ECLI:NL:PHR:2017:724

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusievan 12 juli 2017 inzake:

HR nr. 16/02793

[X1] B.V.

Hof nrs. 11/00447 en 11/00448

Rb nrs. AWB 08/2412 en 10/2866

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

1 januari 2005 - 30 juni 2006

staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Had het besluitvormingsproces zonder schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop kunnen hebben en zo neen, heeft belanghebbende ten onrechte omzetbelasting afgetrokken omdat die belasting niet aan haar berekend maar naar haar verlegd had moeten worden?

1.2

[X2]^[1]is medio 2000 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. Vanaf eind 2002 is [X2] zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q]. De eenmanszaak is met ingang 1 januari 2005 ingebracht in belanghebbende.

1.3

Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep is, voor zover in cassatie nog van belang, enerzijds in geschil of belanghebbende de door derden aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting terecht in aftrek heeft gebracht. De Inspecteur^[2]heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de aan haar verrichte diensten heeft afgenomen als aannemer dan wel als eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4 (oud), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit OB). De aannemer en de eigenbouwer zijn personen die buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uitvoeren dat betrekking heeft op onroerende zaken. De aannemer verricht deze werkzaamheden in opdracht van een derde, de eigenbouwer voor zichzelf in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Het standpunt van de Inspecteur brengt mee dat de heffing van omzetbelasting op de door de derden (de onderaannemers) aan belanghebbende verrichte diensten wordt verlegd naar belanghebbende, zodat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. Die zogenoemde ‘artikel 37-btw’ is bij belanghebbende niet aftrekbaar. Rechtbank Arnhem (de Rechtbank) en hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) volgen de Inspecteur in zijn standpunt.

1.4

Belanghebbende voert in cassatie een groot aantal klachten aan. In deze conclusie behandel ik er twee. Ik geef de Hoge Raad in overweging de overige klachten met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) ongegrond te verklaren.

1.5

Met haar eerste klacht voert belanghebbende in cassatie aan dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn^[3]is vermeld en de eigenbouwer niet kan worden gelijkgesteld met een ‘aannemer’. Ik begrijp belanghebbendes klacht aldus dat zij meent dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad^[4]is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer.

1.6

Met haar tweede klacht betoogt belanghebbende dat het beginsel van de eerbieding van de rechten van de verdediging (het verdedigingsbeginsel) is geschonden doordat de Inspecteur geen hoor en wederhoor heeft toegepast voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen. Als ik belanghebbende goed begrijp, stelt zij dat zonder deze schending het besluitvormingsproces van de Inspecteur een andere afloop had kunnen hebben. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende genoemde omstandigheden onvoldoende om die conclusie te rechtvaardigen.

1.7

De tweede klacht van belanghebbende, die ik in deze conclusie als eerste behandel, slaagt mijns inziens. Het Hof is naar mijn mening bij zijn beoordeling of sprake had kunnen zijn van een andere afloop ten onrechte aan belanghebbendes juridische stelling over de gelijkstelling van de eigenbouwer met de aannemer voorbijgegaan. Ik geef de Hoge Raad in overweging te oordelen dat belanghebbendes standpunt over de eigenbouwer pleitbaar is en voorts dat een dergelijk standpunt voldoende is voor het oordeel dat een juridische stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. Verwijzing moet dan volgen. Het verwijzingshof zal moeten beoordelen in hoeverre de in geschil zijnde naheffingsaanslag ziet op belanghebbendes optreden als eigenbouwer. Belanghebbendes eerste klacht faalt. De nationale wetgever is met de gelijkstelling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad gebleven en heeft niet in strijd met de Zesde richtlijn gehandeld.

2
De feiten^[5]

2.1

[X2] heeft tot 31 juli 2000 als projectleider in dienstbetrekking gewerkt. Medio 2000 is hij onder de naam [X1] een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestaan uit werkzaamheden in de bouw. In de periode medio 2000 tot en met medio 2003 heeft [X2]^[6]onder meer voor opdrachtgevers calculaties voor metselwerk en schilderwerk verricht en heeft hij als inspecteur Bouw- en Woningtoezicht gewerkt. Vanaf eind 2002 is [X2]^[7]zich gaan bezighouden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [Q]. De eenmanszaak is met ingang 1 januari 2005 ingebracht in belanghebbende.

2.2

Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 oktober 2006, heeft de Inspecteur bij brief met dagtekening 6 april 2007, voor zover in cassatie nog van belang, het volgende aan belanghebbende geschreven (opmaak origineel):

“Hierbij deel ik u mee dat ik aanslagen omzetbelasting zal opleggen ter behoud van rechten in verband met het lopende boekenonderzoek. Het met verlof van de voorzieningenrechter gelegde conservatoir beslag loopt af en daarom zal ik voor de nu bekende correcties omzetbelasting aanslagen opleggen ter bescherming van onze invorderingsrechten. Deze aanslagen zijn berekend op basis van de nu bekende bevindingen en kunnen derhalve lopende het onderzoek nog wijzigen. Ook zullen er dan nog aanslagen inkomstenbelasting volgen. Het gaat om de volgende correcties en bedragen.

Inzake [belanghebbende]

[Belanghebbende] is voor de verrichte activiteiten te kwalificeren als aannemer dan wel eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling voor de omzetbelasting. In beide gevallen is de verleggingsregeling van toepassing. Deze is ten onrechte niet toegepast. De onderaannemers hebben ten onrechte met omzetbelasting gefactureerd en deze omzetbelasting is ten onrechte als voorbelasting geclaimd. De volgende bedragen worden nageheven. Verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd.

jaar

2005

2006 t/m 2e kwartaal

Correctie voorbelasting

€ 126.088

€ 47.983

(…)

Hoogachtend,”

2.3

Bij brief met dagtekening 16 april 2007 is namens belanghebbende op de aankondiging van de Inspecteur gereageerd. Met dagtekening 25 april 2007 is de over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006 aangekondigde naheffingsaanslag van in totaal € 339.363 aan belanghebbende opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. Bij brief van 27 april 2007 heeft belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt.

2.4

Voor het verschil tussen de hoogte van de uit het boekenonderzoek volgende correcties en de door middel van de naheffingsaanslag met dagtekening 25 april 2007 nageheven bedragen is met dagtekening 25 juni 2008 een tweede naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij is wederom heffingsrente in rekening gebracht. In bezwaar heeft de Inspecteur beide naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. In beroep heeft de Inspecteur zich bereid verklaard alsnog twintig percent van de omzet exclusief omzetbelasting onder het toepassingsbereik van het verlaagde tarief te laten vallen. Om die reden heeft rechtbank Arnhem (de Rechtbank) de eerste naheffingsaanslag bij uitspraak van 28 april 2011 verminderd tot € 285.230. De tweede naheffingsaanslag is verminderd tot € 30.199. Dit bedrag heeft uitsluitend betrekking op het jaar 2006.

3.Het geding in feitelijke instanties

De Rechtbank

3.1

Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.2

Bij de Rechtbank is, voor zover in cassatie nog van belang, tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht de voorbelasting wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft gecorrigeerd en zo ja, naar de juiste bedragen.

3.3

Ik vermeld hierna alleen het oordeel van de Rechtbank voor zover dit betrekking heeft op de weigering van de aftrek van de voorbelasting (de correctie) bij belanghebbende wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB door de onderaannemers, omdat die aftrek in cassatie nog in geschil is. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat voornoemde correctie van de voorbelasting ten onrechte en tot een te hoog bedrag is aangebracht. Daartoe overweegt de Rechtbank (opmaak origineel; waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ moet worden gelezen ‘Inspecteur’):

“
4. Beoordeling van het geschil

(…)

Schending administratieplicht, vertrouwensbeginsel

(…)

Met betrekking tot de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling overweegt de rechtbank als volgt.

(…)

Eiseres heeft verder nog gesteld dat zij zich afvraagt of op haar werkzaamheden wel de verleggingsregeling van toepassing is. Gelet op de verklaringen van [X2], de constateringen tijdens het boekenonderzoek en de omschrijvingen op de facturen is [X2] zich eind 2002 gaan bezighouden met het voor eigen rekening en risico splitsen en inwendig renoveren van panden, welke werkzaamheden vervolgens door eiseres zijn voortgezet. Naar het oordeel van de rechtbank is op deze werkzaamheden de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) van toepassing. Eiseres heeft de op de facturen vermelde omzetbelasting dan ook ten onrechte als voorbelasting in aftrek gebracht.

Ook de stelling van eiseres dat, gelet op beleid dat is neergelegd in de besluiten van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017 en 28 april 2003, nr. DGB2003/212M, ten onrechte bij haar is nageheven, kan niet slagen. Eiseres heeft haar stelling dat een gedeelte van de onderaannemers waarvoor de in geding zijnde correctie is aangebracht de omzetbelasting netjes heeft voldaan, niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Ook haar stelling dat naheffing bij de betreffende onderaannemer wel effect zou sorteren, als verweerder maar wat meer moeite zou doen, heeft zij niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. De rechtbank overweegt verder dat aannemelijk is dat [X2] en later eiseres vanaf het begin van hun werkzaamheden als aannemer en eigenbouwer op de hoogte waren van de verleggingsregeling. Al bij het startersbezoek bij [X2] is deze regeling ter sprake gekomen. Ook uit de eigen verklaringen van [X2] blijkt dat hij hiervan op de hoogte was, dat hij te weinig controle heeft uitgeoefend en dat zijn vrouw hem er herhaaldelijk op heeft gewezen dat de personen waarmee hij in zee is gegaan onbetrouwbaar waren. Verder heeft verweerder geconstateerd dat er bij de start van de onderneming door [X2] onderaannemers zijn geweest die wel op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, hebben gefactureerd. Gelet hierop heeft verweerder overeenkomstig het beleid zoals neergelegd in voornoemde besluiten de door eiseres ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.

Met betrekking tot de stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd voor zover eiseres als 'eigenbouwer' moet worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het Uitvoeringsbesluit op dit punt in strijd is met het communautair recht omdat een deugdelijke machtiging van de Europese Commissie ontbreekt. De rechtbank is van oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de machtiging is gebleven omdat, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de aannemer en de eigenbouwer. Reeds daarom bestaat er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om de naheffingsaanslag voor zover sprake is van 'eigenbouwerschap' te verminderen.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiseres niet overtuigend aangetoond dat de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling ten onrechte en, met inachtneming van de door verweerder toegezegde vermindering, tot een te hoog bedrag is aangebracht.

Redelijke schatting

(…)

Ook aan de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft verweerder een uitgebreid onderzoek ten grondslag gelegd. Deze correctie is, gelet op de door verweerder gedane toezeggingen in beroep, beperkt tot de onderaannemers waarnaar verweerder onderzoek heeft gedaan en waarvan is vastgesteld dat deze ten onrechte omzetbelasting op de facturen aan eiseres hebben vermeld omdat de verleggingsregeling van toepassing is. Verweerder heeft verder vastgesteld dat deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting door eiseres als voorbelasting in aftrek is gebracht maar door de onderaannemers niet is afgedragen. De rechtbank heeft geen aanleiding om aan de juistheid van deze constateringen te twijfelen. Naar het oordeel van de rechtbank berust ook deze correctie op een redelijke schatting.”

3.4

Bij uitspraak van 28 april 2011, nrs. AWB 08/2412 en 10/2866, niet gepubliceerd, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond^[8]en vermindert de Rechtbank, overeenkomstig de door de Inspecteur gedane toezeggingen, de naheffingsaanslagen tot € 285.230 respectievelijk € 30.199.

Het Hof

3.5

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.

3.6

Voor het Hof zijn, voor zover in cassatie nog van belang, de volgende vragen in geschil:

1. Heeft de Inspecteur het beginsel van eerbieding van de rechten van de verdediging geschonden?

2. Dient - ingeval het antwoord op bovengenoemde vraag bevestigend luidt - de naheffingsaanslag om die reden te worden vernietigd of verminderd?

3. Heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen op de juiste bedragen vastgesteld?

3.7

Het Hof oordeelt met betrekking tot deze geschilpunten dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, doordat belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag van 25 april 2007 niet naar behoren in staat is gesteld haar standpunt kenbaar te maken en hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende is om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. Deze schending leidt echter niet tot nietigverklaring van de naheffingsaanslag omdat de door belanghebbende genoemde omstandigheden naar het oordeel van het Hof onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. Het Hof overweegt onder meer:

“
Schending verdedigingsbeginsel

(…)

4.6

De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 6 april 2007 op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006. De brief bevat slechts een aankondiging en biedt belanghebbende niet de mogelijkheid op het voornemen te reageren. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende naar behoren in staat is gesteld haar standpunt kenbaar te maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat indien de reactie van belanghebbende van 16 april 2007 al bij de beoordeling zou moeten worden betrokken, niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur naar behoren kennis heeft genomen van belanghebbendes opmerkingen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de naheffingsaanslag een zogenoemde systeemaanslag betreft die maximaal twee weken voor de datum van dagtekening is vastgesteld, hetgeen meebrengt dat de aanzienlijke kans bestaat dat de naheffingsaanslag op het moment waarop de reactie door de belastingadministratie werd ontvangen, al was geregeld.

4.7

Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of voor de handelwijze van de Inspecteur een redelijke rechtvaardiging bestaat. Grondrechten hebben immers geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de maatregel worden nagestreefd. (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041).

4.8

Naar het oordeel van het Hof is hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft aangevoerd onvoldoende om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. Immers, de omstandigheid dat de naheffingsaanslag binnen afzienbare tijd diende te worden geformaliseerd was al bekend op het moment dat de voorzieningenrechter toestemming gaf voor de beslagleggingen en is op zichzelf bezien derhalve geen rechtvaardiging voor het niet horen van belanghebbende. De vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen kan onder omstandigheden een rechtvaardiging zijn voor de onderhavige beperking. In het onderhavige geval is echter niet duidelijk geworden welke aanwijzingen de Inspecteur in april 2007 had die ertoe leidden dat de naheffingsaanslag op 6 april 2007 wel kon worden aangekondigd, maar belanghebbende geen reactietermijn kon worden gegeven. Zeker indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat de controle al in november 2006 was aangevangen en reeds voor aanzienlijke bedragen beslag was gelegd. Naar het oordeel van het Hof moet derhalve worden geconcludeerd dat het beginsel van de rechten van de verdediging is geschonden.

4.9

De verplichting van de nationale rechter om de volle werking van het Unierecht te waarborgen brengt niet mee dat een beschikking die wordt aangevochten omdat zij is vastgesteld in strijd met de rechten van de verdediging altijd nietig dient te worden verklaard. Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar het Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema ECLI:EU:C:2014:2041).

4.1

Daarbij is niet vereist dat zonder de schending zou zijn afgezien van het vaststellen van de naheffingsaanslag of dat de naheffingsaanslag op een lager bedrag zou zijn vastgesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslag van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Een en ander dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161). De Hoge Raad lijkt daarbij te doelen op een concrete inbreng die tot een andere uitkomst had kunnen leiden.

4.11

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in dit verband niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Belanghebbende beroept zich niet op specifieke concrete feitelijke omstandigheden, maar meer op algemeenheden zoals op het verharden van de standpunten van partijen en de in de visie van belanghebbende ontstane ‘loopgravenoorlog’ die door het horen vooraf had kunnen worden voorkomen. Zonder de beslagleggingen en de naheffingsaanslag zou de Inspecteur zich - aldus belanghebbende - redelijker hebben opgesteld en zouden niet alle keuzen in het nadeel van belanghebbende zijn uitgevallen. Naar het oordeel van het Hof zijn die omstandigheden, wat daarvan overigens zij, onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben.”

3.8

Inzake de correctie van de voorbelasting wegens het niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB door de onderaannemers oordeelt het Hof:

“
Verleggingsregeling

(…)

4.32

Tussen partijen is niet in geschil dat werkzaamheden zijn verricht als bedoeld in artikel 24b, eerste lid, letter b, Uitv. besl. Partijen verschillen wel van mening over de hoedanigheid waarin belanghebbende is opgetreden.

4.33

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij meer een tussenpersoon c.q. bouwbegeleider is dan een aannemer.

4.34

Een bemiddelaar is iemand die beoogt partijen bij elkaar te brengen met het doel om hen een overeenkomst te laten sluiten waarbij hij zelf geen partij is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende in de door de bouwbedrijven uitgereikte facturen wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde diensten zijn verricht en dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening facturen heeft gestuurd aan haar opdrachtgevers met de vermelding ‘hiermede berekenen wij u volgens gemaakte afspraak de bouwkundige werkzaamheden aan uw pand’. Een dergelijke gang van zaken strookt niet met een positie van bemiddelaar. Dat belanghebbende de uitvoering van het werk aan anderen pleegt uit te besteden, staat niet aan de kwalificatie ‘aannemer’ in de weg (vgl. HR 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/43).

4.35

Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat zij aan het startersbezoek en het boekenonderzoek uit 2001 bij [X2] het vertrouwen heeft ontleend dat de verleggingsregeling niet van toepassing was.

4.36

Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR 4 december 2009 nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). Naar het oordeel van het Hof doet deze uitzonderingssituatie zich in het onderhavige geval echter niet voor. Voorts heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding.

4.37

Gelet op het bovenstaande dient belanghebbende in ieder geval met betrekking tot de panden die zij in opdracht van derden renoveerde als aannemer te worden aangemerkt en had de verleggingsregeling derhalve dienen te worden toegepast. De uitspraak van de civiele rechter maakt dit niet anders, reeds omdat de civiele rechter zich niet over het al dan niet van toepassing zijn van de verleggingsregeling heeft gebogen maar over de civielrechtelijke aspecten van het met [KK] gesloten contract.

4.38

Met betrekking tot de panden die zij in ‘eigen beheer’ heeft opgeknapt, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de nationale wetgever zijn bevoegdheid heeft overschreden door - zonder de Europese Commissie om machtiging daartoe te vragen - het begrip ‘aannemer’ uit te breiden met de ‘eigenbouwer’.

4.39

Het Hof stelt voorop dat niet duidelijk is geworden in welke hoedanigheid belanghebbende bij de ‘eigen’ panden is opgetreden. Een aankoop met Groninger akte en een bouwdepot suggereren een positie als ‘eigenbouwer’. Dit strookt echter niet met het in rekening brengen van bouwkundige werkzaamheden aan opdrachtgevers, hetgeen eerder op een positie als ‘aannemer’ duidt. Immers, bij een ‘eigenbouwer’ zou men verwachten dat de ontvangen facturen ten laste van het bouwdepot worden gebracht.

4.4

Ook indien belanghebbende echter als ‘eigenbouwer’ dient te worden aangemerkt, is naar het oordeel van het Hof de verleggingsregeling van toepassing. Het Hof volgt op dit punt de Rechtbank in haar oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging is gebleven, omdat er, gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling, geen wezenlijk verschil is tussen de ‘aannemer’ en de ‘eigenbouwer’. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het begrip ‘hoofdaannemer’ in de machtiging niet is gedefinieerd en evenmin een Unierechtelijk begrip is, zodat de nationale wetgever bij de invulling ervan enige beoordelingsmarge heeft. Die marge is niet overschreden.”

3.9

Bij uitspraak van 19 april 2016, nrs. 11/00447 en 11/00448, ECLI:NL:GHARL:2016:3130, komt het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond^[9]is. Hij vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover daarin een vergoeding van geleden immateriële schade ontbreekt.

4.Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig^[10]en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.2

In cassatie voert belanghebbende een groot aantal klachten aan. In de eerste plaats leid ik uit haar cassatieberoepschrift af dat belanghebbende de naheffing van de in aftrek gebrachte voorbelasting wegens het door de onderaannemers niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4, van de Wet OB jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB bestrijdt met de klacht dat het begrip ‘eigenbouwer’ niet in de Zesde richtlijn is vermeld en niet is gelijkgesteld met een ‘aannemer’ (
eerste klacht). Ik begrijp deze klacht aldus dat de nationale wetgever niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad^[11]is gebleven door de eigenbouwer gelijk te stellen met een aannemer. Dit standpunt van belanghebbende brengt mee dat artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB in casu niet van toepassing is en de onderaannemers terecht omzetbelasting in rekening hebben gebracht, die bij belanghebbende aftrekbaar is. De Inspecteur heeft in dat geval ten onrechte de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende geweigerd. Belanghebbende schrijft het volgende in haar cassatieberoepschrift:

“Verleggingsregel.

De eigenbouwer word in de Europese wet niet vernoemd.

De Nederlandse belastingwet daarentegen neemt de eigenbouwer op gelijke voet met de aannemer.

Ik was opdrachtgever in de hoedanigheid van eigenaar van de panden en werkte derhalve net betalingen met BTW.”

4.3

Voorts voert belanghebbende aan dat het verdedigingsbeginsel is geschonden doordat de Inspecteur geen hoor en wederhoor heeft toegepast voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen (
tweede klacht). Als ik belanghebbende goed begrijp, voert zij aan dat zonder deze schending het besluitvormingsproces van de Inspecteur een andere afloop had kunnen hebben. Belanghebbende schrijft het volgende in haar cassatieberoepschrift, waarbij zij verwijst naar de desbetreffende punten in de hofuitspraak:

“Punt 3.1

Rechten zijn geschonden door het niet toepassen van hoor en wederhoor vooruitlopend op de aanslagen. Eerst beslag leggen en daarna moet ik via een zaak afdwingen dat er een aanslag met motivering komt.

(…)

Punt 4.2

Inspecteur erkend dat ik niet veel tijd heb gehad om mij zienswijze kenbaar te maken. Klopt helemaal. Hij legt eerst massaal beslag en dan start men een onderzoek zonder hoor en wederhoor. Uitslag had anders kunnen en moeten zijn gelet op een uitspraak van de rechtbank Den Bosch^[12]. Voorafgaand hoor en wederhoor kan de loop van de zaken aanzienlijk veranderen.

Punt 4.4

Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist dat een belastingplichtige alvorens een besluit word genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden in staat word gesteld zijn standpunt kenbaar te maken HvJEU 18 december 2008,0349/07 Soprope ECLI:c:2008:746”

4.4

Uit het cassatieberoepschrift kan ook nog worden opgemaakt dat belanghebbende opkomt tegen het oordeel van het Hof dat 1) met hetgeen in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht aannemelijk is geworden dat de omzetbelasting door de leveranciers (de onderaannemers) niet op aangifte is voldaan en 2) de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat tijdens het boekenonderzoek van belanghebbende de verwachting gerechtvaardigd was dat naheffing bij de leveranciers geen effect zou sorteren, omdat de leveranciers hetzij onvindbaar waren hetzij over onvoldoende vermogen beschikten. Anders dan in de samenhangende zaak met zaaknummer 16/02792^[13]heeft het Hof in de onderhavige zaak geen omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Ik heb in mijn conclusie in de samenhangende zaak (nr. 16/02792) twee invalshoeken voor de bewijslastverdeling behandeld (zie de punten 7.7, 7.10 en 7.11 van mijn conclusie in die zaak). Ik volsta in deze conclusie met deze verwijzing en ga ervan uit dat het Hof de bewijslast te dezen terecht bij de Inspecteur heeft gelegd. Voor het overige betreffen de punten die belanghebbende noemt feitelijke klachten, die met name betrekking hebben op bevindingen in het op 3 april 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek.

4.5

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend^[14]. Daarin merkt hij op dat de door belanghebbende opgestelde motivering van het beroepschrift in cassatie klachten bevat over de gevolgen van het in acht te nemen verdedigingsbeginsel en de omkering van de bewijslast. Naar de mening van de Staatssecretaris is het Hof van een juiste rechtsopvatting uitgegaan en is ’s Hofs oordeel alleszins te begrijpen respectievelijk voldoende gemotiveerd.

4.6

Inzake de omkering van de bewijslast ontbreekt volgens de Staatssecretaris het belang aan de zijde van belanghebbende. Het oordeel van het Hof dat hij geen aanleiding ziet om de administratiefrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen, is ten gunste van belanghebbende. Uit het vervolg van de uitspraak kan volgens de Staatssecretaris ook niet worden afgeleid dat het Hof die sanctie wel heeft gehanteerd.

4.7

Tevens merkt de Staatssecretaris op dat naar zijn mening voor de Hoge Raad geen aanleiding bestaat voor ambtshalve vernietiging van de uitspraak van het Hof, nu deze uitspraak geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting inzake de aan de orde gestelde geschilpunten. Voor het overige is de beslissing in de onderhavige zaak sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard in samenhang met een weging van de gebezigde bewijsmiddelen door het Hof en geenszins onbegrijpelijk.

Behandeling van de klachten

4.8

In deze conclusie zal ik uitsluitend aandacht besteden aan de twee hiervoor genoemde klachten van belanghebbende. In belanghebbendes overige klachten lees ik, zoals gezegd, slechts feitelijke klachten en klachten over de waardering van het bewijs. Deze klachten kunnen niet tot cassatie leiden.^[15]Ik geef de Hoge Raad in overweging deze klachten ongegrond te verklaren onder verwijzing naar artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie.

5.Schending van het verdedigingsbeginsel

5.1

Met haar tweede klacht, die ik als eerste zal behandelen, voert belanghebbende aan dat het verdedigingsbeginsel is geschonden doordat de Inspecteur geen hoor en wederhoor heeft toegepast voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen. Als ik belanghebbendes betoog goed begrijp, had in haar visie zonder deze schending de besluitvormingsprocedure van de Inspecteur een andere afloop kunnen hebben.

5.2

Het Hof heeft de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden bevestigend beantwoord, maar verbindt daaraan geen gevolgen omdat de door belanghebbende genoemde omstandigheden naar het oordeel van het Hof onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. Uit punt 4.1 van de hofuitspraak kan worden afgeleid dat dit geschilpunt zich voor het Hof beperkt tot de naheffingsaanslag van 25 april 2007, dus de aanslag die als eerste aan belanghebbende is opgelegd.

5.3

In
Sopropé^[16]oordeelt het HvJ dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging (kortweg: het verdedigingsbeginsel) een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht (thans: Unierecht) vormt dat van toepassing is wanneer de administratie, in het onderhavige geval de Inspecteur, voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon (de belanghebbende) vast te stellen (punt 36). Ik verwijs in dit verband ook naar punt 28 van
Kamino International Logistics BV en Datema Hellmann Worldwide Logistics BV^[17](Kamino en Datema), waar het HvJ overweegt dat het recht om in elke procedure te worden gehoord integraal deel uitmaakt van dit beginsel.

5.4

Het verdedigingsbeginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (zie onder meer punt 37 van
Sopropé). Met dergelijke ‘elementen’ wordt bedoeld: de gronden van het betrokken besluit. De adressaten dienen over een toereikende termijn te beschikken om te kunnen reageren.
Wat de termijnen voor de uitoefening van de rechten van de verdediging betreft, oordeelt het HvJ dat deze, wanneer zij niet door het gemeenschapsrecht zijn vastgesteld, door het nationale recht worden bepaald, met dien verstande dat zij even lang moeten zijn als die waarover particulieren of ondernemingen in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties beschikken en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten van de verdediging in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.De verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen (punt 38 van
Sopropé). De onderhavige naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op de Wet OB, die uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn). Derhalve valt, zo heeft het Hof terecht beslist, het opleggen van de naheffingsaanslagen binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht en dient de Inspecteur de rechten van verdediging van belanghebbende te eerbiedigen.^[18]

5.5

In
HR BNB 2015/187^[19]oordeelt de Hoge Raad dat (een vermoeden van) frauduleus handelen niet ertoe kan leiden dat een belanghebbende geen beroep meer kan doen op het verdedigingsbeginsel (cursivering van mijn hand):

“2.3.1. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat in een situatie als de onderhavige waarin een belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan ernstige omzetbelastingfraude, geen plaats is voor een beroep op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging.

2.3.2.

Volgens het Hof kan belanghebbende ook om andere redenen niet een beroep doen op het beginsel dat de rechten van de verdediging moeten worden geëerbiedigd. Hiertoe heeft het Hof geoordeeld dat de door de Inspecteur in het geding gebrachte gegevens, gevoegd bij al wat hij aan stellingen heeft betrokken, geen ruimte laten voor twijfel dat belanghebbende niet alleen van aanvang af heeft geweten dat zij met de in geding zijnde transacties is betrokken bij belastingfraude, maar dat zij ook een actieve rol heeft vervuld zodat zij op de cruciale momenten een volledig inzicht en totaal overzicht heeft gehad, ook waar het gaat om de naheffingen.

(…)

2.4.1.

Middel 2 is gericht tegen ’s Hofs hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel.

2.4.2.

Vooropgesteld wordt dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het gemeenschapsrecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. In dit verband wordt in het bijzonder verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 (hierna: het arrest Åkerberg Fransson), en van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino).

Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie.

Uit punt 31 van het arrest Kamino volgt voorts dat de administratie bij uitvoering van het recht van de Europese Unie de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het beginsel brengt in het bijzonder mee, aldus het Hof van Justitie, dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging beroepen.
Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen.Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 slaagt derhalve.

2.5.

Voor zover aan het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof ten grondslag ligt het oordeel dat eenieder die van aanvang af weet dat hij betrokken is bij belastingfraude en in dat kader een actieve rol heeft vervuld zodat hij moet worden geacht een volledig inzicht en totaal overzicht te hebben van alle voor de heffing van belasting relevante feiten, reeds op die grond niet een beroep kan doen op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, getuigt dit oordeel van het Hof eveneens van een onjuiste rechtsopvatting.De omstandigheid dat de adressaat van een (bezwarend) besluit geacht moet worden op de hoogte te zijn van de feiten die tot dat bezwarende besluit hebben geleid, laat onverlet dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, ook in dat geval de desbetreffende persoon (tijdig) moet worden uitgenodigd om te worden gehoord alvorens het bezwarende besluit wordt genomen, al is het maar met het oog op het aanvoeren van bepaalde feiten die het bestuursorgaan aan zijn besluit niet ten grondslag heeft gelegd, althans niet in aanmerking heeft genomen, dan wel (zie punt 38 van het arrest Kamino) met het oog op het corrigeren van (kennelijke) vergissingen of het aanvoeren van individuele omstandigheden die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.”

5.6

De hiervoor behandelde rechtspraak brengt mee dat de Inspecteur zijn voornemen om een naheffingsaanslag op te leggen voor het definitief vaststellen van de naheffingsaanslag kenbaar moest maken aan belanghebbende alsmede de gronden moest mededelen waarop die naheffingsaanslag is gebaseerd. Belanghebbende had vervolgens in de gelegenheid moeten worden gesteld te worden gehoord voordat de naheffingsaanslag werd opgelegd.

5.7

Het Hof overweegt in punt 4.6 van zijn uitspraak dat de brief van de Inspecteur van 6 april 2007 slechts een aankondiging bevat en belanghebbende niet de mogelijkheid biedt te reageren op het voornemen een naheffingsaanslag op te leggen. Naar het oordeel van het Hof kan reeds hierom niet worden gezegd dat belanghebbende naar behoren in staat is gesteld haar standpunt kenbaar te maken. Ten overvloede overweegt het Hof dat, indien de reactie van belanghebbende van 16 april 2007 al bij de beoordeling zou moeten worden betrokken, niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur naar behoren kennis heeft genomen van belanghebbendes opmerkingen. Het Hof neemt in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de naheffingsaanslag een zogenoemde systeemaanslag betreft die maximaal twee weken voor de datum van dagtekening is vastgesteld, hetgeen volgens het Hof meebrengt dat de aanzienlijke kans bestaat dat de naheffingsaanslag op het moment dat de reactie door de belastingadministratie werd ontvangen, al was geregeld. Het oordeel van het Hof berust mijns inziens op een juiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd.

5.8

In
Sopropéoordeelt het HvJ dat het doel van het verdedigingsbeginsel is de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen en dat dit impliceert dat met de nodige aandacht kennis wordt genomen van de opmerkingen van de betrokken persoon of onderneming. Het HvJ overweegt onder meer het volgende:

“49. De regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen, heeft tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.

50. De eerbiediging van de rechten van de verdediging impliceert bijgevolg dat de administratie met de nodige aandacht kennis neemt van de opmerkingen van de betrokken persoon of onderneming. Slechts dan kan de houder van deze rechten worden geacht de gelegenheid te hebben gekregen om zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken.”

5.9

Uit onder meer
Kamino en Datemavolgt dat het vaststellen van een naheffingsaanslag zonder dat de adressaat voorafgaand is gehoord een beperking inhoudt van de eerbiediging van de rechten van de verdediging en dus van het recht om te worden gehoord. Dit grondrecht heeft echter geen absolute gelding en kan beperkingen bevatten mits die beperkingen werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet is te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.^[20]

5.1

Nu belanghebbende niet voorafgaand aan het vaststellen van de naheffingsaanslag is gehoord, is het vervolgens de vraag of de Inspecteur gerechtvaardigde redenen had. In het eerdergenoemde
HR BNB 2015/187oordeelt de Hoge Raad dat de gronden die toepassing van artikel 10 van Pro de Invorderingswet 1990 rechtvaardigen, moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord:

“2.6.2. Na verwijzing moet worden beoordeeld of de Inspecteur met de wijze waarop hij de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd, de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden. In dat kader wordt verwezen naar hetgeen is overwogen in onder meer punt 42 van het arrest Kamino, te weten dat grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting.

2.6.3.

De Inspecteur heeft de eerste naheffingsaanslag opgelegd zonder belanghebbende daarvan vooraf op de hoogte te stellen en in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. Het verwijzingshof dient aan de hand van de omstandigheden van het geval te beoordelen of de Inspecteur daartoe heeft mogen overgaan.

In dit verband verdient opmerking dat de gronden die toepassing van artikel 10 Invorderingswet Pro 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Zo de inspecteur erin slaagt met de door hem daartoe aangevoerde feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat van een van de in artikel 10 Invorderingswet Pro 1990 vermelde gronden sprake was, en daarmee rechtvaardigt dat de belanghebbende pas is gehoord in het kader van het bezwaar tegen de desbetreffende belastingaanslag, dient de inspecteur vervolgens aannemelijk te maken dat ook dan is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (zie punt 55 van het arrest Kamino). In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt.”

5.11

In
HR BNB 2015/207^[21]oordeelt de Hoge Raad in meer algemene zin dat het niet vooraf horen van een op de voet van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gestelde bestuurder niet wordt gerechtvaardigd “door – kort gezegd – het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld. Een en ander moet worden gerechtvaardigd door omstandigheden die in het individuele geval daartoe noopten”, aldus de Hoge Raad. Het is in dit geval aan de ontvanger de omstandigheden aan te voeren die kunnen rechtvaardigen waarom hij de betrokken bestuurder niet van te voren in kennis heeft gesteld van zijn voornemen tot aansprakelijkstelling. De beoordeling of het niet vooraf horen kan worden gerechtvaardigd moet aldus plaatsvinden met inachtneming van de concrete feiten en omstandigheden van het individuele geval. Het algemene heffingsbelang kan op zichzelf geen rechtvaardiging zijn voor de beperking van het recht om vooraf te worden gehoord.

5.12

Blijkens punt 4.2 van de hofuitspraak heeft de Inspecteur aangevoerd dat de handelwijze van de belastingadministratie was ingegeven door de vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen door belanghebbende en dat de beslagleggingen het formaliseren van de naheffingsaanslag van 25 april 2007 binnen een bepaalde termijn noodzakelijk maakten. De gegronde vrees dat goederen van de belastingschuldige zullen worden verduisterd is blijkens artikel 10, lid 1, onderdeel b, van de Invorderingswet 1990 en gelet op
HR BNB 2015/187een van de gronden die een beperking van het recht vooraf te worden gehoord kunnen rechtvaardigen. De inspecteur moet dan feiten en omstandigheden aannemelijk maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van gegronde vrees voor verduistering. Het Hof oordeelt dat hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende is om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. De vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen kan naar het oordeel van het Hof onder omstandigheden een rechtvaardiging zijn voor het afzien van vooraf horen maar in het onderhavige geval is volgens het Hof niet duidelijk geworden welke aanwijzingen de Inspecteur in april 2007 had die ertoe leidden dat de naheffingsaanslag op 6 april 2007 wel kon worden aangekondigd, maar belanghebbende geen reactietermijn kon worden gegeven. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de controle al in november 2006 was aangevangen en reeds voor aanzienlijke bedragen beslag was gelegd. Ik lees dit oordeel van het Hof aldus dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die tot de conclusie leiden dat gegronde vrees bestond voor verduistering van vermogensbestanddelen door belanghebbende, mede gelet op het beslag dat reeds was gelegd. Betreffende de noodzakelijkheid tot het binnen afzienbare tijd formaliseren van de naheffingsaanslag oordeelt het Hof dat deze omstandigheid al bekend was op het moment dat de voorzieningenrechter toestemming gaf voor de beslagleggingen en op zichzelf bezien derhalve geen rechtvaardiging voor het niet horen van belanghebbende is. Het Hof concludeert dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Dit oordeel getuigt mijns inziens van een juiste rechtsopvatting en is voor het overige sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

5.13

Schending van het verdedigingsbeginsel betekent nog niet dat de naheffingsaanslag (ten dele) moet worden vernietigd. Uit de punten 79 en 80 van
Kamino en Datemavolgt dat een schending van het verdedigingsbeginsel pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. Ik verwijs ook naar punt 2.3.2 van de eindarresten van de Hoge Raad in die zaken^[22]. Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat van een belanghebbende niet kan worden verlangd aan te tonen dat het betreffende besluit anders zou hebben geluid, maar wel dat zulks niet helemaal is uitgesloten aangezien de belanghebbende zich zonder de procedurele onregelmatigheid beter had kunnen verdedigen.^[23]Uit de nadien verschenen rechtspraak van de Hoge Raad^[24]volgt ook dat niet is vereist dat de belastingadministratie zonder de schending zou hebben afgezien van het vaststellen van één of meer naheffingsaanslagen of dat zij deze op een lager bedrag zou hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat degene tot wie de naheffingsaanslag is gericht, zonder de schending een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslag van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.

5.14

Bij de beoordeling of sprake had kunnen zijn van een andere afloop verwijst het Hof in de onderhavige zaak naar
Kamino en Datemaen het naderhand door de Hoge Raad gewezen arrest
HR BNB 2015/207^[25].Het Hof oordeelt vervolgens in punt 4.11 van zijn uitspraak dat belanghebbende niet in de op haar rustende bewijslast is geslaagd. De aangevoerde omstandigheden zijn onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. Belanghebbende heeft zich volgens het Hof niet op specifieke concrete feitelijke omstandigheden beroepen, maar meer op algemeenheden zoals op het verharden van de standpunten van partijen en de in de visie van belanghebbende ontstane ‘loopgravenoorlog’ die door het horen vooraf had kunnen worden voorkomen. Zonder de beslagleggingen en de naheffingsaanslag zou de Inspecteur zich – aldus belanghebbende – redelijker hebben opgesteld en zouden niet alle keuzen in het nadeel van belanghebbende zijn uitgevallen. Uit de nadere motivering van het hogerberoepschrift van 16 augustus 2011 maak ik op dat belanghebbende heeft gesteld dat indien wel deugdelijk was gehoord in februari 2007 niet een in de ogen van belanghebbende “idiote conservatoire beslaglegging” tot stand was gekomen. Ook waren de desbetreffende enorme aanslagen dan niet tot stand gekomen, aldus belanghebbende.

5.15

Becks en Van der Laan merken in hun noot bij de uitspraak van het Hof op dat zij het ‘andere afloop criterium’ lastig te beoordelen vinden nu in de onderhavige zaak tot vermindering van de naheffingsaanslag wordt overgegaan.^[26]Zij vragen zich af of aan die vermindering de conclusie moet worden verbonden dat de procedure wel degelijk een andere uitkomst heeft gehad.

5.16

De Hoge Raad heeft in diverse arresten nader invulling gegeven aan het ‘andere afloop criterium’. Daaruit volgt dat volgens de Hoge Raad niet uitsluitend van belang is of na het opleggen van het bezwarende besluit (in het onderhavige geval de naheffingsaanslag) verweermogelijkheden verloren zijn gegaan.^[27]Een belangrijk arrest voor de onderhavige zaak is het eerdergenoemde
HR BNB 2015/207, de zaak die het Hof ook noemt. In die zaak heeft de ontvanger van de Belastingdienst de desbetreffende belanghebbende als bestuurder aansprakelijk gesteld voor onder meer een tweetal naheffingsaanslagen omzetbelasting die aan de vennootschap waarvan hij bestuurder was zijn opgelegd. De belanghebbende is niet voorafgaand aan het opleggen van de aansprakelijkheidsbeschikking, maar pas tijdens de bezwaarfase gehoord. De Hoge Raad constateert dat de ontvanger bedragen aan omzetbelasting bij uitspraak op bezwaar heeft laten vallen respectievelijk heeft verminderd, maar ook heeft gehandhaafd. Het is volgens de Hoge Raad aan het verwijzingshof te beoordelen of de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden en zo ja, in hoeverre. Alsdan dient volgens de Hoge Raad de aansprakelijkstelling ook voor dat bedrag aan omzetbelasting ongedaan te worden gemaakt. De Hoge Raad oordeelt:

“2.7.3. Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Ontvanger de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Ontvanger tot het geven van de beschikking tot aansprakelijkstelling zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor volstaat te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3).

2.7.4.

De Ontvanger heeft de hiervoor in 2.1.4 bedoelde bedragen aan omzetbelasting bij uitspraak op bezwaar laten vallen respectievelijk verminderd. Voor de hiervoor in 2.7.3 bedoelde beoordeling is van belang dat de Ontvanger een bedrag aan omzetbelasting heeft gehandhaafd. Het verwijzingshof dient te beoordelen of de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden en zo ja, in hoeverre. Alsdan dient de aansprakelijkstelling derhalve ook voor dat bedrag aan omzetbelasting ongedaan te worden gemaakt.”

5.17

In
HR BNB 2016/208^[28]lijkt de Hoge Raad nog een stap verder te gaan door te oordelen dat reeds op de grond dat de inspecteur in de bezwaarfase de desbetreffende belanghebbende een schikkingsvoorstel heeft aangeboden, kan worden geconcludeerd dat niet is uitgesloten dat bij een juiste vooraankondiging van de uitnodiging tot betaling (het betreft een douanezaak) het besluitvormingsproces van de inspecteur tot een andere afloop had kunnen leiden. Hij overweegt:

“4.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Reeds op de grond dat de Inspecteur in de bezwaarfase belanghebbende een schikkingsvoorstel heeft aangeboden (zie onderdeel 5.5 van de uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding) kan worden geconcludeerd dat niet is uitgesloten dat bij een juiste vooraankondiging het besluitvormingsproces van de Inspecteur tot een andere afloop had kunnen leiden. De uitnodigingen tot betaling dienen te worden vernietigd.”

5.18

In laatstgenoemde zaak is in geschil of de twee uitnodigingen tot betaling die zijn vastgesteld wegens niet-zuivering van zogenoemde T1-documenten terecht zijn opgelegd en of het verdedigingsbeginsel is geschonden. Uit het oordeel van de Hoge Raad en uit (punt 5.5 van) de uitspraak van hof Amsterdam^[29]in die zaak, kan ik niet afleiden wat de inhoud van het schikkingsvoorstel is geweest. De Hoge Raad lijkt het enkele feit dat een schikkingsvoorstel is aangeboden voldoende te achten voor de conclusie dat niet kan worden uitgesloten dat een andere afloop mogelijk was geweest en verbindt daaraan het gevolg dat de uitnodigingen tot betaling dienen te worden vernietigd.

5.19

In een recent arrest heeft de Hoge Raad in een door de rechtbank Haarlem toegepaste vermindering van alle in geschil zijnde uitnodigingen tot betaling op grond van een andere waardering en interpretatie van pas bij de uitspraak op bezwaar door de inspecteur overgelegde bewijsstukken, voldoende grond gezien de uitnodigingen tot betaling te vernietigen.^[30]Volgens de Hoge Raad ligt in het oordeel van rechtbank Haarlem besloten dat de feitelijke omstandigheden (uit de pas in de bezwaarfase overgelegde bewijsstukken) en de juridische duiding ervan zodanig waren dat het besluitvormingsproces van de inspecteur zonder de schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop had kunnen hebben. Ik citeer:

“3.4.2. (…)

Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet over het bewijs beschikte waarop de uitnodigingen tot betaling met toepassing van artikel 29 van Pro het CDW konden worden gebaseerd. De Rechtbank heeft de door de Inspecteur pas bij zijn uitspraak op bezwaar overgelegde bewijsstukken zodanig gewaardeerd en geïnterpreteerd dat zij elke aan de uitnodigingen tot betaling ten grondslag gelegde douanewaarde heeft verminderd. In deze oordelen ligt besloten dat de onderhavige feitelijke omstandigheden en de juridische duiding ervan zodanig waren dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur zonder schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop had kunnen hebben gehad. De uitnodigingen tot betaling dienen daarom te worden vernietigd.”

5.2

In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur zich in beroep bereid verklaard alsnog 20 percent van de omzet exclusief omzetbelasting onder het toepassingsbereik van het verlaagde omzetbelastingtarief voor stuc- en schilderwerk te laten vallen. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen dienovereenkomstig verminderd. Uit
HR BNB 2016/208en het hiervoor aangehaalde recente arrest van de Hoge Raad zou kunnen worden afgeleid dat reeds op die grond niet kan worden uitgesloten dat bij het vooraf horen belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslagen van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. Sterker nog, de Inspecteur heeft naderhand aanleiding gezien de naheffingsaanslag te verminderen. Uit
HR BNB 2015/207maak ik echter op dat de Hoge Raad niet zo ver heeft willen gaan dat het gehele bestreden besluit (in casu de gehele naheffingsaanslag) wordt vernietigd, indien het geschil zich slechts beperkt tot een deel van dat bestreden besluit. De Hoge Raad laat het in die zaak namelijk aan de verwijzende rechter te beoordelen of en zo ja, in hoeverre de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden. Alsdan dient volgens de Hoge Raad het bestreden besluit (in
HR BNB 2015/207de aansprakelijkstelling) voor dat bedrag aan omzetbelasting ongedaan te worden gemaakt.

5.21

Na verwijzing in
HR BNB 2015/207heeft hof ’s-Hertogenbosch^[31]het volgende geoordeeld:

“4.22. De Ontvanger heeft zich in zijn conclusie na verwijzing op het standpunt gesteld dat zijn besluitvormingsproces tot het geven van de beschikking tot aansprakelijkstelling zonder schending van het verdedigingsbeginsel geen andere afloop zou kunnen hebben gehad. De Ontvanger heeft daartoe gesteld dat over de aansprakelijkstelling drie maal een kort geding is gevoerd, tweemaal een voorlopige voorziening op grond van artikel 8:81 van Pro de Awb is gevraagd, belanghebbende tweemaal in bezwaar is gehoord en beroep en hoger beroep heeft ingesteld bij respectievelijk de Rechtbank en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Volgens de Ontvanger zijn er vele momenten geweest waarop belanghebbende zijn inbreng heeft kunnen leveren. De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat ook indien geen conservatoir beslag was gelegd en belanghebbende voorafgaande aan de beschikking was gehoord, de beschikking zoals die nu voorligt, namelijk aansprakelijkstelling voor een bedrag van € 41.250, zou zijn gegeven. Voorts heeft de Ontvanger desgevraagd verklaard dat er geen intern beleid bestaat, op grond waarvan een bestuurder van een vennootschap niet aansprakelijk wordt gesteld voor het niet-betalen van belastingaanslagen ten name van die vennootschap, als deze aanslagen een relatief gering bedrag belopen. Ten slotte heeft de Ontvanger desgevraagd verklaard dat hij overleg heeft gehad met de curator over de vraag wie belanghebbende aansprakelijk zou stellen, maar dat tijdens dit overleg bleek dat de curator over onvoldoende middelen in de boedel beschikte om een onderzoek in te stellen naar de vraag of er sprake was van onbehoorlijk bestuur.

4.23.

De Ontvanger stelt in wezen dat het bedrag waarvoor belanghebbende uiteindelijk aansprakelijk is gesteld het minimaal verschuldigde bedrag aan omzetbelasting betreft. Belanghebbende heeft dit bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet bestreden. Voorts heeft de Ontvanger gesteld dat een bestuurder ook in het geval de aanslag(en) relatief geringe bedragen belopen – gesteld dat daarvan hier sprake is – aansprakelijk gesteld wordt. Dat de Ontvanger gelet op de vele bezwaren tegen de beschikking, waarvan er inmiddels de nodige zijn gehonoreerd, en gelet op de door belanghebbende gedane stortingen, niet had besloten tot aansprakelijkstelling, zoals door belanghebbende in zijn conclusie na verwijzing is gesteld, is door de Ontvanger gemotiveerd weersproken. Nu belanghebbende overigens geen andere feitelijke en juridische omstandigheden naar voren heeft gebracht waaruit zou kunnen volgen dat het besluitvormingsproces van de Ontvanger zonder de schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop gehad zou kunnen hebben, is het Hof van oordeel dat de beschikking niet vernietigd hoeft te worden en derhalve in stand blijft.”

5.22

Een belangrijke overweging in die zaak is dat het bedrag waarvoor de betreffende belanghebbende uiteindelijk (na vermindering) aansprakelijk is gesteld naar de mening van de ontvanger het minimaal verschuldigde bedrag aan omzetbelasting betreft en dat belanghebbende dit bedrag niet heeft bestreden. Aldus had het besluitvormingsproces van de ontvanger in zoverre niet tot een andere afloop kunnen leiden. Omdat de belanghebbende geen andere feitelijke of juridische omstandigheden naar voren heeft gebracht waaruit zou kunnen volgen dat het besluitvormingsproces van de ontvanger zonder schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, vernietigt hof ’s-Hertogenbosch de (verminderde) aansprakelijkheidsbeschikking ondanks de schending niet. Tegen de uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch is opnieuw cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Dit cassatieberoep is door de Hoge Raad afgedaan met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet RO en niet nader gemotiveerd, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.^[32]

5.23

In een andere zaak past hof Amsterdam^[33]HR BNB 2015/207ook zo toe dat een schending van het verdedigingsbeginsel met een mogelijk andere afloop niet automatisch tot gevolg heeft dat het bestreden besluit in het geheel dient te worden vernietigd. Dit betreft een douanezaak over een antidumpingheffing. Hof Amsterdam oordeelt als volgt:

“5.7. Vast staat dat voor spaarlampen van de fabrikant [K] het antidumpingrecht 59,5% bedraagt en geen 59,6%, zodat de navordering van antidumpingheffing voor een drietal aangiften reeds daarom dient te worden verminderd tot de volgende bedragen:

(…)

Deze verminderingen zijn in cassatie niet bestreden en staan daarmee onherroepelijk vast. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.

5.8.

Het Hof stelt voorop dat het niet mogelijk is de onder 5.7 genoemde vermindering – van in totaal € 445,93 – nog een tweede maal toe te passen wegens schending van het verdedigingsbeginsel. Voor zover het betoog van belanghebbende aldus dient te worden verstaan dat de drie genoemde UTB’s, met een totaalbedrag van € 265.779,64, geheel dienen te worden vernietigd, omdat vast staat dat voor een bedrag van € 445,93 een andere afloop mogelijk was geweest indien het verdedigingsbeginsel in acht was genomen, dient dit betoog te worden verworpen, omdat het geen steun vindt in het recht. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat bij een schending van het verdedigingsbeginsel de belastingheffing enkel ongedaan dient te worden gemaakt voor het belastingbedrag waarvoor de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden (vgl. Hoge Raad 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, punt 2.7.4).”

5.24

In
Foshan^[34]gaat het om een geschil over de vaststelling van een verordening, waarbij een definitief antidumpingrecht op de invoer van door de belanghebbende geproduceerde strijkplanken uit China werd ingesteld. Doordat de Europese Commissie de in artikel 20, lid 5 van de zogenoemde basisverordening 384/96^[35]voorziene uiterste reactietermijn niet in acht had genomen, was sprake van een schending van het verdedigingsbeginsel. Over de gevolgen van die schending oordeelt het HvJ uiteindelijk het volgende (cursivering van mijn hand):

“115. Bijgevolg moet de litigieuze verordening nietig worden verklaard
voor zoverdaarbij een antidumpingrecht wordt ingesteld op de invoer van door rekwirante geproduceerde strijkplanken.”

5.25

En in het dictum verklaart het HvJ (cursivering CE):

“2) Verordening (EG) nr. 452/2007 van de Raad van 23 april 2007 tot instelling van een definitief antidumpingrecht en tot definitieve inning van het voorlopige antidumpingrecht op strijkplanken van oorsprong uit de Volksrepubliek China en Oekraïne, wordt nietig verklaard
voor zoverdaarbij een antidumpingrecht op de invoer van door Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware Co. Ltd. geproduceerde strijkplanken wordt ingesteld.”

5.26

De vermindering van de naheffingsaanslag in de onderhavige zaak ziet op de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief voor het schilderen en stukadoren van woningen na meer dan twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Dit punt is in cassatie niet in geschil en wordt door belanghebbende als zodanig ook niet aangevoerd als grond dat het besluitvormingsproces tot een andere afloop had kunnen leiden. In haar beroep in cassatie verwijst belanghebbende, naar ik heb aangenomen, naar de uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch van 18 maart 2016^[36]. Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde in die zaak dat niet kan worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van de betreffende belanghebbende tot een besluitvormingsproces van de inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden, indien hij wel tevoren was gehoord. Daartoe achtte hof ’s-Hertogenbosch van belang dat partijen van mening verschilden over de vaststelling en de waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten. Uit deze verwijzing van belanghebbende naar de uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch leid ik af dat belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt dat het besluitvormingsproces tot een andere afloop had kunnen leiden, aanvoert dat partijen van mening verschilden over de vaststelling en de waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de naheffingsaanslag relevante, feiten.

5.27

In
HR BNB 2015/186oordeelt de Hoge Raad dat wanneer tussen de inspecteur en de betreffende belanghebbende
nimmerverschil van mening heeft bestaan over de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan, het besluitvormingsproces
niettot een andere afloop had kunnen leiden. De Hoge Raad verwoordt het als volgt:

“2.3.4. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat tussen de Inspecteur en belanghebbende over de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan nimmer verschil van mening heeft bestaan en dat het geschil tussen de Inspecteur en belanghebbende betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de Inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Gelet hierop ligt in ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld, besloten het oordeel dat indien belanghebbende wel vooraf was gehoord, dit niet tot andere besluiten zou hebben kunnen leiden dan de besluiten die de Inspecteur heeft genomen. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk.”

5.28

Hieruit kan a contrario worden afgeleid dat indien tussen de inspecteur en de betreffende belanghebbende wel verschil van mening heeft bestaan over de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan, het besluitvormingsproces mogelijk wel een andere afloop zou kunnen hebben gehad met vernietiging van het bestreden besluit tot gevolg. De Hoge Raad heeft deze lezing recent bevestigd.^[37]In de desbetreffende zaak oordeelt de Hoge Raad als volgt (cursivering CE):

“3.4.1. Om vast te stellen of de besluitvormingsprocedure van de douaneautoriteiten met betrekking tot het uitreiken van uitnodigingen tot betaling een andere afloop had kunnen hebben,
is onder meer van belang of verweermogelijkheden in de vorm van juridische stellingen dan wel (nieuwe) bewijsmiddelen, waarvan niet is uitgesloten dat deze een andere afloop konden bewerkstelligen, niet konden worden benut(vgl. HR 9 oktober 2015, nr. 13/01275, ECLI:NL:HR:2015:2989, BNB 2015/227, rechtsoverweging 2.3.3, en HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, BNB 2016/208, rechtsoverweging 4.3).
In dit verband kan ook van belang zijn of een belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen.Het gegeven dat de inspecteur een niet voor meerderlei uitleg vatbaar juridisch standpunt heeft, in dit geval het standpunt dat ingevolge artikel 29, lid 3, letter a, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) alle betalingen die een koper doet of heeft gedaan als voorwaarde voor de verkoop tot de douanewaarde behoren, neemt immers niet weg dat de waardering en de interpretatie van de door de inspecteur gestelde feiten zich kunnen lenen voor een discussie over het antwoord op de vraag of dat standpunt moet leiden tot de door de inspecteur gestelde gevolgen. Deze toetsing heeft het Hof niet uitgevoerd. De uitspraak van het Hof getuigt om die reden van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.”

5.29

Bij een beroep op schending van het verdedigingsbeginsel, meen ik dat van de belanghebbende mag worden verwacht dat hij stelt dat verschil van mening heeft bestaan over de voor het geschil van belang zijnde feiten en de waardering daarvan. Zoals reeds opgemerkt, oordeelt het Hof in de onderhavige zaak dat belanghebbende geen specifieke concrete feitelijke omstandigheden heeft aangedragen, maar slechts algemene omstandigheden (verharden van de standpunten van partijen en de ontstane ‘loopgravenoorlog’) die onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben.

5.3

Het Hof besteedt bij de beoordeling van het ‘andere afloop criterium’ echter geen aandacht aan de juridische stelling van belanghebbende dat de nationale wetgever met artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB niet binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad is gebleven. In dat kader is het oordeel van de Hoge Raad in
HR BNB 2015/227^[38]van belang. In die zaak oordeelt de Hoge Raad dat indien een inbreng van de belanghebbende een juridische stelling betreft, beoordeeld moet worden of deze stelling zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden. De overwegingen van de Hoge Raad luiden als volgt (cursivering CE):

“2.1.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 2.1.1 bedoelde schending niet noopt tot een vernietiging van de uitnodigingen tot betaling aangezien belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet is benadeeld. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende niet de gelegenheid heeft gekregen reeds vóór het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling bij de Inspecteur bestaande misverstanden weg te nemen, op zichzelf geen wezenlijke schending van de verdedigingsbelangen van belanghebbende vormt aangezien belanghebbende in de beroepsfase erin is geslaagd die misverstanden weg te nemen, waar nodig onder verwijzing naar de stukken van het geding.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de stelling van belanghebbende dat haar de mogelijkheid is ontnomen om vooraf te stellen dat zij ten aanzien van één van de in geding zijnde aangiften niet als schuldenaar kan worden aangemerkt, een juridische stelling is die na het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling kan worden getoetst.

(…)

Voor het oordeel dat het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, is niet vereist dat de douaneautoriteiten zonder deze schending zouden hebben afgezien van het vaststellen van één of meer van de desbetreffende uitnodigingen tot betaling of dat zij deze op een lager bedrag zouden hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (zie HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, BNB 2015/186, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3).

2.3.3.

De hiervoor in 2.1.3 omschreven oordelen van het Hof geven, gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2, tweede alinea, is overwogen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het Hof niet de aldaar omschreven toetsing heeft uitgevoerd, maar heeft volstaan met de in cassatie niet bestreden vaststelling dat belanghebbende alsnog in de beroepsfase erin is geslaagd misverstanden bij de Inspecteur weg te nemen, en met het oordeel dat de inbreng van belanghebbende een juridische stelling betrof die ook na het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling kan worden getoetst.
Met betrekking tot dit laatste heeft te gelden dat indien een inbreng een juridische stelling betreft beoordeeld dient te worden of deze stelling zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden.”

5.31

Na verwijzing heeft hof Amsterdam^[39]geoordeeld dat de omstandigheid dat een (juridische) stelling in bezwaar, beroep en hoger beroep is verworpen, niet eraan in de weg hoeft te staan dat zij tot een andere afloop had kunnen leiden. Dit leidt hof Amsterdam af uit het verwijzingsarrest. Vervolgens oordeelt hof Amsterdam kort gezegd dat 1) gelet op de bewijsstukken is uitgesloten dat, indien belanghebbende wel vooraf was gehoord, dit tot andere besluiten zou hebben kunnen leiden dan de besluiten die de inspecteur heeft genomen en 2) de door belanghebbende ingebrachte stelling geen steun vindt in het recht. Ik citeer:

“
UTB’s voor het antidumpingrecht en het douanerecht betreffende aangifte [aangiftenummer]

5.9.

Ten aanzien van de UTB’s waarmee navordering van douanerechten en antidumpingrecht heeft plaatsgevonden op de aangifte met nummer [aangiftenummer] heeft belanghebbende aangevoerd dat zij, ware zij vooraf gehoord, direct had kunnen stellen dat deze UTB’s niet aan haar konden worden opgelegd, omdat niet zij maar [I] verkeerde informatie aan de aangever heeft verstrekt. Het Hof stelt voorop dat de omstandigheid dat deze stelling in bezwaar, beroep en hoger beroep is verworpen, er niet aan in de weg staat dat zij tot een andere afloop had kunnen leiden. Blijkens het verwijzingsarrest is het immers voldoende te bewijzen dat wanneer de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodigingen tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. Indien een inbreng een juridische stelling betreft dient beoordeeld te worden of deze stelling zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden.

5.10.

Belanghebbende is voor genoemde zending als bemiddelaar opgetreden. Zij heeft via haar vaste inkoopkanalen de order voor [I] geplaatst bij de Chinese fabrikant. Zij heeft tegenover [I] verzwegen dat de goederen niet van Vietnamese maar van Chinese oorsprong waren, terwijl zij hiervan wel op de hoogte was (vgl. 3.5.1 en 3.5.2), en heeft daarenboven blijkens de stukken van het geding voor de onderwerpelijke zending actief bijgedragen aan het voorwenden van de Vietnamese oorsprong van de goederen, door te bewerkstelligen dat op diverse handelsbescheiden een Vietnamese haven werd vermeld in plaats van Shanghai (vgl. 3.5.7 en 3.5.8). Gelet op voormelde bewijsstukken is het naar ’s Hofs oordeel uitgesloten dat, indien belanghebbende wel vooraf was gehoord, dit tot andere besluiten zou hebben kunnen leiden dan de besluiten die de inspecteur heeft genomen.

5.11.

Voor zover het betoog van belanghebbende aldus dient te worden verstaan dat zij, indien zij vooraf was gehoord, had willen aanvoeren dat van ‘verstrekken’ in de zin van artikel 201, derde lid van het CDW en artikel 54, Douanebesluit enkel sprake is indien zij de onjuiste gegevens zelf rechtstreeks aan de aangever heeft verstrekt, overweegt het Hof dat deze stelling niet zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden, omdat deze beperkte uitleg geen steun vindt in de bewoordingen van genoemde artikelen, noch elders in het recht.”

5.32

De vraag is wanneer een juridische stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. Is voldoende dat de juridische stelling pleitbaar is, moet de stelling een aanmerkelijke kans van slagen hebben of gaat het zover dat de juistheid van de stelling boven elke twijfel verheven moet zijn? Indien dit laatste het geval is, is vrijwel zeker dat de inbreng van die stelling tot een andere afloop had kunnen leiden. Alsdan is zeker voldaan aan het ‘andere afloop criterium’. Sterker nog, dan wordt niet toegekomen aan de beantwoording van de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden. De betreffende belanghebbende krijgt met zijn juridische stelling materieel dan al gelijk, waardoor de naheffingsaanslag reeds op die grond al zal worden verminderd dan wel vernietigd. Deze situatie kan de Hoge Raad naar mijn mening dus in ieder geval niet bedoeld hebben met ‘hout snijden’. Het is mijns inziens ook evident dat een juridische stelling geen hout snijdt als stellingen worden aangevoerd die op geen enkele manier steun vinden in het recht. Zie in dit kader ook het hiervoor aangehaalde oordeel van hof Amsterdam. Indien een belanghebbende geen belang heeft bij de stelling omdat die stelling, ongeacht de juistheid ervan, voor het in geschil zijnde bezwarende besluit op geen enkele manier gevolgen kan hebben, is wat mij betreft ook evident dat de stelling geen hout snijdt in de vorenbedoelde zin. Enige onderbouwing van de juridische stelling door belanghebbende is naar mijn mening dus wel vereist.

5.33

Uit punt 4.32 van de hofuitspraak volgt dat partijen van mening verschillen over de hoedanigheid waarin belanghebbende is opgetreden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij als bemiddelaar (tussenpersoon c.q. bouwbegeleider) is opgetreden. Ik begrijp die stelling aldus dat zij de werken van stoffelijke aard niet in opdracht van een derde of voor zichzelf, in de normale uitoefening van haar bedrijf, heeft uitgevoerd, maar dat haar werkzaamheden zich – overeenkomstig de door het Hof gegeven definitie van bemiddelaar – hebben beperkt tot het bij elkaar brengen van partijen met het doel om hen een overeenkomst te laten sluiten waarbij hij zelf geen partij is. Dat betekent dat zij niet als aannemer of eigenbouwer kan worden aangemerkt. Uit de stukken leid ik af dat belanghebbende nimmer feiten en omstandigheden heeft aangedragen ter onderbouwing van deze stelling. Van een dergelijke niet onderbouwde stelling kan mijns inziens niet worden gezegd dat belanghebbende door het niet-horen verweermogelijkheden niet heeft kunnen benutten en dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. In zoverre getuigt het oordeel van het Hof mijns inziens dan ook niet van een onjuiste rechtsopvatting.

5.34

Anders dan bij het aanvoeren van feitelijke omstandigheden en de waardering daarvan die tot een andere afloop hadden kunnen leiden (zie punt 5.29), hoeft belanghebbende een zuiver juridische stelling (een pure rechtsvraag) mijns inziens niet specifiek in het kader van haar beroep op het ‘andere afloop criterium’ te noemen. Het feit dat een juridische stelling onderwerp van geschil is, moet voor een rechter voldoende zijn om te beoordelen of die stelling zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden. In de onderhavige zaak voert belanghebbende aan dat de machtiging van de Europese Raad inzake de toepassing van de verleggingsregeling alleen de ‘aannemer’ dekt en niet de ‘eigenbouwer’. Op zichzelf beschouwd is het niet boven elke twijfel verheven dat deze stelling geen steun vindt in het recht. De beoordeling van de (on)juistheid van de stelling vergt namelijk, gelet op de uiteenzetting in mijn conclusie in de samenhangende zaak met zaaknummer 16/02792, nader onderzoek en interpretatie van de relevante wet- en regelgeving en de bijbehorende wetsgeschiedenis. Het antwoord volgt dus niet zonder meer uit de Wet OB en Btw-richtlijn zelf. Dit maakt de stelling van belanghebbende naar mijn mening in ieder geval pleitbaar, dat wil zeggen dat naar objectieve maatstaven voor het door haar ingenomen standpunt, ook al wordt dit onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat zij door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig omzetbelasting is geheven.^[40]Uit mijn beoordeling van de reikwijdte van de machtiging volgt echter dat de verleggingsregeling op de voorgeschreven wijze ter kennis is gebracht van de Europese Commissie en de Europese Commissie ook in kennis is gesteld van de gelijkstelling van de eigenbouwer met de aannemer. De Europese Raad heeft de voorgestelde verleggingsregeling uitdrukkelijk goedgekeurd. Ik heb derhalve geconcludeerd dat de nationale wetgever met de gelijkstelling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad is gebleven en niet in strijd met de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) heeft gehandeld. Of de stelling van belanghebbende een aanmerkelijke kans van slagen heeft, valt gelet op mijn conclusie naar mijn mening te betwijfelen. Dit brengt mij terug bij de vraag wanneer een juridische stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. De Hoge Raad heeft zich over het antwoord op deze vraag na
HR BNB 2015/227nog niet uitgelaten. Tegen de uitspraak van hof Amsterdam na verwijzing in die zaak is geen cassatie ingesteld. De onderhavige zaak vraagt om verduidelijking op dit punt. Blijkens de rechtspraak van het HvJ zijn de gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel in principe een aangelegenheid van nationaal recht.^[41]De beoordeling wanneer zonder de schending het besluitvormingsproces een andere afloop had kunnen hebben is derhalve een aangelegenheid van nationaal recht. In dit geval is het dus aan de Hoge Raad te verduidelijken wanneer een juridische stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. Naar mijn mening zou een pleitbaar standpunt voldoende moeten zijn voor het oordeel dat het besluitvormingsproces zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben.

5.35

Gelet op hetgeen ik hiervoor heb overwogen, is het Hof naar mijn mening bij zijn beoordeling of sprake had kunnen zijn van een andere afloop ten onrechte aan belanghebbendes juridische stelling over de gelijkstelling van de eigenbouwer met de aannemer voorbijgegaan. Het Hof heeft miskend dat belanghebbende zich naast (naar het oordeel van het Hof) algemeenheden ook heeft beroepen op een juridische stelling waarvan het Hof had moeten beoordelen of deze stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. Wellicht is het Hof, gelet op zijn inhoudelijke beoordeling van de juridische stelling van belanghebbende in punt 4.40 van zijn uitspraak, van oordeel dat deze juridische stelling geen hout snijdt. Dit oordeel is dan echter onvoldoende gemotiveerd. Naar mijn mening had het Hof op zijn minst moeten beoordelen of de juridische stelling van belanghebbende pleitbaar is. Mijns inziens is dat het geval. Mocht de Hoge Raad oordelen dat voor zodanig hout snijden voldoende is dat de juridische stelling pleitbaar is, dan had de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop kunnen leiden. In dat geval had het Hof de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de correctie van voorbelasting wegens het door de onderaannemers ten onrechte niet toepassen van de verleggingsregeling omdat belanghebbende eigenbouwer is, dienen te verminderen.

5.36

De
tweede klachtvan belanghebbende slaagt derhalve. Ik geef de Hoge Raad in overweging te oordelen dat belanghebbendes standpunt over de eigenbouwer pleitbaar is en voorts dat een dergelijk standpunt voldoende is voor het oordeel dat een juridische stelling zodanig hout snijdt dat de inbreng ervan tot een andere afloop had kunnen leiden. Verwijzing moet dan volgen. Het verwijzingshof zal moeten beoordelen in hoeverre de in geschil zijnde naheffingsaanslag ziet op belanghebbendes optreden als eigenbouwer. Uit de punten 4.38 en 4.39 van de hofuitspraak maak ik op dat bij het Hof niet duidelijk is geworden in welke hoedanigheid belanghebbende bij de panden die zij in ‘eigen beheer’ heeft opgeknapt is opgetreden. Om te kunnen bepalen of en in hoeverre de naheffingsaanslag bij een schending van het verdedigingsbeginsel dient te worden verminderd, zal het Hof derhalve eerst nader moeten onderzoeken of, en zo ja, voor welke leveringen en/of diensten van de onderaannemers belanghebbende is opgetreden als eigenbouwer. De bewijslast terzake rust naar mijn mening op belanghebbende.

6.Reikwijdte van de machtiging bij de toepassing van de verleggingsregeling

6.1

Indien belanghebbendes tweede klacht slaagt, wordt niet meer toegekomen aan belanghebbendes eerste klacht. Het slagen van de tweede klacht leidt immers al tot vermindering van de naheffingsaanslag. Toch is belanghebbendes eerste klacht wel degelijk van belang bij de beoordeling of belanghebbendes tweede klacht slaagt. Belanghebbendes eerste klacht betreft namelijk de juridische stelling waarvan de inbreng van belang is bij de beoordeling van het ‘andere afloop criterium’. Belanghebbende bestrijdt met haar eerste klacht, dat het begrip ‘eigenbouwer’ in de Btw-richtlijn niet is vermeld en niet is gelijkgesteld met een ‘aannemer’, de correctie van de voorbelasting wegens het door de onderaannemers ten onrechte niet toepassen van de verleggingsregeling van artikel 12, lid 4, van de Wet OB jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB. Dit standpunt van belanghebbende brengt mee dat artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB in casu niet van toepassing is en de onderaannemers terecht omzetbelasting in rekening hebben gebracht, die bij belanghebbende aftrekbaar is. De Inspecteur heeft in dat geval ten onrechte de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende gecorrigeerd.

6.2

Voor een uiteenzetting van de relevante wet- en regelgeving en de bijbehorende wetsgeschiedenis verwijs ik naar hoofdstuk 5 van mijn conclusie in de samenhangende zaak met zaaknummer 16/02792. Voor een inhoudelijke beoordeling van de reikwijdte van de machtiging van de Europese Raad verwijs ik naar hoofdstuk 6 van mijn conclusie in dezelfde samenhangende zaak. In die zaak kom ik tot de conclusie dat de nationale wetgever met de gelijkstelling in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging van de Europese Raad is gebleven en niet in strijd met de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) heeft gehandeld. De verleggingsregeling is op de voorgeschreven wijze ter kennis gebracht van de Europese Commissie en de Europese Raad heeft deze uitdrukkelijk goedgekeurd. De Nederlandse regering heeft de integrale tekst van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit OB destijds bij het verzoek aan de Europese Commissie gevoegd. Zij heeft de Europese Commissie derhalve in kennis gesteld van de gelijkstelling van de eigenbouwer met de aannemer in de voorgestelde verleggingsregeling. De Europese Raad heeft zijn machtiging gebaseerd op de mededeling van de Europese Commissie inzake het verzoek van de Nederlandse regering om een afwijkende regeling te mogen treffen. Naar mijn mening kan aldus niet worden geconcludeerd dat de machtiging alleen ziet op aannemers (en niet op de daarmee gelijkgestelde eigenbouwers). De verleggingsregeling voor eigenbouwers past voorts binnen de nagestreefde doelstelling die aan de machtiging ten grondslag ligt, namelijk het voorkomen van belastingfraude. Tot slot is de verleggingsregeling naar mijn mening geschikt ter verwezenlijking van deze doelstelling en gaat deze niet verder dan noodzakelijk is.

6.3

Gelet op het vorenstaande faalt belanghebbendes
eerste klacht.

7.Conclusie

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en verwijzing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden