ECLI:NL:PHR:2014:2345

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 19 december 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad (eerste kamer): 14/02407

Nr. Gerechtshof: 200.127.817/01 KG

Staat der Nederlanden

Nr. Rechtbank: C/14/144823/KG ZA 13-108

tegen

Civiele voorzieningenrechter en fiscale bodemrechter

[verweerder]

1.Overzicht

1.1

[verweerder], verweerder in cassatie, is door de inspecteur van rijksbelastingen geïdentificeerd als houder van (een) rekening(en) bij de Kredietbank Luxembourg (KB-Lux). De Inspecteur heeft hem verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) de door hem aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerder] heeft – voor zover bekend tot nu toe – steeds volgehouden niet over enige KB-Lux-rekening te beschikken.

1.2

[verweerder] heeft de hem opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen (IB/PVV) en vermogensbelasting (VB) en boetebeschikkingen bestreden. De belastingkamer van het Hof Amsterdam^[1]heeft in hoger beroep in die belastingprocedure geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [verweerder] houder is (geweest) van een rekening bij KB-Lux.

1.3

[verweerder] heeft tegen die uitspraak cassatieberoep ingesteld op uw derde kamer. Op dat cassatieberoep was nog niet beslist toen de burgerlijke kamer van het Hof Amsterdam het arrest in kort geding wees waarover u thans moet oordelen.

1.4

De Staat heeft [verweerder] in kort geding gedagvaard voor de voorzieningenrechter van de Rechtbank Noord-Holland. Hij vordert dat [verweerder] onder dwangsom wordt bevolen (het verloop van) zijn buitenslands aangehouden bankrekeningen vanaf 31 januari 1994 tot heden op te geven. De voorzieningenrechter heeft de gevraagde voorziening verleend.

1.5

[verweerder] heeft daartegen hoger beroep ingesteld op het Hof Amsterdam. De Staat heeft incidenteel geappelleerd. Het Hof heeft op het principale appel het vonnis van de voorzieningenrechter vernietigd en de gevraagde voorziening alsnog afgewezen omdat de belastingrechter nog niet onherroepelijk had geoordeeld over (de juistheid van) [verweerder]’s identificatie als rekeninghouder. Het Hof zag geen aanleiding om vooruit te lopen op het oordeel van uw belastingkamer omdat de gevraagde voorziening ver strekt en het belang van de Staat om meteen te beschikken over de gevorderde opgave niet gewichtiger is dan [verweerder]’s belang om daartoe niet te worden veroordeeld zonder onherroepelijk als rekeninghouder te zijn geïdentificeerd, nu nog niet kan worden beoordeeld of (en als vaststaand worden aangenomen dat) [verweerder] willens en wetens geen juiste informatie aan de inspecteur heeft verstrekt. Het Hof heeft het incidentele appel verworpen.

1.6

Na ’s Hofs thans in cassatie bestreden arrest heeft uw derde kamer op 28 maart 2014 uitspraak gedaan^[2]op het cassatieberoep tegen de uitspraak van ‘s Hofs belastingkamer. Uw derde kamer heeft dat cassatieberoep gegrond verklaard en de uitspraak van ’s Hofs belastingkamer vernietigd, maar op een ander punt; ter zake van [verweerder]’s identificatie is de uitspraak van de belastingkamer in stand gebleven. Fiscaalrechtelijk staat daarmee onherroepelijk vast dat [verweerder] KB-Lux-rekeninghouder is (geweest).

1.7

De Staat heeft cassatieberoep ingesteld tegen ’s Hofs arrest in de civiele dwangsomzaak. Hij stelt één middel voor dat de volgende zeven onderdelen inhoudt:

1. De civiele voorzieningenrechter is, bijzondere omstandigheden daargelaten, gebonden aan het oordeel van de fiscale rechter, die in casu als bodemrechter moet gelden;

2. ( Kennelijk subsidiair) de civiele voorzieningenrechter moet zijn uitspraak afstemmen op het oordeel van de fiscale (bodem)rechter, afgezien van hier niet relevante uitzonderingen;

3. In kort geding hoeven de gestelde feiten niet als vaststaand te kunnen worden beschouwd. Aannemelijkheid is voldoende. De voorzieningenrechter is niet gebonden aan het bodembewijsrecht; er hoeft geen onherroepelijk oordeel van de belastingrechter te zijn;

4. ‘ s Hofs belangenafweging bouwt voort op de hierboven als onjuist aangemerkte oordelen zodat ook die belangenafweging gebrekkig is;

5. ’ s Hofs belangenafweging is onbegrijpelijk, nu niet valt in te zien hoe onzekerheid over de uitkomst van de fiscale procedure zou meebrengen dat toewijzing van het gevorderde te ver zou gaan, gegeven dat reeds twee instanties [verweerder]’s identificatie correct achtten;

6. Subsidiair had het Hof zich bij zijn belangenafweging moeten richten naar de meest waarschijnlijke uitkomst van het cassatieberoep op uw derde kamer;

7. Het Hof had moeten meewegen dat [verweerder] niet heeft gemotiveerd dat zijn identificatie als rekeninghouder onjuist zou zijn, terwijl de Staat wel gemotiveerd en met bescheiden heeft uiteengezet dat en waarom zijn identificatie door de belastingrechter correct is.

1.8

Preliminair: nu uw derde kamer inmiddels uitspraak heeft gedaan in de fiscale procedure rijst de vraag of u rekening moet houden met die uitspraak. Ik meen van niet, nu nieuwe ontwikkelingen slechts van belang zijn voor de vraag of de Staat nog belang heeft bij cassatie. De Staat heeft in casu zijn belang bij cassatie niet verloren door deze nieuwe ontwikkeling en overigens moet
ex tuncgeoordeeld moet worden.

1.9

Ad middelonderdeel 1 meen ik dat in casu formele rechtskracht of ‘oneigenlijke’ formele rechtskracht (‘bindende kracht’) niet aan de orde is, nu de vordering van de Staat niet is gebaseerd op enig al dan niet door de belastingrechter beoordeeld voor bezwaar vatbaar besluit (van een informatiebeschikking ex art. 52a AWR is ook niet gebleken), maar rechtstreeks op art. 47 AWR Pro. Aan ‘bindende kracht’ of ‘formele rechtskracht’ komt men dan niet toe: de (niet)toewijsbaarheid van de gevraagde voorziening hangt niet samen met de (on)rechtmatigheid van enig – immers niet-bestaand – voor bezwaar vatbaar besluit. Daarop strandt mijns inziens de eerste klacht.

1.1

Ad middelonderdeel 2: met de Staat meen ik dat, nu de belastingrechter [verweerder]’s identificatie al had beoordeeld, het Hof zijn arrest had moeten afstemmen op dat oordeel en nog slechts had moeten onderzoeken of (i) die uitspraak op een misslag berustte, dan wel (ii) na die uitspraak de omstandigheden zodanig waren gewijzigd dat die bodemrechter, zo hij die wijziging zou hebben kunnen voorzien, tot een ander oordeel zou zijn gekomen. De tweede klacht treft dus doel, evenals de daarop voortbouwende vierde klacht.

1.11

De overige klachten behoeven dan geen behandeling. Ik geef u in overweging ’s Hofs arrest te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander Hof.

2.De feiten

2.1

Bij brief van 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën op basis van art. 4 van Pro Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van KB-Lux. De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlands ingezetenen bij KB-Lux per 31 januari 1994.

2.2

Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi (het ‘rekeningenproject’) is [verweerder] geïdentificeerd als rekeninghouder van een of meer rekeningen bij KB-Lux. Van die identificatie is proces-verbaal opgemaakt, gedateerd 20 december 2004.

2.3

De inspecteur heeft [verweerder] ex art. 47 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) de door hem aangehouden buitenlandse bankrekening(en). Namens [verweerder] is bij brief van 24 november 2011/2013^[3]een formulier “opgaaf buitenlands vermogen” ingezonden, waarop hij meldt (i) het opeenvolgende bezit, van 1998 t/m 2002, van twee panden in Spanje, en (ii) een sinds 1998 aangehouden Spaanse bankrekening, met de daarbij horende gegevens. [verweerder] heeft steeds ontkend over (andere) buitenlandse banktegoeden te beschikken.

2.4

Aan [verweerder] zijn voor 1992 t/m 2000 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd, voor 2003 een primitieve aanslag IB/PVV, en voor 1993 t/m 2000 navorderingsaanslagen VB. Hem zijn voorts diverse bestuurlijke boeten opgelegd. Deze aanslagen en boeten zijn voorwerp geweest van bezwaar en (hoger) beroep dat heeft geleid tot een uitspraak van de belastingkamer van het Hof Amsterdam.^[4]Die belastingkamer achtte de inspecteur geslaagd in het bewijs dat [verweerder] houder is (geweest) van een KB-Lux-rekening.

2.5

[verweerder] heeft daartegen cassatieberoep op uw derde kamer ingesteld, waarop nog niet beslist was toen de meervoudige burgerlijke kamer van het Hof Amsterdam het arrest in kort geding wees waarover u thans moet oordelen.

2.6

Inmiddels heeft uw derde kamer op 28 maart 2014 het cassatieberoep tegen de uitspraak van ‘s Hofs belastingkamer gegrond verklaard,^[5]maar uitsluitend ter zake van de boeten opgelegd in verband met de IB/PVV 1992 en de vermogensbelasting 1993. Uw derde kamer heeft de zaak na vernietiging zelf afgedaan. [verweerder]’s identificatie als rekeninghouder staat daarmee fiscaalrechtelijk onherroepelijk vast.

3
Het geding voor de civiele voorzieningenrechter^[6]

3.1

Bij dagvaarding van 28 maart 2013 voor de Rechtbank Noord-Holland heeft de Staat in kort geding op basis van art. 47 AWR Pro een bevel onder dwangsom jegens [verweerder] gevorderd om (samengevat) opgaaf te doen van de door hem in het buitenland aangehouden bankrekeningen vanaf 31 januari 1994 tot heden. De Staat voerde aan dat uit onderzoek van de Belastingdienst was gebleken dat [verweerder] op 31 januari 1994 saldo had op een KB-Lux-rekening, dat hem om opgave vanaf 2002 is gevraagd, dat hij meermalen is gesommeerd om de vereiste inlichtingen te verstrekken, maar dat hij niet heeft voldaan aan zijn informatieverstrekkingsplicht ex art. 47 AWR Pro.

3.2

[verweerder] heeft de vordering weersproken; hij stelt geen rekening te hebben (gehad) bij KB-Lux; hij acht de identificatie onjuist.

3.3

De Rechtbank heeft de gevraagde voorziening verleend, zij het met matiging van de door de Staat geëiste dwangsom tot € 2.500,- per dag(deel) en een maximum ad € 100.000.

4
Het geding voor de appelrechter^[7]

4.1

Bij appeldagvaarding van 15 mei 2013 heeft [verweerder] voor het Hof Amsterdam vier grieven aangevoerd tegen deze voorziening, concluderende tot vernietiging van het vonnis, niet-ontvankelijkverklaring van de Staat in zijn vorderingen althans afwijzing alsnog van die vorderingen en veroordeling van de Staat in de proceskosten in beide instanties.

4.2

Bij memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel, heeft de Staat in principaal appel de grieven bestreden en in incidenteel appel een grief aangevoerd, concluderende tot vernietiging van het bestreden vonnis voor zover de vordering van de Staat niet geheel is toegewezen (zie r.o. 4.12 van het vonnis in eerste aanleg) en tot toewijzing alsnog van zijn vordering in volle omvang.

4.3

Het Hof heeft over [verweerder]’s identificatie als KB-Lux-rekeninghouder overwogen:

“3.4. Het hof stelt voorop dat in deze zaak nog niet onherroepelijk is beslist over de (juistheid van de) identificatie van [verweerder] als rekeninghouder bij de KB Luxbank. [verweerder] is in cassatie gekomen van het onder 2.7. aangehaalde arrest van de belastingkamer van dit hof en een van de cassatiemiddelen is gericht tegen het in dat arrest gegeven oordeel over de identificatie van [verweerder] als rekeninghouder. Dit betekent dat nog niet als vaststaand kan worden aangenomen dat [verweerder] rekeninghouder was en dat de door [verweerder] tot nu toe gedane opgave - luidend dat hij geen rekeninghouder is of was van de KB Luxrekeningen - onjuist of onvolledig was. Tevens kan nog niet worden beoordeeld of (en als vaststaand worden aangenomen dat) [verweerder], willens en wetens, geen juiste informatie heeft verstrekt aan de Belastingdienst.

3.5.

De gevraagde voorziening heeft een verstrekkend karakter. Nu onzeker is hoe zal worden beslist op het cassatiemiddel dat betrekking heeft op de identificatie van [verweerder], acht het hof de vorderingen van de Staat te verstrekkend om deze thans toe te wijzen. Bij dit oordeel houdt het hof rekening met het belang van de Staat om reeds nu de gevorderde opgave door [verweerder] te kunnen verkrijgen, tegenover het belang van [verweerder] om daartoe niet te worden veroordeeld voordat hij definitief als rekeninghouder is geïdentificeerd. Nu het hof onvoldoende aanleiding ziet het belang van de Staat zwaarder te laten wegen dan dat van [verweerder], ziet het hof geen aanleiding om vooruit te lopen op het oordeel in cassatie.”

4.4

Het Hof heeft op die grond in principaal appel het vonnis van de voorzieningenrechter vernietigd en, opnieuw rechtdoende, de gevraagde voorziening afgewezen. Het incidentele appel heeft het Hof (dus) verworpen. Hij heeft de Staat zowel in principaal appel als in incidenteel appel veroordeeld in de proceskosten.

5.Het geding in cassatie

5.1

De Staat heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. [verweerder] heeft dat beroep tegengesproken. Beide partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten.

5.2

De Staat stelt één middel voor, met volgens de toelichting zeven onderdelen:

1. Met zijn oordeel dat toewijzing te ver strekt zolang de identificatie fiscaalrechtelijk niet onherroepelijk vast staat, miskent het Hof dat de voorzieningenrechter, behoudens bijzondere omstandigheden, gebonden is aan het oordeel van de fiscale bodemrechter (“beginsel van bindende kracht/formele rechtskracht”). Dat cassatieberoep is ingesteld tegen de uitspraak van de belastingkamer is niet zo’n bijzondere omstandigheid. De belastingkamer van het Hof had in de fiscale procedure [verweerder]’s identificatie als rekeninghouder reeds correct geoordeeld.

2. (Kennelijk subsidiair:) de voorzieningenrechter moet zijn uitspraak afstemmen op de uitspraak van de fiscale bodemrechter, ongeacht (i) of het gaat om een tussen- of einduitspraak, (ii) of dat oordeel vervat is in de overwegingen of in het dictum en (iii) of het al dan niet in kracht van gewijsde is gegaan; dit is slechts anders in hier niet relevante gevallen, zoals evidente misslagen van de belastingrechter of relevante wijziging van omstandigheden na diens uitspraak. De Staat wijst op HR NJ 2001/407^[8]en HR NJ 2011/304.^[9]

3. In kort geding is niet vereist dat de juistheid van de feitelijke stellingen van de eiser vast staat; aannemelijkheid is voldoende. De voorzieningenrechter is niet geboden aan het bewijsrecht in bodemprocedures; evenmin hoeft hij te beschikken over een (onherroepelijk) oordeel van de fiscale rechter. Het hof kon beoordelen of [verweerder] willens en wetens heeft geweigerd beschikbare informatie te verstrekken en zijn voorlopige oordeel daarover geven.

4. ‘s Hofs belangenafweging bouwt voort op de hierboven bestreden en volgens de Staat onjuiste oordelen, zodat ook de belangenafweging ondeugdelijk is.

5. In het licht van de regel van bindende kracht c.q. afstemming is ‘s Hofs belangenafweging niet begrijpelijk: dat de uitkomst van de fiscale cassatieprocedure onzeker is, brengt niet mee dat toewijzing van de vordering van de Staat te ver strekt. Het oordeel van twee instanties fiscale bodemrechters is onvoldoende meegewogen.

6. (Subsidiair:) zelfs als de regels van bindende kracht c.q. afstemming niet zouden gelden, had het Hof zich moeten richten naar de meest waarschijnlijke uitkomst van het cassatieberoep, althans had hij die waarschijnlijke uitkomst mee moeten wegen.

7. (Kennelijk eveneens subsidiar:) als de regel van bindende kracht c.q. afstemming niet geldt, had het Hof moeten meewegen dat [verweerder] niet heeft gemotiveerd waarom het oordeel van de belastingkamer over zijn identificatie onjuist zou zijn, terwijl de Staat wel heeft gemotiveerd waarom het oordeel van die belastingkamer over zijn identificatie juist is.

5.3

[verweerder] heeft het beroep bij schriftelijke toelichting als volgt doen weerspreken:

(Ad 1) De Staat miskent dat de schorsende werking van hoger beroep en cassatieberoep in fiscalibus afwijkt van het reguliere bestuursrecht. Op grond van art. 27h(3) en 28(7) AWR wordt de werking van een belastinguitspraak opgeschort totdat de uitspraak onherroepelijk is geworden. Deze bepalingen heeft het Hof terecht gerespecteerd.

(Ad 2) De afstemmingregel geldt slechts in de verhouding tussen de civiele voorzieningen-rechter en de civiele bodemrechter. Er is in casu geen civiele bodemprocedure, zodat er niets valt af te stemmen. Afstemming op fiscale procedures kan onvoorziene gevolgen hebben en is in strijd met art. 6 EVRM Pro, nu de civiele voorzieningenrechter onafhankelijk en onpartijdig recht moet spreken.

(Ad 3) De Staat miskent dat het niet om een geldvordering gaat, maar om oplegging van een informatieplicht op verbeurte van een dwangsom. Dat de voorzieningenrechter niet is gebonden aan bodembewijsrecht betekent juist dat hij terughoudend moet zijn bij een vordering als de litigieuze.

(Ad 4) ‘s Hofs belangenafweging is niet onbegrijpelijk. Oplegging van een dwangsom kan leiden tot schending van art. 6 EVRM Pro. De Hoge Raad gaat in NJ 2013/435^[10]niet ver genoeg in het respecteren van het
nemo tenetur-beginsel.

(Ad 5 t/m 7) Op de onderdelen 5 t/m 7 gaat [verweerder] niet separaat in.

6.De uitspraak van uw derde kamer

6.1

De fiscale cassatieprocedure op de uitkomst waarvan het Hof niet wilde vooruitlopen, is inmiddels afgerond: zie 2.6. [verweerder]’s identificatie als rekeninghouder staat daarmee fiscaalrechtelijk onherroepelijk vast. Naast de vraag of het Hof zijn arrest had moeten afstemmen op het destijds nog niet onherroepelijke oordeel van de belastingrechter, rijst daarmee ook de vraag of u rekening moet houden met de uitspraak van uw derde kamer.

6.2

In cassatie gaat een kort-gedingprocedure, anders dan in feitelijke instanties, niet meer over een voorlopige voorziening in een geschil. Tjong Tjin Tai schrijft daarover:^[11]

“Bij de Hoge Raad is, anders dan bij rechtbank en hof, geen rechter of kamer aangewezen als voorzieningenrechter om over de toewijsbaarheid van voorlopige voorzieningen te oordelen. Dit wijst er op dat de cassatieprocedure geen voorlopige-voorzieningen procedure is doch een cassatietoetsing inhoudt van een beslissing omtrent een voorlopige voorziening. De Hoge Raad oordeelt als cassatierechter, niet als voorzieningenrechter en kan derhalve niet zelf op grond van art. 254 e.v. Rv een voorlopige voorziening geven. Wel kan de Hoge Raad zelf de zaak afdoen ex art. 420 Rv Pro, doch dit is dan een van de bevoegdheid van het Hof afgeleide bevoegdheid.

In cassatie vindt, gelet op de aard van de cassatieprocedure, slechts een beoordeling ex tunc van het bestreden arrest plaats. Een uitzondering vormt het vereiste van belang bij cassatie. Indien het belang bij de gevraagde voorziening tijdens de cassatieprocedure blijkt te ontbreken, kan dat voldoende zijn om eiser tot cassatie bij gebrek aan belang bij cassatie niet-ontvankelijk te verklaren.”

6.3

Siemerink meent:^[12]

“(…) dat de Hoge Raad niet kan ‘afstemmen’ op een vonnis dan wel arrest van een bodemrechter. De Hoge Raad is immers ons hoogste rechtscollege dat als taak heeft het scheppen van rechtseenheid, het tegengaan van onjuiste beslissingen en het bevorderen van de rechtsontwikkeling door rechtsvorming. Wanneer het hof het recht geschonden heeft, zou de Hoge Raad moeten vernietigen en is het aan het verwijzingshof in de kortgedingprocedure om af te stemmen op de bodemrechter.”

6.4

Van Rijssen schrijft:^[13]

“Alleen voor de Hoge Raad geldt de afstemmingsregel minder stringent. In cassatie wordt immers het bestreden arrest getoetst en gaat het niet zo zeer om een herbeoordeling van de vordering. Het ligt daarom niet voor de hand dat de Hoge Raad zijn rechtsoordelen afstemt op die van de bodemrechter (…).”

6.5

Ik leid hieruit af dat het arrest van uw derde kamer in [verweerder]’s zaak alleen van belang is voor de vraag of de Staat nog belang heeft bij cassatie. Nu de Staat binding aan, althans afstemming op het oordeel van de belastingrechter wenst, zou hij dat belang verloren hebben als uw derde kamer ’s Hofs oordeel over [verweerder]’s identificatie
niethad aanvaard. Omdat [verweerder]’s identificatie als rekeninghouder fiscaalrechtelijk echter juist definitief is geworden, heeft de Staat zijn belang bij het cassatieberoep behouden.

6.6

Voor het overige is het gegeven dat uw derde kamer inmiddels in bepaalde zin uitspraak heeft gedaan in de fiscale procedure niet van belang bij uw toetsing
ex tuncvan de rechtsoordelen van het Hof en de begrijpelijkheid van diens motivering.

7
De verhouding tussen de civiele voorzieningenrechter en de fiscale bodemrechter

7.1

Het beginsel van formele rechtskracht houdt in dat uitgegaan moet worden van de geldigheid van een besluit van een bestuursorgaan indien daartegen een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan die niet is gebruikt of niet tot vernietiging van dat besluit heeft geleid.^[14]Mijn ambtgenoot Wesseling-van Gent omschreef de achtergrond van formele rechtskracht als volgt (ik laat voetnoten weg):^[15]

“2.2 De ratio van de formele rechtskracht is drieërlei.

Allereerst kan genoemd worden de rechtszekerheid. In zijn arrest van 2 juni 1995, NJ 1997, 164 m.nt. MS overweegt de Hoge Raad dat als men aan het beginsel van de formele rechtskracht gaat tornen, dit tot een onaanvaardbare onzekerheid ten aanzien van de rechtmatigheid van beschikkingen zou leiden:

"De bepleite uitbreiding zou tot een onaanvaardbare onzekerheid ten aanzien van de rechtmatigheid van beschikkingen leiden en zou ook niet verenigbaar zijn met het beginsel dat moet worden uitgegaan van de geldigheid van een besluit van een bestuursorgaan indien daartegen een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan en deze rechtsgang hetzij niet is gebruikt, hetzij niet tot vernietiging van het besluit heeft geleid (kort gezegd: het beginsel van de formele rechtskracht)."

A-G Koopmans formuleerde het in zijn conclusie vóór dit arrest aldus:

"De zekerheid zou verloren gaan wanneer de burgerlijke rechter er niet alleen op zou letten of de overheidsbeschikking al dan niet in beroep is vernietigd, maar daarnaast zou nagaan of de redeneringen van het bestuursorgaan en van de administratieve rechter wel concordant zijn."

Ook in de literatuur wordt het argument van de rechtszekerheid benadrukt.

2.3

Daarnaast geeft het beginsel van formele rechtskracht een afbakening van competenties. Het gaat erom "doublures en elkaar doorkruisende beslissingen zoveel mogelijk te vermijden". Mok en Tjittes schreven daarover:

"In de eerste plaats moet voorkomen worden dat de burgerlijke rechter inzake vragen waarover ook de administratieve rechter tot oordelen is geroepen, tot een ander oordeel komt dan deze. Dit betekent dat de burgerlijke rechter de administratieve rechter niet alleen volgt indien hij bereid is inhoudelijk tot concordantie te komen met de rechtspraak van de administratieve rechter."

2.4

Bij die afbakening ligt het primaat van de beoordeling van de rechtmatigheid alsmede de wijze van totstandkoming van bestuursbesluiten bij de bestuursrechter. Mok en Tjittes noemen dit de specialiteitsgedachte.

Met het voorgaande is ten slotte de doelmatigheid gediend en wordt een efficiënte geschillenbeslechting bevorderd.”

7.2

De publiekrechtelijke plicht van een belastingplichtige tot verstrekking van gegevens, inlichtingen en inzage aan de fiscus berust niet op enig besluit (ook de in art. 52a AWR ingevoerde informatiebeschikking strekt daar niet toe: die strekt tot (rechtsbescherming tegen onverhoedse) omkering van de bewijslast), maar vloeit rechtstreeks voort uit de wet (art. 47 e.v. AWR). Omdat de informatievordering geen voor bezwaar vatbaar besluit is, noch op enig voor bezwaar vatbaar besluit is gebaseerd (in casu is kennelijk ook geen informatiebeschikking genomen), is van enige formele rechtskracht in casu geen sprake.

7.3

Het gaat in casu om iets anders: de belastingrechter (in casu te beschouwen als ‘bodemrechter’ ten opzichte van de civiele kort-gedingrechter)^[16]heeft een bepaalde feitelijke stelling aannemelijk geoordeeld (dat [verweerder] KB-Lux-rekeninghouder was) die niet alleen in de belastingprocedure van belang is, maar ook ten grondslag wordt gelegd aan een vordering van de Staat bij de civiele rechter als rest-voorzieningenrechter, strekkende tot nakoming van op belastingplichtigen rustende publiekrechtelijke verplichtingen. Niettemin moet mijns inziens ook in die situatie zoveel mogelijk voorkomen worden dat de civiele voorzieningenrechter en de fiscale bodemrechter van elkaar afwijkende oordelen geven.

7.4

Nu het om een vordering tot nakoming van in de belastingwet vervatte verplichtingen jegens de fiscus gaat, geldt mijns inziens op grond van de specialiteitsgedachte dat ook het primaat van de beoordeling van de daarvoor relevante feiten bij de belastingrechter ligt. De civiele voorzieningenrechter als restrechter in een in wezen bestuursrechtelijk geschil, zal zich mijns inziens zoveel mogelijk moeten aansluiten bij de feitelijke oordelen van de bestuursrechter. Drie situaties zijn daarbij te onderscheiden: (i) de belastingrechter heeft nog niet beslist over de in beide procedures relevante feitelijke stelling; (ii) de belastingrechter heeft de feitelijke stelling bewezen geacht, maar tegen dat oordeel loopt hoger of cassatieberoep; (iii) de belastingrechter heeft de feitelijke stelling bij onherroepelijk geworden uitspraak bewezen geacht.

7.5

In een situatie (i) geheel
binnenhet civiele recht (in de verhouding tussen een civiel kort geding en een civiele bodemprocedure) hangt het van diverse factoren af of van de eiser kan worden gevergd dat hij de uitkomst van de bodemprocedure afwacht. Tonkens-Gerkema schrijft daarover:^[17]

“1. Begrip spoedeisend belang (…)

(…)

c. Vereiste voor toewijzing

Spoedeisend belang bij een voorziening heeft de eiser van wie niet kan worden gevergd dat hij een bodemprocedure afwacht.

d. Belangenafweging

Of de spoedvoorziening ook daadwerkelijk wordt verleend is afhankelijk van de uitkomst van een beoordeling van de voorlopige merites van de zaak en van afweging van de belangen van partijen.

(…)

f. Overige beoordelingsfactoren

Of verder van eiser kan worden gevergd dat hij een bodemprocedure afwacht hangt af van een aantal factoren, zoals het voorlopig karakter van het rechterlijk oordeel en de ingrijpendheid van de gevolgen bij respectievelijk uitblijven van de voorziening voor de eiser en verlenen van de voorziening voor de gedaagde (HR 15 december 1995, NJ 1996/509 (Procter & Gamble/Kimberley-Clark)). Deze factoren staan niet op zichzelf. Veelal wordt hiervoor het beeld gebruikt van communicerende vaten waarin het hoge niveau van de ene factor het lage niveau van een andere factor kan opheffen.

Eerste factor: Voorlopig karakter en mate van voorlopigheid van het rechterlijk oordeel.

De zaak is feitelijk en juridisch nog niet uitgekristalliseerd. De kortgedingrechter moet zich rekenschap geven van de voorlopigheid van zijn oordeel. Vaak zal de rechter in kort geding zich een prognose kunnen vormen welk oordeel in de bodem- (of eventueel andere aangewezen) procedure mag worden verwacht. Maar ook als nog niet valt te zeggen welke wending de zaak in een mogelijke bodemprocedure zou nemen kán een afweging van de belangen van partijen een voorziening toch rechtvaardigen (HR 6 april 1990, NJ 1991/559 (Natco/Canadian Land)).”

7.6

In civiele zaken heeft de voorzieningenrechter zich om voor de hand liggende redenen in beginsel te richten naar de meest waarschijnlijke uitkomst van de bodemprocedure.^[18]Ik meen dat die regel – eveneens in beginsel, en om dezelfde voor de hand liggende redenen – ook geldt voor de civiele voorzieningenrechter als restrechter in een zaak waarin ten gronde niet de burgerlijke, maar de bestuursrechter oordeelt. Is een relevant omstreden feit nog niet door die bestuursrechter vastgesteld, dan zal de civiele voorzieningenrechter moeten uitgaan van het te verwachten oordeel van de bestuursrechter over dat feitelijke geschilpunt. Een prognose over de feitenvaststelling door de bestuursrechter (een bewijsoordeelprognose) kan de civiele kort-gedingrechter mijns inziens net zo geven als een prognose over de uitspraak van de bestuursrechter over de (on)rechtmatigheid van een beschikking (die dus geen formele rechtskracht heeft) in een kort geding waarin op basis van die – nog litigieuze – beschikking reeds een voorlopige maatregel wordt gevorderd. Ook als hij prognosticeert dat de bij de bestuursrechter bestreden beschikking door die rechter zal worden gehandhaafd, kan een belangenafweging er overigens toe nopen de uitslag van de bestuursrechtelijke bodemzaak niettemin af te wachten, zo blijkt uit HR NJ 1995/718:^[19]

“3.4 Onderdeel 3 sub a van het middel stelt in de eerste plaats 's hofs oordeel aan de orde dat in het onderhavige kort geding niet zonder meer van de regelmatigheid en rechtmatigheid van de beschikking die volgens het hof in de brief van 14 mei 1992 was neergelegd, kan worden uitgegaan voordat de Afdeling rechtspraak zich heeft uitgelaten.

Indien wordt uitgegaan van de veronderstelling dat die brief inderdaad een beschikking als voormeld inhoudt, is 's hofs hier bedoelde oordeel evenwel juist. In deze veronderstelling gaat het immers om een beschikking ter zake waarvan de rechter in kort geding heeft te beoordelen in hoeverre bij wege van voorlopige voorziening reeds de op grondslag van die beschikking gevorderde maatregelen op hun plaats zijn, in weerwil van een tegen die beschikking bij de administratieve rechter ingesteld beroep, waarop nog geen uitspraak is gedaan. In een zodanig geval dient de rechter in kort geding bij zijn beslissing omtrent de gevraagde voorziening in aanmerking te nemen welke uitspraak op het beroep bij de administratieve rechter mag worden verwacht, en zal hij na deze prognose de belangen van partijen bij toewijzing, respectievelijk weigering van de gevraagde voorziening in zijn beoordeling kunnen betrekken. Daarin ligt besloten dat hij niet van de regelmatigheid en rechtmatigheid van de in beroep aangevochten beschikking mag uitgaan, zonder dat hij zulks tevens op zijn verwachtingen omtrent de uitslag van dit beroep grondt. (…) Mogelijk is daarbij voorts dat de belangen van degeen jegens wie een voorlopige voorziening wordt gevraagd, in vergelijking met de andere betrokken belangen, zo zwaar wegen dat de uitslag van het beroep dient te worden afgewacht en die voorziening op die grond dient te worden geweigerd.”

7.7

Heeft de civiele bodemrechter al wél uitspraak gedaan (situatie (ii)), dan moet de civiele voorzieningenrechter zijn uitspraak afstemmen op die uitspraak, zo volgt uit HR NJ 2001/407.^[20]In die zaak vorderde de vereniging Nederlandse Vakbond Varkenshouders (NVV) in een bodemprocedure tegen de Staat dat de Wet herstructurering varkenshouderij (Whv) – die (kort gezegd) varkenshouders ‘varkensrechten’ afnam – onverbindend zou worden verklaard, althans buiten toepassing zou worden gelaten totdat voorzien zou zijn in volledige, althans adequate schadevergoeding. De bodemrechter wees een tussenvonnis, waarin hij onder meer “reeds thans en zonder voorbehoud” oordeelde dat de subsidiaire vordering, gebaseerd op het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM, toewijsbaar was. Dat tussenvonnis werd in hoger beroep door de Staat bestreden. Daarop dagvaardden NVV c.s. de Staat in kort geding. De President gelastte de Staat een deel van de Whv buiten toepassing te laten totdat hetzij in de bodemprocedure zou zijn beslist dat de Whv niet in strijd is met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM, hetzij zou zijn voorzien in adequate schadevergoeding. In hoger beroep tegen dat kort-gedingvonnis werd het oordeel van de President bekrachtigd. Het Hof achtte het oordeel van de bodemrechter bindend voor de President, behoudens in geval van een kennelijke omissie; hij oordeelde dat de President de kans van slagen van het hoger beroep tegen het tussenvonnis van de bodemrechter niet hoefde te beoordelen. U verwierp het daartegen door de Staat ingestelde cassatieberoep:^[21]

“3.2 (…) Indien zoals in dit geval de president in kort geding moet beslissen op een vordering tot het geven van een voorlopige voorziening nadat de bodemrechter reeds een vonnis in de hoofdzaak heeft gewezen, dient de president in beginsel zijn vonnis af te stemmen op het oordeel van de bodemrechter, ongeacht of dit oordeel is gegeven in een tussenvonnis of in een eindvonnis, in de overwegingen of in het dictum van het vonnis, en ongeacht of het vonnis in kracht van gewijsde is gegaan. Onder omstandigheden kan er plaats zijn voor het aanvaarden van een uitzondering op dit beginsel, hetgeen het geval zal kunnen zijn indien het vonnis van de bodemrechter klaarblijkelijk op een misslag berust en de zaak dermate spoedeisend is dat de beslissing op een tegen dat vonnis aangewend rechtsmiddel niet kan worden afgewacht.

Het Hof heeft dit niet miskend. De onderdelen gaan daarentegen van een andere opvatting uit en kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.

3.3 (…)

Het Hof heeft terecht de stelling van de Staat verworpen, dat de President, die zich oriënteerde op het in een tussenvonnis gegeven oordeel van de bodemrechter, daarbij tevens de kans van slagen van het tegen dat tussenvonnis ingestelde rechtsmiddel diende te betrekken.”

7.8

Dit oordeel werd bevestigd in HR NJ 2011/304.^[22]Die zaak betrof de in Nederland gevestigde Yukos International UK BV c.s. die in kort geding werden gedagvaard door het Russische OAO Rosneft en OOO Promneftstroy. Laatstgenoemde had de aandelen in de in Nederland gevestigde Yukos Finance BV gekocht van de Russische curator in het faillissement van het Russische OAO Yukos Oil Company en meende daardoor als indirecte moedervennootschap de zeggenschap te hebben in Yukos International UK BV. OOO Promneftstroy vorderde in kort geding dat Yukos International UK BV c.s. de opbrengst van de verkoop van een olieraffinaderij op een afzonderlijke bankrekening zouden storten en daarover niet zouden beschikken. In een – in hoger beroep bestreden – bodemvonnis had de rechtbank geoordeeld dat het Russische faillissement van OAO Yukos Oil Company tot stand was gekomen op een wijze die in strijd kwam met de Nederlandse openbare orde, zodat het in Nederland niet kon worden erkend. De naar Russisch recht bestaande bevoegdheden van de curator konden daarom in Nederland niet worden uitgeoefend, zodat de aandeelhoudersbesluiten van de curator ter zake van Yukos Finance BV nietig waren. OOO Promneftstroy, die de aandelen Yukos Finance BV van de curator had gekocht, was dus naar Nederlands recht geen aandeelhouder van Yukos Finance BV geworden. Niettegenstaande dit bodemvonnis hield het Hof in het hogere beroep tegen het kort-gedingvonnis rekening met de mogelijkheid dat OOO Promneftstroy de aandelen Yukos Finance rechtmatig zou hebben verworven; ten onrechte, volgens u:^[23]

“3.4.2 De rechter die in kort geding moet beslissen op een vordering tot het geven van een voorlopige voorziening nadat de bodemrechter reeds een vonnis in de hoofdzaak heeft gewezen, dient in beginsel zijn vonnis af te stemmen op het oordeel van de bodemrechter, ongeacht of dit oordeel is gegeven in een tussenvonnis of in een eindvonnis, in de overwegingen of in het dictum van het vonnis, en ongeacht of het vonnis in kracht van gewijsde is gegaan. Onder omstandigheden kan er plaats zijn voor het aanvaarden van een uitzondering op dit beginsel, hetgeen het geval zal kunnen zijn indien het vonnis van de bodemrechter klaarblijkelijk op een misslag berust en de zaak dermate spoedeisend is dat de beslissing op een tegen dat vonnis aangewend rechtsmiddel niet kan worden afgewacht, alsook indien sprake is van een zodanige wijziging van omstandigheden dat moet worden aangenomen dat de bodemrechter ingeval hij daarvan op de hoogte zou zijn geweest, tot een andere beslissing zou zijn gekomen.

3.4.3

Deze afstemmingsregel geldt ook in het zich hier voordoende geval dat in een bodemprocedure wordt geoordeeld dat een in het buitenland uitgesproken faillissement hier te lande niet kan worden erkend omdat het tot stand gekomen is op een wijze die strijdig is met de Nederlandse openbare orde, terwijl vervolgens in een kort geding de vraag moet worden beantwoord of de curator in dat faillissement hier te lande rechtsgeldig rechtshandelingen, in dit geval: levering van de aandelen Yukos Finance aan Promneftstroy, heeft kunnen verrichten.

3.4.4 (…)

Ingevolge het vonnis van 31 oktober 2007 mist het Russische faillissementsvonnis hier te lande iedere rechtskracht, zodat het hof - nu uit de stukken van het geding niet blijkt van een omstandigheid die een uitzondering op voormelde regel zou kunnen rechtvaardigen - tot geen ander oordeel had kunnen komen dan dat Promneftstroy geen aandeelhouder in Yukos Finance is geworden.

3.5

Onderdeel 3 is gericht tegen oordelen en beslissingen die berusten op het hiervoor onjuist bevonden oordeel dat rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat Promneftstroy de aandelen Yukos Finance rechtmatig heeft verworven en treft dus eveneens doel.”

7.9

Het gegeven dat de bodemrechter en de kort-gedingrechter niet over exact hetzelfde oordeelden (erkenning van het faillissement respectievelijk rechtsgeldigheid van de aandelenoverdracht) neemt niet weg dat de afstemmingsregel geldt, zo volgt uit r.o. 3.4.3.

7.1

Ik zie geen reden om van deze afstemmingsregel af te wijken als de bodemrechter niet de civiele, maar de bestuursrechter is. Dat de werking van de uitspraak van de belastingrechter fiscaalrechtelijk wordt opgeschort totdat hij onherroepelijk is geworden (art. 27h(3) en 28(7) AWR) doet daar niet aan af, nu de afstemmingsregel volgens u immers juist geldt “ongeacht of het vonnis in kracht van gewijsde is gegaan”.

7.11

Art. 6 EVRM Pro staat mijns inziens evenmin in de weg aan toepassing van de afstemmingsregel. Het oordeel van de voorzieningenrechter wordt niet afhankelijk of partijdig doordat hij afstemt op een in overeenstemming met art. 6 EVRM Pro tot stand gekomen oordeel van een andere onafhankelijke en onpartijdige rechter. In de verhouding tussen de strafrechter en de burgerlijke rechter overwoog u daaromtrent:^[24]

“3.3 Art. 161 (188 (oud)) Rv. bepaalt dat een in kracht van gewijsde gegaan op tegenspraak gewezen vonnis waarbij de Nederlandse strafrechter bewezen heeft verklaard dat iemand een feit heeft begaan, dwingend bewijs oplevert van dat feit. Art. 151 (178 (oud)) lid 1 Rv. bepaalt dat dwingend bewijs inhoudt, dat de rechter verplicht is de inhoud van bepaalde bewijsmiddelen als waar aan te nemen ofwel verplicht is de bewijskracht te erkennen die de wet aan bepaalde gegevens verbindt. Ingevolge lid 2 staat tegenbewijs, ook tegen dwingend bewijs, vrij, tenzij de wet het uitsluit. Ten aanzien van vonnissen als bedoeld in art. 161 bevat Pro de wet een zodanige uitsluiting niet.

Zeker in een geval waarin, zoals in de onderhavige procedure, de aangesproken partij zelf verdachte was in de strafrechtelijke procedure en derhalve in de gelegenheid is geweest om in die procedure zijn standpunt over het betrokken feit aan de rechter voor te leggen, is er geen grond om deze wettelijke regeling in strijd te achten met art. 6 EVRM Pro. De omstandigheid dat de rechter in de civielrechtelijke procedure op grond van deze regeling behoudens tegenbewijs dient uit te gaan van hetgeen de strafrechter bewezen heeft verklaard, doet als zodanig geen afbreuk aan zijn onafhankelijkheid en onpartijdigheid en beneemt de gedaagde evenmin zijn, door art. 6 gewaarborgde Pro, recht op een eerlijk proces. De regeling is ook niet in strijd met het in art. 6 besloten Pro liggende beginsel van 'equality of arms', nu immers tegenbewijs vrijstaat. De Hoge Raad verwijst naar de in 2.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde uitspraken van het Europese Hof voor de rechten van de mens.”

7.12

Smits commentarieerde (noot in JBPR 2004/19) dat niet alleen tussen de strafrechter en de burgerlijke rechter afgestemd zou moeten worden:

“Mijn opvatting is dat oordelen door een volwaardige voorafgaande rechterlijke instantie (niet uitsluitend de strafrechter) niet nogmaals in extenso behoeven te worden “overgedaan” door de burgerlijke rechter; er is immers al – in de bewoordingen van het EHRM – een “court, satisfying the requirements of Article 6” aan te pas gekomen. Dat geldt temeer als die andere instantie als een “specialist” op het betreffende gebied te kenschetsen is. Bovendien zou een dubbele toetsing, (…), het gevaar van tegengestelde rechterlijke uitspraken in zich bergen.”

7.13

Ik meen op grond van het bovenstaande dat de civiele kort-gedingrechter als rest-voorzieningenrechter in belastingzaken ook moet afstemmen op een reeds gedane uitspraak van de belastingrechter als bodemrechter over feiten waarover de partijen strijden, en dat daaraan niet afdoet dat de fiscale procedure gaat over de rechtmatigheid van belastingaanslagen en (boete)beschikkingen, en de civiele kort-gedingprocedure over (niet-)nakoming door de belastingplichtige van wettelijke fiscale informatieverplichtingen, zolang het maar over dezelfde in geschil zijnde feiten gaat (of dezelfde beschikking).

7.14

Zulke afstemming sluit ook aan bij de praktijk van voorlopige voorzieningen in het algemene bestuursrecht. Wordt in een bestuursrechtelijk geschil hangende het hoger beroep bij de bestuursrechter om een voorlopige voorziening verzocht, dan is de reeds gedane maar in hoger beroep bestreden rechtbankuitspraak van groot belang voor de beoordeling van dat verzoek. Damen e.a. schrijven daarover:^[25]

“Wordt een verzoek om voorlopige voorziening gedaan hangende een procedure van hoger beroep, dan speelt ook de rechtbankuitspraak een rol in de beoordeling van het verzoek, met name als die inhoudt dat het beroep ongegrond is. Een dergelijke uitspraak vormt voor de hogerberoepsrechter een contra-indicatie voor het honoreren van een verzoek om voorlopige voorziening. Zo is in uitspraken van de voorzitter van de Afdeling bestuursrechtspraak regelmatig de overweging te lezen dat besluiten ‘in het algemeen uitvoerbaar zijn, ook als daartegen een rechtsmiddel is aangewend. Dit geldt temeer indien (…) de rechter in eerste aanleg het besluit heeft getoetst en het daartegen ingestelde beroep ongegrond heeft geoordeeld.’ De boodschap die de voorzitter daarmee afgeeft, is duidelijk: als de rechter in eerste aanleg reeds heeft geoordeeld dat er aan het bestreden besluit van het bestuur niets mankeert, moet een verzoeker wel met heel sterke argumenten komen, wil zijn verzoek om voorlopige voorziening kans maken door de hogerberoepsrechter te worden gehonoreerd.”

7.15

Tak schrijft over de verhouding tussen de bestuursrechtelijke voorzieningen- en bodemrechters:^[26]

“Ook kan men zich afvragen, of het eigenlijk wel past, dat een Voorzieningenrechter in hoger beroep nog een (afwijkend) rechtmatigheidsoordeel uitspreekt over een kwestie waarover een bodemrechter zich in eerste aanleg reeds heeft uitgesproken. Dit wordt bepaald onverteerbaar, als die bodemrechter een meervoudige kamer was.”

7.16

Ik merk in dat verband op dat een geschil van publiekrechtelijke – in casu fiscaalrechtelijke – aard die aard behoudt ook als het aan de civiele rest-voorzieningenrechter wordt voorgelegd. Scheltema en Scheltema schrijven daarover:^[27]

“Het feit dat een geschil door de burgerlijke rechter wordt beoordeeld, betekent uiteraard niet dat het om een civielrechtelijk geschil gaat. De betekenis van zijn optreden als restrechter is juist gelegen in het feit dat hij ook geschillen buiten het privaatrecht behandelt.”

8.Behandeling van het middel

8.1

Nu het in casu niet gaat om enig voor bezwaar of beroep vatbaar besluit van de inspecteur en er dus ook geen sprake is van enige formele rechtskracht van een dergelijk besluit (zie 7.2) of van een uitspraak van een rechter over dat niet-bestaande voor bezwaar vatbare besluit, faalt mijns inziens klacht 1 van de Staat.

8.2

Voor de belangenafweging die het Hof – kennelijk op basis van HR NJ 1995/718 (zie 7.6) – heeft gemaakt, is slechts plaats als nog geen uitspraak van de bodemrechter voorhanden is: dan wegen de belangen van de persoon jegens wie een voorlopige voorziening wordt gevraagd, in vergelijking met de andere betrokken belangen mogelijk zo zwaar dat de uitslag van het beroep in de bodemzaak moet worden afgewacht.

8.3

Nu de belastingrechter echter reeds uitspraak had gedaan, had het Hof zijn arrest moeten afstemmen op die uitspraak en nog slechts moeten beoordelen of die uitspraak klaarblijkelijk op een misslag berustte of zich gewijzigde omstandigheden voordeden die de belastingrechter tot een ander oordeel hadden gebracht als hij er van geweten zou hebben.

8.4

Klacht 2 treft daarom mijns inziens doel, evenals de daarop voortbouwende klacht 4. De overige klachten behoeven alsdan geen behandeling. De zaak moet worden verwezen voor behandeling van de door het Hof niet behandelde stellingen van de partijen zoals die ter zake van de omvang en het maximum van de dwangsommen.

9.Conclusie

Ik geef u in overweging ’s Hofs arrest te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden