ECLI:NL:PHR:2015:2271

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 11 november 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/00281

[X]

Nr. Gerechtshof: BK-14/00171

Nr. Rechtbank: SGR 13/2732

Derde Kamer B

tegen

Erfbelasting 2011

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/00281 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof).^[1]

1.2

Op 21 januari 2011 is [A] (hierna: erflaatster) overleden. Erflaatster was weduwe en heeft als haar erfgenamen vier kinderen achtergelaten, waaronder belanghebbende.

1.3

Tot het vermogen van erflaatster behoorde aanvankelijk in eigendom de door haar bewoonde woning te [Q].

1.4

Op 2 juni 2010 is door een beëdigd taxateur de onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat van de woning bepaald op € 117.500 en de huurwaarde op € 7.800 per jaar, oftewel € 650 per maand. Vervolgens heeft erflaatster de woning bij akte van 19 juli 2010 verkocht aan belanghebbende en diens echtgenote voor € 117.500. Daarbij is tussen erflaatster en de kopers een huurovereenkomst gesloten waarin de woning aan erflaatster met ingang van 1 augustus 2010 is verhuurd tegen een huursom van € 650 per maand.

1.5

Belanghebbende heeft aangifte erfbelasting gedaan. In de aangifte heeft belanghebbende gegevens over de woning opgenomen.

1.6

Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur^[2]met toepassing van artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW) de woning als fictief legaat aangemerkt en bij belanghebbende in aanmerking genomen als een verkrijging van € 88.570.

1.7

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur ten onrechte de woning heeft aangemerkt als een fictieve verkrijging door belanghebbende.

1.8

Dat standpunt van belanghebbende is verworpen door de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) en vervolgens door het Hof.

1.9

De Rechtbank heeft dienaangaande in r.o. 15 overwogen dat niet in geschil is dat de WOZ-waarde van de woning voor het kalenderjaar 2011 € 216.000 bedraagt. Nu de door erflaatster aan belanghebbende betaalde huursom minder bedraagt dan 6% van die WOZ-waarde, heeft de Inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat erflaatster wordt geacht een genot van vruchtgebruik van de woning te hebben gehad en is de woning terecht als fictief legaat in belanghebbendes verkrijging betrokken. Daarbij is in aanmerking genomen dat gezien artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ de WOZ-waarde van de woning de waarde van de woning in onbezwaarde staat vertegenwoordigt als bedoeld in artikel 10, derde lid, van de SW.

1.1

Naar aanleiding van het hoger beroep van belanghebbende heeft het Hof zich aangesloten bij die oordelen van de Rechtbank. In aanvulling daarop heeft het Hof in r.o. 6.2 gewezen op de door de wetgever gekozen (heffings-)systematiek. Die houdt volgens het Hof hier in dat de woning, waarop erflaatster ten laste van haar vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, wordt geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen door belanghebbende (en diens echtgenote). Het geheel van voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder het gegeven dat erflaatster voor het genot van de woning (ingevolge de huurovereenkomst) aan belanghebbende als eigenaar, dat wil zeggen degene ten laste van wie dat huurgenot komt, niet jaarlijks een huurvergoeding heeft betaald die ten minste gelijk is aan het percentage van de waarde van de woning in (de alsdan) onbezwaarde staat, dat wil zeggen de waarde van de woning vrij van het bij wijze van fictie aanwezige vruchtgebruik, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende (voor zijn deel) krachtens erfrecht door overlijden van erflaatster een pand heeft verkregen. Die verkrijging is voor dat deel door de Inspecteur terecht belast met erfbelasting.

1.11

Op grond van een en ander is het Hof tot de slotsom gekomen dat het hoger beroep ongegrond is.

1.12

Belanghebbende komt tegen de Hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van één middel. Daarin wordt het oordeel van het Hof bestreden dat hier sprake is van de verkrijging van een fictief legaat ingevolge artikel 10 SW Pro.

1.13

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, beleidsregels, jurisprudentie en literatuur.^[3]In onderdeel 5 wordt het door belanghebbende voorgestelde middel beschouwd en beoordeeld, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten, in navolging van de Rechtbank, als volgt vastgesteld:

3.1.

De rechtbank heeft vastgesteld:

"1. Op 21 januari 2011 is [A] (hierna: erflaatster) overleden. Erflaatster was weduwe en heeft vier kinderen achtergelaten.

2. Bij testament van 10 december 1990 heeft erflaatster haar vier kinderen, onder wie [belanghebbende], tot haar erfgenamen benoemd. Bij codicil van 6 november 1991 heeft erflaatster [belanghebbende] als uitvoerder van haar uiterste wilsbeschikking aangewezen.

3. Tot het vermogen van erflaatster behoorde het door haar bewoonde pand [a-straat 1] te [Q] (hierna: de woning). Op 2 juni 2010 is door een beëdigd taxateur de onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat van de woning bepaald op € 117.500 en is de huurwaarde van de woning bepaald op € 7.800 per jaar.

4. Bij akte van 19 juli 2010 heeft erflaatster de woning voor een bedrag van € 117.500 verkocht aan [belanghebbende] en diens echtgenote. Voorts is met dagtekening 19 juli 2010 tussen verkoper en kopers een huurovereenkomst gesloten waarin de woning aan erflaatster met ingang van 1 augustus 2010 is verhuurd tegen een huursom van € 650 per maand. Bij akte van 5 augustus 2010 heeft erflaatster de woning aan [belanghebbende] en diens echtgenote geleverd.

5. [Belanghebbende] heeft (…) mede namens de overige erfgenamen aangifte erfbelasting gedaan naar een verkrijging van € 97.808. In de aangifte heeft [belanghebbende] gegevens over de woning opgenomen en voorts onder meer vermeld dat hij van erflaatster binnen 180 dagen vóór haar overlijden een schenking van € 5.000 heeft ontvangen.

6. Bij de aanslagregeling heeft [de Inspecteur] onder toepassing van artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) de door [belanghebbende] verkregen woning als fictief legaat bestempeld. Aan [belanghebbende] is daarop met dagtekening 31 mei 2012 onderhavige aanslag erfbelasting ten bedrage van € 9.890 opgelegd, berekend naar een verkrijging van € 118.022, te weten een civiele verkrijging van € 24.452, een verkrijging uit schenking van € 5.000 en een verkrijging fictief legaat van € 88.570.

7. In de beroepsprocedure heeft [de Inspecteur] zich nader op het standpunt gesteld dat het fictief legaat onjuist is berekend en dat de door [belanghebbende] verschuldigde erfbelasting nader dient te worden vastgesteld op een bedrag van € 3.463. [De Inspecteur] heeft daarop onderhavige aanslag ambtshalve verminderd met een bedrag van € 6.427."

3.2.

Het Hof gaat uit van de door de rechtbank vastgestelde feiten, ook nu partijen daartegen niet zijn opgekomen.

Rechtbank Den Haag^[4]

2.2

Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank.

2.3

De Rechtbank overwoog:

7. In de beroepsprocedure heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat het fictief legaat onjuist is berekend en dat de door eiser verschuldigde erfbelasting nader dient te worden vastgesteld op een bedrag van € 3.463. Verweerder heeft daarop onderhavige aanslag ambtshalve verminderd met een bedrag van € 6.427.

(…)

12. Artikel 10, eerste lid, van de Wet bepaalt dat al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, geacht worden krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien a) de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b) het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.

Ingevolge artikel 10, derde lid, van de Wet wordt voor de toepassing van dit artikel de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage als bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat.

Artikel 10 van Pro het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 bepaalt dat het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de Wet wordt gesteld op 6.

13. Met ingang van 1 januari 2010 is in artikel 21, vijfde lid, van de Wet de bepaling opgenomen dat onroerende zaken die in gebruik zijn als woning in aanmerking worden genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt.

14. Aan de met ingang van 1 januari 2012 in voornoemd artikellid van de Wet opgenomen uitbreiding, dat ook kan worden uitgegaan van de vastgestelde waarde voor het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de verkrijging, is geen terugwerkende kracht verleend, zodat de waarde van de woning dient te worden gesteld op de voor het jaar 2011 vastgestelde WOZ-waarde.

15. Niet is in geschil dat de WOZ-waarde van de woning voor het kalenderjaar 2011 € 216.000 bedraagt. Nu de door erflaatster aan [belanghebbende] betaalde huursom minder bedraagt dan 6% van die WOZ-waarde, heeft [de Inspecteur] zich terecht op het standpunt gesteld dat erflaatster wordt geacht een genot van vruchtgebruik van de woning te hebben gehad en is de woning terecht als fictief legaat in [belanghebbendes] verkrijging betrokken. Daarbij is in aanmerking genomen dat gezien artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ de WOZ-waarde van de woning de waarde van de woning in onbezwaarde staat vertegenwoordigt als bedoeld in artikel 10, derde lid, van de Wet.

16. Hetgeen [belanghebbende] in dit verband heeft aangevoerd maakt het voorgaande niet anders. Het andersluidend standpunt van [belanghebbende] met betrekking tot het vruchtgebruik berust op een onjuiste rechtsopvatting. Voorts kan [belanghebbendes] beroep op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, hem niet baten, aangezien dit besluit slechts ziet op situaties van vóór het jaar 2010.

17. In hetgeen [belanghebbende] overigens heeft aangevoerd is evenmin grond gelegen voor een ander oordeel. De rechtbank ziet geen grond voor een ander oordeel dan is uitgesproken in haar uitspraak van 20 november 2011 (LJN: BY8704). De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in zijn opvatting dat het bestreden besluit is genomen in strijd met het motiveringsbeginsel. Uit de uitspraak op bezwaar en de daaraan ten grondslag liggende stukken komt voldoende duidelijk naar voren op welke gronden [de Inspecteur] zijn standpunten heeft gebaseerd. Ter voorlichting aan [belanghebbende] merkt de rechtbank nog op dat - anders dan [belanghebbende] mogelijk meent - een motiveringsgebrek in de uitspraak op bezwaar niet tot vernietiging van de aanslag kan leiden.

18. Gelet op hetgeen onder punt 7 is vermeld, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

2.4

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep (gedeeltelijk) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een bedrag van € 3.463 en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit.

Gerechtshof Den Haag

2.5

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.6

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

5.1.

In hoger beroep is, net als voor de rechtbank, in geschil of bij de vaststelling van de erfbelasting terecht toepassing is gegeven aan het bepaalde in artikel 10, derde lid, SW (Successiewet 1956, tekst van 2010), welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

5.2.

Belanghebbende stelt dat artikel 10, derde lid, SW toepassing mist, omdat hij een marktconforme koopprijs (naar de waarde van de woning in verhuurde staat, getaxeerd op

€ 117.500) heeft betaald voor de verwerving van de woning en erflaatster een marktconforme huur heeft betaald (hoger dan zes percent van waarde in verhuurde staat), zodat geen sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht door overlijden.

5.3.

De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Hij stelt dat belanghebbende, door een lagere waarde dan de volle waarde van de woning toe te passen, een eigendomsrecht heeft omgezet in een niet vererfbaar fiscaal vruchtgebruik. Ook voert de Inspecteur aan dat bij het overlijden van erflaatster, tevens huurster van de woning, de lagere waarde onbelast aangroeit naar de volle waarde en dat artikel 10 SW Pro ook op die situatie ziet.

2.7

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

6.1.

Het Hof komt in hoger beroep niet tot andere overwegingen en oordelen dan de rechtbank. De overwegingen en de oordelen en ook de beslissing van de rechtbank maakt het Hof tot de zijne.

6.2.

Ter aanvulling op wat de rechtbank heeft overwogen en ook als reactie op wat belanghebbende in (hoger) beroep heeft aangevoerd, wijst het Hof op de door de wetgever gekozen (heffings-)systematiek. Die houdt in - vertaald naar deze situatie - dat de woning, waarop erflaatster ten laste van haar vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, wordt geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen door belanghebbende (en diens echtgenote). Het geheel van voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder het gegeven dat erflaatster voor het genot van de woning (ingevolge de huurovereenkomst) aan belanghebbende als eigenaar, dat wil zeggen degene ten laste van wie dat huurgenot komt, niet jaarlijks een huurvergoeding betaalt die ten minste gelijk is aan het percentage van de waarde van de woning in (de alsdan) onbezwaarde staat, dat wil zeggen de waarde van de woning vrij van het bij wijze van fictie aanwezige vruchtgebruik, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende (voor zijn deel) krachtens erfrecht door overlijden van erflaatster een pand heeft verkregen. Die verkrijging is voor dat deel door de Inspecteur terecht belast met erfbelasting.

6.3.

Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is.

2.8

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat luidt als volgt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt doordat het Gerechtshof Den Haag in de rechtsoverwegingen 6.1, 6.2 en 6.3 als mede in het dictum van de uitspraak van 12 december 2014 onjuiste en/of onbegrijpelijke beslissingen heeft gegeven gelet op één of meer van de navolgende, zonodig in onderling verband en onderlinge samenhang te lezen redenen.

3.3

Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:

1.1

Het Hof heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in rov 6.1 van de bestreden uitspraak te overwegen:

“6.1 Het Hof komt in hoger beroep niet tot andere overwegingen en oordelen dan de Rechtbank. De overwegingen en de oordelen en ook de beslissing van de Rechtbank maakt het Hof tot de zijne.”

in plaats van de twee in hoger beroep voorgestelde grieven te bespreken en kenbaar bij zijn oordeelsvorming te betrekken. Met name had het Hof moeten aangeven waarom het van oordeel was dat artikel 10 Sw Pro van toepassing was op de transactie tussen verzoeker en zijn moeder en er destijds dus sprake was van een “bezwaarde onroerende zaak” in de zin van artikel 10 Sw Pro.

1.2

Althans is het oordeel van het Hof op dit punt onbegrijpelijk omdat het in het geheel niet is gemotiveerd.

2.1

Het Hof heeft voorts blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door niet gemotiveerd te beslissen op de in grief II vervatte stelling van verzoeker dat in de onderhavige zaak het eerste besluit van de Staatssecretaris d.d. 6 januari 2011 dient te worden toegepast en niet het tweede besluit d.d. 4 april 2012.

2.2

Althans is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk omdat het Hof niet (begrijpelijk) gemotiveerd heeft aangegeven waarom het van oordeel is dat de transactie tussen verzoeker en zijn moeder een omzetting was van “een eigendomsrecht in een niet overerfbaar genotsrecht”.

3.1

Tenslotte heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door geen oordeel te geven over de stelling van verzoeker in pos. 1.5 van het hoger beroepschrift d.d. 5 maart 2014 (in het kader van de eerste grief) dat uit het feit dat de Belastingdienst geen naheffing van de overdrachtsbelasting heeft opgelegd volgt dat destijds in 2010 de koopprijs marktconform was.

3.2

Het Hof heeft verder blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door kennelijk in rov 6.2 tot uitgangspunt te nemen dat de marktwaarde van de woning in 2010 gelijk was aan de WOZ-waarde terwijl slechts, indien sprake is van een “fictieve verkrijging ex artikel 10 lid 1 jo Pro lid 3 Sw” de WOZ-waarde in de zin van artikel 21 lid 5 Sw Pro relevant is omdat dan pas de situatie zich voordoet dat “krachtens erfrecht” in de zin van artikel 10 jo Pro 21 Sw is verkregen.

3.3

Althans is het bestreden oordeel van het Hof niet, althans niet toereikend, gemotiveerd en daarom onbegrijpelijk.

4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, beleid, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

In artikel 10 SW Pro is voor zover hier van belang bepaald:^[5]

1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater (…) partij was (…) [wordt] geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden (…) het genot heeft gehad van een vruchtgebruik (…), en

b. het vruchtgebruik (…) ten laste is gekomen van de verkrijger.

2. (…).

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat.

4. – 9. (…)

4.2

Artikel 18, lid 1, SW bepaalt:

1.Onder vruchtgebruik worden, voor de toepassing van deze wet, mede verstaan vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen.

2. (…).

4.3

In artikel 21, lid 5 en lid 13, SW is bepaald:^[6]

5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt.

(…)

13. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld voor de bepaling van de waarde van een vruchtgebruik, van beperkte rechten en van rechten op en verplichtingen tot periodieke uitkeringen en voor het daarbij te gebruiken percentage.

Wetgeschiedenis

4.4

In de memorie van toelichting bij de huidige Successiewet 1956 staat over doel en strekking van artikel 10 SW Pro:^[7]

Deze bepaling heeft betrekking op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater (…) toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood eindigen. Reeds in 1897 zijn bepalingen in het leven geroepen (…) om te voorkomen, dat dergelijke manipulaties zouden worden verricht ten nadele van de fiscus. (…) Bedoelde transacties toch, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht geheven kan worden, kunnen te gemakkelijker worden aangegaan, omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers practisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten.

4.5

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten’ staat over de strekking van artikel 10 SW Pro:^[8]

De in dit onderdeel voorgestelde wijzigingen strekken ertoe de bedoeling van artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. Artikel 10 heeft Pro tot doel te voorkómen dat successierecht (c.q. erfbelasting) wordt ontweken doordat een toekomstige erflater (te vererven) vermogen omzet in (niet verervende) genotsrechten. Een standaardvoorbeeld van de toepassing van artikel 10 is Pro de situatie waarin een ouder zijn woonhuis verkoopt aan een kind onder voorbehoud van het levenslange vruchtgebruik van die woning. Het betreft dus gevallen waarin iemand iets heeft verkregen ten koste van het vermogen van de erflater (in het voorbeeld de woning) waarbij de erflater tot aan zijn dood een vruchtgebruik heeft genoten ten laste van degene die de vermogensbestanddelen heeft verkregen. Bij het overlijden van de ouder groeit de bloot eigendom aan tot volle eigendom. Dit is geen erfrechtelijke verkrijging. Op grond van artikel 10 wordt Pro dan toch erfbelasting geheven over de waarde van het huis.

4.6

In de nota naar aanleiding van het verslag bij voornoemd wetsvoorstel staat over het doel en de strekking van artikel 10 SW Pro:^[9]

Alvorens in te gaan op de vragen van de leden van de diverse fracties (…) zet ik eerst het doel en de strekking van artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 uiteen. De centrale gedachte van artikel 10 is Pro dat het vermogen van een erflater dat tijdens zijn leven is omgezet in een genotsrecht, en dus bij zijn overlijden civielrechtelijk niet tot zijn nalatenschap behoort, bij fictie toch als een verkrijging voor de erfbelasting wordt aangemerkt. Deze gedachte vormt al sinds de totstandkoming van de bepaling van (thans) artikel 10 de Pro bestaansgrond voor het artikel. Het verkleinen van het verervende vermogen zou anders eenvoudig te bereiken zijn, terwijl de erflater tijdens zijn leven de last daarvan niet voelt, omdat hij het genot van dat vermogen heeft behouden. Het voorstel heeft niet tot doel deze kerngedachte buitenspel te zetten.

4.7

In de nota naar aanleiding van het verslag bij voornoemd wetsvoorstel staat:^[10]

De leden van de VVD-fractie vragen naar de betekenis van «ten koste van» in artikel 10. Blijkens vaste rechtspraak wordt «ten koste van» ingevuld als afkomstig uit het vermogen (zie gerechtshof ’s-Hertogenbosch 28 november 1958, BNB 1959/271 en gerechtshof Amsterdam 19 oktober 1989, PW 19 790). Ook de verkoop van een goed tegen een zakelijke prijs onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik, valt derhalve onder de omschrijving «ten koste van». De koper heeft de blote eigendom van dat goed dan immers uit het vermogen van de verkoper verkregen. Het is dus niet zo dat «ten koste van» betekent dat degene die de rechtshandeling verricht, moet zijn verarmd.

4.8

In de nota naar aanleiding van het verslag bij voornoemd wetsvoorstel staat voorts:^[11]

De leden van de ChristenUnie-fractie vragen naar de minimale rente die betaald moet worden op schuldigerkenningen uit vrijgevigheid, wil bij overlijden toepassing van artikel 10 achterwege Pro blijven. De schuldigerkenning vindt vaak plaats aan een kind. Artikel 10 vereist Pro dan ondermeer dat de ouder het genot heeft gehad van een vruchtgebruik dat ten laste is gekomen van de kinderen. In de rechtspraak is uitgemaakt dat daarvan ook sprake is indien de overledene tot zijn overlijden een deel van de vruchten genoot (Hoge Raad 2 juli 1965, nr. 15 366, BNB 1965/207). Voor de vraag wanneer een deel van de vruchten leidt tot een genot in de zin van artikel 10, oordeelde gerechtshof Amsterdam (28 september 1987, PW 19 634) dat daarvan sprake is indien dit deel 25% bedraagt van de vruchten die de overledene geacht kan worden te genieten. Voor dit laatste sloot het hof aan bij de rente op staatsleningen. Daarbij kunnen verder de vruchten die uitgaan boven de rekenrente zoals de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 die hanteert voor het waarderen van een vruchtgebruik, niet worden verwaarloosd (Hof Amsterdam 28 april 1995, PW 20 444). Deze rechtspraak is op zich genomen redelijk helder, maar niet samen te vatten in een concreet rentepercentage dat in alle gevallen toereikend is om toepassing van artikel 10 uit Pro te sluiten. Ik wil wel een dergelijke concrete richtlijn verstrekken, zeker nu in de praktijk is gebleken dat daaraan een grote behoefte bestaat. Door een vaste norm in de wet op te nemen, verkrijgt de praktijk duidelijkheid over iets waarover, zoals deze leden terecht opmerken, al langere tijd onzekerheid bestaat. Omdat voor de waardering van een recht van vruchtgebruik wordt uitgegaan van het in het Uitvoeringsbesluit Successiewet gegeven percentage (thans 6%), ligt het voor de hand hierbij aan te sluiten. Indien een langstlevende ouder op grond van een testament een overbedelingsschuld heeft die hij tegen jaarlijkse betaling van 4% rente levenslang schuldig mag blijven aan de kinderen, wordt immers voor de omvang van de verkrijgingen bij de kinderen de onderbedelingsvordering gewaardeerd onder aftrek van het vruchtgebruik berekend tegen 2% over de (forfaitair bepaalde) looptijd. Door het opnemen van deze norm wordt dus enerzijds bereikt dat hetgeen de overledene geacht kan worden te genieten aan een maximum wordt verbonden en anderzijds dat er ook genot is als de vergoeding daar beneden ligt. Dus ook bij bijvoorbeeld een rente van 5,8% is er sprake van genot; een beetje genot is immers ook genot. Het genot is ook behouden indien 10% is overeengekomen en de ouder 6% betaalt. In dit geval heeft hij het genot over de rente behouden. Tevens is benadrukt dat de vergoeding in beginsel jaarlijks moet worden betaald. Wanneer dat niet is gebeurd, moeten om de toepassing van artikel 10 te Pro voorkomen, de gemiste rentetermijnen (inclusief rente) alsnog worden betaald. Ter verduidelijking dient het volgende voorbeeld. Een ouder erkent ruim vier jaar voor zijn overlijden een bedrag uit vrijgevigheid schuldig aan een kind tegen 6% rente. In jaar 1 betaalt de ouder de rente. In de jaren 2 en 3 blijft de rentebetaling achterwege. In jaar 4 betaalt de ouder de rente over dat jaar. Begin jaar 5 overlijdt de ouder. In een dergelijk geval kan er discussie ontstaan of het vruchtgebruik tot (180 dagen voor) het overlijden heeft voortgeduurd. Door de betaling van de rente in en over jaar 4, lijkt het genot te zijn geëindigd. Nu slechts de helft van de verschuldigde rente is betaald, kan ook worden gesteld dat de ouder tot het tijdstip van zijn overlijden het genot van de schuldigerkende som heeft behouden. De bij nota van wijziging voorgestelde tekst van artikel 10, derde lid, maakt duidelijk dat ook in een dergelijk geval artikel 10 van Pro toepassing is. Indien de ouder echter meer dan 180 dagen voor overlijden ook de rente over de openstaande jaren heeft betaald, is het genot in de zin van artikel 10 wel Pro gestopt.

4.9

In de nota van wijziging bij genoemd wetsvoorstel staat:^[12]

Het derde lid geeft aan dat de overledene een genot heeft gehad tenzij deze bij leven jaarlijks daadwerkelijk een vergoeding van tenminste de rekenrente bij de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 betaalt.

4.1

In de nota naar aanleiding van het nader verslag staat:^[13]

Over schuldigerkenningen uit vrijgevigheid is in de nota naar aanleiding van het verslag toegelicht dat artikel 10 niet Pro van toepassing is als een rente van 6% jaarlijks daadwerkelijk wordt betaald. (…) Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is opgenomen, bestaat er momenteel in de praktijk onduidelijkheid over de vereiste hoogte van de rente. Om deze onduidelijkheid weg te nemen, is nu aangesloten bij het percentage in het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (momenteel 6%). (…) Het derde lid van artikel 10 heeft Pro als bedoeling om voor de schuldenaar en schuldeiser duidelijkheid te verschaffen over de hoogte van de te hanteren rente. Afschaffen, zoals de leden van de ChristenUnie fractie suggereren, ligt daarom niet in de rede.

4.11

In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer staat:^[14]

Omtrent de gevolgen van het vergeten van een rentebetaling over een schuldigerkenning uit vrijgevigheid, waar deze leden specifiek naar vragen, geldt het volgende. Binnen het stelsel van artikel 10 Successiewet Pro 1956 geldt het adagium: een beetje genot is ook genot. In dat kader is ook de jurisprudentie te plaatsen over de vraag bij welke rente-omvang er wel of niet sprake is van genot. De vraag over de aanwezigheid van genot en de gevolgen daarvan, laat zich ook stellen indien rentebetalingen over bepaalde jaren achterwege zijn gebleven. Ik hecht eraan voorop te stellen dat dit wetsvoorstel de sinds jaar en dag nodig gebleken kern van artikel 10 in Pro stand laat. De wijzigingen in artikel 10 verhelderen Pro de strekking van deze bepaling. Zo is het precieze toepassingsbereik nader afgebakend door bijvoorbeeld de toevoeging van de gesplitste aankoop van bloot eigendom en vruchtgebruik, de uitzonderingen voor de verdeling en legaten tegen inbreng in volle eigendom en de toepassing van het artikel in het geval van een superturbotestament of een zogenoemd ik-opatestament en de varianten daarop. Ook het stellen van een normrente, en het daadwerkelijk jaarlijks betalen van die rente horen in dit rijtje thuis. Binnen de bestaande leer inzake artikel 10 geldt Pro sinds jaar en dag dat indien de bepaalde en betaalde rente achterblijft bij de zakelijke rente, artikel 10 voor Pro het geheel van de hoofdsom van toepassing is. Indien bijvoorbeeld jaarlijks 4% rente is betaald en niet 6%, dan zorgt artikel 10 ervoor Pro dat de gehele vordering bij het overlijden van de schuldenaar in de heffing wordt betrokken en niet slechts eenderde deel daarvan. De erflater heeft nu eenmaal tot aan zijn overlijden het genot behouden van deze vordering. Artikel 10 belast Pro niet het vervallen genot bij de erflater, maar de verkrijging van het achterliggende vermogensbestanddeel waarop het genot rustte. In die lijn is het thans voorgestelde derde lid van artikel 10 over Pro de jaarlijks daadwerkelijk betaalde rente geschreven. Helderheid is geschapen door binnen artikel 10 de Pro grenzen scherper aan te brengen, zowel met betrekking tot situaties waarin artikel 10 achterwege Pro moet blijven of juist van toepassing moet zijn. Overigens heeft de schuldenaar de mogelijkheid de vergeten rentebetalingen in te halen (zie ook Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 40). Daarmee blijft artikel 10 alsdan Pro buiten toepassing. Voor een tijdsevenredige benadering is binnen het «genot is genot» kader van artikel 10 evenwel Pro geen ruimte en evenmin aanleiding.

4.12

In de nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer staat:^[15]

De leden van de CDA-fractie gaan voorts in op artikel 10 van Pro de Successiewet 1956. Zij vragen of in de situatie waarin ouders hun huis (waarde vrij € 400 000) aan de kinderen verkopen onder voorbehoud van een huurrecht, betaling van een marktconforme huur niet voldoende zou moeten zijn ter voorkoming van latere toepassing van artikel 10 in Pro plaats van een betaling van 6% over de waarde (in casu € 24 000 huur per jaar). Voor de vraag wanneer sprake is van genot, haakt het derde lid van artikel 10 inderdaad Pro aan bij 6%. Het stellen van een vaste norm als rentevoet binnen de Successiewet 1956 vloeit voort uit de wens vanuit de samenleving om helderheid te krijgen in de vorm van een eenduidig percentage. Binnen de sfeer van de fictiebepalingen komt het percentage terug in de artikelen 9, 10, en 15. Voor de waardering van een vruchtgebruik gaat de waarderingstabel van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 eveneens uit van dit percentage. Aanvankelijk was het mijn voornemen om als normrente van een percentage van 4 uit te gaan. Hiermee zou worden aangesloten bij het forfaitaire rendement dat in box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gehanteerd. Naar aanleiding van de indiening van het wetsvoorstel in april van dit jaar kwam er echter kritiek op dit voorstel, omdat dit (doorgaans) tot een lastenverzwaring zou leiden bij de kinderen. Door het hanteren van een lagere rekenrente zou het vruchtgebruik dat de langstlevende ouder toekomt, en dat dus drukt op de verkrijging van de kinderen, immers lager worden. De verkrijging van de langstlevende zou rechtevenredig toenemen, alleen zou deze verlaging in de regel (vanwege de partnervrijstelling) niet tot een vermindering van de verschuldigde erfbelasting leiden. In publieksmedia en vakbladen (o.a. Stubbé in FBN 2009, nr. 37) werd dit onderdeel van het wetsontwerp daarom bekritiseerd. Ik heb vervolgens het voornemen tot wijziging van de waardering van een vruchtgebruik binnen de Successiewet 1956 laten varen. Die waardering zal net als thans het geval is op basis van 6% plaatsvinden. Dit is ook het geval als tot de nalatenschap onroerende zaken behoren, waar de vraag van de leden van de CDA-fractie op ziet. Vanwege de roep om een eenduidige en eenvoudig kenbare normrente, heb ik een deze gegeven in de vorm van een forfaitair percentage, dat in individuele gevallen soms te laag en in andere gevallen te hoog kan zijn. Dit is inherent aan het aannemen van een forfaitair rendement. Vanwege de eenvoud en toegankelijkheid van de wetgeving meen ik dat een uitzondering op de normrente niet de gewezen weg is. Daarom neem ik de suggestie van deze leden niet over. Wel ben ik voornemens om bij beleidsbesluit een regeling te treffen voor reeds bestaande situaties, soortgelijk aan het overgangsrecht in de wet voor op 1 januari 2010 bestaande schuldigerkenningen. (…).

Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 - AMvB

4.13

In artikel 10 van Pro het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 was voor het onderhavige jaar van overlijden, 2011, de hoogte van het percentage als volgt vastgesteld:^[16]

Het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de Successiewet 1956, wordt gesteld op 6.

Beleid

4.14

In zijn besluit van 6 januari 2011 heeft de Staatssecretaris het volgende besloten:^[17]

4. Verkoop onder voorbehoud van huur

Bij verkoop van een ouder van zijn woning aan een kind onder voorbehoud van een huurrecht, geldt artikel 10 van Pro de Successiewet niet als de ouder jaarlijks aan het kind een zakelijke huur heeft betaald die tenminste gelijk is aan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat. Als de verkoop al vóór 1 januari 2010 heeft plaatsgevonden, moet de huur al die tijd tenminste 6% van de waarde hebben bedragen. Het in onderdeel 3.1. vermelde wettelijke overgangsrecht is immers beperkt tot schuldigerkenningen. Deze beperking leidt tot een onevenwichtigheid in behandeling met huursituaties. Tijdens de parlementaire behandeling heb ik toegezegd een voorziening te treffen voor op 1 januari 2010 bestaande huursituaties (Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, nr. F, blz. 15). Ik keur met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat artikel 10, derde lid, van de Successiewet niet geldt bij een overdracht vóór 1 januari 2010 van een woning onder voorbehoud van een huurrecht waarvan de huur minder is dan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

(…)

4.15

In zijn brief van 14 november 2011 schrijft de Staatssecretaris:^[18]

Vraag 6

Is artikel 10 SW Pro van toepassing als ouders gratis in een huis wonen die volledig eigendom is van hun kind, maar zij wel verplicht zijn om de normale lasten en kosten voor hun rekening te nemen?

Zo ja, waarom?

Antwoord op 6

Artikel 10 is Pro in deze situatie normaal gesproken niet van toepassing. In deze situatie worden geen eigendomsrechten omgezet in genotsrechten. Dit zou anders zijn als de woning voorafgaand aan de hier bedoelde gebruikssituatie door de ouders aan het kind is overgedragen en de ouders vervolgens in de woning zijn blijven wonen tegen een vergoeding die lager is dan 6% van de waarde van de woning. Het percentage van 6% is voorgeschreven in het derde lid van artikel 10.

(…)

Vraag 8

Is artikel 10 SW Pro van toepassing als ouders verhuizen naar een woning die reeds volledig eigendom is van hun kind en de ouders vervolgens een zakelijke huur betalen die lager is dan 6%? Zo ja, waarom?

Antwoord op 8

Als de ouders verhuizen naar een woning die volledig eigendom is van hun kind en de ouders gaan huren, is geen sprake van een artikel 10 situatie Pro. In deze situatie worden geen eigendomsrechten omgezet in genotsrechten. Voor de volledigheid geef ik aan dat het anders is als de ouders voorafgaand aan de verhuizing de woning aan het kind verkocht hebben en vervolgens een huurovereenkomst met de kinderen zijn aangegaan. In dat geval zullen de ouders een jaarlijkse huursom moeten betalen ter grootte van 6% van de waarde van de woning om buiten de toepassing van artikel 10 te Pro blijven.

(…)

Vraag 13

Wilt u alsnog overwegen om voor de huur van onroerende zaken goed te keuren om over te gaan op een zakelijke huur, dan wel bijvoorbeeld 4%, zodat de huurprijzen op een billijk niveau uitkomen? (In dit voorstel blijft in de rest van de SW het percentage van 6 overeind.)

Antwoord op 13

Het in artikel 10, derde lid, opgenomen percentage van 6 geldt voor alle genotssituaties waarop artikel 10 van Pro toepassing kan zijn, dus ook voor huur-verhuursituaties waarin de verhuurde woning vóór de overdracht aan de kinderen in volle eigendom aan de ouders toebehoorde. Het in artikel 10 gehanteerde Pro percentage van 6 sluit aan bij het forfaitaire percentage dat in de hele SW wordt gehanteerd voor de waardering van vruchtgebruiken en blooteigendommen. In mijn antwoorden op de eerdere vragen over artikel 10 heb Pro ik aangegeven dat ik in 2012 een onderzoek zal instellen naar dit forfaitaire percentage. Daarbij zal de problematiek van het te hanteren percentage voor huur-verhuursituaties worden meegenomen. Ik heb niet het voornemen om vooruitlopend op deze integrale studie een incidentele maatregel te treffen met betrekking tot huur-verhuursituaties.

(…)

Vraag 16

Volgens uw antwoord op de eerdere vragen is de huur van 6% gekoppeld aan de WOZ- waarde is dit niet in strijd met de tekst van artikel 10, lid 3, SW: ‘‘waarde van de goederen in onbezwaarde staat’’?

Antwoord op 16

Nee. Door de zinsnede ‘‘waarde van de goederen in onbezwaarde staat’’ wordt bij de waardering geen rekening gehouden met het genotsrecht. Voor de waardering van woningen wordt sinds 1 januari 2010 uitgegaan van de WOZ-waarde van de woning (artikel 21, vijfde lid, van de SW). Die WOZ-waarde geldt voor zowel artikel 10, eerste lid als derde lid. Overigens gaat de Wet WOZ in artikel 17, tweede lid ook uit van de waarde van de onbezwaarde eigendom.

4.16

In zijn besluit van 4 april 2012 heeft de Staatssecretaris het volgende besloten:^[19]

4. Overdracht onder voorbehoud van huur

Bij de overdracht door een ouder van zijn woning aan een kind onder voorbehoud van een huurrecht, blijft artikel 10 van Pro de Successiewet buiten toepassing als de ouder jaarlijks aan het kind een zakelijke huur heeft betaald die tenminste gelijk is aan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat. Als de overdracht al vóór 1 januari 2010 heeft plaatsgevonden, moet de huur al die tijd ten minste 6% van de waarde hebben bedragen. Het (…) wettelijke overgangsrecht is immers beperkt tot schuldigerkenningen. Deze beperking leidt tot een onevenwichtigheid in behandeling met huursituaties. Tijdens de parlementaire behandeling heb ik toegezegd een voorziening te treffen voor op 1 januari 2010 bestaande huursituaties. Ik keur daarom het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder een voorwaarde goed dat artikel 10, derde lid, van de Successiewet buiten toepassing blijft bij een overdracht vóór 1 januari 2010 van een woning, onder voorbehoud van een huurrecht waarvan de huur minder is dan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat.

Voorwaarde

(…)

Ter voorkoming van misverstanden merk ik nog op dat voor huursituaties die op of na 1 januari 2010 zijn ontstaan, de wettelijke regeling geldt. In die gevallen geldt een huursom van 6% van de WOZ-waarde van de woning in onbezwaarde staat als voorwaarde om toepassing van artikel 10 van Pro de Successiewet te voorkomen.

Voornoemd besluit van 6 januari 2011^[20]is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van het besluit van 4 april 2012.^[21]Onderdeel 4 van laatstgenoemd besluit werkt terug tot en met 1 januari 2010.^[22]

Jurisprudentie

4.17

Bij arrest van 23 april 1997 overwoog de Hoge Raad:^[23]

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Erflaatster, overleden op 23 februari 1992, heeft bij testament over haar nalatenschap beschikt. Hierbij heeft zij haar beide kinderen tot enige erfgenamen benoemd, onder de last van het aan haar echtgenoot gelegateerde vruchtgebruik van de gehele nalatenschap. Erflaatster en haar echtgenoot hebben op 5 januari 1990 het pand dat zij bewoonden onder voorbehoud van een huurrecht verkocht en in eigendom overgedragen aan belanghebbenden, ieder voor de onverdeelde helft. (…). Belanghebbenden hebben al op de dag van de aankoop van het pand schriftelijk verklaard dat hun ouders voor het jaar 1990 geen huur verschuldigd zijn voor de bewoning van het pand. Vervolgens hebben zij op 23 december 1990 en 23 december 1991 voor respectievelijk 1991 en 1992 soortgelijke verklaringen aan hun ouders gedaan. Deze hebben geen huur betaald.

(…)

3.4.

Het Hof heeft voorts, uitgaande van hetgeen in 3.1 is vermeld omtrent de huur van het pand, met juistheid geoordeeld dat erflaatster in de zin van de Wet het vruchtgebruik van dat pand heeft gehad, zodat ook dit oordeel tevergeefs door het middel wordt bestreden.(…).

4.18

Bij arrest van 6 juni 2008 overwoog de Hoge Raad:^[24]

3.2.2.

Het Hof heeft met juistheid tot uitgangspunt genomen dat artikel 10 SW Pro betrekking heeft op rechtshandelingen die tot resultaat hebben dat een vermogensbestanddeel van een erflater wordt omgezet in een genotsrecht dat eindigt bij zijn overlijden; en dat van 'genot van een vruchtgebruik' als in dat artikel bedoeld niet alleen sprake is indien in juridische zin een vruchtgebruik is gevestigd, maar ook indien daarvan sprake is in economische zin.

4.19

Bij arrest van 10 oktober 2014 overwoog de Hoge Raad:^[25]

2.1.

In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.

2.1.1.

De moeder van belanghebbende (hierna: erflaatster) is op […] 2010 overleden.

2.1.2.

Op 24 december 2002 heeft erflaatster een woning aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: de woning) verkocht aan belanghebbende voor een koopsom van € 216.000.

2.1.3.

In de akte van levering van 24 december 2002 is vermeld dat erflaatster van de koopsom een bedrag van € 34.025 heeft kwijtgescholden.

2.1.4.

In een brief van 9 december 2002 van [B], werkzaam bij notaris [C], aan belanghebbende is - voor zover van belang - het volgende vermeld:

“De koopsom wordt door u als volgt voldaan:

Uw moeder schenkt u bij akte van levering een bedrag van € 34.025,00, door middel van kwijtschelding op de koopsom. (...)

Er resteert na de kwijtschelding voor u een schuld aan uw moeder van € 181.975,00. Met betrekking tot deze restant schuld is een onderhandse geldleningovereenkomst opgesteld. Over deze geldlening is door u geen rente verschuldigd. De geldlening is direct opeisbaar en aflosbaar. Naar ik heb begrepen zal ten aanzien van de geldlening jaarlijks door uw moeder een bedrag worden kwijtgescholden. Over het kwijtgescholden bedrag dient schenkingsrecht te worden voldaan (...).

Aangezien uw moeder in de woning blijft wonen, is er een huurovereenkomst opgesteld. De huurprijs (...) moet nog worden ingevuld. Er dient sprake te zijn van een reële huurprijs (...).”

2.1.5.

Erflaatster heeft in de jaren 2002 tot en met 2009 door middel van jaarlijkse schenkingen de geldlening ten bedrage van € 181.975 volledig kwijtgescholden.

2.1.6.

Erflaatster is op grond van een op 24 december 2002 getekende huurovereenkomst aan belanghebbende een bedrag van € 650 aan huur per maand verschuldigd. In artikel 3, lid 1, van de huurovereenkomst is bepaald dat voor zover de huurprijs niet daadwerkelijk door huurder is voldaan, daarover een samengestelde rente van 4 percent is verschuldigd tot het moment van voldoening. Erflaatster heeft geen huur aan belanghebbende betaald. Ten tijde van het overlijden van erflaatster bedroeg de schuld uit hoofde van de huurovereenkomst € 71.400, waarvan € 54.600 bestond uit niet betaalde huur en € 16.800 uit niet betaalde rente over de huurschuld.

2.1.7.

De Inspecteur heeft de woning en de schuld uit hoofde van de huurovereenkomst bij de aanslagregeling in aanmerking genomen als fictieve verkrijging in de zin van artikel 10, lid 1, van de Successiewet 1956 (tekst 2010, hierna: Sw). Op de dientengevolge verschuldigde erfbelasting zijn met toepassing van artikel 7, leden 2 en 3, Sw bedragen aan eerder betaalde overdrachtsbelasting en schenkingsrecht, vermeerderd met rente, in mindering gebracht.

(…)

2.4.1.

Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat belanghebbende op grond van artikel 10, lid 1, Sw geacht moet worden de woning te hebben verkregen. Wel is in geschil of de schuld van € 181.975 op grond van artikel 7 Sw Pro in mindering komt bij de berekening van de waarde van die fictieve verkrijging.

Literatuur

4.2

Van Vijfeijken schrijft:^[26]

2.7.1.

De normrente van 6%

(…)

Tot 1 januari 2010 was art. 10 alleen Pro van toepassing als de ouder zich een genot had voorbehouden dat had geduurd tot aan zijn overlijden. Stel dat een ouder bedragen heeft schuldig erkend aan zijn kind in 2000. Hij begint eerst in 2006 met de jaarlijkse rentebetaling en in 2008 is hij overleden. In dat geval heeft de erflater niet tot aan zijn overlijden het genot gehad en was art. 10 niet Pro van toepassing. Het nieuwe derde lid vereist echter dat de vergoeding van ten minste 6% ook daadwerkelijk elk jaar moet zijn betaald. Is dit niet gebeurd, ‘dan moeten om de toepassing van art. 10 te Pro voorkomen, de gemiste termijnen (inclusief rente) alsnog worden betaald’. Worden de gemiste termijnen niet tijdig en/of niet volledig vergoed, dan is art. 10 van Pro toepassing op het gehele schuldig erkende bedrag. Art. 7 voorziet Pro immers niet in een mogelijkheid om rekening te houden met de door de erflater betaalde vergoedingen. Dit is een onbillijke uitkomst. Het zou redelijk zijn om in dat geval naar evenredigheid van het gerealiseerde genot te heffen. In het hiervoor genoemde voorbeeld is over een looptijd van acht jaar over twee jaar rente betaald. Het genot heeft dus betrekking op 6/8e deel van looptijd. Niet meer dan 6/8e deel van het vermogen dient dan onder de reikwijdte van art. 10 te Pro vallen.

Dezelfde onbillijkheid doet zich ook voor in de situatie dat jaarlijks wel rente wordt vergoed maar tot een te laag bedrag. In de parlementaire toelichting wordt het voorbeeld aangehaald dat iemand jaarlijks 5,8% rente vergoedt over de schuldig erkende bedragen. In dat geval heeft hij een genot van 0,2% voorbehouden en aangezien een beetje genot ook genot is, is art. 10 op Pro het volledige schuldig erkende bedrag van toepassing. Ook in dit geval is het redelijk om art. 10 slechts Pro toe te passen naar evenredigheid van het voorbehouden genot, in dit geval 1/30e deel van het schuldig erkende bedrag. Dit is aan de orde gesteld in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer. Er wordt op gewezen dat dit gevolg zich ook onder het oude art. 10 voordeed Pro en dat het in overeenstemming met de bedoeling van art. 10 is Pro, namelijk het belasten van het achterliggende vermogen, waarop het genot rustte. Dit verband begrijp ik niet. Als een erflater tijdens leven heeft betaald voor het genot, dan vermindert dit zijn genot en verzet de strekking van art. 10 zich Pro er niet tegen om hiermee rekening te houden. Tevens wordt opgemerkt dat partijen dit (onbillijke) resultaat kunnen voorkomen, omdat de schuldenaar de mogelijkheid heeft de vergeten rentebetalingen (incl. de rente) in te halen. Mij komt dit nogal eenzijdig over. Enerzijds doet de wetgever zijn best om de inhoud van art. 10 beter Pro af te stemmen op doel en strekking van dit artikel en worden er rechtshandelingen onder gebracht die naar hun aard onder art. 10 behoren Pro te vallen, maar dat in het verleden niet deden, zoals de hiervoor aangehaalde gesplitste aankoop. Anderzijds wordt bestaande overkill in stand gelaten met de opmerking dat dit altijd al een gevolg van art. 10 is Pro geweest en dat voor een heffing naar evenredigheid geen ruimte en evenmin aanleiding bestaat.

4.21

Peters van Neijenhof meent:^[27]

Wanneer de ouders echter nog in de woning willen blijven wonen, zal daar een voorziening voor moeten worden getroffen in de vorm van bijvoorbeeld een huurrecht.

De staatssecretaris is van mening dat wanneer de ouders de woning overdragen onder voorbehoud van een huurrecht, er ten minste 6% huur moet worden betaald. Het betalen van een marktconforme huur is volgens hem niet voldoende om aan art. 10 Successiewet Pro te ontsnappen.

Wanneer de kinderen echter zelf de volledige eigendom van de woning hebben verkregen (als gevolg van de overdracht van het vruchtgebruik) zonder voorbehoud van een huurrecht en vervolgens een huurovereenkomst met hun ouders sluiten, kan naar mijn mening worden uitgegaan van een marktconforme huur. Als de ouders afstand doen van het genotsrecht bezitten de kinderen de volle eigendom. Indien zij dan tegen een zakelijke huur gaan verhuren aan de ouders is er geen sprake van omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten. Er gaat niets ten koste of ten laste van het vermogen van de ouders. Zij betalen een zakelijke vergoeding voor het woongenot. Dus als de ‘markthuur’ lager is dan 6%, mag mijns inziens van dit lagere bedrag worden uitgegaan. In het kader van vermogensoverheveling naar de kinderen is het uiteraard aantrekkelijker om van 6% uit te gaan.

4.22

Bock en Bergman schrijven:^[28]

Art. 10 SW Pro 1956 is van toepassing op al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was en op alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven. De achtergrond van art. 10 SW Pro 1956 is te voorkomen dat de heffingsgrondslag voor de erfbelasting lager wordt doordat een vol eigendomsrecht wordt omgezet in een genotsrecht. Zonder de fictiebepaling van art. 10 SW Pro 1956 zou relatief eenvoudig kunnen worden ontkomen aan heffing van erfbelasting, omdat genotsrechten, zoals vruchtgebruik, doorgaans eindigen bij het overlijden van de rechthebbende. Wanneer het genotsrecht op een vermogensbestanddeel eindigt bij het overlijden, vormt het recht op dit vermogensbestanddeel geen onderdeel van de nalatenschap van de genotsgerechtigde en wordt dit dus in beginsel bij de verkrijger niet belast met erfbelasting.

4.23

Bock en Bergman schrijven voorts:^[29]

Zoals aangegeven (…) kan art. 10 SW Pro 1956 in bepaalde omstandigheden van toepassing zijn wanneer de ouders hun woning aan de kinderen hebben verkocht en deze vervolgens zijn gaan huren. Op grond van art. 10 lid 3 SW Pro 1956 jo. art. 21 lid 13 SW Pro 1956 jo. art. 10 Uitvoeringsbesluit Pro SW 1956 moeten de ouders namelijk jaarlijks een huur van 6% van de WOZ waarde betalen. Indien een lagere huur wordt betaald, worden de ouders als huurder geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad en wordt de WOZ-waarde van de woning bij het overlijden van de ouders geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Tijdens de parlementaire behandeling is aangegeven, dat het stellen van een vaste norm als rentevoet voorvloeit uit de wens vanuit de samenleving om duidelijkheid te scheppen in de vorm van één vast percentage. Dit percentage komt overigens ook terug in andere fictiebepalingen (art. 9 en Pro 15 SW 1956). De staatssecretaris is zich ervan bewust dat dit forfaitaire percentage de ene keer te hoog en de andere keer te laag zal zijn. Uitzondering op deze normrente acht hij echter niet gepast, vanwege de eenvoud en toegankelijkheid van de wetgeving.

Voor huursituaties die in het leven zijn geroepen voor 1 januari 2010 heeft de staatssecretaris voorzien in overgangsrecht. Art. 10 SW Pro 1956 is niet van toepassing, mits de huurprijs jaarlijks regulier is aangepast conform de jaarlijkse indexatie die geldt voor huurwoningen én de betrokkenen in redelijkheid mochten aannemen dat de door hen overeengekomen huurprijs zakelijk was. Wanneer niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, is art. 10 SW Pro 1956 van toepassing en wordt de woning bij het kind naar de ten tijde van het overlijden geldende WOZ-waarde in de heffing van erfbelasting betrokken.

(…)

Zoals hiervoor werd opgemerkt, moet ongeacht de vraag of de marktconforme huur op een bepaald moment hoger of lager dan 6% is, altijd een huur van ten minste 6% worden vergoed. Het is echter de vraag of het feit dat de ouder op een bepaald moment een huur betaalt die hoger is dan de marktconforme huur op dat moment, een nadeel oplevert. Uitgaande van een WOZ-waarde van € 500.000 moet jaarlijks een bedrag van € 30.000 aan huur worden betaald. Tot het betalen van zo’n fors bedrag zal niet iedere ouder in staat zijn, bijvoorbeeld in verband met een beperkt bedrag aan liquiditeiten waarover men beschikt. Voor de ouder die over voldoende liquiditeiten beschikt is dit echter een uitgelezen mogelijkheid om jaarlijks een behoorlijk bedrag naar het kind over te hevelen, zonder dat hierover schenk- of erfbelasting is verschuldigd.

4.24

Van Vijfeijken schrijft:^[30]

In het besluit van 6 januari 2011 wordt het volgende voorbeeld ten tonele gevoerd. De ouder heeft een pand van € 400.000 en draagt dit over aan zijn kind onder voorbehoud van een huurrecht. Volgens het besluit dient de ouder een huur ter grootte van 6% van de WOZ-waarde te vergoeden om buiten het bereik van art. 10 te Pro vallen.

De vraag die niet wordt beantwoord is wat het huurrecht nu precies behelst. Indien de ouder zich het recht voorbehoudt om het pand tegen een zacht prijsje te huren, zal de waarde vrij opleverbaar van het pand lager zijn dan € 400.000. Stel de waarde van het pand is dan € 350.000. In dat geval is art. 10 Successiewet Pro bij zijn overlijden van toepassing, want hij heeft € 50.000 omgezet in een genotsrecht. Bij de overdracht van het pand is door het kind afgerekend over € 350.000 (in de vorm van een koopsom of betaalde schenkbelasting).

Maar stel nu dat een ouder zijn pand overdraagt aan zijn kind en bedingt dat hij het tegen een zakelijke huur mag huren. In dat geval gaat er geen waardedrukkend effect uit van het voorbehouden huurrecht. Het pand, dat overgaat in het vermogen van het kind, heeft een waarde van € 400.000. Over deze vermogensovergang moet worden afgerekend. Het kind betaalt een koopsom van € 400.000 of betaalt schenkbelasting over € 400.000. De ouder zet geen vererfbare eigendomsrechten om in niet vererfbare genotsrechten. Er gaat niets ten laste van zijn vermogen (hij verkrijgt geen genotsrecht onder bezwarende titel) en evenmin behoudt hij zich een waardevol genotsrecht voor. In dit geval wordt niet toegekomen aan art. 10 Successiewet Pro. Het is dus ook niet zo dat de ouder een huur moet gaan betalen aan zijn kind ter grootte van 6% van de WOZ-waarde. De ouder kan volstaan met het betalen van een zakelijke huur.

De interpretatie die de staatssecretaris in het besluit van 6 januari 2011 aanhangt, borduurt voort op een opmerking die tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is gemaakt. De CDA-fractie vraagt of in de situatie waarin ouders hun huis aan de kinderen verkopen onder voorbehoud van een huurrecht, betaling van een marktconforme huur niet voldoende zou moeten zijn ter voorkoming van latere toepassing van art. 10.^[31]In antwoord op deze vraag zegt de staatssecretaris:

‘Voor de vraag wanneer sprake is van genot, haakt het derde lid van artikel 10 inderdaad Pro aan bij 6% (…)’

om vervolgens uiteen te zetten waarom het percentage 6% bedraagt en niet 4%. De vraag óf art. 10 wel Pro van toepassing is, wordt in deze discussie overgeslagen. Zoals we hiervoor hebben gezien, komen we pas toe aan art. 10 Successiewet Pro als er een genotsrecht is voorbehouden of gekocht. Pas als daarvan sprake is, kan de werking van art. 10 Successiewet Pro worden voorkomen door een vergoeding van 6% per jaar te betalen. Maar als de ouders een pand huren van de kinderen tegen een zakelijke huur is er geen sprake geweest van een voorbehouden of aangekocht genotsrecht. De kinderen bezitten de volle eigendom, zodat we niet toekomen aan art. 10 Successiewet Pro.

4.25

Van Vijfeijken schrijft:^[32]

In de memorie van toelichting bij de huidige Successiewet 1956^[33]worden doel en strekking van art. 10 SW Pro 1956 als volgt omschreven:

[zie 4.4; A-G]

Met de wijziging van art. 10 SW Pro 1956 per 1 januari 2010 zijn op dit onderdeel geen wijzigingen beoogd. Het doel van de bepaling is nog steeds te voorkomen dat de erflater tijdens zijn leven zijn vermogen verkleint, terwijl hij de last daarvan niet voelt, omdat hij het genot van dat vermogen heeft behouden.^[34]Met ingang van 1 januari 2010 is de werkingssfeer van art. 10 SW Pro 1956 wel uitgebreid. (…)

4.26

En:^[35]

Indien de ouders het pand bewonen als eigenaar en vervolgens het pand overdragen aan de kinderen en het pand huren tegen een zakelijke huur, is in de ogen van de staatssecretaris sprake van een voorbehouden genotsrecht en is art. 10 SW Pro 1956 van toepassing tenzij jaarlijks een huur van 6% per jaar wordt betaald. Als de ouders verhuizen naar een woning die volledig eigendom is van hun kind en de ouders gaan huren, is naar de mening van de staatssecretaris geen sprake van een situatie die onder art. 10 SW Pro 1956 valt. Beide standpunten zijn niet consistent. Stel een kind bezit een pand ter waarde van € 400 000 en hij gaat dit aan de ouder verhuren voor een zakelijke huur van stel € 1000 per maand. Art. 10 SW Pro 1956 is naar de mening van de staatssecretaris niet van toepassing. Naar mijn mening is dit juist. De ouder zet geen eigendomsrechten om in genotsrechten. Hij consumeert jaarlijks het woongenot waarvoor hij een zakelijke vergoeding betaalt. Had hij het pand niet van het kind gehuurd, maar van een derde dan was zijn vermogen ook jaarlijks afgenomen met € 12 000. Stel nu dat de ouder het pand van € 400 000 in volle eigendom heeft. Bij zijn overlijden laat hij dit vermogen na (er is geen ander vermogen). Hij verkoopt het pand aan zijn kind voor € 400 000. Daarna betaalt hij maandelijks € 1000 voor het woongenot. Als de ouder overlijdt, laat hij nog steeds € 400 000 na. De maandelijkse € 1000 die hij aan huur betaalt vermindert zijn nalatenschap niet op oneigenlijke wijze. Het betreft een zakelijke huurbetaling. Dat de ouder het woongenot voortzet is juist. Maar die voortgezette bewoning gaat niet gepaard met een omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten die zijn nalatenschap verkleinen ten gunste van zijn kind. Ik meen daarom dat het standpunt van de staatssecretaris dat in dit geval art. 10 SW Pro 1956 van toepassing is, rechtens niet houdbaar is.

4.27

Kooiman meent:^[36]

Op grond van art. 10 lid 1 SW Pro 1956 is al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen aan de fictie onderworpen, mits de erflater in verband met deze overdracht tot zijn overlijden een genotsrecht heeft gehad. Het arrest [BNB 2014/252; zie 4.19 A-G] heeft betrekking op de overdracht van een woning onder voorbehoud van een huurrecht. In cassatie is niet meer in geschil of art. 10 SW Pro 1956 op een dergelijke transactie van toepassing is. Toch beantwoordt de Hoge Raad deze rechtsvraag en passant door in rov. 2.4.1 te overwegen dat het terecht is dat partijen hiervan uitgaan. Naar mijn idee is dat niet zo evident als het lijkt.

Van Vijfeijken betoogt dat alleen aan art. 10 SW Pro 1956 wordt toegekomen als er sprake is van een voorbehouden of aangekocht genotsrecht. Als een ouder zijn pand overdraagt aan zijn kind en bedingt dat hij het tegen een zakelijke huur mag huren, gaat er geen waardedrukkend effect uit van het voorbehouden huurrecht. Ter zake van de vermogensovergang wordt ofwel een koopsom betaald ofwel schenkbelasting geheven. De ouder zet geen vererfbare eigendomsrechten om in niet vererfbare genotsrechten. Er gaat niets ten laste van zijn vermogen (hij verkrijgt geen genotsrecht onder bezwarende titel) en evenmin behoudt hij zich een waardevol genotsrecht voor. Wel stelt Van Vijfeijken de eis dat de ouder de zakelijke huur feitelijk jaarlijks betaalt.

Omdat het de bedoeling van partijen was om een reële huurprijs te hanteren, lijkt het huurrecht geen waardedrukkend effect te hebben gehad op de koopprijs. Van een afname van de vererfbare eigendomsrechten van moeder is dan geen sprake. Tot het vermogen van moeder behoorde een woning met een waarde van € 216.000 en na de overdracht een vordering ter grootte van een gelijk bedrag. Dat de huur vervolgens niet jaarlijks is betaald, maakt daarvoor uiteraard niet uit. De Hoge Raad volgt deze, op doel en strekking geënte, redenering echter niet en zet daarmee de lijn voort die was ingezet met het arrest (…) BNB 1997/204 [zie 4.17; A-G]. Daarin werd het voorbehouden huurrecht, gelet op de economische realiteit, nog gekwalificeerd als een vruchtgebruik in de zin van art. 18 SW Pro 1956 en dientengevolge tot toepassing van art. 10 SW Pro 1956 besloten. Nu lijkt ook een overdracht tegen een reëel huurrecht (van tevoren stond immers niet vast dat de huur schuldig zou worden gebleven) niet aan toepassing van de fictie te kunnen ontkomen. Mijns inziens kon de Hoge Raad overigens moeilijk anders beslissen, omdat ook een zakelijk huurrecht door art. 10 lid 3 SW Pro 1956 wordt bestempeld als een genot van een vruchtgebruik, zolang niet jaarlijks een huur wordt betaald van minstens 6% van de WOZ-waarde.

(…)

In het voorafgaande heb ik enkele beschouwingen losgelaten op de rechtsontwikkeling die het gevolg is van het arrest van 10 oktober 2014. Uit het oordeel van de Hoge Raad volgt dat de reikwijdte van art. 10 SW Pro 1956 op drie punten breder is dan doel en strekking doen vermoeden:

1. Bij de overdracht onder voorbehoud van een zakelijk huurrecht is art. 10 SW Pro 1956 van toepassing. Hoewel naar de letter van de wet moeilijk anders kan worden geoordeeld, is dit wel strijdig met het uitgangspunt van de bepaling dat het vererfbare vermogen van de erflater moet zijn verkleind.

(…)

4.28

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat:^[37]

Op grond van het bepaalde in artikel 10, derde lid, van de SW 1956 is er geen sprake van een voorbehouden genot indien de erflater tijdens zijn leven een jaarlijkse vergoeding heeft betaald van 6%. Dit percentage geldt ook met betrekking tot woningen. Voor zover het om woningen gaat, moet dus worden uitgegaan van een huursom van 6% van de WOZ-waarde van de woning (Besluit van de Staatssecretaris 4 april 2012, nr. BLBK2012/103M, V-N 2012/21.24). De voorwaarde dat de huursom van 6% van de WOZ-waarde moet zijn, geldt voor huursituaties die op of na 1 januari 2010 zijn ontstaan. (…). De huur dient ook werkelijk jaarlijks betaald te worden. Het schuldig blijven van de huur onder bijschrijven van rente volstaat niet. De ouder heeft dan niet alleen het genot van de woning behouden maar ook van de verschuldigde huurtermijnen en de bijgeschreven rente. (…).

4.29

Monteiro schrijft:^[38]

Wat de toepassing van art. 10 betreft Pro dient het te gaan om het genot van een vruchtgebruik (…). Het civielrechtelijke (juridische) vruchtgebruik is geregeld in Boek 3 Titel 8 BW. In juridische zin ontstaat een vruchtgebruik door vestiging of verjaring (art. 3:202 BW Pro). Indien sprake is van feitelijk genot van vermogen zonder dat dit is ontstaan door vestiging en/of verjaring, kan deze rechtsverhouding worden aangeduid als een vruchtgebruik in economische zin. Art. 10 ziet Pro niet alleen op het juridische, maar ook op het vruchtgenot in economische zin.

Van een 'genot' is sprake indien gebruik wordt gemaakt van een vermogensbestanddeel zonder dat daar zakelijk een tegenprestatie tegenover staat. Te denken valt aan het bewonen van de woning van een ander zonder huur te betalen en het ontvangen van rente die vergoed wordt over de banktegoeden van een ander. Daarnaast is bij elke schuldverhouding waarbij de schuldenaar geen zakelijke rente vergoedt, sprake van 'genot'.

Ook indien de tegenprestatie niet hoog genoeg is, is er sprake van genot. Zou in de hiervoor genoemde voorbeelden huur of rente worden betaald die lager is dan de markthuur of marktrente, dan is ondanks het feit dat huur en rente is betaald, toch sprake van 'genot'.

(…)

Is sprake van een overdracht van de volledige eigendom van de woning aan het kind, waarbij de ouder vervolgens de woning van het kind gaat huren, dan geldt het volgende. Art. 10 is Pro dan niet van toepassing als de ouder jaarlijks aan het kind een zakelijke huur heeft betaald die ten minste gelijk is aan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat. In zijn Antwoorden Kamervragen van 18 oktober 2011, nr. DGB2011/5072U, NTFR 2011/2846 heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat hierbij moet worden uitgegaan van 6% van de WOZ-waarde. Is sprake van een huurrecht dat is ontstaan vóór 1 januari 2010, waarbij de huur minder is dan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat, dan geldt een goedkeuringsregeling.

5.Beschouwing en beoordeling van het middel van belanghebbende

5.1

Belanghebbende stelt zich in deze procedure, thans in cassatie, op het standpunt dat de Inspecteur ten onrechte de woning heeft aangemerkt als een fictieve verkrijging door belanghebbende.

5.2

Het daarop ziende cassatiemiddel van belanghebbende heeft betrekking op de reikwijdte van artikel 10 SW Pro zoals deze bepaling sinds 1 januari 2010 luidt.^[39]Belanghebbende is van mening dat dit artikel hier niet mag worden toegepast.

5.3

In de memorie van toelichting bij de huidige Successiewet staat over doel en strekking van artikel 10 SW Pro dat^[40]

‘[d]eze bepaling [betrekking heeft] op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood eindigen.’

En voorts dat^[41]

‘[b]edoelde transacties (…) die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht geheven kan worden’ gemakkelijk aangegaan kunnen worden, ‘omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers practisch in het genot blijft van (…) uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten’.

5.4

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten’ staat dat^[42]

‘[a]rtikel 10 tot doel [heeft] te voorkómen dat successierecht (c.q. erfbelasting) wordt ontweken doordat een toekomstige erflater (te vererven) vermogen omzet in (niet verervende) genotsrechten.’

5.5

In de nota naar aanleiding van het verslag bij voornoemd wetsvoorstel wordt opgemerkt dat^[43]

‘[d]e centrale gedachte van artikel 10 is Pro dat het vermogen van een erflater dat tijdens zijn leven is omgezet in een genotsrecht, en dus bij zijn overlijden civielrechtelijk niet tot zijn nalatenschap behoort, bij fictie toch als een verkrijging voor de erfbelasting wordt aangemerkt. Deze gedachte vormt al sinds de totstandkoming van de bepaling van (thans) artikel 10 de Pro bestaansgrond voor het artikel. Het verkleinen van het verervende vermogen zou anders eenvoudig te bereiken zijn, terwijl de erflater tijdens zijn leven de last daarvan niet voelt, omdat hij het genot van dat vermogen heeft behouden.’

5.6

De wetswijzigingen die per 1 januari 2010 zijn aangebracht in artikel 10 SW Pro hebben tot doel ‘de bedoeling van artikel 10 [SW] duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen’.^[44]De kern van artikel 10 SW Pro is in stand gelaten.^[45]De wijzigingen ‘verhelderen de strekking van deze bepaling’^[46], als voornoemd.

5.7

De werking van artikel 10 SW Pro kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende, aan zijn totstandkomingsgeschiedenis ontleende, standaardvoorbeeld:^[47]

Een standaardvoorbeeld van de toepassing van artikel 10 is Pro de situatie waarin een ouder zijn woonhuis verkoopt aan een kind onder voorbehoud van het levenslange vruchtgebruik van die woning. Het betreft dus gevallen waarin iemand iets heeft verkregen ten koste van het vermogen van de erflater (in het voorbeeld de woning) waarbij de erflater tot aan zijn dood een vruchtgebruik heeft genoten ten laste van degene die de vermogensbestanddelen heeft verkregen. Bij het overlijden van de ouder groeit de bloot eigendom aan tot volle eigendom. Dit is geen erfrechtelijke verkrijging. Op grond van artikel 10 wordt Pro dan toch erfbelasting geheven over de waarde van het huis.

5.8

In dit standaardvoorbeeld is te vererven vermogen (het woonhuis) deels omgezet in een niet-verervend genotsrecht (het vruchtgebruik) waardoor de nalatenschap (civielrechtelijk) is verkleind. Zonder artikel 10 SW Pro zou erfbelasting aldus kunnen worden ontweken.

5.9

Er is, naar het mij voorkomt, in beginsel iets te zeggen voor de opvatting van belanghebbende dat bij zakelijke, in de zin van marktconforme, vaststelling van de verkoopprijs van de woning en de huurprijs, artikel 10 SW Pro naar zijn strekking geen toepassing zou moeten vinden.^[48]Er worden dan immers geen vererfbare eigendomsrechten omgezet in niet-vererfbare genotsrechten ten gevolge waarvan de nalatenschap wordt verkleind en aldus erfbelasting wordt ontgaan.

5.1

Maar doet die situatie zich hier in feite voor? Uit de Hofuitspraak blijkt dat de verkoopprijs ad € 117.500 is omschreven als ‘de onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat’.^[49]Dit duidt op een verkoopprijs die lager ligt dan de waarde vrij in het economische verkeer. Dat sluit aan bij het gegeven dat niet in geschil is dat de WOZ-waarde van de woning voor het kalenderjaar 2011 € 216.000 bedraagt.^[50]Uit productie 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank blijkt ook de WOZ-waarde over 2010 welke, met als waardepeildatum 1 januari 2009, € 221.000 is.^[51]

5.11

Blijkbaar was de overeen gekomen koopprijs voor de woning van € 117.500, lager dan de op het overdrachtsmoment geldende waarde vrij in het economische verkeer.

5.12

Het voorbehouden huurrecht heeft in casu kennelijk een waardedrukkend effect gehad op de overeen gekomen koopprijs. Zo zijn door erflaatster vererfbare eigendomsrechten (de eigendom van de woning) omgezet in niet-vererfbare genotsrechten (het huurrecht) en wel zodanig dat daarmee de nalatenschap is verkleind en aldus erfbelasting kon worden ontgaan. Dat is nu juist de situatie waar artikel 10 SW Pro voor bedoeld is. Dat betekent naar mijn mening dat belanghebbendes opvatting over doel en strekking en de toepassing van deze wetsfictie, wat daar overigens ook van zij, hem niet verder kan brengen gezien de feiten van zijn casus.

5.13

Vervolgens is na te gaan of erflaatster een zodanig lage huurprijs betaalde dat daarin een (bij overdracht van de woning voorbehouden) vruchtgenot is te zien.

5.14

De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 juni 2008 geoordeeld dat van ‘genot van een vruchtgebruik’ in de zin van artikel 10 SW Pro niet ‘alleen sprake is indien in juridische zin een vruchtgebruik is gevestigd, maar ook indien daarvan sprake is in economische zin’.^[52]Die uitleg is in overeenstemming met artikel 18 SW Pro waarin voor de toepassing van de Successiewet 1956 een van het civiele recht afwijkende definitie wordt gegeven van de term ‘vruchtgebruik’.^[53]Zo kan er eveneens sprake zijn van genot van een vruchtgebruik in de zin van artikel 10 SW Pro bij de (terug)huur van een woning.^[54]

5.15

Vervolgens moet een kwantitatieve afbakening worden vastgesteld om te kunnen onderscheiden tussen gevallen van (terug)huur van de woning die wel en die geen (element van) vruchtgenot behelzen. Daarin heeft de wetgever per 1 januari 2010 voorzien met een fictie waarmee deze knoop kan worden doorgehakt.

5.16

Ingevolge artikel 10, lid 3, SW wordt de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in artikel 10, lid 1 SW bedoelde goederen indien hij, aan degene ten laste van wie dat genot komt, ‘niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat’.^[55]Dit percentage is, zo blijkt uit artikel 10 van Pro het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, gesteld op 6.^[56]

5.17

Bij een woning is, ingevolge artikel 21, lid 5, SW,^[57]de in de berekening in aanmerking te nemen waarde de WOZ-waarde. Uit artikel 17, lid 2, Wet WOZ volgt dat voor de WOZ-waarde wordt uitgegaan van de ‘onbezwaarde eigendom’.^[58]

5.18

Het voorgaande komt erop neer dat er, ingevolge artikel 10, lid 3, SW, jaarlijks daadwerkelijk een bedrag aan huur moet worden betaald dat ten minste gelijk is aan 6% van de WOZ-waarde van de betreffende woning, wil er sprake zijn van een ‘genotsvoorkomende zakelijke huur’.^[59]

5.19

Indien de in feite betaalde huur daaronder blijft geldt het in de literatuur bekritiseerde^[60]adagium ‘een beetje genot is ook genot’.^[61]Dan is in principe artikel 10 SW Pro van toepassing op de gehele fictief verkregen onroerende zaak. Ook wanneer er in het ene jaar wel en in het andere geen genotsvoorkomende huur wordt betaald, is artikel van 10 SW in beginsel van toepassing op de gehele fictief verkregen onroerende zaak. Er lijkt binnen artikel 10 SW Pro geen ruimte te zijn voor een (temporele) evenredigheidsbenadering.^[62]In zoverre kan deze fictie dus vrij radicaal uitpakken.

5.2

De huurovereenkomst is aangevangen per 1 augustus 2010 en heeft geduurd tot het overlijden van erflaatster op 21 januari 2011. Op basis van hetgeen het Hof heeft vastgesteld kan worden geconcludeerd dat er, in ieder geval voor het jaar 2011, geen ‘genotsvoorkomende huur’ is betaald, i.e. 6% van de WOZ-waarde van de woning voor dat jaar.^[63]De genotsvoorkomende huur bedraagt immers € 1.080 per maand,^[64]terwijl vast staat dat slechts € 650 per maand is betaald. Er is derhalve over januari 2011 sprake geweest van ‘genot van een vruchtgebruik’ in de zin van artikel 10, lid 1, sub a juncto lid 3, SW.

5.21

De huurbetalingen waren over 2010 ook € 650 per maand. Uit het procesdossier blijkt dat voor 2010 de WOZ-waarde € 221.000 bedraagt.^[65]Een genotsvoorkomende huur over 2010 is € 1.105 per maand.^[66]Aldus was er ook in 2010 sprake van ‘genot van een vruchtgebruik’ in de zin van artikel 10, lid 1, sub a juncto lid 3, SW.

5.22

Daarbij merk ik volledigheidshalve nog het volgende op. Indien eenmaal vaststaat dat er over 2011 sprake is geweest van ‘genot van een vruchtgebruik’ in de zin van artikel 10, lid 3, SW, is het voor de vraag of er een fictieve verkrijging is, naar het mij voorkomt, niet relevant of dat in 2010 eveneens het geval is geweest. Als gezegd is er binnen artikel 10 SW Pro geen ruimte voor een (al dan niet temporele) evenredigheidsbenadering.^[67]Belanghebbende gaat derhalve mijns inziens uit van een onjuiste rechtsopvatting door te stellen dat indien de artikelen 10 en 21 SW in zijn zaak van toepassing zijn, ‘de WOZ-waarde in 2010 in aanmerking [moet] worden genomen omdat de transactie tussen erflaatster en haar zoon in dat jaar heeft plaatsgevonden’.^[68]

5.23

Ten slotte heeft belanghebbende een beroep gedaan op het Besluit van 6 januari 2011, aldus dat op basis van dat Besluit met de huur ad € 650 per maand zou worden voldaan aan artikel 10, lid 3 SW (i.e. een ‘genotsvoorkomende huur’ is).^[69]Ik meen dat belanghebbende uitgaat van een verkeerde lezing van voornoemd Besluit. Zowel het Besluit van 6 januari 2011,^[70]als het daarvoor in de plaats tredende Besluit van 4 april 2012,^[71]zijn besluiten waarin goedkeuringen zijn vervat voor overdrachten die vóór 1 januari 2010 (de inwerkingtredingsdatum van het nieuwe artikel 10 SW Pro) hebben plaatsgevonden.^[72]In casu heeft de overdracht van de woning onder voorbehoud van het huurrecht plaatsgevonden ná 1 januari 2010^[73]zodat geen van de Besluiten in casu van toepassing is.

5.24

Overigens stelt belanghebbende in zijn cassatieberoepschrift dat ‘[h]et Hof (…) blijk [heeft] gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door niet gemotiveerd te beslissen op (…)’.^[74]Belanghebbende lijkt hier te miskennen dat rechtsoordelen in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden met motiveringsklachten.^[75]

5.25

Het middel faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden