Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 16 oktober 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/05026
[X6]
Nr. Gerechtshof: 11/00969
Vervolg op Hoge Raad nr.: 10/00610
Derde Kamer A
tegen
Inkomstenbelasting
2000
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X6] (hierna: belanghebbende) te [Z] is voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
1.2
Belanghebbende is tegen die navorderingsaanslag in rechte opgekomen. De Hoge Raad heeft in die zaak op 16 december 2011 arrest gewezen. [1] Voor het procesverloop tot dan toe en de vastgestelde feiten verwijs ik naar dat arrest en de bijbehorende conclusie van de procureur-generaal.
1.3
De Hoge Raad oordeelde dat de aandelen A en de aandelen B die belanghebbende bezat in het vermogen van ‘[C] BV’ (hierna: [C]), niet behoorden tot eenzelfde soort in de zin van art. 20a, lid 3, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
1.4
De Hoge Raad verklaarde het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) gegrond en verwees het geding naar het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
1.5
Het Hof heeft de uitspraak na verwijzing gedaan op 12 september 2013. [2] Het Hof heeft de uitspraak die de rechtbank Haarlem wees op het door belanghebbende ingediende beroep, vernietigd en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.6
Belanghebbende heeft op reguliere wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Binnen de hem daartoe gegeven termijn heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft zijn beroep schriftelijk toegelicht. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven af te zien van een schriftelijke toelichting zijnerzijds.
2.Behandeling van het geschil door het Hof
2.1
Het Hof overweegt dat na het genoemde arrest van de Hoge Raad niet langer in geschil is dat belanghebbende in 2000 aandelen heeft vervreemd die tot een aanmerkelijk belang behoorden.
2.2
Daarna somt het Hof een vijftal punten op die volgens het Hof nog in geschil zijn; voor de behandeling en beantwoording van de eerste vier daarvan verwijst het Hof naar zijn op dezelfde dag gewezen verwijzingsuitspraak betreffende de zaak van een andere voormalig aandeelhouder in [C]. [3]
2.3
Het Hof beslist aangaande die punten als volgt:
- de inspecteur die de onderwerpelijke aanslag heeft opgelegd (hierna: de Inspecteur), beschikt over een nieuw feit dat het opleggen van de navorderingsaanslag rechtvaardigt;
- de Inspecteur heeft met het opleggen van de navorderingsaanslag niet gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur;
- de aandelenfusiefaciliteit is niet van toepassing;
- als datum van vervreemding van de aandelen [C] moet worden uitgegaan van 29 mei 2000.
2.4
Het Hof behandelt in de onderhavige uitspraak wel het laatste geschilpunt, te weten de vraag ‘op welk bedrag de verkrijgingsprijs alsmede de vervreemdingsprijs van de aandelen [C] gesteld moet worden, waarbij mede bepaald moet worden wat de invloed van de ‘lock-up-clausule’ op de waarde van de verkregen aandelen [A] is’.
2.5
Het Hof oordeelt dat de door belanghebbende behaalde aanmerkelijk-belangwinst hoger is dan door de Inspecteur berekend, zodat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd.
3.Beoordeling van het eerste middel
3.1
In het eerste middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat de aanmerkelijk-belangheffing achterwege dient te blijven.
3.2
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest overwogen dat ‘verwijzing moet volgen voor de behandeling van de geschilpunten die door het Hof onbehandeld zijn gelaten’ (onderdeel 3.4). Welke die geschilpunten zijn, is door Hof ’s-Gravenhage [4] in de uitspraak voorafgaande aan het zojuist genoemde arrest weergegeven in de onderdelen 4.3.2 t/m 4.3.5. [5] Deze weergave is in de procedure voor de Hoge Raad niet betwist zodat zij is komen vast te staan.
3.3
Derhalve zijn er in deze zaak geen andere geschilpunten dan de zojuist bedoelde; anders dan op de voet van de desbetreffende stellingen kan de aanmerkelijk-belangheffing niet worden aangevochten.
3.4
Ook een ambtshalve beoordeling geeft mij geen aanleiding tot cassatie te concluderen op de in het middel aangevoerde gronden. Al zou belanghebbende zoals hij stelt ongewild een aanmerkelijk belang hebben verkregen, dan nog vormt deze omstandigheid geen grond om de desbetreffende wettelijke regeling niet toe te passen. Het beroep op de goedkeuring die is vervat in onderdeel 2.1 van het Besluit van 4 september 2012 nr. BLKB2012/101M, kan evenmin slagen, reeds omdat niet is voldaan aan de daarin gestelde voorwaarden waaronder deze dat het gaat om aandelen in een fiscale beleggingsinstelling.
3.5
Derhalve faalt het middel.
4.Beoordeling van het tweede middel
4.1
In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit in de zin van de rechtspraak betreffende art. 16 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
4.2
Het Hof heeft deze vraag in zijn uitspraak aangemerkt als een open geschilpunt. Het Hof is hiermee echter getreden buiten de verwijzingsopdracht, aangezien het Hof ’s-Gravenhage in zijn hierboven genoemde uitspraak niet heeft vastgesteld dat deze kwestie in de onderhavige zaak in geschil is, [6] welk oordeel na het wijzen van het verwijzingsarrest definitief is geworden.
4.3
Derhalve kan het middel niet tot cassatie leiden.
5.Beoordeling van het derde middel
5.1
Belanghebbende klaagt over schending van het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
5.2
In zijn uitspraak onder nr. 11/00968, punten 4.2.1 en 4.2.2, [7] waarnaar het Hof in de onderhavige uitspraak verwijst, heeft het Hof geoordeeld dat noch is gebleken van ongelijke behandeling noch van begunstigend beleid, en voorts dat het Hof in de feiten en omstandigheden van deze zaak geen reden ziet voor een gerechtvaardigd beroep op gewekt vertrouwen waarmee het Hof kennelijk bedoelt dat niet is gebleken van een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur waaruit belanghebbende mocht afleiden dat hij niet in de aanmerkelijkbelangheffing zou worden betrokken.
5.3
Uitgaande van deze feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen van het Hof heeft het Hof terecht geoordeeld dat van schending van het gelijkheidsbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel in de onderhavige zaak geen sprake is.
5.4
Deze klachten falen derhalve.
6.Beoordeling van het vierde middel
6.1
In het vierde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ambtshalve had moeten onderzoeken of de Belastingdienst [P], de van 30 december 2005 daterende onderhavige navorderingsaanslag bevoegdelijk heeft opgelegd, nu de ‘primitieve’ aanslag met dagtekening 12 april 2002 was opgelegd door de Belastingdienst Grote Ondernemingen [W].
6.2
Ook dit middel faalt reeds om de reden dat het blijkens de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage en het verwijzingsarrest niet in geschil is.
6.3
Een andere reden waarom het niet kan slagen is dat de relatieve competentie van de inspecteur niet van openbare orde is zodat de rechter niet verplicht is daarnaar ambtshalve onderzoek in te stellen.
6.4
Desondanks zal ik ambtshalve op de in het middel vervatte stellingname ingaan.
6.5
Belanghebbende beroept zich op het arrest HR 6 april 1994, nr. 29 248, ECLI:NL:HR:1994:BH9002, BNB 1994/181. De Hoge Raad oordeelde dat een navorderingsaanslag slechts kan worden opgelegd door de inspecteur die eerder de ‘primitieve’ aanslag oplegde. Een navorderingsaanslag kan, aldus het arrest, wel worden opgelegd door een andere inspecteur indien op hem de bevoegdheden van de inspecteur die de aanslag oplegde, zijn overgegaan.
6.6
De Hoge Raad stoelde zijn beslissing op de parlementaire behandeling van de oorspronkelijke AWR waarbij in art. 3 AWR Pro was geregeld dat ‘Onze Minister [bepaalt] welke directeur, inspecteur of ontvanger bevoegd is’. Art. 4 Uitvoeringsbeschikking AWR bepaalde destijds dat voor de aanslagbelastingen bevoegd was ‘de inspecteur tot wiens ambtsgebied de gemeente van aanslag behoort’.
6.7
Na de ook door belanghebbende genoemde wijziging van art. 3 AWR Pro met ingang van 1 januari 2003 is ‘de bevoegdheid van een (…) inspecteur (…) niet bepaald naar een geografische indeling van het Rijk’. Daarmee zijn ‘de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd (…) geworden’ (HR 15 oktober 2010, nr.09/00907, ECLI:NL:HR:2010/BM8179, BNB 2011/19, NTFR 2010/2500).
6.8
Aan die landelijke bevoegdheid doet niet af de ministeriële regeling als bedoeld in art. 3, lid 2, AWR, aangezien deze ‘slechts [beoogt] duidelijk te maken tot welke functionaris een belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden’ (HR 14 juni 2013, nr. 12/02697, ECLI:NL:HR:2013:BZ4198, BNB 2013/185, NTFR 2013/1336).
6.9
Daaruit volgt dat de inspecteurs der Rijksbelastingdienst volgens de wettelijke regeling sedert 2003 gelijke bevoegdheid hebben. De wet kent geen ‘overgang van bevoegdheid’ van de ene inspecteur op de andere.
6.1
Derhalve bezit de Inspecteur te [S] sedertdien dezelfde bevoegdheid als de inspecteur die de ‘primitieve’ aanslag had opgelegd, met als gevolg dat hij tot het opleggen van de navorderingsaanslag bevoegd was in de zin van het hierboven in 6.5 genoemde arrest.
6.11
Het middel faalt derhalve.
7.Beoordeling van het vijfde middel
7.1
Belanghebbende voert vervolgens aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in casu geen sprake is van een aandelenfusie in de zin van art. 20f in verbinding met art. 14b Wet IB 1964.
7.2
Tegen de zienswijze van belanghebbende pleit dat de tekst van de wet stipuleert dat de overnemende vennootschap (i.c. [E] BV) eigen aandelen uitreikt, terwijl in het onderhavige geval in ruil voor de aandelen [C] aandelen in [A] (hierna: [A]), de moedervennootschap van [E] BV, zijn uitgereikt.
7.3
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 juni 1990, nr. 26 508, ECLI:NL:HR:1990:ZC4320, BNB 1990/249, geoordeeld over een geval waarbij X BV aandelen verkreeg in E BV en daartegenover aandelen uitgaf aan haar eigen moedervennootschappen (personal holdings) die op haar beurt aandelen uitreikten aan haar eigen grootaandeelhouders die tevens de vervreemders van de aandelen E BV waren.
7.4
De Hoge Raad achtte hier de fusiefaciliteit van art. 40 Wet Pro IB 1964 niet van toepassing, aangezien niet sprake was van verwerving van aandelen tegen uitreiking van eigen aandelen zoals de tekst van die bepaling vereiste, zulks in overeenstemming met de toelichting bij de wetswijziging in 1959 waarbij de voorganger van die regeling werd ingevoerd in het Besluit IB 1941. [8]
7.5
De Hoge Raad overwoog verder dat de door belanghebbende verdedigde uitlegging van art. 40 ‘voorts (…) niet in overeenstemming [is] met de strekking van deze bepaling’. Deze is, aldus de toelichting bij de desbetreffende wijzigingswet, ‘bij fusies de aanmerkelijkbelangheffing zodanig te verzachten dat de daaruit voortvloeiende financiële moeilijkheden, welke voor de eigenaren van besloten naamloze vennootschappen de weg naar grotere productie-eenheden versperren, worden opgeheven’. [9] Daarom worden, aldus de Hoge Raad in eerdergenoemd arrest, onder een ‘fusie’ niet begrepen gevallen ‘waarin aandeelhouders persoonlijke houdstermaatschappijen bij de transactie wensen te betrekken zonder dat dit noodzakelijk is om tot de vorming van een grotere economische eenheid te geraken’.
7.6
In onderdeel 4.4 van het arrest wordt eerst de afwijzing van de fusiefaciliteit (zie 7.4) gestoeld op de tekst van de bepaling die ondersteund wordt door de daarbij gegeven toelichting. Daarna volgt de uiteenzetting omtrent de strekking van de regeling als zojuist genoemd onder 7.5; mede vanwege het gebruik van het woord ‘voorts’ kan niet worden uitgesloten dat deze moet worden opgevat als een argument ten overvloede.
7.7
Redactie Vakstudie-Nieuws (19 juli 1990 nr. 10, blz. 2191 e.v.) verheldert in haar aantekening bij het arrest met behulp van een tweetal tekeningen de tot stand gebrachte structuur en die welke gekozen had moeten worden teneinde de doorschuiving deelachtig te worden. Duidelijk komt naar voren dat de door de aandeelhouders gekozen structuur voor hen aantrekkelijker is maar ook dat deze niet noodzakelijk is om het doel van de wettelijke regeling, namelijk het in financieel en economisch opzicht duurzaam in een eenheid samenbrengen van de ondernemingen, te bereiken.
7.8
J.C.K.W. Bartel schrijft in zijn noot in BNB dat het arrest ruimte laat om de fusiefaciliteit wel toe te passen in gevallen van een driehoeksfusie waarin niet het bereiken van een holdingconstructie op de voorgrond staat. D. Juch, noot in FED 1990/558, meent dat de omstandigheid dat de personal holdings geen onderneming dreven prohibitief was; overigens adviseert hij om in voorkomende gevallen vooraf overleg te plegen met de Belastingdienst om tot een aanvaardbare oplossing te komen. In die richting denkt ook de redacteur van de Vakstudie (aantekening 3.4.4 bij art. 3.55 Wet IB 2001) wanneer hij een beroep op de hardheidsclausule suggereert.
7.9
Bij Wet van 10 september 1992, Stb. 491, is ter implementatie van de zogenoemde Fusierichtlijn van 23 juli 1990, 90/434/EG, art. 14b Wet IB 1964 ingevoerd. Sedertdien verwijzen art. 40 en Pro later zijn opvolger art. 20f Wet IB 1964 [10] voor de definitie van een aandelenfusie naar die bepaling. [11]
7.1
Anders dan voorheen art. 40 maakt Pro art. 14b Wet IB 1964 in overeenstemming met die Richtlijn wel een aandelenfusie mogelijk tussen vennootschappen die in verschillende lidstaten van de EU zijn gevestigd, maar stelt het nog steeds de eis dat de overnemende vennootschap eigen aandelen uitreikt.
7.11
De Hosson komt dan ook tot de conclusie dat de Europese richtlijn niet in driehoeksfusies voorziet. [12]
7.12
Van Dijck en Rijkers [13] wijzen erop dat de staatssecretaris van Financiën geen goedkeuring heeft gehecht aan de driehoeksfusie als aandelenfusie [14] ; maar tevens merken zij op dat na het - met ingang van 2001 - vervallen van de ‘materiële fusie-eis’ [15] de gewenste structuur kan worden bereikt door na elkaar twee aandelenfusies uit te voeren. [16]
7.13
In de Wet IB 2001 is de regeling van art. 14b Wet IB 1964 opgenomen in art. 3.55 en voor zover hier relevant ongewijzigd gebleven. Wel is in verband met het arrest HvJ EU nr. C-28/95 (Leur-Bloem), BNB 1998/32, de ‘materiële fusie-eis’ vervangen door een anti-misbruikbepaling.
7.14
De tekst van art. 3.55 Wet IB 2001 staat dus toepassing van de doorschuifregeling niet toe voor een ‘driehoeksfusie’. Een uitzondering is wellicht - zie echter mijn opmerking in 7.6 - mogelijk wanneer door middel van een ruil met eigen aandelen van de overnemende vennootschap niet het met de regeling beoogde doel - totstandbrenging van grotere productie-eenheden, zie 7.5 - kan worden bereikt. Dat is hier echter niet aan de orde.
7.15
De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de faciliteit wel van toepassing zou zijn geweest, indien de fusie in twee stappen was uitgevoerd, doet niet eraan af dat de wetgever niettegenstaande eerdere signaleringen in de literatuur niet heeft voorzien in faciliëring van de uitvoering daarvan in één stap. Niet kan worden uitgesloten dat hierbij de verschillen die in beide situaties optreden ten aanzien van zowel de inkomsten- en dividendbelasting als de vennootschapsbelasting (zoals inzake het gemiddeld gestort kapitaal, de deelnemingsvrijstelling en de fiscale eenheid), een rol spelen.
7.16
Bovendien voldoet een overname - bij wege van, in de bewoordingen van belanghebbende, een ‘dubbele aandelenfusie’ - door een niet binnen de EG gevestigde vennootschap noch aan de eisen van een aandelenfusie in de zin van art. 14b Wet IB 1964, noch aan die van de Fusierichtlijn.
7.17
Gelet op het voorgaande houdt de weigering om op een driehoeksfusie de aandelenfusiefaciliteit toe te passen wanneer daarbij een in de USA gevestigde vennootschap is betrokken, ook niet een discriminatie in van een EU-grensoverschrijdende fusie, aangezien een dergelijke fusie evenmin die faciliteit deelachtig wordt wanneer daarbij louter ‘EU-vennootschappen’ zijn betrokken.
7.19
Van strijd met die vrijheid is ook geen sprake omdat de onderhavige wettelijke regeling niet het verkeer van kapitaal betreft maar de vrijheid van vestiging.
7.2
Het HvJ EU heeft bij arrest van 19 juli 2012 overwogen: ‘17. Met betrekking tot de vrijheid waaraan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling moet worden getoetst, blijkt uit vaste rechtspraak dat om te bepalen of een nationale wettelijke regeling valt onder de regels inzake de vrijheid van vestiging dan wel onder de regels inzake het vrije kapitaalverkeer, rekening moet worden gehouden met het voorwerp van de betrokken wettelijke regeling (…). 18. Zo vallen de nationale bepalingen die betrekking hebben op het bezit van een belang waardoor een beslissende invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend en de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, binnen de materiële werkingssfeer van de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging (…). 19. Uit de formulering van § 52f van de [Finse, A-G] wet inzake de vennootschapsbelasting blijkt duidelijk dat de betrokken aandelenruil slechts dan niet als een belastbare overdracht wordt aangemerkt, indien de verwervende vennootschap aandelen van de andere vennootschap bezit of verwerft die haar recht geven op meer dan de helft van de stemrechten in deze andere vennootschap. Dergelijke nationale bepalingen, die aldus van toepassing zijn op transacties die de zeggenschap of de verwerving van de zeggenschap over een vennootschap tot gevolg hebben, vallen onder de vrijheid van vestiging’. [17]
7.21
Het vorenstaande is in overeenstemming met het arrest van het Hof te Luxemburg van 13 november 2012. Gezien de onderdelen 91, 98 en 99 is het Hof immers van oordeel dat een wettelijke regeling die uitsluitend geldt in situaties waarin een moedermaatschappij een beslissende invloed op een dochtervennootschap uitoefent, valt onder art. 49 VWEU Pro. [18]
7.23
Daar het HvJ EU toetst op het niveau van de regeling, is niet van belang dat belanghebbende slechts een minderheidsbelang vervreemdde. [19]
7.24
Ook kan belanghebbendes pleidooi voor ‘redelijke wetstoepassing’ [20] niet worden gevolgd, aangezien de onderhavige regeling niet leidt tot een manifest onredelijk resultaat dat de wetgever niet kan hebben beoogd.
7.25
Derhalve faalt het vijfde middel.
8.Beoordeling van het zesde middel
8.1
Het zesde middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de overeenkomst inzake de vervreemding van de onderwerpelijke aandelen op 29 mei 2000 is tot stand gekomen en niet, zoals belanghebbende meent, op 27 april 2000. Dit middel kan niet slagen, aangezien het is gericht tegen een oordeel dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige van feitelijke aard is en voldoende gemotiveerd, zodat het in cassatie onaantastbaar is.
9.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal