien, maar kunnen ermee instemmen dat de wet een dergelijke lezing toelaat. Belangrijker nog is dat de minister met het oordeel akkoord lijkt, want tegen de uitspraak is geen cassatieberoep aangetekend. De fondsenvrijstelling wint daarmee aan belang: als een fonds wordt opgericht in 2010 en in dit jaar ook de eerste werknemersstorting plaatsvindt, kunnen met inachtneming van de financieringsvoorwaarde reeds in 2011 de eerste onbelaste uitkeringen en verstrekkingen plaatsvinden.
4.9 Van Schendel annoteert de uitspraak van het gerechtshof Arnhem (4.3) in NTFR:(13)
Ik denk te begrijpen waarom inspecteurs ten strijde trekken tegen vermeend misbruik van de fondsenvrijstelling. Wie in de berechte casus leest dat fondsuitkeringen zijn gedaan voor de aanschaf van een kapotgegane koelkast, de aanschaf van een keuken, ter zake van vakanties, onderhoud-, financiering- en inrichtingskosten van woningen, aanschaf en onderhoud van auto's en de aanschaf van huishoudelijke apparatuur, veronderstelt met een instinctieve Pavlov-reactie al snel dat de werkgever via een omleidingsroute privé-uitgaven van de werknemer voor 50% belastingvrij meefinanciert. (...) Je bent niet van goeden inspecteurshuize als je hierin geen belastbaar loonvoordeel ziet. Deze inspecteurs zien naar mijn mening twee dingen over het hoofd. Op de eerste plaats is dat het duidelijke oordeel van de Hoge Raad (HR 14 juli 2000, nr. 35.225) dat de wetgever met de fondsenvrijstelling heeft bedoeld uitkeringen en verstrekkingen vrij te stellen indien deze voor ten minste 50% door de werknemers zelf zijn gefinancierd. Op de tweede plaats verliezen deze inspecteurs uit het oog dat de werknemersbijdragen aan het fonds stortingen à fonds perdu zijn. Werknemers hebben geen rechten jegens het fonds, hooguit verwachtingen. Maar verwachtingen kunnen niet worden belast. De honorering van een uitkeringsverzoek is afhankelijk van het uitkeringsbeleid van het stichtingsbestuur en de beschikbare fondsmiddelen. Het zijn onverplichte fondsuitkeringen en -verstrekkingen. Mijn instinctieve Pavlov-reactie is dat werknemers in deze situatie geen belastbaar loon genieten. Zeker niet ten tijde van de werkgeversstorting in het fonds (geen genietingsmoment) en vanwege de fondsenvrijstelling ook niet als een uitkeringsverzoek wordt gehonoreerd. Als de wetgever het anders had gewild, dan had hij dat duidelijk in de wet moeten neerleggen. De omstandigheid dat werknemers zonder aanspraken te verkrijgen voor 50% meebetalen, rechtvaardigt volgens de wetgever en de Hoge Raad de belastingvrijstelling van het 50%-werkgeversdeel. Daar moeten inspecteurs, belastingplichtigen en hun adviseurs het mee doen. De wet is hard. Het adagium 'Lex dura, sed lex' geldt ook voor inspecteurs. De aard van de uitgaven door de werknemer ter zake waarvan het stichtingsbestuur hem een uitkering toezegt, is wat mij betreft volkomen irrelevant. (...) Conclusie: een uitspraak die de tenen van menig inspecteur zal doen krommen. Maar naar de huidige stand van zaken in wetgeving en jurisprudentie van de Hoge Raad wel een juiste uitspraak én bovendien goed gemotiveerd.
4.10 Van Schendel komt tot de conclusie dat de vijfjareneis een dode letter is:(14)
De referteperiode van de laatst verlopen vijf kalenderjaren kan vreemde consequenties hebben. De mate waarin de werkgever en de werknemers in die periode aan de middelen van het fonds hebben bijgedragen, beslist of in jaar zes wel/geen vrije uitkeringen kunnen worden gedaan. Aan het begin van elk kalenderjaar moet worden beoordeeld of in dat jaar vrije uitkeringen kunnen worden gedaan. Een voorbeeld: gedurende vijf jaren zijn de werkgeversbijdragen (5 jaar x € 100) niet hoger geweest dan die van de werknemers. In jaar zes stort de werkgever additioneel € 1 miljoen. Ik meen - in weerwil van de letterlijke wettekst - dat uitkeringen in jaar zes niet belastingvrij zijn. In strijd met doel en strekking noemen we dat. Teleologie. (...) Kavelaars is in zijn noot in BNB 2000/287 kritisch. Aan de financieringseis zou makkelijk kunnen worden voldaan door de werknemers € 0,01 te laten bijdragen. Ik meen dat deze geconstrueerde 'oplossing' strijdt met doel en strekking van de fondsenvrijstelling en dat uit HR 14 juli 2000, NTFR 2000/1092 volgt dat de referteperiode van vijf kalenderjaren in art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel n, Wet LB 1964, een dode letter is. Het gaat erom of werknemers tot het uitkeringstijdstip voldoende hebben bijgedragen. Dan mislukt terecht de truc van minimale werknemersbijdragen in de referteperiode van vijf jaar en een gigantische werkgeversstorting in jaar zes. (...) Ik meen dat het gebruik van deze door de Hoge Raad ongelukkig gekozen woorden [AG: 'in ieder geval'] niet de betekenis toekomt dat in alle gevallen vereist zou zijn dat de werknemers de laatst verlopen vijfkalenderjaren moeten hebben bijgedragen. (...) De wetgever van 1953 (...) had voor ogen 'dat geen aanleiding tot heffing van loonbelasting bestaat indien de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden.' Hij rept niet over enige referteperiode. (...) We moeten met goede argumenten komen om een letterlijke wettekst dood te verklaren. Een argument daarvoor ontleen ik mede aan het feit dat oorspronkelijk niet de wetgever de referteperiode van vijf kalenderjaren heeft ingevoerd, maar de regelgever. Zoals hiervóór geconstateerd, heeft de wetgever van 1953 niet gerept over de referteperiode van vijf kalenderjaren. Deze komt uit de koker van de regelgever. Ik heb gezocht naar zijn ratio van deze termijn. De Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953, Stcrt. 30 december 1953, nr. 253 bevat echter geen relevante toelichting. Vijfenvijftig jaar geleden schreef Versluis: 'De gestelde periode van vijf jaar is uiteraard willekeurig. De bedoeling is slechts om toevallige verschillen tussen de bijdragen van de werkgever en de werknemers in een enkel jaar zoveel als mogelijk te elimineren'.(15) Als dit gladstrijken inderdaad de ratio is geweest, constateer ik dat bij een financieringstoets zónder referteperiode toevallige verschillen in een enkel jaar überhaupt niet kunnen ontstaan. A-G Van Soest schreef: 'De vrijstelling van art 11, lid 1, letter i, Uitv.besch, LB'65, tekst 1967 en daaraan voorafgegane bepalingen heeft dan - als de financieringstoets bij 50% wordt gelegd, ThvSch - onder meer de betekenis dat in twijfelgevallen (curs. ThvSch) het onderzoek naar de financieringsbestanddelen beperkt kan worden tot de aangegeven termijn'(16). Ik lees hierin de visie van de advocaat-generaal, dat als er geen twijfel bestaat over de mate waarin werkgever en werknemers sedert de oprichting van het fonds hebben bijgedragen, de 5-jaarstoets niet hoeft te worden aangelegd. Voor de letterknechten: de omstandigheid dat de wetgever de tekst van de regelgever inclusief de referteperiode nadien ongewijzigd heeft gecodificeerd, acht ik in het licht van het voorgaande van te weinig gewicht om de geschetste teleologische uitleg van de fondsenvrijstelling niet te volgen.
4.11 In het Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal wordt 'gedurende' als volgt gedefinieerd:
1. van het begin tot het einde van een aangewezen periode
2. binnen de aangewezen tijdruimte, te midden van (synoniem: onder, tijdens)
5. Beoordeling van het middel
5 In geschil is of een uitkering uit een stichting personeelsfonds als vrijgesteld loon in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel n van de Wet LB kan worden aangemerkt, indien de stichting binnen 5 jaar na haar bestaan uitkeringen verstrekt.
5.1 In geschil is of een personeelsfonds vijf jaren moet hebben bestaan voordat het vrijgestelde uitkeringen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel n, van de Wet LB kan doen dan wel dat vrijgestelde uitkeringen ook al binnen vijf jaren na oprichting van het fonds gedaan kunnen worden.
5.2 De ratio van de vrijstelling voor fondsuitkeringen is dat indien werknemers uit hun nettoloon aan de middelen van een fonds bijdragen, dubbele heffing zou optreden indien de uitkeringen uit een dergelijk fonds loon zouden vormen. In de wetsgeschiedenis is dit aldus verwoord 'dat geen aanleiding tot heffing van loonbelasting bestaat indien de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden' (aldus de Hoge Raad, zie 4.2).
5.3 De Staatssecretaris betoogt dat 'gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaar' betekent dat reeds van het begin tot het einde van de vijf kalenderjaren moet zijn bijgedragen. Volgens Van Dale betekent 'gedurende' "binnen de aangewezen tijdruimte" dan wel "van begin tot het einde van een periode" (4.11). 'Gedurende' is een afbakening van een periode en impliceert in dit geval niet dat in elk van de vijf jaren een bijdrage moet zijn gestort. Voor de fondsenvrijstelling betekent 'gedurende' dan ook dat er sprake moet zijn van één of meer stortingen in het fonds binnen de laatst verlopen vijf jaar.
5.4 Ik ben van mening dat de wetsgeschiedenis (5.2) en de tekst (5.3) van de vrijstellingsbepaling geen aanleiding geven de eis te stellen dat het fonds ten minste vijf jaren moet bestaan alvorens vrijgestelde uitkeringen te kunnen doen (vgl. 4.7 en 4.10). De referentieperiode van vijf jaar is bedoeld om toevallige verschillen tussen bijdragen van de werkgever en de werknemers in een enkel jaar te elimineren en moet worden gezien als een verlichting van de bewijslast dat werkgevers niet meer dan werknemers hebben bijgedragen. Door de 'terugkijkperiode' te beperken tot vijf jaar, voorkomt de wetgever bewijsproblemen voor al langer bestaande fondsen.
5.5 Dat doel en strekking van de regeling zich ertegen verzetten dat reeds na een korte bestaansduur van het fonds uitkeringen uit het fonds worden gedaan, blijkt noch uit de tekst van de regeling, noch uit het systeem van de wet, noch op andere wijze.
5.6 Nu de werkgever niet meer heeft bijgedragen aan het personeelsfonds dan de werknemers, heeft belanghebbende voldaan aan de voorwaarden van de fondsenvrijstelling. Het middel faalt en het cassatieberoep van de Staatssecretaris is ongegrond.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Inspecteur van Belastingdienst/P
2 Rechtbank Arnhem 12 april 2012, nrs. 11/03414, 11/03415 en 11/03417, LJN: BW3289, NTFR 2012/1422 m. nt. Oosterbaan
3 Hoge Raad 14 juli 2000, nr. 35 225, LJN: AA6522, BNB 2000/287 m. nt. P. Kavelaars, FED 2000/387, VN 2000/33.19 m. nt. Red, NTFR 2000/1092 m. nt. Van Waaijen.
4 Gerechtshof Arnhem 16 februari 2010, nr. 08/00481, LJN: BL6462, NTFR 2010/652.
5 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/handboek_loonheffingen_2009_lh0221t91fd.pdf
6 P. Kavelaars, annotatie bij BNB 2000/287.
7 Vraag- en antwoordrubriek, VN 2003/38.32.
8 A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, 2e druk, FED, Deventer: Kluwer, 2004, p. 165.
9 Voetnoot uit citaat: Idem mr. C.W.M. van Ballegooijen, Het loon van de afgevloeide werknemer, WFR 1981/1233.
10 Voetnoot uit citaat: mr. R.J. Schamps meent dat alsdan sprake is van strijd met doel en strekking van de fondsenvrijstelling,. Zie (On)-mogelijkheden van personeels- of derdenfondsen, Loonbrief 1999, nr. 1, p. 9/10.
11 Voetnoot uit citaat: Redactie Vakstudie Nieuws is die opvatting toegedaan en meent dan ook dat een 'kerstpakkettenfonds' reeds om die reden geen alternatief is voor de met ingang van 1 januari 2003 vervallen feestgeschenkenregeling (V-N 2003/38.32).
12 Aantekening bij VN 2010/35.12.
13 Th. J.M. van Schendel, annotatie in NTFR 2010/652.
14 Th. J.M. van Schendel, Personeelsfondsen, personeelsverenigingen en derdenfondsen, NTFR Beschouwingen 2011/31.
15 Voetnoot uit citaat: 'Vrijgestelde uitkeringen in de loonbelasting', WFR 1956/238. Niet onbelangrijk is dat J. Versluis lid was (...) van de Commissie-Van den Tempel.
16 Voetnoot uit citaat: Conclusie die leidde tot HR 5 april 1878, BNB 1978/180.