ECLI:NL:PHR:2019:948

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 25 september 2019 inzake:

Nr. Hoge Raad: 19/00471

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 17/00579 t/m 17/00581

Nr. Rechtbank: 16/4214 t/m 16/4216

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting 1 januari 2008 - 31 december 2011

[X]

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/00471 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 20 december 2018 met nummers 17/00579 tot en met 17/00581.^[1]

1.2

Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting terzake van zijn werkzaamheden als dirigent van zangkoren. Hij heeft voor het dirigeren, zowel bij repetities als bij uitvoeringen, aan zelf niet omzetbelastingplichtige zangkoren gefactureerd met omzetbelasting. Voor de repetities deed hij dit naar het algemene tarief (destijds 19%) en voor de uitvoeringen, zoals wettelijk is voorzien voor het optreden door uitvoerende kunstenaars, naar het verlaagde tarief (6%), met dienovereenkomstige aangiften over de jaren 2008 tot en met 2012.

1.3

Naderhand is belanghebbende tot het inzicht gekomen dat hij ook voor de voor de nauw met de optredens samenhangende repetities, recht heeft op toepassing van het verlaagde tarief voor uitvoerende kunstenaars. Dat is geweest naar aanleiding van een uitspraak van rechtbank Haarlem van 5 oktober 2011^[2]waarin geoordeeld is dat optredens en repetities die met die optredens nauw samenhangen en daarvoor noodzakelijk zijn, samen één economische prestatie vormen waarvoor het verlaagde omzetbelastingtarief geldt. Die uitspraak is vanaf dat moment gevolgd door de Belastingdienst. Dat betekent dat materieel vaststaat dat belanghebbende voor het geheel van zijn diensten aanspraak heeft op toepassing van het verlaagde tarief. Het geschil ziet op de formele kanten van de realisering van die aanspraak.

1.4

Belanghebbende heeft, eerst per brief in 2012 en daarna in 2013 middels suppletieaangiften, teruggaaf van in het verleden teveel voldane omzetbelasting verzocht. De Inspecteur heeft in antwoord op de brief uit 2012 teruggaaf geweigerd, ook ambtshalve. Op de ingediende suppletieaangiften over de jaren 2008 tot en met 2012 zijn echter wel teruggaven verleend.

1.5

Naar aanleiding van een boekenonderzoek, afgerond in december 2015, heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen over de jaren 2008 tot en met 2011 opgelegd. Niet in geschil is dat na de hiervoor bedoelde teruggaven de situatie is ontstaan dat belanghebbende de materieel verschuldigde belasting heeft betaald. Desondanks heeft de Inspecteur in feitelijke instanties betoogd dat kan worden nageheven, en betoogt de Staatssecretaris hetzelfde in cassatie, omdat de ambtshalve teruggaven op de suppleties over 2008 tot en met 2011 zijn verleend in strijd met het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven van 16 december 2010 (nr. DGB2010/6799M; hierna genoemd: het Besluit). Daarin is, kort gezegd, bepaald dat nieuwe jurisprudentie, in casu de uitspraak van rechtbank Haarlem van 5 oktober 2011, in principe geen aanleiding is om ambtshalve terug te komen op het verleden. Tegen de naheffingsaanslagen, waardoor ambtshalve verleende teruggaven zijn teruggenomen, is belanghebbende opgekomen in bezwaar en beroep. Rechtbank en Hof hebben de naheffingsaanslagen vernietigd, omdat aan naheffing in de weg staat dat er in casu geen sprake is van (materieel) te weinig geheven belasting.

1.6

De Inspecteur heeft bij naheffing aanvankelijk stevig ingezet, waar de opgelegde vergrijpboeten pas in beroep zijn ingetrokken. Nu heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. Kennelijk gaat het om een principieel en meer algemeen ingenomen standpunt van de Belastingdienst. De hierdoor opgeroepen rechtsvragen zijn aanleiding tot deze conclusie.

1.7

De conclusie vervolgt in onderdeel 2 met een weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 van het geding in cassatie. In onderdeel 4 wordt het kader over naheffing, suppletie en ambtshalve teruggaven weergegeven. Op basis daarvan volgt in onderdeel 5 de beoordeling van het middel dat de Staatssecretaris; met conclusie in onderdeel 6.^[3]

De feiten en het geding in feitelijke instanties, voor zover in cassatie van belang

De feitelijke uitgangspunten

2.1

Belanghebbende is vanwege zijn werkzaamheden als dirigent van zangkoren ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Hij dirigeert zowel bij uitvoeringen als bij repetities die met deze uitvoeringen nauw samenhangen en daarvoor noodzakelijk zijn. Voor zover ontvangen vergoedingen betrekking hebben op het dirigeren bij de repetities heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief van 19%, dus niet naar het verlaagde tarief van 6%.

2.2

Bij uitspraak van 5 oktober 2011 heeft de rechtbank Haarlem in een bepaald geval beslist dat optredens en repetities die met die optredens nauw samenhangen en daarvoor noodzakelijk zijn, samen één economische prestatie vormen.^[4]Voor die ene prestatie is het verlaagde tarief voor het optreden door uitvoerende kunstenaars van toepassing geacht (Tabel I, post b.17).

2.3

Onder verwijzing naar deze uitspraak van de rechtbank Haarlem heeft belanghebbende bij brief van 29 november 2012 de Inspecteur om teruggaaf van omzetbelasting verzocht voor de periode van 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2011. De Inspecteur heeft dit verzoek bij brief van 13 februari 2013 als bezwaar aangemerkt en dat wegens termijnoverschrijding niet ontvankelijk verklaard. Ook ambtshalve heeft hij geen teruggaaf verleend.

2.4

Daarnaast heeft belanghebbende suppleties omzetbelasting ingediend voor de jaren 2008 tot en met 2012, door de Inspecteur ontvangen op 5 februari 2013. Op deze suppleties heeft de Inspecteur wel ambtshalve teruggaven verleend.

2.5

Naar aanleiding van een op 27 augustus 2013 ingesteld en op 9 december 2015 afgerond boekenonderzoek heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen opgelegd over de jaren 2008 tot en met 2011 tot herstel van de verleende teruggaven. Daarbij zijn vergrijpboeten opgelegd en is heffingsrente in rekening gebracht.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant^[5]

2.6

Ter zitting bij de Rechtbank is gebleken dat tussen partijen niet in geschil is dat voor belanghebbendes dirigeren bij repetities (materieel) het verlaagde tarief van 6% geldt. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat de opgelegde vergrijpboeten moeten vervallen. Het resterende geschil tussen partijen is daarom of de Inspecteur tot naheffing bevoegd is, omdat de ambtshalve teruggaven zijn verleend in strijd met het Besluit.

2.7

De Rechtbank heeft geoordeeld dat naheffen niet mogelijk is, omdat belanghebbende – naar tussen partijen niet in geschil is – recht heeft op toepassing van het verlaagde tarief voor de repetities:

4.3.

De rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende op basis van de wettelijke bepalingen recht heeft op toepassing van het verlaagde tarief voor zowel de uitvoeringen als de repetities. Dit betekent dat belanghebbende ook voor de onderhavige tijdvakken recht heeft op toepassing van het verlaagde tarief. Daarbij is niet van belang, zoals de inspecteur stelt, dat de uitspraak van de rechtbank Haarlem eerst op 5 oktober 2011 is gedaan. De verwijzing van de inspecteur naar het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven (DGB2010/6799M) en de daarin opgenomen beperking ter zake van nieuwe jurisprudentie, is in dit verband niet relevant. In dit geval gaat het immers om naheffingsaanslagen en niet om ambtshalve beslissingen. Belanghebbende heeft derhalve recht op toepassing van het verlaagde tarief over de vergoeding die hij heeft ontvangen voor de repetities. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.8

Het Hof heeft in hoger beroep eveneens geoordeeld dat de Inspecteur niet tot naheffen bevoegd is. Het is daarbij nader ingegaan op de verhouding tussen de naheffingsbevoegdheid en het Besluit:

4.4.

Het (…) betoog van de Inspecteur slaagt niet. Het voorgaande laat immers onverlet dat er (…) na de verleende teruggaven geen sprake is van een situatie waarin te weinig belasting is geheven. Anders dan de Inspecteur kennelijk betoogt, creëert het [Besluit] geen bevoegdheid tot naheffing van omzetbelasting, die materieel niet is verschuldigd.

4.5.

Tot slot voert de Inspecteur aan dat belanghebbende, die heeft verzuimd om tijdig bezwaar te maken tegen voldoening op aangifte, zich in beginsel er niet op kan beroepen dat de heffing ongeldig is en dat de naar zijn mening te veel voldane omzetbelasting moet worden gerestitueerd. De Inspecteur verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 2012, nr. 11/01964, ECLI:NL:HR:2012:BW4754. Een situatie als bedoeld in voormeld arrest van de Hoge Raad van 4 mei 2012 doet zich naar het oordeel van het Hof niet voor. Anders dan in het door de Inspecteur aangehaalde arrest, heeft de Inspecteur in onderhavige zaak met het opleggen van de naheffingsaanslagen over de periode 2008 tot en met 2011 ter zake van de ambtshalve aan belanghebbende teruggegeven belasting voor belanghebbende een rechtsingang geopend, door naheffingsaanslagen op te leggen voor deze ambtshalve teruggegeven bedragen.

Commentaar in de vakliteratuur

2.9

D. Molenaar heeft in
NTFR2019/915 bij ’s Hofs uitspraak instemmend opgemerkt dat ‘de Belastingdienst beter had moeten opletten bij de suppletieaangiften en niet zijn eigen fouten zomaar met naheffingsaanslagen kan herstellen.’ Ook de redactie van Fiscaal up to Date kan zich vinden in de uitspraak van het Hof, zo blijkt uit
FutD2019/0717:

Wij zijn het met Hof Den Bosch eens dat naheffing van een ambtshalve ten onrechte verleende teruggaaf achterwege moet blijven. Niet alleen omdat dat op grond van artikel 20, lid 1, AWR niet mogelijk is omdat geen sprake is van "niet betaalde belasting", maar ook omdat de teruggaaf bewust is verleend kort nadat een bezwaar met dezelfde grieven werd afgewezen. De teruggaaf werd door de inspecteur bewust verleend op grond van een suppletie wegens een tariefverschil na een eerder afgewezen bezwaar over eenzelfde tijdvak. De dirigent in kwestie had er daarom van mogen uitgaan dat sprake was van een welbewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Het vertrouwensbeginsel staat daarom in de weg aan een naheffing van een (mogelijk onterecht verleende) ambtshalve teruggaaf.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2

Het middel van de Staatssecretaris richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof, dat de ambtshalve teruggegeven bedragen niet kunnen worden nageheven. Met name artikel 20, lid 1, AWR zou zijn geschonden.

3.3

Ter toelichting wijst de Staatssecretaris op de parlementaire geschiedenis, waaruit zijns inziens volgt dat de bedoeling is geweest ‘ingediende verzoeken van belastingplichtigen om ambtshalve verminderingen te verlenen binnen het bereik van artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR te betrekken.’ Het Hof heeft ten onrechte niet (mede) beoordeeld of de ambtshalve teruggaven in dezen wel terecht zijn verleend. Gelet op het Besluit is dat niet het geval. Bovendien is het effect van ’s Hofs beslissing in wezen een verruiming van de bezwaartermijn gedurende de periode van naheffing, aldus de Staatssecretaris.

3.4

Bij verweer stelt belanghebbende dat het beroep in cassatie niet tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak kan leiden. Daarnaast verzoekt hij ‘de Belastingdienst te veroordelen tot betaling van de kosten van het geding, ook voor wat betreft de bezwaarfase en de beroepsfase in beide instanties.’ Dit verzoek vat ik op als een regulier verzoek tot veroordeling van de wederpartij in de forfaitair bepaalde proceskosten gelet op (i) de algemene bewoordingen van het verzoek, (ii) de omstandigheid dat niet uitdrukkelijk wordt geklaagd over ’s Hofs afwijzing van het verzoek tot vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten en (iii) de indiening van het verweerschrift namens belanghebbende door een professionele rechtsbijstandverlener. Het verzoek is naar mijn mening niet op te vatten als een incidenteel beroep in cassatie.

4.Naheffing na ambtshalve teruggaaf ingevolge suppletieaangifte

Artikel 20, lid 1, AWR

4.1

De bevoegdheid tot naheffen is in artikel 20, lid 1, AWR neergelegd:

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

4.2

De suppletieaangiften zijn in casu te zien als een verzoek tot teruggaaf van teveel betaalde omzetbelasting. Dat belanghebbende materieel teveel had voldaan staat vast. Wat ter discussie staat is of de teruggaaf formeel juist te achten is, dan wel op formele gronden ‘ten onrechte’ is verleend. Intern lijkt dat wel het geval te zijn, want de teruggaaf is gedaan in strijd met het eigen Besluit van de Belastingdienst. Echter, dat betekent naar mijn mening nog niet dat er ten onrechte een teruggaaf is verleend met externe werking jegens belanghebbende.

4.3

Artikel 20, lid 1, AWR is in 2010 gewijzigd. Aanleiding was jurisprudentie van de Hoge Raad waarin is geoordeeld dat naheffing na een ambtshalve verleende teruggaaf niet in alle gevallen mogelijk was, zelfs niet als later bleek dat geen recht op (het volledige bedrag van) de teruggaaf bestond.^[6]Dat hield verband met de destijds in de tweede volzin opgenomen voorwaarde dat een verzoek moest zijn gedaan ingevolge de belastingwet. Die voorwaarde is in 2010 vervallen, hetgeen van regeringszijde als volgt is toegelicht:^[7]

Volgens recente rechtspraak is het niet (in alle gevallen) mogelijk om een ten onrechte verleende ambtshalve vermindering omzetbelasting na te heffen op grond van de AWR.^[8]Volgens het hoogste rechtscollege vloeit een ambtshalve vermindering namelijk niet voort uit een «ingevolge de belastingwet gedaan verzoek». Als gevolg van deze rechtspraak is een ongewenste situatie ontstaan. Het gebeurt namelijk regelmatig dat een verzoek om teruggaaf van een aangiftebelasting, bijvoorbeeld omzetbelasting, niet aan alle formele vereisten voldoet, met name dat het buiten de wettelijke termijn wordt gedaan. In dergelijke gevallen komt de Belastingdienst toch veelal aan het verzoek tegemoet. Dit geschiedt dan ambtshalve en met het oog op de belangen van de belastingplichtige nagenoeg per omgaande, dus zonder onderzoek. Wanneer op een later tijdstip geconstateerd wordt dat de belastingplichtige geen recht had op een ontvangen teruggaaf of dat de teruggaaf tot een te hoog bedrag is verleend, moet de Belastingdienst de teruggegeven belasting kunnen naheffen. Het kan immers niet zo zijn dat een juiste belastingheffing wordt gefrustreerd, omdat de Belastingdienst de belastingplichtige ten dienste probeert te zijn.

Om bovenstaande situaties te voorkomen, wijzigt het kabinet de naheffingbevoegdheid in de AWR. Naheffing zal ook mogelijk zijn in alle gevallen waarin een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten grondslag ligt aan de vrijstelling of vermindering van belasting, of de teruggaaf van belasting.

Voor wijziging van de wet is gekozen zodat de Belastingdienst belastingplichtigen toch van dienst kan blijven zijn met een snelle reactie, zonder elk verzoek dat ontijdig is of anderszins niet aan de formele vereisten voldoet, aan een grondig onderzoek te moeten onderwerpen alvorens daarop een (ambtshalve) beslissing te nemen. Gelet op de aantallen zou een dergelijk grondig onderzoek niet uitvoerbaar zijn. Ter illustratie: alleen al op het gebied van de omzetbelasting worden jaarlijks ongeveer 250 000 verzoeken om teruggaaf ambtshalve verleend. Daarnaast zou het betekenen dat belastingplichtigen (te) lang op een beslissing moeten wachten, waardoor zij schade kunnen ondervinden. In de meeste gevallen gaat het immers om bedragen waar de belastingplichtige in materiële zin recht op hebben, maar waarin het verzoek uitsluitend in formele zin niet deugt.

De voorgestelde wijziging ziet nadrukkelijk alleen op gevallen waarin de beslissing wordt genomen naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige dat hij op eigen initiatief doet. Op grond van de wettekst is het dus nog steeds niet mogelijk om na te heffen naar aanleiding van een ambtshalve vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, of teruggaaf van belasting, indien hieraan geen verzoek van de belastingplichtige vooraf gegaan is. Wanneer de Belastingdienst geheel eigener beweging (ambtshalve) een dergelijke beslissing neemt, mag de belastingplichtige ervan uitgaan dat dit berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan. De bevoegdheid om deze beslissing later weer terug te draaien door naheffing is dan niet passend. Hetzelfde geldt wanneer er weliswaar een verzoek door de belastingplichtige is gedaan, maar hij vervolgens bijvoorbeeld uit gedragingen van de Belastingdienst heeft mogen afleiden dat dit verzoek vóór toewijzing inhoudelijk beoordeeld is. Naheffing wordt dan begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.4

In deze toelichting valt ten eerste op dat wat de regering betreft dienstwilligheid van de fiscus niet tot een frustratie van een juiste belastingheffing mag leiden. Echter, dat is in casu materieel niet het geval, omdat vaststaat dat na de verleende teruggaven de belastingschuld juist is vastgesteld. Ten tweede zou een uitgebreidere naheffingsbevoegdheid een vlotte afhandeling van verzoeken tot teruggaaf in de ambtshalve sfeer mogelijk moeten maken. De vraag rijst of voor dit belang, al dan niet onder omstandigheden, het belang van een juiste belastingheffing moet wijken. Ten derde zou de uitbreiding van de naheffingsbevoegdheid alleen situaties betreffen waarin een belastingplichtige op eigen initiatief een verzoek tot teruggaaf doet. Discutabel is of een bij suppletie gedaan teruggaafverzoek steeds op eigen initiatief wordt gedaan, als ‘op eigen initiatief’ tenminste moet worden begrepen als ‘vrijwillig’. Het doen van een suppletie kan immers wettelijk verplicht zijn, zelfs als teveel belasting is betaald (zie 4.8 hierna). Wel lijkt het mij duidelijk dat de onderhavige ambtshalve teruggaaf op verzoek is gedaan, zijnde de suppletieaangiften.^[9]

4.5

Voor het overige is in de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010 slechts in de nota naar aanleiding van het verslag de volgende opmerking van de regering te vinden over de wijziging van artikel 20, lid 1, AWR:^[10]

Het RB^[11]stelt ook nog een tweetal vragen over de voorgestelde wijziging van de naheffingsbevoegdheid. Ten eerste vraagt het RB om de suppletieaangifte een wettelijk karakter te geven. Deze vraag heeft niets van doen met het voorliggende voorstel. Desalniettemin is het kabinet zich ervan bewust dat deze wens door velen gedeeld wordt. Het verlenen van een juridische status aan de suppletieaangifte roept echter nog wel principiële vragen op, en blijkt in de uitvoering ook niet eenvoudig te realiseren. Overigens kan ook de vraag gesteld worden wat de winst is voor belasting- en inhoudingsplichtigen indien een wettelijke regeling zou worden getroffen. Hoewel het kabinet dus niet op voorhand tegen het treffen van een wettelijke regeling is, valt deze op kortere termijn niet te voorzien. Ten tweede vraagt het RB zich af waarom de voorgestelde wijziging in artikel 20 AWR Pro ook geldt voor inhoudingsplichtigen. Artikel 20 AWR Pro regelt de bevoegdheid tot naheffen voor alle belastingen die op aangifte worden voldaan of afgedragen. De voorgestelde wijziging leidt ertoe dat naheffing niet alleen mogelijk is indien ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf van belasting is verleend naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, maar ook als dat verzoek niet ingevolge de belastingwet is gedaan. Zoals ook het RB veronderstelt, zijn in het geval van loonbelasting de meeste verzoeken gedaan ingevolge de belastingwet. Omdat artikel 20 AWR Pro echter beide gevallen regelt, wel en niet ingevolge de belastingwet, geldt deze ook voor inhoudingsplichtigen.

4.6

De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 4 mei 2012 waarin is beslist dat de regeling over correctieberichten in de loonbelasting geen uitzondering creëert op het beginsel dat de afdracht op aangifte formele rechtskracht krijgt als een inhoudingsplichtige verzuimt daartegen tijdig bezwaar te maken:^[12]

3.3

Het middel betoogt dat een correctiebericht op grond van artikel 28a, lid 6, van de Wet en de toelichting daarop in de parlementaire geschiedenis slechts als een verzoek tot ambtshalve vermindering moet worden beschouwd indien en voor zover de verrekening van de financiële gevolgen daarvan de afdracht op aangifte overtreft en als gevolg daarvan leidt tot een teruggaaf.

3.4.

Het hier toepasselijke systeem van heffing van belastingen door middel van afdracht op aangifte voorziet in de mogelijkheid van bezwaar tegen op aangifte afgedragen bedragen. Voor het maken van een dergelijk bezwaar geldt op grond van artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met thans artikel 26, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, een termijn van zes weken.

3.5.

Na ommekomst van deze termijn zonder dat bezwaar is gemaakt geldt in beginsel dat de verschuldigdheid van het op aangifte afgedragen bedrag definitief is komen vast te staan. Ook in geval van afdracht op aangifte geldt derhalve dat de inhoudingsplichtige die heeft verzuimd daartegen tijdig een rechtsmiddel aan te wenden, zich nadien in beginsel niet met vrucht erop kan beroepen dat de heffing ongeldig is en de belasting moet worden gerestitueerd.

3.6.

Het middel bepleit in wezen dat de wetgever op het hiervoor in 3.5 bedoelde beginsel een uitzondering heeft gemaakt in de regeling van het correctiebericht (artikel 28a van de Wet).

3.7.

Noch uit de tekst van artikel 28a van de Wet, noch uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling blijkt echter dat de wetgever met de daarin neergelegde regeling van het correctiebericht een dergelijke uitzondering heeft willen maken. Het moet er daarom, mede uit een oogpunt van rechtszekerheid, voor worden gehouden dat artikel 28a van de Wet niet een dergelijke uitzondering bevat. Dit brengt mee dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat in de procedure over de onderhavige naheffingsaanslagen moet worden uitgegaan van de juistheid van de in de jaren 2002 tot en met 2006 op aangifte afgedragen loonbelasting. Het middel faalt derhalve.

De suppletieverplichting

4.7

Sinds 1 januari 2012 is in artikel 15 Uitvoeringsbesluit Pro omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB 1968) de verplichting tot het doen van een suppletie omzetbelasting neergelegd:

1 Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

2 De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

3 De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze.

4 Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding.

5 De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

4.8

In het eerste lid is uitdrukkelijk bepaald dat een suppletie ook moet worden ingediend als door een onjuistheid in de aangifte te veel belasting is betaald. Daar doet niet aan af dat in dat geval het niet naleven van de suppletieverplichting niet kan worden beboet.^[13]Zo is het ook in de nota van toelichting in het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten toegelicht:^[14]

Het ingevolge het onderhavige besluit per 1 januari 2012 in te voeren artikel 15 van Pro het UB OB 1968 verplicht ondernemers om eigener beweging onjuistheden in een aangifte omzetbelasting te corrigeren. Deze verplichting geldt zowel indien te veel belasting is betaald als indien te weinig belasting is betaald.

4.9

Voorts heeft de Staatssecretaris in voornoemde nota van toelichting opgemerkt:

Een groot aantal ondernemers geeft onjuistheden al door aan de Belastingdienst. Het brengen van deze zogenoemde suppletiepraktijk onder de informatieverplichting van artikel 10a van de AWR is dan ook met name gericht op degenen die nu voor de belastingheffing relevante informatie verzwijgen.

(…)

Suppletie moet gedaan worden zodra de ondernemer constateert dat hij een aangifte omzetbelasting onjuist of onvolledig gedaan heeft. Meestal zal dit zijn bij het opmaken van de jaarstukken. Het is echter niet uitgesloten dat een suppletie betrekking heeft op «oudere» jaren. Het doen van een suppletie leidt tot een naheffingsaanslag of wordt behandeld als een ambtshalve verzoek om teruggaaf. De termijn voor beide bedraagt vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of waarover de teruggaaf wordt verleend. De termijn voor het doen van suppletie sluit daarop aan.

(…)

4.1

Onder meer over de status van de suppletie heeft de regering in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 geschreven:^[15]

In de omzetbelasting is in de praktijk het fenomeen van de «suppletieaangifte» gegroeid. Het staat buiten kijf dat elke aangifte voor de omzetbelasting juist en volledig gedaan moet worden. Toch blijkt inmiddels in zo’n 600 000 gevallen naderhand dat er nog een bedrag aan te betalen of terug te ontvangen belasting is. Vanuit het oogpunt dat het de belastingplichtige niet moeilijk gemaakt moet worden om zijn belastingschuld correct vast te (laten) stellen, biedt de Belastingdienst een digitaal formulier suppletie aan waarmee de belastingplichtige de onjuistheid van de aangifte(n) kan melden. De suppletie is juridisch gezien geen aangifte en ontbeert elke wettelijke grondslag. De Belastingdienst merkt deze suppleties aan als een verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte. Indien het alsnog te betalen bedrag meer bedraagt dan € 20 000 of 10 percent of meer van de per saldo wel betaalde of terugontvangen belasting, wordt de belastingplichtige een verzuimboete opgelegd.

Degenen die thans suppleren geven al blijk van het besef dat ook zij verantwoordelijk zijn voor het aandragen van de voor de belastingheffing relevante informatie. Om iedere ondernemer daarvan te doordringen dient het melden van geconstateerde onjuistheden in de aangiften omzetbelasting naar de mening van het kabinet echter niet langer geschieden op basis van vrijwilligheid. Daarom wordt voorgesteld om de informatieverplichting te laten gaan gelden voor de omzetbelasting. (…)

De informatieverplichting sluit aan bij het kalenderjaar. (…) De informatieverplichting is echter niet gebonden aan een bepaald kalenderjaar. Zolang kan worden nageheven of (ambtshalve) kan worden teruggegeven, vijf jaar dus, blijft de belastingplichtige verplicht onjuistheden te melden. Het gebruik van het digitale formulier suppletie voor het voldoen aan de informatieverplichting wordt voorgeschreven. Op dit formulier kan de belastingplichtige voor meerdere tijdvakken aangeven of hij nog belasting moet betalen dan wel aanspraak maakt op een teruggaaf.

(…)

4.11

Uit deze toelichting is het mij niet geheel duidelijk geworden hoe een suppletie volgens de toelichting zou moeten worden gekwalificeerd: in de benaming en de beleving gaat het om een soort aangifte, maar juridisch is de suppletie ‘slechts’ een verstrekking van informatie, al moet de inspecteur de suppletie soms als een bezwaarschrift aanmerken, dat al dan niet tijdig is ingediend. Veel verder komt men niet, nu de wetgever niet is overgegaan tot het invoeren van een samenvattende jaaraangifte (of jaarlijkse correctieaangifte), als bedoeld in artikel 261 van Pro de Btw-richtlijn, met de status van aangifte in de zin van artikel 6 van Pro de AWR, ofschoon een groot deel van de ondernemers al jaarlijks pleegt te suppleren.

Ambtshalve verminderen en het verlaagde tarief voor diensten van dirigenten

4.12

In 2012 was het beleid van de fiscus over ambtshalve verminderen neergelegd in het Besluit.^[16]Inmiddels is dit beleid opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (onderdeel 23).^[17]In het Besluit was in 2012 te lezen:

§ 1. Algemeen

1. In artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:

a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen;

b. een onjuiste beschikking te verminderen;

c. een in de wet voorziene vermindering te verlenen;

d. een in de wet voorziene ontheffing te verlenen;

e. een in de wet voorziene teruggaaf te verlenen.

Deze bevoegdheden worden in dit besluit aangeduid met de term: vermindering of teruggaaf van belasting. De uitoefening van deze bevoegdheden wordt in dit besluit aangeduid als: ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting.^[18]

2. Dit besluit bevat een in beginsel uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt.

(…)

§ 2. In welke gevallen ambtshalve verminderen of teruggeven?

(…)

3. Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek: Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

§ 3. In welke gevallen niet ambtshalve verminderen of teruggeven?

1. Vermindering of teruggaaf van belasting wordt niet verleend:

(…)

b. Indien er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid (zie § 5).

(…)

§ 5. Jurisprudentie en beleidsbesluiten

1. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

2. (…)

3. Een uitspraak van een Rechtbank of Gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering indien ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Het eerste lid is alsdan van overeenkomstige toepassing.

4.13

In het beleidsbesluit ‘Omzetbelasting. Tabel I’ was vanaf 2007 opgenomen dat het leiden van repetities door een dirigent niet valt onder het verlaagde tarief voor ‘het optreden door uitvoerende kunstenaars’ in post b.17 van Tabel I bij de Wet OB 1968:^[19]

POST B 17

1.
Inhoud van de post

De tekst van post b 17 luidt:

‘het optreden door uitvoerende kunstenaars.’

2.
Uitvoerende kunstenaars

Vanaf 1 januari 2002 zijn de optredens door uitvoerende kunstenaars onder het verlaagde tarief gebracht. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een optreden door een uitvoerende kunstenaar is bepalend of sprake is van het verrichten van een artistieke prestatie.

(…)

Niet onder post vallen bijvoorbeeld:

de diensten van een regisseur, geluidstechnicus of fotomodel;

de dienst van een dirigent, bestaande in het leiden van repetities[onderstreping A-G];

diensten van schrijvers en componisten.

Deze personen zijn geen uitvoerende kunstenaars die zelf een artistieke prestatie verrichten.

3.
Optredens

Het verlaagde tarief geldt alleen voor optredens. (…)

4.14

Bij uitspraak van 5 oktober 2011 heeft Rechtbank Haarlem beslist dat in een haar voorgelegd geval het dirigeren van repetities en optredens één ondeelbare prestatie vormt waarvoor het verlaagde tarief van 6% geldt:

4.6.

Tussen partijen is niet in geschil dat de (…) koren wekelijks repeteren en twee keer per maand een optreden verzorgen. De rechtbank acht, gelet op de frequentie van de optredens en de toelichting van eiseres, aannemelijk dat de repetities nodig zijn om de stukken voor het aanstaande optreden in te studeren. Dit betekent dat deze repetities nauw samenhangen met en noodzakelijk zijn voor de optredens. Onder die omstandigheden kunnen de repetities niet worden aangemerkt als ‘vrijetijdsvermaak’. Het onder 2.4 genoemde koor repeteert wekelijks en verzorgt twee à drie optredens per jaar. Hoewel deze verhouding op het eerste oog minder aanleiding geeft om een nauwe samenhang met en noodzakelijkheid voor de optredens te veronderstellen, is de rechtbank gelet op omvang van de in te studeren werken en de toelichting van eiseres van oordeel dat de repetities wel aan dit criterium voldoen. De bedoelde optredens duren langer en het niveau is dusdanig dat een langere voorbereidingstijd nodig en ook gangbaar is. Nu verweerder geen feiten of omstandigheden heeft gesteld die tot een andere conclusie leiden, komt de rechtbank tot het oordeel dat de bedoelde nauwe samenhang en noodzakelijkheid er ook voor de onder 2.4 bedoelde repetities zijn.

Gelet op het vorenstaande vormen de optredens en de daarbij behorende repetities één economische prestatie die niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald.

Verweerder heeft derhalve ten onrechte op de repetities het tarief van 19% toegepast in plaats van 6%. Gelet op het vorenstaande moeten de naheffingsaanslagen (…) worden verminderd.

4.15

Met het besluit ‘Omzetbelasting. Tabel I’ van 15 september 2014 is het beleid aangepast in die zin dat daarin uitdrukkelijk is opgenomen dat het verlaagde tarief ook geldt voor ‘de dienst van een dirigent bestaande in het leiden van repetities die samenhangen met optredens’.^[20]

5.Bespreking van het middel

5.1

Het standpunt van de Staatssecretaris komt er mijns inziens in wezen op neer dat de Inspecteur bevoegd is materieel niet verschuldigde belasting na te heffen als hij die belasting in strijd met het eigen beleid van de Staatssecretaris eerst heeft teruggegeven. De teruggaaf zou dan ‘ten onrechte’ zijn verleend in de zin van de tweede volzin van artikel 20, lid 1, AWR. Naast dit tekstuele argument wijst hij op de parlementaire geschiedenis van deze bepaling en het daarin benoemde belang van het vlot in de ambtshalve sfeer kunnen afhandelen van verzoeken om teruggaaf.^[21]

5.2

Ik zie niet zoveel in dit tekstuele argument, omdat ‘ten onrechte’ mijns inziens niet los is te zien van de materiële verschuldigdheid ingevolge de belastingwetgeving. De functie van de naheffingsbevoegdheid is immers om een naderhand gebleken onbetaalde materiële belastingschuld alsnog te formaliseren door middel van een naheffingsaanslag. Dan lijkt het mij in de rede te liggen het ten onrechte verleend zijn van een teruggaaf te koppelen aan het bestaan van een materiële belastingschuld.

5.3

In de voorliggende zaak was de materiële belastingschuld al met juistheid geformaliseerd na de ambtshalve verleende teruggaven. Dat is niet in geschil. Het was weliswaar zo dat de Inspecteur had kunnen afzien van teruggaaf op de formele grond van termijnoverschrijding, doordat belanghebbende niet binnen zes weken bezwaar had gemaakt tegen de eigen voldoening op aangifte, waardoor de voldoening formele rechtskracht verkregen heeft. Echter, de Inspecteur heeft wel teruggaven verleend, zij het waarschijnlijk in strijd met het eigen beleid ingevolge het Besluit.

5.4

Daarbij teken ik aan dat in § 5, derde lid, van het Besluit niet alleen is bepaald dat een uitspraak van een Rechtbank of Gerechtshof doorgaans geen aanleiding is voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting, maar ook dat dit uitzondering leidt als de Staatssecretaris kenbaar heeft gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Er zijn dus gevallen waarin ook voor afgelopen jaren wordt aangesloten bij een ingevolge nieuwe rechtspraak ook door de Belastingdienst materieel juist geachte wetsuitleg. Over de vraag naar wanneer wel en wanneer niet komen wij hier niets te weten, waardoor deze beleidsregeling op mij enigszins willekeurig overkomt.

5.5

Ik begrijp wel dat het ontzeggen van de naheffingsbevoegdheid in een geval als dit aanleiding zou kunnen zijn om meer onderzoek te doen naar verzoeken om ambtshalve teruggaaf, al dan niet gedaan door het indienen van een suppletie. Dat kan afdoen aan de wens te komen tot een vlotte afhandeling van die verzoeken. Ik zie echter noch in de huidige wetssystematiek, noch in de wetsgeschiedenis voldoende redenen om hier het belang van een juiste formele vaststelling van de materiële belastingschuld op te offeren aan de wens tot een vlotte afhandeling van verzoeken om ambtshalve teruggaaf.^[22]

5.6

De vergelijking die de Staatssecretaris maakt met het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 2012,^[23]gaat naar mijn mening niet op. In die zaak was de vraag of de regeling omtrent het correctiebericht in de loonbelasting een uitzondering creëert op het beginsel dat de afdracht op aangifte formele rechtskracht krijgt als een inhoudingsplichtige verzuimt daartegen tijdig bezwaar te maken. In casu staat echter vast dat de voldoening op aangifte door belanghebbende formele rechtskracht heeft verkregen. Vanwege die formele rechtskracht had de Inspecteur de teruggaven kunnen weigeren, maar dat heeft hij niet gedaan, ten gunste van de materieel juiste heffing. Daarmee is de Inspecteur gebleven binnen zijn discretionaire bevoegdheid ingevolge artikel 65 van Pro de AWR. Ik zie niet in hoe een eventuele strijd tussen het handelen van de Inspecteur met het intern vastgestelde Besluit hier zou kunnen doorwerken ten nadele van de rechtszekerheid van belanghebbende.

5.7

Verder komt het mij voor dat belanghebbende wettelijk verplicht was tot het indienen van een suppletieaangifte, op grond van artikel 10a AWR juncto artikel 15 UB Pro OB 1968. Dat staat los van het eerder per brief gedane en door de Inspecteur afgewezen verzoek om ambtshalve teruggaaf. De wetgever heeft de suppletieverplichting niet willen beperken tot situaties waarin te weinig belasting is betaald.^[24]Evenmin is in dat kader uitgezonderd het geval waarin uit nieuwe rechtspraak is blijkt dat door een bepaalde belanghebbende, zoals in casu, te veel betaald is (of te weinig is teruggevraagd).^[25]

5.8

Op een en ander stuit het middel van de Staatssecretaris af.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden