ECLI:NL:PHR:2013:CA1574 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling van vergissing douaneautoriteiten bij navorde...

Conclusie

HR nr. 12/05525

Hof nr. 11/00760

Rb nr. AWB 09/4180

Derde Kamer A

Douanerechten; 17 november 2004 - 26 juli 2006

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 7 mei 2013 inzake:

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Aan belanghebbende is een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt, die betrekking heeft op elf aangiften voor het vrije verkeer van knoflooktenen. Niet in geschil is dat de knoflooktenen in de aangiften niet juist zijn ingedeeld. Dat betekent echter niet zonder meer dat navordering moet plaatsvinden. Op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het Communautair douanewetboek(1) (hierna: CDW) zien de douaneautoriteiten namelijk af van navordering, indien aan in die bepaling gestelde voorwaarden is voldaan. In onderhavige zaak is in alle instanties (slechts) één van die voorwaarden in geschil: namelijk of de douaneautoriteiten een vergissing hebben begaan. Daarnaast is in hoger beroep en in cassatie in geschil of aan de zijde van de douane sprake is van een, aan het opleggen van de utb in de weg staand, handelen in strijd met het zorgvuldigheids- of het rechtszekerheidsbeginsel.

1.2 Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW geen sprake was. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) oordeelde daarentegen dat de douaneautoriteiten zich ten aanzien van twee van de elf aangiften hebben vergist. Het Hof oordeelde voorts dat een schending van het zorgvuldigheids- of rechtszekerheidsbeginsel niet aannemelijk is gemaakt.

1.3 In cassatiemiddel 1 stelt belanghebbende dat tariefindelingsverordeningen constitutief van aard zijn en geen terugwerkende kracht hebben, en dat in casu feitelijk wel sprake was van terugwerkende kracht. Ik deel die opvatting niet. Mijns inziens mocht de Inspecteur(2) ter onderbouwing van zijn standpunt - dat sprake is van gekoelde (en niet van bevroren) knoflook(tenen) - wijzen op een dergelijke verordening en brengt dat nog niet mee dat hij die verordening dan met terugwerkende kracht toepast. Van schending van het rechtszekerheidsbeginsel of het zorgvuldigheidsbeginsel door de Inspecteur is mijns inziens geen sprake. Ik onderken in 's Hofs oordeel inzake de inaanmerkingneming van Verordening (EG) 902/2007(3) door de Inspecteur geen schending van het recht.

1.4 Belanghebbende komt in cassatiemiddel 2 op tegen het oordeel van het Hof over de vergissing. Met het oog op HR BNB 2009/284(4) en de arresten van het Hof van Justitie (HvJ) van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, 378/87 (hierna: arrest Top Hit) en 19 oktober 2000, Hans Sommer GmbH, C-15/99 (hierna: arrest Sommer) moet mijns inziens worden vastgesteld dat de eerste vergissing werd begaan bij de controle van de aangifte eindigend op nummer 3767 - aanvaard op 27 mei 2005 - en de tweede bij de controle van de aangifte met het nummer 4561, aanvaard op 16 juni 2006. Deze beide 'vergissingen' zijn door het Hof in zijn bestreden uitspraak vastgesteld (en hebben geleid tot vermindering van de utb). Uit de vorenvermelde drie arresten leid ik af dat in een zodanige situatie aanvaard kan worden dat 'ongezien aanvaarde' aangiften na de eerste vergissing opleverende controle, zelf ook moeten worden geacht te berusten op een vergissing. Van de nog in geding zijnde aangiften (althans de utb voor zover deze op die aangiften betrekking heeft) kunnen er drie geacht bij vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onderdeel b, van het CDW te zijn aanvaard. Aangezien niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan, dient de utb verder te worden verminderd met de naar aanleiding van deze drie aangiften meer geheven douanerechten.

1.5 Ik meen derhalve dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard.

2. Feiten en procesverloop

2.1 In de periode 17(5) november 2004 tot en met 26 juli 2006 heeft belanghebbende, voor zover van belang,(6) elf aangiften gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van knoflooktenen. De knoflooktenen hadden ten tijde van de aangiften een temperatuur van circa - 1,5°C. Belanghebbende heeft bij de aangiften als goederenomschrijving gehanteerd "bevroren knoflook", onder vermelding van tariefpostonderverdeling 0710 8095 80 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN).(7)

2.2 Op grond van artikel 78, lid 2, van het CDW heeft de douane bij belanghebbende een controle na invoer uitgevoerd over de periode juli 2004 tot en met september 2006.(8)

2.3 In het tot de stukken van het geding behorend controlerapport met dagtekening 23 mei 2007 is onder het kopje "2. Bevindingen van het onderzoek" onder meer vermeld:

"2.1 Indeling van goederen

(...)

De knoflook is aangevoerd met containers uit China en uit de overgelegde Bills of lading blijkt dat de knoflook vervoerd is met een temperatuur van -0,5°C, -1°C of -1,5°C. In het boekwerk Heffingen bij invoer, Deel III, wordt in de GS-toelichting een definitie gegeven wat wordt verstaan onder bevroren. Dit is "een product dat is afgekoeld tot onder het vriespunt, totdat het door en door bevroren is". Een voorbeeld over gekoeld geeft aan dat producten zelfs bij -10°C nog steeds worden beschouwd als "gekoeld".

In overleg met het Douanelaboratorium te Q is vastgesteld dat er geen sprake is van "bevroren" als knoflook onder een temperatuur van -0,5°C, -1°C of -1,5°C wordt vervoerd, maar dat er sprake is van gekoeld. Op basis van het vorenstaande moet de knoflook dan ook ingedeeld worden onder goederencode 0703 2000 met een douanerecht van 9,6% + € 120 per 100 kg. (...)"

2.4 Deze bevinding was voor de inspecteur aanleiding om de knoflooktenen in te delen in tariefpostonderverdeling 0703 20 00 (knoflook, vers of gekoeld) van de GN en per aangifte de volgende correcties door te voeren:(9)

2.5 Met dagtekening 13 november 2007 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt voor een bedrag van € 152.256,05 aan douanerechten.(11) De utb heeft betrekking op de elf - in 2.1 en 2.4 genoemde - aangiften voor het vrije verkeer.

2.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de utb, welk bezwaar de Inspecteur bij uitspraak van 15 juli 2009 ongegrond heeft verklaard.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 De Rechtbank

3.1.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was de indeling van de knoflook niet in geschil:

"3.1. Ter zitting is door partijen aangegeven dat de knoflooktenen moeten worden ingedeeld in onderverdeling 0703 20 00 van de GN. De indeling van de goederen is derhalve niet in geschil."

Het geschil beperkte zich tot de vraag:

"(...) of sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, tweede lid, aanhef en onder b, van het CDW zodat niet tot boeking achteraf had mogen worden overgegaan."

3.1.2 Die vraag beantwoordde de Rechtbank ontkennend, overwegende:

"5.3.1. Allereerst is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een actieve standpuntbepaling ten aanzien van de indeling van het onderhavige product wanneer het product is gecontroleerd via een containerscan. Bij de scan gaat de vrachtwagen waarin de goederen zijn geladen door een zogenoemde scanstraat. Daarbij wordt de lading tamelijk goed zichtbaar. De rechtbank volgt verweerder(12) in zijn standpunt dat bij een containerscan primair wordt gecontroleerd of sprake is van smokkel; of aannemelijk is dat (enkel) de aangegeven goederen in de container aanwezig zijn. De scan kent echter beperkingen doordat controle alleen plaatsvindt aan de hand van beelden. Verweerder heeft niet dan wel onvoldoende weersproken gesteld dat de scan niet geschikt is om goederen in te delen in het tarief en dat de scan daartoe dan ook niet wordt gebruikt. Voorts heeft verweerder niet dan wel onvoldoende weersproken gesteld dat de scan een hulpmiddel is ten behoeve van de stopfunctie van de douane. De mededeling van het Ministerie van Financiën is in die zin bedoeld. De rechtbank volgt verweerder hierin. De scan geeft over de indeling in het tarief dus geen uitsluitsel en er is geen sprake van een actieve standpuntbepaling.

5.3.2. (...) Eiseres(13) heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze(14) drie aangiften fysiek door verweerder zijn gecontroleerd. Er heeft in die gevallen dan ook geen actieve standpuntbepaling ten aanzien van de indeling van het product plaatsgehad. Voorts volgt de rechtbank verweerder in zijn standpunt dat het product bij de controle van de aangifte eindigend op nummer 4687, door een fout bij de monstername, niet is beoordeeld in zijn (oorspronkelijk) aangeleverde staat. Hier is weliswaar sprake van een vergissing van verweerder maar één die eiseres redelijkerwijze had kunnen ontdekken. Eiseres had namelijk kunnen en moeten beseffen dat hier sprake was van een vergissing nu het laboratorium kennelijk is uitgegaan van knoflook met een temperatuur van - 18 graden Celcius.(15) Onder die omstandigheden is geen sprake van gewekt vertrouwen en is de inspecteur niet gehouden op grond van artiel(16) 220 CDW af te zien van navordering.

5.3.3. Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval het accepteren van de aangegeven GN-code na een controle van de bescheiden evenmin een vergissing vormt in de zin van artikel 220 CDW Pro. Het vereiste dat de belastingschuldige bij zijn douaneaangifte heeft "voldaan aan alle voorschriften van de geldende regeling", moet worden geacht te zijn vervuld, wanneer de goederen te goeder trouw onder een verkeerde tariefpost zijn aangegeven, deze tariefpost duidelijk en uitdrukkelijk is vermeld tezamen met de omschrijving van de betrokken goederen, zodat de bevoegde douaneautoriteiten onmiddellijk en met zekerheid hadden moeten vaststellen dat het niet de juiste tariefpost was (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 1 april 1993, Société Hewlett-Packard France, C-250/91). In deze zaak kan niet worden gezegd dat, gelet op de omschrijving van de betrokken goederen in de bescheiden, de bevoegde douaneautoriteiten aan de hand daarvan onmiddellijk en met zekerheid hadden moeten vaststellen, dat een onjuiste tariefpost was aangegeven. Het van toepassing zijnde criterium: 'onmiddellijk en met zekerheid' heeft betrekking op vergissingen die in één oogopslag duidelijk moeten zijn. Het accepteren van een aangifte van knoflooktenen met een temperatuur van minder dan 0 graden Celcius(17) - de temperatuur waarbij water bevriest - onder de GN-code 'bevroren knoflooktenen', kan niet onder deze door het HvJ EU bedoelde situatie worden begrepen. Van een douaneambtenaar, die alleen een bescheiden controle doet, mag niet worden verwacht dat het hem - zonder nader onderzoek - onmiddellijk en met zekerheid duidelijk is dat knoflook met een temperatuur van - 1/2 tot - 11/2 graad Celsius, niet als bevroren kan worden aangemerkt. Aan het voorgaande wordt niet afgedaan door het feit dat op de bill of lading de temperatuur staat vermeld waaronder het product is vervoerd, zijnde een temperatuur van - 1/2 tot - 11/2 graad Celsius."

3.1.3 Bij uitspraak van 18 augustus 2011, nr. AWB 09/4180, LJN BT2220, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.2 Het Hof

3.2.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof.

3.2.2 Het Hof hanteerde - voor zover in cassatie van belang - de volgende geschilomschrijving:

"3.1. Primair is in geschil of navordering achterwege had moeten blijven omdat de voorwaarden van artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, van het CDW zijn vervuld (...).

3.2. Voor zover het gelijk met betrekking tot 3.1 aan de inspecteur is, is in geschil of navordering achterwege had moeten blijven omdat is gehandeld in strijd met het gelijkheids-, rechtszekerheids- en zorgvuldigheidsbeginsel (...).

(...)"

3.2.3 Het Hof oordeelde ten aanzien van twee van de elf aangiften dat navordering achterwege had moeten blijven omdat de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW ten aanzien van die aangiften naar zijn oordeel vervuld waren. Het Hof overwoog daartoe:

6.2.4. Aangifte 3767 is geverifieerd aan de hand van bescheiden. Deze verificatie heeft niet geleid tot een correctie van de aangegeven tariefpost 0710 (bevroren). Naar 's Hofs oordeel heeft de inspecteur zich daarmee vergist in de zin van artikel 220 CDW Pro. Het Hof overweegt ter zake als volgt. Blijkens het onder 2.3 aangehaalde controlerapport is de bestreden navordering, voor alle betrokken aangiften, uitsluitend gebaseerd op de vervoerstemperatuur welke op de bills of lading is vermeld. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk bevestigd dat deze vrachtpapieren ook bij aangifte 3767 zijn overgelegd ten behoeve van de verificatie.

De inspecteur heeft ter zitting daarenboven gesteld dat hij ten tijde van de onderwerpelijke invoeren een grens van -7°C hanteerde voor de kwalificatie van knoflook als "bevroren".

Naar 's Hofs oordeel had, gelet op deze omstandigheden, de onjuiste tariefindeling reeds bij de verificatie van aangifte 3767 op eenvoudige wijze onderkend kunnen worden.

Hetzelfde heeft te gelden voor aangifte 4561, welke aangifte - naar de inspecteur in zijn pleitnota uitdrukkelijk heeft bevestigd - eveneens is geverifieerd aan de hand van bescheiden.

(...)

6.3. De inspecteur heeft voor het Hof niet betwist dat de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW zijn vervuld, zodat ten aanzien van de aangiften 3767 en 4561 is voldaan aan alle (...) voorwaarden voor het afzien van navordering."

3.2.4 Ten aanzien van de overige negen in geschil zijnde aangiften oordeelde het Hof dat geen sprake was van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, zodat terecht is nagevorderd:

"6.2.1. De containers welke zijn aangegeven met de aangiften 3656 en 4376 zijn door de douane geïnspecteerd met behulp van een containerscan in het kader van de zgn. "stopfunctie" van de douane. Naar de inspecteur ter zitting onweersproken heeft gesteld is op een containerscan niet zichtbaar wat de temperatuur is van goederen welke zich in de container bevinden. Nu de betreffende aangiften overigens niet aan enige verificatie zijn onderworpen dient naar 's Hofs oordeel reeds om die reden de stelling dat de inspecteur zich bij de behandeling van deze aangiften heeft vergist in de zin van artikel 220 CDW Pro, te worden verworpen.

6.2.2. Aangifte 4519 maakt geen deel uit van de bestreden navordering. Voormelde aangifte is aanvaard op 18 mei 2006, doch de verificatie is pas op 14 december 2006 beëindigd. Gelet op deze omstandigheid is aangifte 4519 niet van betekenis voor de beoordeling of de inspecteur zich heeft vergist ten aanzien van de onderwerpelijke 11 aangiften, welke zijn aanvaard in de periode 12 november 2004 tot en met 26 juli 2006, nog daargelaten dat bij de beëindiging van de verificatie de tariefpost is gecorrigeerd van post 0710 (bevroren) naar 0703 (gekoeld).

6.2.3. Aangifte 4687 maakt geen deel uit van de bestreden navordering. Voormelde aangifte is ingediend op 10 augustus 2006, derhalve eerst nadat de aangiften zijn ingediend welke onderwerp vormen van de bestreden navordering. Reeds om die reden is deze aangifte niet van betekenis voor de beoordeling of de inspecteur zich heeft vergist ten aanzien van de 11 aangiften welke het onderwerp van de bestreden navordering zijn.

(...)

6.2.5. Naar 's Hofs oordeel kan, anders dan belanghebbende bepleit, aan het vorenoverwogene [MvH: dat de inspecteur zich heeft vergist bij de behandelingen van de aangiften 3767 en 4561] niet de gevolgtrekking worden verbonden dat de inspecteur zich ten aanzien van alle aangiften heeft vergist. Het Hof volgt belanghebbende evenmin in haar stelling dat een begane vergissing bij de behandeling van één aangifte doorwerkt alle in(18) daarop volgende aangiften. Deze stelling vindt geen steun in het recht, ook niet in het door belanghebbende aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, 07/10290 (LJN: BD4373)."

3.2.5 Aangezien het gelijk met betrekking tot negen aangiften naar het oordeel van het Hof aan de Inspecteur was, kwam het Hof toe aan behandeling van het subsidiaire standpunt van belanghebbende. De vraag of de inspecteur het gelijkheids-, rechtszekerheids- of zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden heeft het Hof ontkennend beantwoord:

"6.4. In haar indelingsverordening 902/2007 van 27 juli 2007 heeft de Europese Commissie verduidelijkt dat de knoflook op een temperatuur tussen 0ºC en -5ºC als 'gekoelde knoflook' onder post 0703 moet worden ingedeeld, omdat deze niet geheel bevroren is. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur het gelijkheids-, rechtszekerheids- en zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door een controle na invoer in te stellen nadat de indelingskwestie reeds was aangekaart bij de Europese Commissie en door de indelingsverordening met terugwerkende kracht toe te passen op de onderwerpelijke aangiften. (...) De omstandigheid dat een indelingskwestie door een lidstaat bij de Europese Commissie is aangekaart, vormt geen beletsel voor het instellen van administratieve nacontroles op de betreffende goederensoort. Uit de dagtekening van het controlerapport volgt dat de inspecteur zijn controle reeds heeft afgerond op 23 mei 2007. Blijkens de onder 2.3 aangehaalde tekst van dit rapport was de inspecteur op genoemde datum, ruim twee maanden voor de publicatie van de verordening, de mening toegedaan dat knoflook met een temperatuur van -0,5°C, -1 °C of -1,5°C niet als "bevroren" kan worden aangemerkt. De stelling dat de inspecteur de verordening met terugwerkende kracht heeft toegepast mist daarmee feitelijke grondslag, nog daargelaten dat op het aanslagbiljet op geen enkele wijze wordt gerefereerd aan verordening 902/2007. Ook anderszins is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een schending van het gelijkheids-, rechtszekerheids- of zorgvuldigheidsbeginsel."

3.2.6 Bij uitspraak van 11 oktober 2012, nr. 11/00760, LJN BY2299, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de utb verminderd tot € 108.006,88.

4. Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld, waarbij zij twee cassatiemiddelen heeft voorgesteld. Ik citeer:

"Cassatiemiddel 1: Schending van het recht, in het bijzonder onjuiste toepassing van Europese regelgeving en jurisprudentie, waaruit blijkt dat verordeningen waarin de voorwaarden voor de indeling onder een post of een postonderverdeling worden vastgesteld, constitutief van aard is en geen terugwerkende kracht kan hebben.

Cassatiemiddel 2: Schending van het recht, in het bijzonder onjuiste toepassing van Europese regelgeving en jurisprudentie, in het bijzonder het feit dat(19)"

4.1.1 In de toelichting op middel 1 stelt belanghebbende onder meer:

"Theoretisch heeft het Hof Amsterdam gelijk als zij stelt dat de Nederlandse Douane geen terugwerkende kracht heeft verleend aan de Verordening omdat deze ten tijde van de totstandkoming van het controlerapport nog niet bestond.

Uit de feiten blijkt echter dat de lidstaten vóór de totstandkoming van het controlerapport, overeenstemming(20) hadden bereikt over bij welke temperatuur er sprake is van bevroren en bij welke temperatuur niet.

(...)

Uit voorgaande feiten blijkt duidelijk dat hoewel de Verordening nog niet formeel tot stand was gekomen, er toch overeenstemming was bereikt tussen de lidstaten over de voorwaarden voor de indeling van bevroren knoflook(teentjes). Deze overeenstemming hoefde alleen nog maar geformaliseerd te worden in een Verordening.

Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat in casu toch sprake is van het verlenen van terugwerkende kracht aan Verordening 902/2007, die op het moment van het controlerapport nog niet formeel van kracht was, maar waar over de inhoud al wel overeenstemming was bereikt.

Ik verzoek de Hoge Raad daarom ook de rest van de UTB à € 108.006,88 te vernietigen."

4.1.2 In de toelichting op middel 2 betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van een vergissing van de autoriteiten in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Belanghebbende stelt dat de douane gericht keek naar de indeling van knoflook. Zij wijst onder meer op een melding van OLAF(21) dat verse knoflook ten onrechte wordt aangegeven als bevroren knoflook en op een containerscan bij (de niet in de utb begrepen) aangifte 4519, die resulteerde in een monstername en een onderzoek in het kader van "indeling in het tarief". Vanaf aangifte 3656 (van 8 april 2005) werden de aangiften gecontroleerd op de juiste goederencode, waarop tot 26 juli 2006 geen correctie is gevolgd. Uit de arresten van het HvJ Top Hit en Sommer volgt haars inziens dat in deze omstandigheden sprake is van een vergissing, zodat navordering op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW achterwege moet blijven voor de aangiften eindigend op 3656, 3671, 4376, 4438 en 4654.(22)

4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.3 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.(23)

4.4 Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaak met nummer 12/02517, waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van cassatiemiddel 2 verwijs ik naar deze bijlage (hierna: de bijlage).

5. Zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginsel (middel 1)

5.1 Middel 1 komt - naar ik begrijp - in de kern erop neer dat de Nederlandse douane theoretisch niet, maar feitelijk wel terugwerkende kracht heeft verleend aan Verordening (EG) nr. 902/2007 van de Commissie van 27 juli 2007, PB L 196, blz. 33 (hierna: de verordening) en dat het Hof voor die situatie had moeten oordelen dat de douane in strijd heeft gehandeld met het rechtszekerheids- of zorgvuldigheidsbeginsel. Naar mijn mening faalt het middel.

5.2 Op grond van artikel 1 van Pro, en de bijlage bij de verordening moeten "hele knoflookbollen (Allium sativum)(24) op een temperatuur tussen 0 °C en - 5 °C maar niet geheel bevroren" worden ingedeeld in tariefpostonderverdeling 0703 20 00. De indeling is als volgt gemotiveerd (kolom 3 van de bijlage bij de verordening):

"(...) Het product moet niet onder post 0710 worden ingedeeld aangezien het niet bevroren is in de zin van hoofdstuk 7 (zie ook de GS-toelichting op hoofdstuk 7, algemene opmerkingen, derde alinea). Het product wordt ingedeeld onder post 0703 als gekoelde knoflook."

5.3 De verordening is vanaf haar inwerkingtreding op 17 augustus 2007(25) verbindend in al haar onderdelen en rechtstreeks toepasbaar in elke lidstaat.

5.4 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat een zogenoemde 'indelingsverordening' zoals de verordening geen terugwerkende kracht heeft. Zo overwoog het HvJ onder verwijzing naar eerdere arresten in punt 21 van zijn arrest van 18 juni 2009, Kloosterboer Services, C-173/08 (cursivering MvH):

"(...) dat een verordening waarin de voorwaarden voor de indeling onder een post of een postonderverdeling worden vastgesteld, constitutief van aard is en geen terugwerkende kracht kan hebben (...)."

5.5 Dat betekent, aldus het HvJ in punt 11 van zijn arrest van 28 maart 1979, Biegi, 158/78, dat een dergelijke verordening de nationale rechter (dus) niet kan binden ten aanzien van aangiften die zijn gedaan vóór de inwerkingtreding van zo'n verordening (cursivering MvH):

"(...) Een verordening waarin de voorwaarden voor indeling onder een post of postonderverdeling worden vastgesteld, is constitutief van aard en kan geen terugwerkende kracht hebben. Mitsdien kan Verordening nr. 1669/77 van de Commissie van 25 juli 1977 de nationale rechter die heeft te beslissen over de tarifering van goederen welke voor de inwerkingtreding ervan zijn ingevoerd, niet binden."

5.6 Ik zie niet in waarom de Inspecteur ter onderbouwing van zijn standpunt - dat sprake is van gekoelde (en niet van bevroren) knoflook(tenen) - niet mede zou mogen wijzen op een dergelijke indelingsverordening.(26) De enkele constatering dat de Inspecteur zich mede heeft gebaseerd op de verordening - overigens is het Hof kennelijk van oordeel dat belanghebbende dat niet aannemelijk heeft gemaakt - zou mijns inziens dan ook niet moeten leiden tot de conclusie dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheids- of het rechtszekerheidsbeginsel. Ik merk nog op dat de Rechtbank en het Hof, indien belanghebbende de indeling van de knoflooktenen had bestreden (quod non), de vrijheid hadden gehad te beslissen dat de in 2004, 2005 en 2006 ingevoerde en aangegeven knoflooktenen wél moesten worden aangemerkt als bevroren en ingedeeld moesten worden onder tariefpostonderverdeling 0710 8095 80 van de GN. Ik onderken in 's Hofs oordeel over de verordening geen schending van het recht.

6. Vergissing? (middel 2)

6.1 Middel 2 strekt tot (verdere) vermindering van de utb tot € 39.963,23 omdat de douane zich met betrekking tot een vijftal van de nog in geschil zijnde aangiften vergist zou hebben. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW niet in de weg stond aan de boeking achteraf voor de aangiften met nummers eindigend op 3656, 3671, 4376, 4438 en 4654.(27)

6.2 Uit de bijlage (zie punt 7.6) volgt dat het aan belanghebbende is om de feiten te stellen en (zonodig) te bewijzen die (noodzakelijkerwijs) tot de conclusie leiden dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. In dat verband is van belang dat de Inspecteur niet heeft betwist dat, zo sprake is van een vergissing, - hetgeen in geschil is - deze door belanghebbende redelijkerwijze niet kon worden ontdekt en dat belanghebbende te goeder trouw aan alle geldende voorschriften van de douaneaangifte heeft voldaan. Daarmee is het slagen van het tweede middel uitsluitend afhankelijk van het antwoord op de vraag of de douaneautoriteiten zich bij de vijf in 6.1 genoemde aangiften heeft vergist in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

6.3 Belanghebbende stelt in de motivering van haar cassatieberoepschrift dat vanaf 9 februari 2006 (toen is de aangifte eindigend op 4376 aanvaard) vier van de zes invoeraangiften zijn gecontroleerd op de vraag of sprake is van bevroren knoflooktenen. Daarnaast stelt belanghebbende dat vanaf de aangifte van 8 april 2005 (eindigend op 3656) de aangiften werden gecontroleerd op de juiste goederencode. Deze door belanghebbende gestelde controlegegevens zijn door het Hof in zijn uitspraak echter niet (feitelijk) vastgesteld en blijken daarnaast ook niet onomstotelijk uit het dossier. Daarom kan in cassatie niet van de juistheid van deze stellingen worden uitgegaan. De tweede stelling heeft de Staatssecretaris in zijn verweerschrift overigens uitdrukkelijk betwist.

6.4 Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen het oordeel van het Hof (punt 6.2.1 van de bestreden uitspraak) dat bij de containerscan waaraan de containers van aangiften 3656 en 4376 zijn onderworpen, niet zichtbaar is welke temperatuur de goederen hebben die zich in de container bevinden en dat de hier bedoelde twee aangiften overigens niet aan enige verificatie zijn onderworpen.

6.5 Gelet op de constateringen in 6.3 en 6.4, ga ik er in het navolgende van uit dat de nog in geding zijnde vijf aangiften niet aan (voor de indeling relevante) controle zijn onderworpen.

6.6 Met betrekking tot de - door belanghebbende gestelde en door de Inspecteur niet betwiste - verhoogde alertheid bij de douaneautoriteiten ten aanzien van de indeling van knoflook (bijvoorbeeld naar aanleiding van een melding van OLAF) heeft mijns inziens te gelden dat dit (indien juist) in zijn algemeenheid niet tot gevolg heeft dat met betrekking tot alle na de tot alertheid aansporende melding gedane aangiften voor het vrije verkeer onder vermelding van een onjuiste goederencode, welke aangiften niet worden gecorrigeerd, reeds daarom sprake is van een vergissing.

6.7 Naar uit de in punt 3.3 van de bijlage vermelde rechtspraak van het HvJ volgt, is het aan de nationale rechter - uiteraard met inachtneming van de rechtspraak van het HvJ - om in concrete gevallen te beoordelen of de douaneautoriteiten een vergissing hebben begaan.

6.8 In haar cassatieberoepschrift doet belanghebbende een beroep op de arresten Top Hit en Sommer. In zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/10290, LJN BD4373, BNB 2009/284(28) (hierna: HR BNB 2009/284) legde de Hoge Raad deze arresten aldus uit dat de douaneautoriteiten ingevolge artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW moeten afzien van navordering, indien zij bij een controle ter plaatse van importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de - achteraf bezien onjuiste - vermelding van een tariefpost in de aangifte, mits aan de overige voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan. Ik verwijs hier naar onderdeel 6.10 van de bijlage.

6.9 De aan de Hoge Raad in HR BNB 2009/284 voorgelegde zaak verschilde in zoverre van de onderhavige dat daarin in een tijdvak voorafgaand aan dat waarop de in die zaak centraal staande aangiften waren gedaan, enige malen een fysieke controle van gelijksoortige importen was uitgevoerd. In casu gaat het niet over (gecontroleerde) aangiften voor het vrije verkeer voorafgaand aan de in de utb begrepen aangiften, maar om enkele gecontroleerde aangiften gedurende het tijdvak waarin alle litigieuze aangiften zijn gedaan.

6.10 Met het oog op HR BNB 2009/284 en de arresten Top Hit en Sommer moet mijns inziens worden vastgesteld dat de eerste vergissing werd begaan bij de controle van de aangifte eindigend op nummer 3767 - aanvaard op 27 mei 2005 - en de tweede bij de controle van de aangifte eindigend op nummer 4561, aanvaard op 16 juni 2006. Deze beide 'vergissingen' zijn door het Hof in zijn bestreden uitspraak vastgesteld (en hebben geleid tot vermindering van de utb, zie de in punt 3.2.3 aangehaalde passages uit de uitspraak van het Hof). Uit de vorenvermelde drie arresten leid ik af dat in een zodanige situatie aanvaard kan worden dat 'ongezien aanvaarde' aangiften na de eerste vergissing opleverende controle, zelf ook moeten worden geacht te berusten op een vergissing.

6.11 In de onderhavige zaak betekent dit dat aangenomen moet worden dat van de nog in geding zijnde aangiften (althans de utb voor zover deze op die aangiften betrekking heeft) die met de nummers 4376, 4438 en 4654 geacht kunnen worden bij vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onderdeel b, van het CDW te zijn aanvaard.

6.12 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de utb verder moet worden verminderd met de naar aanleiding van deze aangiften meer geheven douanerechten, nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan (zie ook 5.2). Dit komt neer op een (verdere) vermindering van de utb van € 108.006,88 met:

tot een bedrag van € 65.934,61.

6.13 Uit het voorgaande volgt dat het tweede cassatiemiddel slaagt en tot cassatie leidt. Mijns inziens kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1.

2 De inspecteur van de Douane P. Het verweerschrift in beroep is ondertekend door de inspecteur van de Belastingdienst/R. Het verweerschrift in hoger beroep is door de inspecteur van de Belastingdienst P ondertekend. Hierna noem ik deze inspecteurs "Inspecteur".

3 Verordening (EG) nr. 902/2007 van de Commissie van 27 juli 2007, PB L 196, blz. 33.

4 Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/10290, LJN BD4373, BNB 2009/284, NTFR 2010, 53 m.nt. Schippers en

V-N 2009/47.5.

5 Het Hof gaat in punt 1.1 van zijn uitspraak, evenals de Rechtbank in haar uitspraak, uit van 17 november 2004. In de punten 2.1 en 2.2 van zijn uitspraak vermeldt het Hof mijns inziens ten onrechte 12 november 2004. Ik leid dat af uit het volgende. Belanghebbende heeft op blz. 9 van de conclusie van repliek voor de Rechtbank aangegeven dat de eerste aangifte is gedaan op 17 november 2004. De Inspecteur heeft in de pleitnota voor het Hof aangegeven: "De eerste aangifte met het nummer 3356 werd gedaan op 17 november 2004 en de verificatie werd diezelfde dag zonder enige controle beëindigd." Dit volgt ook uit het bij die pleitnota gevoegde schema.

6 In deze periode is ten minste nog één aangifte gedaan, die niet in de nader te melden utb is opgenomen (aangifte van 18 mei 2006, eindigend op nummer 4519). Ook in augustus 2006 is nog een aangifte voor het vrije verkeer van knoflook gedaan. Ook deze is niet in de utb opgenomen.

7 Onder deze tariefpostonderverdeling worden ingedeeld 'andere groenten, bevroren'.

8 Blijkens het controlerapport heeft de controle plaatsgevonden op 9 oktober 2006, 4 december 2006 en 6 april 2007.

9 De optelsom van de hierna vermelde correcties komt op € 152.256,06, hetgeen (op één cent na) overeenkomt met het nagevorderde bedrag.

10 In de uitspraak van het Hof staat hier mijns inziens ten onrechte "12" (zie voetnoot 5).

11 In de utb staat onder het kopje Beslissing: "Doordat de goederen met een onjuiste goederencode en douanewaarde zijn aangegeven is er in totaal € 152.256,05 te weinig aan douanerechten in rekening gebracht. (...)"

12 MvH: Bedoeld wordt de Inspecteur.

13 MvH: Bedoeld wordt belanghebbende.

14 MvH: Bedoeld zijn de aangiften eindigend op 4486, 4487 en 4561. De aangiften met nummers eindigend op 4486 en 4487 maken geen deel uit van de utb.

15 MvH: Dit zal een verschrijving van 'Celsius' zijn.

16 MvH: Verschrijving in origineel.

17 MvH: Dit zal een verschrijving van 'Celsius' zijn.

18 MvH: 'in' zal bedoeld zijn vóór het woord 'alle', in plaats van daarna.

19 MvH: Hier stopt het cassatiemiddel in het beroepschrift in cassatie. Uit de toelichting op het middel valt af te leiden dat belanghebbende met dit cassatiemiddel 's Hofs oordeel over artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW bestrijdt (zie punt 4.1.2 van deze conclusie).

20 MvH: In een andere passage in de toelichting noemt belanghebbende de datum 10 april 2007.

21 OLAF (l'Office européen de Lutte AntiFraude) staat voor Europees Bureau voor fraudebestrijding.

22 Dan moet de utb volgens belanghebbende worden verminderd tot € 39.963,23.

23 Zie zijn brief van 21 maart 2013.

24 Ik merk op dat is vastgesteld dat belanghebbende telkens aangifte heeft gedaan van 'knoflooktenen' en niet zozeer van 'knoflookbollen'. Nu daarover in de procedure geen opmerkingen zijn geplaatst, laat ik dit (mogelijke) verschil tussen aangiften en de verordening rusten.

25 De verordening is op 28 juli 2007 gepubliceerd in PB L 196, blz. 33 en is op grond van artikel 3 daarvan Pro in werking getreden op 17 augustus 2007.

26 Opgemerkt dient te worden dat het Hof in punt 6.4 van zijn uitspraak heeft geconstateerd dat de Inspecteur in casu op het aanslagbiljet niet heeft gerefereerd aan de verordening.

27 Voor de aangiften met nummers eindigend op 3767 en 4561 heeft het Hof geoordeeld dat het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW aan navordering in de weg staat.

28 Becommentarieerd opgenomen in V-N 2009/47.5 en NTFR 2010, 53 m.nt. Schippers.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 7 mei 2013 in de zaken met rolnummers 12/02517 en 12/05525.

1. Inleiding

"Errare humanum est"(1). Dat geldt ook voor de douaneautoriteiten; niets menselijks is hen vreemd. Vergissingen van de douane kunnen niet altijd rechtgezet worden: het begaan van een vergissing kan er namelijk toe leiden dat de douane haar mogelijkheid om douanerechten na te vorderen, verspeelt. De vraag of een zodanige vergissing is begaan, staat centraal in de zaken 12/02517 en 12/05525, bij welke zaken deze bijlage behoort. In deze bijlage ga ik na onder welke omstandigheden sprake is van een 'vergissing' als hier bedoeld.

2. Boeking achteraf, tenzij...

2.1 Volgens de regelen der kunst - of liever: van de artikelen 217 en 221 van het Communautair douanewetboek(2) (hierna: CDW) - moeten de douaneautoriteiten het bedrag aan rechten bij invoer dat voortvloeit uit een douaneschuld berekenen, in hun boekhouding registreren ('boeken'), en 'op een daartoe geëigende wijze' aan de douaneschuldenaar meedelen.

2.2 Is er een lager bedrag geboekt (en meegedeeld) dan het wettelijk verschuldigde bedrag, dan geldt op grond van artikel 220, lid 1, van het CDW, als hoofdregel dat de douaneautoriteiten het aanvullend in te vorderen bedrag alsnog boeken,(3) welke handeling als 'boeking achteraf' wordt aangeduid. Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen, die zijn opgenomen in artikel 220, lid 2, van het CDW. Voor de zaken waarbij ik deze bijlage schrijf, is de uitzondering van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW van belang. Op grond van die bepaling wordt - voor zover hier van belang - niet tot boeking achteraf overgegaan, wanneer:

"het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan."

2.3 Het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan worden gezien als een soort gecodificeerd vertrouwensbeginsel: als is voldaan aan de voorwaarden van de bepaling, mag de douaneschuldenaar erop vertrouwen dat boeking achteraf achterwege blijft. In zijn arrest van 18 oktober 2007, Agrover, C-173/06, formuleert het Hof van Justitie (hierna: HvJ) het aldus:

"31 (...) dat artikel 220, lid 2, sub b, van het douanewetboek de bescherming beoogt van het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet tot navordering van douanerechten over te gaan. (...)"(4)

2.4 Ook het arrest van het HvJ van 20 november 2008, Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading, C-375/07, BNB 2009/112 m.nt. Van Brummelen, ademt het 'vertrouwensbeginsel' waar het HvJ in punt 57 overweegt dat de betaling achteraf van in- en uitvoerrechten op grond van het doel van de procedures in de artikelen 220 en 239 van het CDW moet worden beperkt:

"(...) tot die gevallen waarin een dergelijke betaling gerechtvaardigd is en verenigbaar met een zo fundamenteel beginsel als het vertrouwensbeginsel (...)."

2.5 Kortom, (na)betaling van rechten is kennelijk niet verenigbaar met het vertrouwensbeginsel indien aan drie, in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW vermelde (zie punt 2.2) cumulatieve voorwaarden is voldaan:

1. er is sprake van een vergissing(5) van de douaneautoriteiten zelf;

2. die de belastingschuldige, die te goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon ontdekken; en

3. waarbij de belastingschuldige heeft voldaan aan alle voorschriften inzake de douaneaangifte.

2.6 In de bijlage(6) bij mijn conclusies van 30 mei 2008 voor de arresten van de Hoge Raad van 5 juni 2009, nr. 43621(7) en van 25 september 2009, nrs. 07/10290(8) en 07/10476(9) ben ik ingegaan op alle drie deze voorwaarden. Omdat de beide thans voorliggende zaken zich toespitsen op de eerste voorwaarde - de vergissing - beperk ik mij in deze bijlage daartoe. Bedacht moet wel worden dat de constatering dat de douane een dergelijke vergissing heeft begaan, op zich nog niet met zich brengt dat navordering niet mogelijk is. Daarvoor moet ook aan de beide andere voorwaarden zijn voldaan.

3. Vergissing?

3.1 De (mogelijke) gevolgen van een vergissing mogen uit artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW blijken, maar wat een vergissing is, vinden we niet in de bepaling. In de voorloper van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, artikel 5, lid 2, van Verordening (EEG) 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, (PB 1979, L 179, blz. 1; hierna: Verordening navordering)(10) was evenmin aangegeven wat onder een 'vergissing' in de zin van die bepaling moest worden verstaan. Hooguit zou uit de considerans van laatstgenoemde verordening kunnen worden afgeleid dat de Raad bij het opstellen van die verordening gevallen voor ogen heeft gehad waarin de douaneautoriteiten aanvankelijk min of meer uitdrukkelijk een verkeerd standpunt als het juiste aannemen. Ik citeer uit de considerans van de Verordening navordering (cursivering MvH):

"(...) dat navordering (...) geenszins gerechtvaardigd lijkt wanneer de oorspronkelijke betalingen van de rechten bij invoer (...) hebben plaatsgevonden (...) op basis van heffingsgrondslagen waarvan genoemde autoriteiten uitdrukkelijk hebben erkend dat zij in overeenstemming zijn met de door de belastingschuldige aangevoerde belastinggrondslagen (...)."

3.2 Nu artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering nagenoeg gelijkluidend was aan artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en ik geen aanwijzingen heb dat het vergissingsbegrip onder de werking van het CDW anders zou moeten worden uitgelegd, neem ik als uitgangspunt dat hetgeen het HvJ onder de Verordening navordering over de vergissing heeft overwogen, evenzeer heeft te gelden voor de vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

3.3 Omdat het communautaire begrip 'vergissing' in de regelgeving niet nader is geëxpliciteerd, moeten we het bij de invulling van dit begrip vooral doen met de handvaten die het HvJ in de loop der jaren in zijn jurisprudentie over het begrip 'vergissing' heeft aangereikt, en de wijze waarop in de nationale jurisprudentie deze handvaten zijn aangevat. Die nationale jurisprudentie is met name ook van belang omdat het HvJ de daadwerkelijke beoordeling of in een concreet geval sprake is van een vergissing, overlaat aan de nationale rechter - die daarbij het doel van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW (zie punten 2.3 en 2.4 hiervóór) in het oog moet houden. Ik citeer in dit verband uit punt 46 van het arrest van het HvJ van 14 november 2002, Ilumitrónica, C-251/00 (verder: arrest Ilumitrónica):

"(...) het in beginsel aan de nationale rechter staat om vast te stellen of er sprake is van een vergissing van de bevoegde autoriteiten (...)."

3.4 Aan de tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en de (hierna geciteerde passage uit punt 2 van de) verklaring voor recht van arrest van het HvJ van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89 (hierna: arrest Mecanarte), ontleen ik de drie hoofdhandvaten die bij de vaststelling van een vergissing van belang zijn: (i) de vergissing moet zijn begaan door de bevoegde autoriteiten, (ii) bij het begaan van de vergissing beschikten de bevoegde autoriteiten over de juiste gegevens en (iii) de vergissing is het gevolg van een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten, (cursiveringen MvH):

"de (...) vergissingen omvatten alle vergissingen inzake de uitlegging of de toepassing van de voorschriften betreffende de rechten bij invoer of bij uitvoer, die de belastingschuldige niet redelijkerwijze kon ontdekken, wanneer zij het gevolg zijn van een actieve gedraging, hetzij van de tot navordering bevoegde autoriteiten, hetzij van de autoriteiten van de Lid-Staat van uitvoer. Uitgesloten zijn derhalve de vergissingen die zijn veroorzaakt door onjuiste verklaringen van de belastingschuldige, behoudens de gevallen waarin de onjuistheid van die verklaringen slechts het gevolg zou zijn van door de bevoegde autoriteiten verstrekte onjuiste gegevens waaraan die autoriteiten gebonden zijn."

3.5 Aan elk van deze aspecten besteed ik in het navolgende aandacht.

4. Bevoegde autoriteiten

4.1 De tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW maakt duidelijk dat een aan boeking achteraf in de weg staande vergissing moet zijn begaan door de 'douaneautoriteiten zelf'. Uit het bepaalde in artikel 4, lid 3, van het CDW volgt dat het hier gaat om de autoriteiten die voor de toepassing van de douaneregelgeving bevoegd zijn. Deze 'bevoegde autoriteiten' kunnen - zulks blijkt ook wel uit de in 3.4 aangehaalde verklaring voor recht uit het arrest Mecanarte - zowel die zijn van de lidstaat van invoer, als die welke in het uitvoerland bevoegd zijn voor de toepassing van de douaneregelgeving. Ik wijs hier verder nog op de arresten van het HvJ van 14 mei 1996, Faroe Seafood, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94 (hierna: arrest Faroe Seafood), punt 90, Ilumitrónica (punt 41), en van 15 december 2011, Afasia Knits Deutschland, C-409/10 (hierna: arrest Afasia Knits), punt 54.

4.2 Voorts ligt voor de hand dat autoriteiten alleen dan als 'bevoegd' hebben te gelden, indien zij in het kader van hun bevoegdheden handelen. Ik citeer in dit verband A-G Trstenjak die in punt 184 van haar conclusie van 13 maart 2008 voor het arrest van het HvJ 25 juli 2008, C.A.S./Commissie, C-204/07 opmerkte dat een vergissing (cursivering MvH):

"(...) dwingend een (zij het ook objectief onjuist) handelen van de douaneautoriteiten binnen het kader van hun bevoegdheden veronderstelt (...)"(11)

4.3 In de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is niet in geschil dat de douaneautoriteiten - in beide gevallen de Nederlandse douane - die zich (mogelijk) vergist hebben, bevoegde autoriteiten zijn die binnen het kader van hun bevoegdheden hebben gehandeld. Ik laat deze problematiek hier dan ook verder rusten.

5. Juiste gegevens

5.1 Om van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW te kunnen spreken, is voorts noodzakelijk dat de gegevens waarover de bevoegde autoriteiten bij hun vergissing beschikten, de juiste waren.

5.2 Als de douane is misleid of onjuiste feitelijke gegevens als juist heeft aanvaard, is van een vergissing geen sprake. Ook niet als de importeur te goeder trouw onjuiste gegevens(12) heeft overgelegd, bijvoorbeeld omdat hij is afgegaan op hem door de exporteur verstrekte gegevens, die onjuist bleken. Met name in de sfeer van oorsprongscertificaten speelt deze problematiek een rol. Behalve naar de eerder al vermelde arresten Mecanarte, Faroe Seafood en Ilumitrónica, kan hier gewezen worden op het arrest van 17 juli 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, en - recenter - op het arrest Afasia Knits, van welk arrest ik hier uit punt 54 citeer:

"(...) kan de afgifte van onjuiste EUR.1-certificaten niet als een vergissing van de autoriteiten van de staat van uitvoer zelf worden aangemerkt wanneer deze autoriteiten zijn misleid door de exporteurs. In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat enkel de vergissingen die aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten zijn toe te schrijven, recht op niet-navordering van douanerechten geven (...)".

5.3 Het begaan van een vergissing veronderstelt derhalve dat de 'bevoegde autoriteiten' beschikten over alle correcte gegevens om tot een juiste toepassing van de regelgeving te komen. Anders gezegd: er kan slechts sprake zijn van een vergissing als de douane in een concrete zaak op basis van de (volledige set) juiste gegevens tot een verkeerde toepassing of uitlegging van de regelgeving komt. Aan het arrest Mecanarte ontleen ik de volgende overweging (met mijn cursivering):

"20. (...) dat het begrip vergissing niet kan worden beperkt tot gewone rekenfouten of foutieve boekingen, maar elke soort vergissing omvat die het genomen besluit onwettig maakt, zoals met name het geval is bij een onjuiste uitlegging of toepassing van de geldende rechtsregels."

5.4 Uit de arresten van het HvJ van 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, NJ 1987, 728 (hierna: arrest Foto-Frost), punt 24, en van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91 (hierna: arrest Hewlett Packard), punten 19 en 20, leid ik af dat het criterium bij de vaststelling van het 'beschikken over alle correcte gegevens' kennelijk is dat bij latere controle geen nieuwe feiten aan het licht kunnen komen. Ik wijs hier op de in punt 6.7.4 en 6.7.5 hierna opgenomen citaten.

6. Actieve gedraging

6.1 Het derde relevante aspect voor de vaststelling van de vergissing - de actieve gedraging - is het meest lastige om vast te stellen. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat alleen een vergissing die is toe te schrijven aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten onder het bereik van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW valt. Zo overwoog het HvJ in het arrest Afasia Knits (cursivering MvH):

"54 (...) uit vaste rechtspraak [volgt] dat enkel de vergissingen die aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten zijn toe te schrijven, recht op niet-navordering van douanerechten geven. (...)"

6.2 Maar wat is een actieve gedraging?

6.3 Voor de hand ligt daarbij te denken aan de accordering van een onjuiste tariefpostonderverdeling bij de aangifte van fysiek opgenomen goederen die onder vermelding van een onjuiste tariefpostonderverdeling,(13) maar overigens met een juiste omschrijving in de aangifte, voor het vrije verkeer worden aangegeven.

6.4 Een evident actieve gedraging is ook de verstrekking van onjuiste inlichtingen door de douane (op basis van correcte en volledige informatie uiteraard). Wat dit betreft valt te wijzen op het arrest van het HvJ van 26 november 1998, Covita, C-370/96, waarin het HvJ overweegt:

"25 (...) Voorts is er sprake van een aan de bevoegde autoriteiten toe te rekenen vergissing, wanneer die autoriteiten onjuiste inlichtingen hebben verstrekt die bij de belastingschuldige een gewettigd vertrouwen hebben gewekt, (...)."

6.5 Aan de andere kant van het spectrum van actief-zijn staat de douaneambtenaar die zonder enige verificatie of controle een aangifte aanvaardt. Het is niet heel verrassend dat het HvJ - in 1984 al - oordeelde dat het aanvaarden van een aangifte op zichzelf nog geen beletsel vormt voor latere (controle(14) en) navordering. Verwezen zij naar HvJ 13 november 1984, Van Gend & Loos, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, punt 20:

"(...) Een douane-expediteur kan een gewettigd vertrouwen in de geldigheid van certificaten niet baseren op het feit, dat de douane van een Lid-Staat ze voorshands heeft aanvaard. De rol van de douane bij de eerste aanvaarding van een aangifte vormt immers geen beletsel voor latere controles door de douane-autoriteiten van de Lid-Staten noch voor de gevolgen die daaruit kunnen voortvloeien; (...)."

6.6 Tussen vorengenoemde gevallen ligt een groot gebied met vele tinten grijs. In de jurisprudentie van het HvJ valt een grove indeling te maken naar vergissingen bij de aanvaarding van de aangifte (die bij latere controle komen bovendrijven), vergissingen bij de controle van de aangifte, en vergissingen bestaande uit het terugkomen op eerder ingenomen (juiste) stellingen. Niet al die vergissing lijken overigens even 'actief'.

6.7 Vergissingen bij aanvaarding van de aangifte

6.7.1 Het gaat in deze categorie om situaties waarbij bij de aanvaarding van de aangifte abusievelijk geen correctie heeft plaatsgevonden, welk abuis bij een latere controle wordt vastgesteld.

6.7.2 In deze categorie vallen drie - al wat oudere - arresten van het HvJ, te weten het arrest van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, 378/87 (hierna: arrest Top Hit) en de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard, die ik beide al eerder in deze bijlage vermeldde.

6.7.3 De zaak Top Hit draaide om de invoer van houten rekken die als complete, in krimpfolie verpakte sets werden geleverd en ingevoerd. De rekken waren aangegeven onder de tariefpost 'andere houtwaren', met de omschrijving 'houten constructiedelen vuren/dennen', 'vurehouten rekken, ongemonteerd' en 'vurehouten lijstenconstructies'. Het HvJ kwam tot het oordeel dat de douane, die de aangegeven tariefpost niet had gecorrigeerd maar een aantal zendingen wel had geverifieerd, zich had vergist:

"19 (...) Dienaangaand zij slechts opgemerkt dat vaststaat dat bij het in het vrije verkeer brengen ten minste 60 partijen van de in geding zijnde goederen zijn onderzocht en dat in 42 gevallen de juistheid van de tariefindeling werd bevestigd onder uitdrukkelijke verwijzing naar de bewoordingen van de douaneaangifte. Voorts hebben de met de formaliteiten belaste ambtenaren in 17 andere gevallen vastgesteld, dat de onderzochte goederen ongemonteerde rekken waren. Aangezien de goederen evenwel onder een andere postonderverdeling vielen dan de in vorenstaande douaneaangiften vermelde, zijn de in geding zijnde rechten niet geheven ten gevolge van die vergissing van de bevoegde autoriteiten."(15)

6.7.4 De zaken Foto-Frost en Hewlett Packard betreffen een iets andere situatie, namelijk één waarin - anders dan in de zaak Top Hit - kennelijk bij de aanvaarding van de aangiften geen verificatie had plaatsgevonden. In de eerstgenoemde zaak ging het om de West-Duitse onderneming Foto-Frost die prismakijkers van oorsprong uit de DDR had ingevoerd. De bevoegde douaneautoriteiten hadden de kijkers aanvankelijk met toepassing van een vrijstelling van invoerrechten ingeklaard. Na een controle stelde de douane zich echter op het standpunt dat ten onrechte een vrijstelling was toegepast, maar dat sprake was van een (navordering belemmerende) vergissing. Na tussenkomst van de Europese Commissie(16) kwam de zaak bij het HvJ, dat overwoog (cursivering MvH):

"24. De eerste (...) voorwaarde is, dat de rechten niet zijn geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten. Niet aanvaardbaar is in dit verband het argument van de Commissie, dat de douaneautoriteiten niet zelf een vergissing hebben begaan, doch aanvankelijk enkel de opgaven van Foto-Frost in de douaneaangifte als juist hebben beschouwd, (...). Wanneer de rechten zijn berekend op basis van ongecontroleerde mededelingen in de douaneaangifte, kan volgens deze bepaling(17) de aangifte later worden gecontroleerd en het bedrag van de vastgestelde rechten worden gewijzigd. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen en in haar antwoord op een vraag van het Hof zelf heeft erkend, bevatte de douaneaangifte van Foto-Frost in casu alle voor de toepassing van de desbetreffende regeling vereiste feitelijke gegevens en waren deze gegevens juist. Onder deze omstandigheden konden bij de latere controle door de Duitse douaneautoriteiten geen nieuwe feiten aan het licht komen. Dat bij de invoer van de goederen geen rechten zijn geheven, moet in feite dus worden toegeschreven aan een vergissing van de douaneautoriteiten bij de aanvankelijke toepassing van de betrokken regeling."

6.7.5 In het arrest Hewlett Packard had de gelijknamige Franse ondernemer tussen 1986 en 1988 toetsenborden uit Singapore ingevoerd met toepassing van een onjuiste tariefpost (één waarvoor een schorsing van invoerrechten gold). De aangiften waren altijd gevolgd, ondanks dat een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijk vermelde handelsbenaming van de goederen de tegenstrijdigheid aan het licht zou hebben gebracht (punt 14 van het arrest Hewlett Packard). Omtrent de kwalificatie van het 'blind' aanvaarden van de aangiften overwoog het HvJ (de cursivering is van mijn hand)

"19 Wat de omstandigheid betreft dat de bevoegde autoriteiten geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de goederen door de belastingschuldige in zijn douaneaangifte, volgt uit het arrest Foto-Frost (reeds aangehaald, r.o. 24), dat er in een dergelijk geval sprake is van een vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten indien de douaneaangifte van de belastingschuldige alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevatte, zodat een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens aan het licht kan brengen.

20 Dit is met name het geval, wanneer alle door de belastingschuldige ingediende douaneaangiften volledig waren in die zin, dat zij met name, naast de aangegeven tariefpost, de beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur bevatten, en wanneer gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden, zonder dat er met betrekking tot de tariefpost ooit bezwaar is gemaakt.

21 Mitsdien moet op de gestelde prejudiciële vraag worden geantwoord, (...) dat er echter wel sprake is van een vergissing van de tot navordering bevoegde autoriteiten in de zin van die bepaling, wanneer die autoriteiten, ondanks het aantal en de omvang van de door de belastingschuldige verrichte importen, geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht."

6.7.6 In de bijlage bij mijn conclusies van 30 mei 2008 gaf ik (in punt 3.2.14) al als mijn mening dat uit het arrest Hewlett Packard niet moet worden afgeleid dat pas sprake kan zijn van een vergissing, indien de douaneautoriteiten 'gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen hebben doorgelaten'. Nu de feiten in de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard niet veel van elkaar verschilden en het HvJ in punt 19 van zijn arrest Hewlett Packard juist uitdrukkelijk aan zijn beslissing in arrest Foto-Frost refereert, gaf ik aan (3.2.15 van die bijlage) van mening te zijn, dat het HvJ met hetgeen in punt 20 van het arrest Hewlett Packard wordt overwogen ('Dit is met name het geval, wanneer...') niet méér heeft willen zeggen dan dat in de voorgelegde situatie sprake was van een vergissing. Het HvJ laat mijns inziens de mogelijkheid open dat ook bij een kleiner aantal importen gedurende een kortere periode, sprake is van een vergissing. In dezelfde zin betoogt Alexander(18) naar aanleiding van het arrest Hewlett Packard:

"(...) nimmt der EuGH einen Irrtum sogar dann an, wenn die Unrichtigkeit der Anmeldung für eine vollständig angemeldete Ware bei einem Vergleich zwischen der angemeldeten Tarifposition und der ausdrücklichen Warenbezeichnung entsprechend dem Tarifschema erkennbar war, ohne dass es auf die Zahl und die Bedeutung der vom Zollschuldner getätigten Einfuhren ankommt. Dieser Auslegung vertritt auch der BFH(19), der in Fällen antrags- und anmeldungsgemä?er Abfertigung nicht befundgerechter Zollanmeldungen einen Irrtum annimmt (...)"

6.7.7 Ik leid uit de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard af (zie ook punt 3.2.16 van eerdergenoemde bijlage bij mijn conclusies van 30 mei 2008) dat bij de beoordeling of sprake is van een vergissing in gevallen waarin de douaneautoriteiten 'zonder bezwaar' aangiften aanvaarden, doorslaggevend is of de in de aangifte opgenomen feitelijke gegevens correct én zodanig compleet zijn, dat niets (feitelijk) nieuws aan het licht zou komen wanneer de aangifte later gecontroleerd wordt. Is dat het geval, dan is sprake van een vergissing bij de stilzwijgende aanvaarding van die aangifte(n). Het komt mij - gelet op vorenvermelde arresten - voor dat voor deze manifestatie van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW niet vereist is, dat de douane jarenlang vele aangiften voor gelijksoortige goederen 'blind' laat passeren.

6.8 Vergissing bij controle achteraf

6.8.1 De vergissing bij controle achteraf houdt in dat bij controle achteraf van aangiften een (bij de aanvaarding van de aangifte) gemaakte fout niet wordt ontdekt. De vergissing is dus gelegen in het niet ontdekken van een eerdere fout. Het gaat hier om een 'stapelfout': eerst is er bij de aanvaarding van de aangiften een fout begaan - die op zichzelf beschouwd niet per se aan aan boeking achteraf in de weg hoeft te staan, zou zij bij controle ontdekt zijn(20) - en vervolgens wordt die fout bij een latere controle ook nog eens niet ontdekt. Op die tweede fout doel ik hier.

6.8.2 Een dergelijk geval was aan de orde in de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 19 oktober 2000, Hans Sommer GmbH, C-15/99 (hierna: arrest Sommer). De GmbH had - zo valt uit met name de conclusie van A-G Mischo van 14 maart 2000 af te leiden - in haar aangiften voor het vrije verkeer van honing al jarenlang de overeengekomen prijs vermeld, zonder daarbij de afwikkelingskosten op te tellen, die de verkoper afzonderlijk in rekening had gebracht. Bij een controle in de jaren tachtig van de twintigste eeuw had de Duitse douane tegen deze handelwijze geen bezwaar gemaakt.(21) De GmbH continueerde haar handelwijze. In 1992 vond weer een controle plaats. Ditmaal stelden de douaneautoriteiten zich op het standpunt dat de afwikkelingskosten in de douanewaarde moesten worden opgenomen. Desgevraagd verklaarde het HvJ voor recht dat de douaneautoriteiten moeten afzien van boeking achteraf:

"wanneer zij bij een controle ter plaatse van de importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde en wanneer niet blijkt dat de ondernemer (...) twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van die controle."

6.8.3 Uit deze verklaring voor recht, in combinatie met punt 36(22) van het arrest leid ik af dat de douaneautoriteiten kennelijk een vergissing begaan wanneer zij bij een controle achteraf niet onderkennen dat aangiften ten onrechte zijn gevolgd c.q. dat fouten bij (de aanvaarding van) die aangiften zijn gemaakt. De actieve gedraging ligt dan kennelijk in de controle waarbij de eerdere fouten niet werden onderkend.

6.9 Ten onrechte terugkomen op een (terechte) correctie

6.9.1 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 15 november 2005, Commissie/Denemarken, C-392/02, deed de situatie zich voor waarin de douaneautoriteiten ten onrechte een terechte correctie rectificeerden. De Deense douaneautoriteiten te Ballerup hadden vanaf 1 januari 1996 aangiften voor het vrije verkeer van een Deense ondernemer aanvaard, zonder na te gaan of deze beschikte over de voor toepassing van het aangegeven nultarief vereiste vergunning. Vervolgens gebeurde het volgende (cursivering MvH):

"23. Op 12 mei 1997 hebben de douaneautoriteiten te Vejle (...) vastgesteld dat de invoerende onderneming niet over de genoemde vergunning beschikte, waarop zij twee douaneaangiften rectificeerde, met toepassing van een tarief van 16,8%. De invoerende onderneming wendde zich nog diezelfde dag tot de douaneautoriteiten te Ballerup, die de rectificaties hebben gecorrigeerd en opnieuw het nultarief hebben toegepast, zonder overlegging te eisen van de vergunning tot eindgebruik van de goederen.

24. Bij een controle achteraf van 25 aangiften, ingediend tussen 9 februari 1996 en 24 oktober 1997, hebben de bevoegde douaneautoriteiten vastgesteld dat de invoerende onderneming niet beschikte over de vereiste vergunning (...). Zij hebben deze onderneming verzocht om betaling van niet geheven invoerrechten (...)."

6.9.2 Nadat zij hadden vastgesteld dat de correctie van de op 12 mei 1997 aangebrachte rectificaties bij de onderneming een gewettigd vertrouwen had kunnen wekken dat de gevolgde douaneprocedure correct was, hebben de Deense douaneautoriteiten(23) aan de Commissie gevraagd of zij op grond van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW mochten afzien van boeking achteraf van de invoerrechten die van de importeur waren gevorderd voor de na die datum (MvH: 12 mei 1997) ingediende aangiften. De Commissie beantwoordde die vraag in haar beschikking bevestigend (cursivering MvH):

"26. (...) dat de correctie die de douaneautoriteiten te Ballerup op 12 mei 1997 hebben aangebracht op de rectificaties door de douaneautoriteiten te Vejle, moest worden aangemerkt als een door de bevoegde Deense autoriteiten begane vergissing, die de belanghebbende redelijkerwijs niet kon ontdekken"(24)

6.9.3 Met de Commissie (en de Deense regering) lijkt het me dat een abusievelijke rectificatie van een correct besluit - in het Deense geval om het nultarief niet van toepassing te achten, maar ook zou kunnen worden gedacht aan een uitspraak op bezwaar waarbij (ten onrechte) een uitnodiging tot betaling wordt verminderd of vernietigd of een verzoek om teruggaaf waarop abusievelijk wordt ingegaan - een vergissing kan vormen.(25)

6.10 Nationale rechtspraak

6.10.1 Als eerder aangegeven (zie 3.3) laat het HvJ de feitelijke vaststelling of zich in een concreet geval een vergissing heeft voorgedaan, over aan de nationale rechter. Van belang is derhalve wat de Nederlandse rechtspraak in concreto met (gestelde) vergissingen heeft gedaan. Te wijzen valt op de volgende arresten en uitspraken.

Juiste gegevens

6.10.2 Met betrekking tot het beschikken over de juiste en volledige gegevens is de 'tweevoudige' cassatieprocedure over babyfoons het vermelden waard. Ik doel hier op de arresten van de Hoge Raad van 8 juni 2007, nr. 42349, LJN BA6555, BNB 2009/256, NTFR 2007, 1047 m.nt. Benning en 19 maart 2010, nr. 08/03239, LJN BL7964, BNB 2010/169, NTFR 2010, 910 m.nt. Benning (hierna: HR BNB 2010/169).

6.10.3 De belanghebbende in die zaak had onder toepassing van de zogenoemde domiciliëringsprocedure vereenvoudigde aangiften voor het vrije verkeer gedaan van babyfoons. De Hoge Raad oordeelde in het eerst(vermeld)e arrest dat Hof Amsterdam onvoldoende gemotiveerd had geoordeeld dat de aanvullende opgaven van belanghebbende niet alle (feitelijk) vereiste gegevens bevatten (en dat daarom geen sprake kon zijn van een vergissing). De Hoge Raad verwees de zaak. De verwijzing leidde (voor het verwijzingshof) niet tot een andere conclusie. Het verwijzingshof oordeelde dat geen sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW, omdat de toegestane vereenvoudigde wijze van aangeven nog niet meebrengt dat de in geding zijnde douaneaangiften alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevatten, waarop na een eerste, globale aanvaarding door de inspecteur niet meer zou mogen worden teruggekomen.

6.10.4 De (tweede) cassatie, leidend tot het vermelde arrest HR BNB 2010/169, mocht de belanghebbende niet baten. De Hoge Raad overwoog voor zover van belang (cursivering MvH):

"4.2. (...) De middelen zijn - onder verwijzing naar het arrest (...) Hewlett Packard (...) - gestoeld op de opvatting dat alleen al het feit dat de douaneautoriteiten jarenlang duizenden douaneaangiften voor het vrije verkeer hebben aanvaard en op basis van een in die aangiften onjuist vermelde tariefpost te weinig douanerechten hebben geheven, voldoende is om aan te nemen dat de douaneautoriteiten een vergissing hebben begaan als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en letter b, van het CDW. Deze opvatting kan, gelet op punt 19 van het hiervoor vermelde arrest Hewlett Packard, niet als juist worden aanvaard. Voor het aannemen van een vergissing van de douaneautoriteiten is ook vereist dat de douaneautoriteiten (op enig moment) onmiddellijk en met zekerheid aan de hand van hun op dat moment ter beschikking staande gegevens moeten hebben kunnen vaststellen dat de voor de goederen in de douaneaangiften vermelde tariefpost niet de juiste was, zodat een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens omtrent de van toepassing zijnde tariefpost aan het licht kon brengen.

Op belanghebbende rustte de last aannemelijk te maken dat de douaneautoriteiten van de in de bedrijfsadministratie vastgelegde omschrijving van de goederen die in de douaneaangifte met een code werden aangeduid, op de hoogte waren, of dat zij beschikten over zodanige gegevens dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat zij van die omschrijving van de goederen op de hoogte waren, alsmede dat die omschrijving zodanig was dat de douaneautoriteiten op basis daarvan onmiddellijk en met zekerheid hadden kunnen vaststellen dat de voor de goederen vermelde tariefpost niet de juiste was. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat belanghebbende zulks niet aannemelijk heeft gemaakt. In cassatie wordt niet opgekomen tegen dit oordeel. Mitsdien wordt aan de toepassing van artikel 220, lid 2, aanhef en letter b, van het CDW niet toegekomen."

Passieve gedraging

6.10.5 Omtrent de wat 'passieve' actieve gedraging die voor rekening van de douaneautoriteiten moet blijven is ook nationale rechtspraak voorhanden. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/10290, LJN BD4373, BNB 2009/284(26) (hierna: HR BNB 2009/284) onder verwijzing naar de vorenvermelde arresten Top Hit en Sommer dat:

"3.3.3. (...) de douaneautoriteiten ingevolge artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW moeten afzien van navordering indien zij bij een controle ter plaatse van importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakte tegen de - achteraf gezien onjuiste - vermelding van een tariefpost in de aangifte, mits niet blijkt dat de ondernemer, die voor zijn douaneaangifte aan alle voorschriften van de geldende douaneregeling heeft voldaan, twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van de controle."(27)

6.10.6 Om vervolgens (punt 3.3.4 van het arrest) te constateren dat 'de feiten' tot geen andere conclusie konden leiden dan dat de onjuiste boekingen het gevolg waren geweest van een vergissing (cursivering MvH):

"(...) Zij [MvH: de feiten] kunnen (...) tot geen andere conclusie leiden dan dat de onjuiste boekingen welke op de onderhavige aangifte zijn gevolgd, het gevolg zijn geweest van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW."

6.10.7 Die feiten waren als volgt - ik parafraseer: de belanghebbende, een douane-expediteur, had in twee jaar tijd 29 aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor soortgelijke goederen. Daarbij was in de aangiften een verkeerde tariefpost vermeld. De aangiften, die vergezeld gingen van facturen van de leverancier van de goederen, waren door de douane zonder fysieke controle afgehandeld. Tevoren had de douane twee tot drie keer per jaar bij de verificatie van aangiften van de belanghebbende voor het vrije verkeer van soortgelijke goederen, die goederen daadwerkelijk onderzocht, maar geen opmerkingen gemaakt dat de aangegeven tariefpost onjuist zou zijn. Navordering ten aanzien van de (geverifieerde) aangiften had ook niet plaatsgevonden. Naar aanleiding van een administratieve controle stelde de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende de verkeerde tariefpost had gehanteerd en vorderde hij de meer verschuldigde rechten na.

6.10.8 Zie ik het goed, dan heeft in HR BNB 2009/284 de omstandigheid dat (vóór het tijdvak van de navordering) een paar keer een fysieke controle van aangiften en goederen had plaatsgevonden de belanghebbende in die zaak 'gered'. In het vorenaangehaalde citaat uit punt 3.3.3 van HR BNB 2009/284 ligt de nadruk immers op de 'eerdere controle' en niet op de 29 ongecontroleerd doorgelaten aangiften.

6.10.9 Tot dezelfde conclusie komt Schippers in zijn noot op het arrest in NTFR 2010, 53:

"Het daadwerkelijk onderzoeken van de goederen van de voorafgaande zendingen, moet welhaast de doorslag hebben gegeven. In dat geval kunnen wij - weliswaar a contrario - constateren (...) dat de omschrijving van de goederen in de aangifte voldeed aan de daaraan te stellen eisen."

6.10.10 Rechtbank Haarlem leidt uit de vorenbedoelde overwegingen uit HR BNB 2009/284 af (zie punt 5.13 van haar uitspraak van 30 augustus 2012, nrs. 11/3101 en 11/3102, LJN BX7213, NTFR 2012, 2216) dat één actieve gedraging kennelijk voldoende is om van een vergissing te kunnen spreken:

"(...) dat één actieve gedraging voldoende is om van een vergissing te kunnen spreken. (...) De Hoge Raad haalt in r.o. 3.3.3 het Sommer-arrest (punt 36 en 40) aan waarin wordt gesproken van een (enkele) controle voor soortgelijke transacties. Dat er in het door de Hoge Raad beoordeelde geval sprake was van meerdere daadwerkelijk gecontroleerde aangiften, doet aan het gehanteerde criterium niet af. De Hoge Raad oordeelt immers in punt 3.3.4 dat boekingen welke zijn gevolgd op de aangifte waarbij de vergissing is gemaakt, het gevolg zijn geweest van een vergissing (...). De rechtbank is voorts van oordeel dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een vergissing, geen onderscheid moet worden gemaakt tussen de diverse handelingen die een actieve gedraging kunnen vormen."

6.10.11 Rechtbank Haarlem doet haar oordeel hier vooral steunen op het (door mij) in punt 6.10.6 gecursiveerde stukje uit overweging 3.3.4 van het hiervoor aangehaalde HR BNB 2009/284, en gaat er vanuit dat één in het verleden gecontroleerde aangifte voldoende is om van een vergissing te kunnen spreken. Het is mij niet helemaal duidelijk of de Hoge Raad dat ook daadwerkelijk heeft bedoeld. In de zaak die tot het arrest heeft geleid waren immers diverse aangiften fysiek gecontroleerd. Desalniettemin spreekt de Hoge Raad over de onjuiste boekingen die 'op de onderhavige aangifte (MvH: enkelvoud) zijn gevolgd'. De term 'onderhavige' duidt erop dat de Hoge Raad hier oog heeft gehad op een (concrete) aangifte die in die zaak een rol speelde. Alleen: dat waren er meer. Weliswaar spreekt de Hoge Raad in punt 3.3.3 van de uitspraak ook over een 'achteraf bezien onjuiste vermelding van een tariefpost in de aangifte', maar in deze overweging lijkt 'aangifte' meer in abstracto bedoeld te zijn. Hoe dan ook: Rechtbank Haarlem ziet in de overweging het oordeel dat één gecontroleerde aangifte een vergissing maakt.

6.10.12 Het Hof Amsterdam leest - in zijn aan zaak nr. 12/02517 ten grondslag liggende uitspraak - in het arrest HR BNB 2009/284 overigens iets anders dan Rechtbank Haarlem in vorenvermelde uitspraak, waar het overweegt (cursivering MvH):

"6.4 (...) De Hoge Raad heeft in zijn arrest [BNB 2009/284] de werking van voormeld arrest(28) in zoverre verruimd dat van een vergissing ook sprake is indien een belanghebbende jarenlang een repeterende stroom van aangiften van soortgelijke goederen heeft gedaan en de douane regelmatig tot daadwerkelijke opname van de goederen is overgegaan, zonder dat dit tot correcties heeft geleid."

6.10.13 Kennelijk is de Hoge Raad in zijn arrest HR BNB 2009/284 dus toch niet helemaal helder geweest in die zin dat onduidelijk is of voor de Hoge Raad al een voldoende vergissing is indien één aangifte (fysiek) is gecontroleerd zonder dat die tot opmerkingen heeft geleid (Rechtbank Haarlem) of dat toch pas sprake kan zijn van een vergissing indien er verschillende aangiften fysiek gecontroleerd zijn zonder dat daaraan gevolgen zijn verbonden (lezing Hof Amsterdam). De tijd, of liever: de Hoge Raad, zal dat moeten leren.

7. Doorwerking van de vergissing

7.1 Wanneer is vastgesteld dat de douaneautoriteiten zich hebben vergist in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, rijst de vraag tot hoever die vergissing 'doorwerkt'.

7.2 Het lijkt mij dat daarbij als hoofdregel heeft te gelden dat een vergissing een vergissing blijft, totdat de douane kenbaar maakt dat zij onderkent, dat zij bij eerdere aangiften of een eerdere controle 'fout zat' (een vergissing heeft begaan).

7.3 Dat betekent in concreto dat vóór het tijdstip waarop duidelijk wordt dat een vergissing is begaan, boeking achteraf achterwege blijft - als tenminste ook is voldaan aan de beide andere daarvoor geldende voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

7.4 In situaties waarin de vergissing hem zit in het 'doorlaten' van verkeerde aangiften, zoals in de zaken Foto-Frost, Hewlett Packard en Top Hit (hoewel in deze laatste zaak niet alle aangiften 'ongezien' werden aanvaard), zal boeking achteraf met betrekking tot die aangiften achterwege blijven. Bestaat de vergissing - zoals in de zaak Sommer - in een ondeugdelijke controle in die zin dat daarbij een bij de aangiften gemaakte fout niet werd onderkend, dan zal mijns inziens niet achteraf kunnen worden geboekt ten aanzien van aangiften die (foutief) zijn ingediend en aanvaard vóór de (tweede) controle waarbij de fout bij de eerdere controle aan het licht komt.(29)

7.5 Het begaan van een vergissing lijkt mij op zichzelf een objectief gegeven, met dien verstande dat een vergissing - althans één in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - altijd betrekking zal hebben op bepaalde aangiften dan wel een controle van bepaalde eerder gedane aangiften, waarbij een fout in die aangiften niet werd onderkend. De vergissing betreft derhalve goederen c.q. de aangifte daarvan. Daarvan uitgaande lijkt het mij dat een vergissing die wordt begaan bij een controle bij de importeur (waarbij door diens expediteur gedane aangiften worden gecontroleerd en daarin gemaakte fouten niet worden onderkend), doorwerkt naar die expediteur in die zin dat de vergissing bij die controle aan boeking achteraf bij de expediteur in de weg kan staan - mits aan de andere voorwaarden voor het afzien van boeking achteraf is voldaan. Het blijft immers gaan om de desbetreffende aangiften (of de controle daarop) die het voorwerp van de vergissing zijn. Een dergelijke uitlegging(30) strookt mijns inziens met het doel van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW: het beschermen van het gewettigd vertrouwen van de douaneschuldenaar (zie punten 2.3 - 2.4 van deze bijlage), op grond van artikel 201, lid 3, van het CDW is dat (primair) de aangever van de goederen, ofwel de expediteur.

7.6 Tot slot nog een enkel woord over de bewijslast. Wat dat betreft, lijkt het mij dat deze rust op degene die zich beroept op toepassing van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW. Hoofdregel is immers dat ingeval van een te lage 'primaire' boeking, boeking achteraf volgt. Het zal dan ook in beginsel de (aangesproken) douaneschuldenaar zijn op wie (niet alleen) de last rust te bewijzen (i) dát de douaneautoriteiten zich vergist hebben - dat wil zeggen, een fout hebben gemaakt terwijl zij bevoegd waren én over alle juiste gegevens beschikten (vgl. HR BNB 2010/169, punt 4.2) -, (maar ook) (ii) dat hij de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken en (iii) dat hij te goeder trouw was en heeft voldaan aan alle geldende voorschriften inzake die douaneaangifte. In dit verband wijs ik op het - overigens met betrekking tot de derde alinea van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - gewezen arrest van het HvJ van 9 maart 2006, Beemsterboer, C-293/04, alsmede het arrest van het HvJ van 1 juli 2010, DSV Road, C-358/09. In laatstgenoemd arrest lichtte het HvJ het arrest Beemsterboer - ten aanzien van de bewijslastverdeling althans - als volgt toe:

"59 Met zijn antwoord (...) bevestigt het Hof dus gewoon de regels inzake de verdeling van de bewijslast, volgens welke de partij die een vermoeden wil weerleggen, het daartoe nodige bewijs dient aan te leveren, en het Hof heeft de aard van het daartoe te leveren bewijs niet gepreciseerd. (...)"

MvH, 7 mei 2013

1 Cicero, Philippicae.

2 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1.

3 ... en aan de douaneschuldenaar mededelen. Ik ga er althans van uit dat het bepaalde in artikel 221, lid 1, van het CDW evenzeer geldt voor de boeking achteraf.

4 Zie in dezelfde zin, doch onder de werking van artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering (Verordening (EEG) 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, PB 1979, L 179, blz. 1), de vrijwel gelijkluidende voorganger van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en het arrest van het HvJ van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, punt 19.

5 In punt 54 van zijn arrest van 15 december 2011, Afasia Knits Deutschland, C-409/10, overwoog het HvJ onder meer: "Indien geen sprake is van een dergelijke vergissing, kan de belastingschuldige geen gewettigd vertrouwen ontlenen aan artikel 220, lid 2, sub b, van het douanewetboek (zie onder meer (...) arresten Faroe Seafood, punten 91 en 92, en Agrover, punt 31)." Met de verwijzing naar het arrest Faroe Seafood wordt het arrest van het HvJ van 14 mei 1996, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94, bedoeld.

6 De bijlage is (integraal) opgenomen onder LJN BD4373, BNB 2009/284 en LJN BD4432.

7 Gepubliceerd op/in LJN BI6107, NTFR 2009, 1393 m.nt. Sanders, V-N 2009/27.11.

8 Gepubliceerd op/in LJN BD4373, BNB 2009/284, NTFR 2010/53 m.nt. Schippers, V-N 2009/47.5.

9 Dit arrest is niet gepubliceerd.

10 Dit artikel luidde: "De bevoegde autoriteiten behoeven niet over te gaan tot navordering van het bedrag van de rechten bij invoer of uitvoer dat niet is geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteit zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken, waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en voldaan heeft aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte."

11 Zie in dit verband ook het voor de btw gewezen arrest van het HvJ van 14 september 2006, Elmeka, C-181/04 -

C-183/04, V-N 2006/49.19, NTFR 2006, 1362 m.nt. Sanders, waarin de vraag aan de orde was of de belastingplichtige redelijkerwijs mocht aannemen dat de belastingdienst die haar (onjuiste) informatie had verstrekt, bevoegd was zich uit te spreken over de daar aan de orde zijnde kwestie (toepassing van het nultarief).

12 Dat wil zeggen onjuiste gegevens, waarvan hij de onjuistheid niet hoefde te kennen.

13 Uit de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard leid ik af dat de vermelding van een onjuiste tariefpostonderverdeling kennelijk niet betekent dat niet is voldaan aan alle voorschriften van de geldende bepalingen (de derde voorwaarde waaronder op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW moet worden afgezien van boeking achteraf). Dat lijkt anders te zijn, indien een goed alleen op grond van de bestemming of het uiterlijk niet voldoende nauwkeurig kan worden ingedeeld. In dat geval moet de aangever elke andere ter zake dienende inlichting geven (betreffende kenmerken en gebruik van het goed) om geacht te worden te hebben voldaan aan alle voorwaarden van de geldende bepalingen. Zie in dit verband het arrest van het HvJ van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, 378/87.

14 Die controle kan er mijns inziens wel toe leiden dat geconstateerd moet worden dat wel degelijk een vergissing werd begaan bij de aanvaarding van de aangifte.

15 Top Hit bleek naar het oordeel van het HvJ echter niet te hebben voldaan aan alle voorwaarden van de geldende bepalingen, zodat de navordering uiteindelijk toch in stand bleef, ondanks de vergissing.

16 Met de invoer was een zodanig bedrag gemoeid dat de Duitse douaneautoriteiten niet zelf konden beslissen over niet-navordering. De Commissie was van oordeel dat geen sprake was van een vergissing in de zin van artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering, waarna de Duitse douane overging tot navordering. In de daarop volgende procedure stelde de Duitse rechter prejudiciële vragen.

17 MvH: bedoeld is artikel 10 van Pro de Richtlijn 79/695/EEG van de Raad van 24 juli 1979, PB L 205, blz. 19.

18 S. Alexander in Witte, Zollkodex, Art. 220, onder 15 'Ausnahmen'; Beck, München, 2009. Anders dan waarvan ik in mijn conclusies van 30 mei 2008 uitging, stond een vergelijkbare passage ook al in de druk uit 2002.

19 MvH: bedoeld wordt het Bundesfinanzhof

20 Bijvoorbeeld omdat bij de aanvaarding van de aangifte geen sprake was van een vergissing of omdat weliswaar wel van een vergissing kon worden gesproken, maar deze eenvoudig te ontdekken was, dan wel niet aan alle voorwaarden inzake de douaneaangifte was voldaan.

21 Zie met name de punten 10 en 115 van de conclusie van A-G Mischo.

22 Waarin het HvJ overweegt: "In de eerste plaats moet inning van de rechten achterwege zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten (...). In dit verband wijst de verwijzende rechter (...) uitdrukkelijk op de omstandigheid, dat de betrokken autoriteiten bij een controle (...) in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde."

23 Uit de uitspraak valt niet op te maken of dit de autoriteiten van Ballerup, van Vejle of nog anderen waren. Uit de conclusie van A-G Geelhoed van 10 maart 2005, punt 21, valt wel af te leiden dat het in ieder geval niet ging om de douaneautoriteiten van Ballerup.

24 De procedure draaide vervolgens om de vraag of de Deense douane het betrokken bedrag als eigen middelen aan de Commissie ter beschikking had moeten stellen (welke vraag het HvJ bevestigend beantwoordde).

25 Opgemerkt zij dat op grond van artikel 242 van Pro het CDW een ten onrechte kwijtgescholden of gerestitueerde douaneschuld opnieuw opeisbaar wordt. Het lijkt mij evenwel dat het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW daaraan afdoet indien voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van die bepaling. Zie in dit verband ook Alexander a.w., art. 242, onder 3 'Wiederaufleben der Zollschuld. Nacherhebung'; Beck, München, 2009.

26 Becommentarieerd verschenen in NTFR 2010, 53 m.nt. Schippers en in V-N 2009/47.5. In het arrest van dezelfde datum, in zaak nummer 07/10476, niet gepubliceerd, besliste de Hoge Raad in dezelfde zin: "(...) op de gronden die zijn vermeld in het heden in de zaak met nummer 07/10290 (...) uitgesproken arrest van de Hoge Raad." De derde zaak waarop de bijlage bij mijn eerdervermelde conclusies van 30 mei 2008 zag, was eerder, bij het arrest van 5 juni 2009, nr. 43621, LJN BI6107, NTFR 2009, 1393 m.nt. Sanders, V-N 2009/27.11, een min of meer 'stille dood gestorven'.

27 De Hoge Raad haalt hier de woorden van het HvJ in het arrest Sommer aan. Opgemerkt zij dat de laatste zinsnede mijns inziens ziet op de ontdekbaarheid van de vergissing (de tweede voorwaarde voor toepassing van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW).

28 MvH: bedoeld is het arrest Sommer.

29 In mijn meervermelde conclusies van 30 mei 2008 (punt 3.2.24) formuleerde ik het aldus: 'De vergissing ten gevolge waarvan in deze tussen de controles gelegen periode aanvaarde aangiften te weinig douanerechten zijn geboekt, is dan gelegen in het 'stilzwijgen' bij de eerste controle. De vergissing wordt derhalve niet bij de aanvaarding van die aangiften begaan, maar reeds voorafgaand daaraan."

30 Een andere uitlegging zou meebrengen dat nooit aan toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan worden toegekomen, indien de douane controleert bij de importeur en navordert van de aangever. Dat kan mijns inziens niet de bedoeling zijn.

Beoordeling van vergissing douaneautoriteiten bij navordering douanerechten knoflooktenen

Conclusie