ECLI:NL:PHR:2022:66

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer20/04198

Datum27 januari 2022

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 2014 en 2015

Nr. Gerechtshof BK-20/00492

Nr. Rechtbank SGR 19/5600

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

Fiscale eenheid [X] c.s.

en vice versa

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en het incidentele beroep in cassatie van Fiscale eenheid [X] c.s., belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 12 november 2020.^[1]Ik neem heden eveneens conclusie in de samenhangende zaak tussen dezelfde partijen met nr. 21/01297.

1.2

Belanghebbende is aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting^[2]bestaande uit twee besloten vennootschappen: [A] B.V. en [B] B.V. (hierna: [B] B.V.).

1.3

Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend op 8 juli 2016. Onderdeel van die aangifte is de jaarrekening 2014 van [B] B.V. In die jaarrekening is ultimo 2014 een balanspost ‘te betalen omzetbelasting’ opgenomen, met als toelichting ‘omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219’.

1.4

De aangifte vennootschapsbelasting voor 2015 is gedaan op 20 december 2016. In die aangifte is een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921 opgenomen met de specificatie ‘Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856’ en ‘Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065’. De jaarrekening 2015 van [B] B.V., die bij de aangifte vennootschapsbelasting 2015 is gevoegd, vermeldt aan te betalen omzetbelasting ultimo 2015 een bedrag van € 216.921.

1.5

Op 5 april 2018 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015. Op 13 en 16 april 2018 heeft belanghebbende suppleties ingediend op de aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 2014 (€ 127.219) respectievelijk 2015 (€ 108.237).^[3]Op 20 augustus 2020 heeft de Inspecteur het boekenonderzoek afgesloten met de afgifte van een controlerapport.

1.6

Op basis van het controlerapport is de Inspecteur overgegaan tot oplegging van:

1.6.1

een naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239);

1.6.2

een beschikking belastingrente tot een bedrag van € 31.276;

1.6.3

een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), wegens opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig hebben voldaan van de verschuldigde omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 67f-boete); en

1.6.4

een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR, wegens het opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig en op de juiste wijze (suppletie-aangifte) hebben gedaan van de mededeling van onvolledige voldoening van omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 10a-boete).

1.7

De onderhavige zaak ziet op de in onderdeel 1.6.4 genoemde 10a-boete die op 19 september 2018 door de Inspecteur bij beschikking is opgelegd. De in 1.6.1 tot en met 1.6.3 genoemde aanslag en beschikkingen zijn in geschil in de samenhangende zaak 21/01297.

1.8

Na bezwaar heeft de Inspecteur de 10a-boete gehandhaafd en de Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende daartegen ongegrond verklaard.^[4]

1.9

De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien om te twijfelen aan een tijdige verzending van de boetebeschikking naar het juiste adres en heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende (een duplicaat van) de boetebeschikking heeft ontvangen.

1.1

Vervolgens heeft de Rechtbank de opgelegde 10a-boete gehandhaafd, waartoe het volgende is overwogen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende niet reeds in 2016 kennis heeft genomen van die jaarstukken en aangiften. Belanghebbende wist dus in ieder geval al eind 2016 dat zij over de jaren 2014 en 2015 in totaal € 235.458 te weinig omzetbelasting op aangifte had voldaan, maar heeft toen desalniettemin - kennelijk opzettelijk - nagelaten suppletieaangiften in te dienen. Aangezien op het moment dat belanghebbende de suppletieaangiften uiteindelijk wel indiende, de Inspecteur reeds had aangekondigd dat er een boekenonderzoek zou gaan plaatsvinden, is geen sprake van een vrijwillige verbetering. De Inspecteur heeft een boete van 50% opgelegd. De Rechtbank acht die vergrijpboete, gelet op alle omstandigheden, passend en geboden.

1.11

Het Hof heeft in hoger beroep geoordeeld dat het oordeel van de Rechtbank over de tenaamstelling en bekendmaking van de boetebeschikking juist is. Het Hof is voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking niet heeft voldaan aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Dit ‘reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt’.^[5]

1.12

Tegen deze oordelen komt belanghebbende in deze procedure incidenteel op in cassatie. Haar twee incidentele middelen zijn vrijwel identiek aan de eerste twee middelen die door belanghebbende zijn voorgesteld in haar principale beroep in cassatie in de samenhangende zaak met nr. 21/01297.

1.13

Het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris in de onderhavige zaak is gericht tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de 10a-boete. Het Hof is namelijk tot een andere beoordeling gekomen dan de Rechtbank.

1.14

Het Hof is van oordeel dat artikel 10a van de AWR in het onderhavige geval geen basis is voor een boete. Bij dat oordeel heeft het meegewogen dat de aanleiding voor het boekenonderzoek enkel is gelegen in de door belanghebbende bij de aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekte informatie. Te meer daar de belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting niet betwist, aldus het Hof. Het Hof heeft overwogen dat de belanghebbende ‘precieze cijfermatige informatie’ heeft verschaft die inhoudt dat nog omzetbelasting verschuldigd is en dat die informatie ook als zodanig is opgevat door de Inspecteur. Daarom kan volgens het Hof redelijkerwijs niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de suppletieverplichting van artikel 10a van de AWR in verbinding met artikel 15 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UBOB). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en heeft de 10a-boete vernietigd.

1.15

De Staatssecretaris stelt thans in cassatie dat het Hof de parlementaire geschiedenis van artikel 10a van de AWR en artikel 15 van Pro het UBOB heeft miskend en daardoor uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens de Staatssecretaris kan geen invulling worden gegeven aan de suppletieverplichting door achteraf te verwijzen naar jaarrekeningen of aangiften vennootschapsbelasting. Van vrijwillige verbetering is hier geen sprake.

1.16

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen in het principale beroep van de Staatssecretaris inhoudelijk besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.^[6]

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende heeft op 8 juli 2016 op reguliere wijze aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2014, van welke aangifte de jaarrekening van H B.V. over het jaar 2014 – vergezeld van een samenstellingsverklaring van de accountant – onderdeel is, die vermeldt per 31 december 2014 de balanspost "te betalen omzetbelasting" gespecificeerd als "omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219".

2.2.

Op 20 december 2016 heeft belanghebbende, wederom op reguliere wijze, aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2015, waarin is opgenomen een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921, gespecificeerd als "Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856” en "Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065". De bijgevoegde jaarrekening, in een ietwat andere layout dan die over 2014, van H B.V. over het jaar 2015 vermeldt dat de te betalen omzetbelasting per 31 december 2015 € 216.921 bedraagt.

3. De Inspecteur is vervolgens een boekenonderzoek gestart met nagenoeg geheel deze aldus verkregen informatie op omzetbelastinggebied tot voorwerp en resulterend in een controlerapport van 20 augustus 2018, dat niet alleen de basis vormt voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239) en bij beschikking een vergrijpboete van € 117.729 en het berekenen bij beschikking van € 31.276 aan belastingrente (zaak BK-20/00495, zie punt 6), maar ook voor het opleggen van nog een boete. Zo heeft de Inspecteur overeenkomstig de aankondiging in het rapport, verwezen wordt naar het gestelde in punt 5.1 "Boete", belanghebbende in verband met (zoals de Inspecteur het stelt) schending van het bij of krachtens artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalde, bij beschikking een boete opgelegd van € 117.729 (deze zaak). Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de boetebeschikking gehandhaafd.

Rechtbank Den Haag

2.2

Bij de Rechtbank was in geschil of de 10a-boete terecht aan belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiseres’) is opgelegd.

2.3

De Rechtbank heeft de standpunten van partijen als volgt weergegeven:

12. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB, omdat vanaf dat moment K B.V. geen bestuurder meer is van H B.V. en dus geen sprake meer is van organisatorische verwevenheid. Zij verwijst daarvoor naar een door haar ter zitting overgelegd uittreksel van de Kamer van Koophandel met betrekking tot H B.V.. Ook is volgens eiseres geen sprake van economische verwevenheid gezien het verschil in activiteiten tussen K B.V. en H B.V.. Verder had verweerder uit het verbreken van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ultimo 2014 kunnen begrijpen dat er ook voor de omzetbelasting geen fiscale eenheid meer was. De boetebeschikking is daarom ten onrechte op naam van de fiscale eenheid gesteld. Eiseres heeft verder ter zitting de verzending en de ontvangst van de boetebeschikking betwist. Zij stelt noch de boetebeschikking noch een duplicaat daarvan te hebben ontvangen. Eiseres stelt dat pas in april 2018 sprake was van een situatie als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB) en dat met de suppletieaangiften in april 2018 sprake is van een vrijwillige verbetering.

De boetebeschikking is daarom ten onrechte gegeven. Verweerder^[7]heeft volgens eiseres ook geen bewijs geleverd van (voorwaardelijk) opzet. Eiseres voert daartoe aan dat de gehele administratie, inclusief de jaarrekeningdossiers, in maart 2015 in beslag is genomen door de Inspectie SZW en dat zij daardoor niet bekend kon worden met de bedragen waarvoor suppletieaangiften moesten worden gedaan. Zij kon zich ook niet op de jaarrekeningen baseren omdat het de vraag was of ten behoeve van de samenstelling daarvan wel alle informatie beschikbaar was. Nadat de digitale administratie, die ook nog eens door ransom software geraakt was, weer deels hersteld was, zijn zo snel mogelijk de suppletieaangiften ingediend. Dat dit pas na aankondiging van het boekenonderzoek plaatsvond, staat daar los van. Eiseres had bovendien in een eerder stadium al aangegeven dat de administratie in beslag was genomen, waardoor de verplichtingen onduidelijk waren.

13. Eiseres stelt verder dat de hoogte van de twee opgelegde vergrijpboeten, gelet op de hoogte van het te corrigeren bedrag, buitenproportioneel is. Eiseres stelt dat zij niet eerder in verzuim is geweest wat betreft het doen van aangiften omzetbelasting en het betalen daarvan. Een boete van 10% zou meer proportioneel zijn. Eiseres wijst in dit verband op de beleidsregels van het project omzetbelastingschulden. Ook is verweerder niet verplicht twee afzonderlijke boeten op te leggen. Eiseres verzoekt rekening te houden met haar financiële positie. Een boete van per saldo 100% zou, gelet op haar financiële draagkracht, onevenredige gevolgen hebben. Eiseres stelt daarnaast dat sprake is van dubbele beboeting omdat ook een boete van 50% is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Awr. Die samenloop dient tot matiging van de boete te leiden.

14. Verweerder stelt dat uit de jaarrekeningen over 2014 en 2015 die in 2016 zijn uitgebracht blijkt dat te weinig omzetbelasting was voldaan en dat eiseres dit reeds ten tijde van het indienen van de aangiften omzetbelasting wist. Eiseres heeft echter stelselmatig geen actie ondernomen om de onjuiste aangiften te corrigeren. Het niet tijdig doen van de suppletieaangiften terwijl zij wist dat te weinig omzetbelasting was voldaan, is daarom aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres te wijten. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van grove schuld.

15. Volgens verweerder is geen sprake van een vrijwillige verbetering. Eiseres had al op het moment van inbeslagname van de administratie door SZW op 27 maart 2015 redelijkerwijs moeten vermoeden dat verweerder bekend zou worden met de onjuiste aangiften omzetbelasting. In ieder geval kon vanaf het moment van aankondiging van het boekenonderzoek geen sprake meer zijn van een vrijwillige verbetering. Gezien de hoge omzetten in het verleden en het ontbreken van een nadere onderbouwing, betwist verweerder dat eiseres niet over (voldoende) financiële middelen zou beschikken.

Het beleid inzake het project omzetbelastingschulden is sinds 1 maart 2017 niet meer geldig zodat weer de uitgangspunten van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) gelden. Er is geen sprake van schending van het ‘ne bis in idem beginsel’, de gezamenlijke hoogte van de boetes gaat het wettelijke maximum niet te boven en het vastgestelde bedrag van de vergrijpboetes is passend en geboden.

2.4

De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de tenaamstelling van de boetebeschikking:

16. Niet in geschil is dat K B.V. en H B.V. in ieder geval tot 29 juni 2012 een fiscale eenheid vormden. Gezien het feit dat aan die fiscale eenheid een fiscaal nummer is toegekend en op dat nummer en op naam van de fiscale eenheid steeds aangiften werden uitgereikt, volgt de rechtbank eiseres niet in haar ter zitting ingenomen stelling dat er geen beschikking zou zijn afgegeven voor de fiscale eenheid. Gesteld noch gebleken is dat eiseres op enig moment verweerder heeft meegedeeld dat niet langer aan de verwevenheidseisen werd voldaan. Ook voor de tijdvakken gelegen in de hier in geschil zijnde jaren heeft de fiscale eenheid als zodanig aangiften omzetbelasting gedaan. De boetebeschikking ziet op het door de fiscale eenheid niet voldoen aan de verplichting van artikel 10a Awr zodat de tenaamstelling van de boetebeschikking juist is. Overigens heeft eiseres met wat zij heeft verklaard en overgelegd ook niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van economische en organisatorische verwevenheid. Dat de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting eind 2014 is verbroken, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de voorwaarden voor een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting anders zijn dan die voor de omzetbelasting. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting op verzoek kan worden verbroken terwijl voor de omzetbelasting de aan- of afwezigheid van een fiscale eenheid niet afhankélijk is van de wil van de betrokken vennootschappen.

2.5

Over de bekendmaking van de boetebeschikking heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

17. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de boetebeschikking naar het adres op de [G-laan; A-G] is verzonden. Gesteld noch gebleken is dat dit adres onjuist is. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres. De omstandigheid dat eiseres de boetebeschikking niet zou hebben ontvangen, kan allerlei andere oorzaken hebben zoals de postbezorging of het bij eiseres in het ongerede raken van post. De rechtbank neemt verder het volgende in aanmerking. Eiseres heeft in het bezwaarschrift van 29 oktober 2018 meegedeeld dat de motivering van het bezwaar zal volgen na ontvangst van de reeds eerder opgevraagde duplicaten. Bij brief van 15 januari 2019 heeft eiseres uitstel gevraagd voor de indiening van de motivering van het bezwaar, omdat haar advocaat (de gemachtigde in deze procedure) die motivering nog kritisch moet doornemen. Aangezien noch in die brief noch in de reactie van 14 mei 2019 op de uitnodiging voor het hoorgesprek noch in het beroepschrift wordt gesteld dat nog steeds geen duplicaten zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres inmiddels een duplicaat van de boetebeschikking had ontvangen dan wel inmiddels beschikte over de originele boetebeschikking.

2.6

Het oordeel van de Rechtbank over de 10a-boete luidt:

18. De jaarrekeningen over de jaren 2014 en 2015 zijn in het jaar 2016 opgesteld. De aangiften vennootschapsbelasting voor deze jaren zijn op basis van deze jaarrekeningen ook in 2016 ingediend. Deze stukken kunnen dan ook geen deel hebben uitgemaakt van de in 2015 in beslaggenomen bescheiden. Gesteld noch gebleken is dat eiseres niet reeds in 2016 kennis heeft genomen van die jaarstukken en aangiften. Eiseres wist dus in ieder geval al eind 2016 dat zij over de jaren 2014 en 2015 in totaal € 235.458 te weinig omzetbelasting op aangifte had voldaan, maar heeft desalniettemin nagelaten suppletieaangiften in te dienen. Dat zij niet zeker wist of de bedragen die zij volgens de jaarstukken verschuldigd was juist waren, wat daar overigens van zij, maakt niet dat zij niet verplicht was om op grond van artikel 10a, eerste lid, Awr en artikel 15, eerste lid, van het UBOB een suppletieaangifte in te dienen. Gezien het voorgaande is sprake van het opzettelijk niet voldoen aan de verplichtingen van voornoemde artikelen. Aangezien op het moment dat eiseres de suppletieaangiften indiende verweerder reeds had aangekondigd dat er een boekenonderzoek zou gaan plaatsvinden, is geen sprake van een vrijwillige verbetering op grond waarvan de boete achterwege zou moeten blijven of zou moeten worden gematigd. In paragraaf 25, derde lid, van het BBBB is bepaald dat de boete in het geval van opzet 50 procent bedraagt van de nageheven belasting. Verweerder heeft een boete van 50% opgelegd. De rechtbank acht die vergrijpboete, gelet op alle omstandigheden, passend en geboden. De rechtbank ziet geen aanleiding de boete verder te matigen. Eiseres heeft niet weersproken dat het beleid inzake het project omzetbelastingschulden sinds 1 maart 2017 niet meer geldt. De verwijzing naar dat beleid behoeft daarom geen behandeling. Eiseres heeft haar standpunt dat de boete gematigd dient te worden wegens financiële omstandigheden niet met enig bewijsstuk onderbouwd. Gezien het feit dat de rechtbank bij uitspraak van heden de boetebeschikking die is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Awr heeft vernietigd, behoeft ook de stelling van eiseres dat de boete moet worden gematigd wegens samenloop geen behandeling.

2.7

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag

2.8

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Net als bij de Rechtbank was bij het Hof de 10a-boete in geschil.

2.9

Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de boetebeschikking heeft het Hof als geoordeeld:

9. Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de boetebeschikking heeft de Rechtbank naar 's Hofs oordeel op goede gronden, begrijpelijk en juist, geoordeeld dat de door belanghebbende ingebrachte stellingen alle falen. De door belanghebbende in hoger beroep, grotendeels bij wijze van herhaling, ingebrachte stellingen leiden het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof gaat dus ook voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot het boetebiljet niet heeft voldaan aan artikel 8:42 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt.

2.1

Het oordeel van het Hof over de boete luidt als volgt:

10. Met betrekking tot de boete komt het Hof tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof bieden de door de Inspecteur ter onderbouwing van de opgelegde boete ingeroepen bepalingen hier geen basis voor een boete. Bij dat oordeel is meegewogen dat, gelet op de bewoordingen van wat in het controlerapport - in het bijzonder onder punt 1.1 – qua opzet is weergegeven in een verslag van het bij belanghebbende ingestelde onderzoek, het Hof het gerechtvaardigd acht niet anders vast te stellen – de Inspecteur heeft dit op de zitting, daarnaar gevraagd, weersproken noch ontkend, maar ter beantwoording enkel aangegeven dat de datum van de start van de controle niet mag worden vrijgegeven om redenen van controlestrategie – dan dat de aanleiding voor dit zeer specifieke, gerichte onderzoek geen andere is dan de door belanghebbende bij de aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2014 en 2015 aan de Inspecteur verstrekte specifieke informatie op het terrein van de omzetbelasting en met name de stand van zaken rond het niet op aangiften hebben voldaan van verschuldigde omzetbelasting door belanghebbende over de jaren 2014 en 2015, te meer daar belanghebbende op de zitting, daarnaar gevraagd, de verschuldigdheid, zulks blijkt ook duidelijk uit de geraadpleegde en voor handen zijnde administratie en de op basis daarvan nadien verrichte suppleties, op zich niet betwist. Kortom, belanghebbende heeft niet alleen de Inspecteur – bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekte – precieze cijfermatige informatie verschaft die onmiskenbaar inhoudt dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, maar de Inspecteur heeft die informatie ook als zodanig opgevat. Onder dergelijke omstandigheden en in dat licht kan redelijkerwijs en zonder meer niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen. Voor het opleggen van een boete als door de Inspecteur voorgestaan is geen plaats.

2.11

Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en heeft de boetebeschikking vernietigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend dat tevens een incidenteel beroep in cassatie inhoudt. De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze gegeven ten aanzien van het incidentele beroep van belanghebbende, waarop deze heeft gerepliceerd.

Beroep in cassatie

3.2

Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:

Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 15 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in samenhang met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat onder dergelijke omstandigheden - het bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekken van de cijfermatige informatie dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, die door de Inspecteur ook als zodanig is opgevat - en in dat licht redelijkerwijs en zonder meer niet kan worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen, waardoor voor het opleggen van de door de Inspecteur voorgestane boete geen plaats is, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

3.3

De Staatssecretaris licht zijn middel als volgt toe:

Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij op grond van het bepaalde in artikel 15 UBOB Pro gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De suppletie als hiervoor bedoeld moet zo spoedig mogelijk geschieden op de door de inspecteur aangegeven wijze. Met de regels op basis van artikel 10a AWR is het zorgen voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en de belastingplichtige geworden. De informatieverplichting sluit in beginsel aan bij het kalenderjaar, omdat de meeste onvolkomenheden op het gebied van de omzetbelasting worden geconstateerd bij het opmaken van de jaarstukken. De informatieverplichting is echter niet gebonden aan een bepaald kalenderjaar. Zolang kan worden nageheven of (ambtshalve) kan worden teruggegeven, derhalve gedurende vijf jaar, blijft de belastingplichtige verplicht onjuistheden of onvolledigheden te melden.

In de Nota ven Toelichting bij Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, nr. 677, blz. 68), onderdeel artikelsgewijze toelichting bij de invoering van artikel 15 UBOB Pro (vet door mij) wordt het volgende vermeld:

“(…) Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie. (…)”^[8]

In artikel 10a, tweede lid, AWR staat aangegeven dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop aan de informatieplicht voldaan moet worden. De invulling van deze delegatiebepaling is voor de omzetbelasting o.a. vormgegeven in het derde lid van artikel 15 UBOB Pro, waarin wordt vermeld dat de suppletie plaatsvindt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze. Deze bedoelde aangegeven wijze is te vinden in de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst. Artikel 3, eerste lid, van deze regeling luidt:

"De wijze waarop het elektronisch berichtenverkeer plaatsvindt en de berichten waarvoor het berichtenverkeer anders dan langs elektronische weg kan plaatsvinden zijn opgenomen in de bij deze regeling behorende bijlage."

Uit de bij deze regeling behorende bijlage blijkt dat, met ingang van 1 januari 2018 voor de ingevolge artikel 15 UBOB Pro bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen uitsluitend digitaal verstrekt kunnen (oftewel: moeten) worden:

Toelichting. Wijziging Regeling elektronisch berichtenverkeer

"Artikel XXI

Artikel XXI, onderdelen A, B en C (bijlage behorende bij de Regeling elektronisch

berichtenverkeer Belastingdienst)

(...)

Daarnaast wordt in de Regeling EBV in de bijlage een regel aangevuld en een regel ingevoegd. Aanleiding voor deze aanpassing is de reeds in de 19e halfjaarsrapportage Belastingdienst aangekondigde verdere digitalisering van het werkproces rond de suppleties omzetbelasting. Als gevolg van deze aanpassing zullen de bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, bedoeld in artikel 15 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, met ingang van 1 januari 2018 uitsluitend elektronisch worden verzonden. Met een suppletie kan een btw ondernemer na afloop van het belastingjaar alsnog de te weinig of te veel betaalde btw aangeven. Door een suppletie voldoet de ondernemer aan zijn meldingsplicht van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 15 van Pro het UBOB 1968.

(...)"

Niet voldaan aan informatieverplichting

Voor zover het oordeel van het Hof zo dient te worden begrepen dat met het gespecificeerd vermelden van een omzetbelastingschuld in een aangifte vennootschapsbelasting, hetgeen de Inspecteur niet is (of kan zijn) ontgaan, voldaan wordt aan de informatieverplichting als bedoeld in artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB Pro is dat gelet op het voormelde rechtskader onjuist. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis van artikel 10a AWR en artikel 15 UBOB Pro komt duidelijk naar voren dat de suppletieverplichting een zelfstandige verplichting is. Aan deze zelfstandige verplichting kan (achteraf) geen invulling worden gegeven door bijvoorbeeld te verwijzen naar jaarstukken of een gedane aangifte vennootschapsbelasting. Zie ook de hiervoor vetgedrukte passage in de Nota ven Toelichting bij Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, nr. 677, blz. 68).

Daarnaast staat vast dat belanghebbende vóór april 2018 geen gebruik heeft gemaakt van het toentertijd door de Belastingdienst voorgeschreven digitale formulier. Ook uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2011-2012, 33004, 3, p. 60) blijkt dat het gebruik van het digitale formulier wordt voorgeschreven. Het Hof gaat hier geheel aan voorbij.

Door desondanks toch te oordelen dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden zich niet schuldig heeft gemaakt aan schending van het bepaalde in artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB Pro, geeft het Hof dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Met betrekking tot de beoordeling van de hoogte van de vergrijpboete op grond van artikel 10a AWR sluit ik mij aan bij het oordeel van de Rechtbank Den Haag in rechtsoverweging 18 van de uitspraak van 31 maart 2020, SGR 19/5600.

Vrijwillige verbetering

Voor zover de uitspraak van het Hof zo dient te worden gelezen of begrepen dat het Hof heeft geoordeeld dat in casu sprake is van vrijwillige verbetering, waardoor op de voet van paragraaf 25, achtste lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) geen aanleiding bestaat om een boete op te leggen, merk ik het volgende op.

Nu een aanwijzing in deze richting ontbreekt in de uitspraak, voldoet de uitspraak niet aan het in acht te nemen motiveringsvereiste aangezien het Hof op dit punt geen inzicht geeft in de gevolgde gedachtegang. In het licht van de vaststaande feiten kan in casu niet worden gesproken van vrijwillige verbetering op de voet van paragraaf 5 juncto paragraaf 25 BBBB, nu enerzijds belanghebbende met de aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 aan de Inspecteur geen afzonderlijke opgave verstrekt die de Inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag voor de omzetbelasting op te leggen (hier is geen sprake van 'uitdrukkelijk kenbaar maken') en anderzijds vrijwillige verbetering niet meer aan de orde kan zijn nadat belanghebbende is medegedeeld dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld. Het door de Inspecteur in dezen uitgevoerde boekenonderzoek illustreert reeds dat de bij de aangiften vennootschapsbelasting verstrekte opgave niet zonder nader onderzoek van de Inspecteur kan worden gevolgd. Daargelaten dat het aangifteproces vennootschapsbelasting niet mag worden vereenzelvigd met het voor de omzetbelasting in acht te nemen aangifteproces. Voor zover het oordeel van het Hof zo zou moeten worden begrepen dat sprake zou zijn van een vrijwillige verbetering acht ik dat oordeel dan ook rechtens onjuist en in ieder geval in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.

Tegenstrijdige oordelen inzake tijdigheid

Voorts laat met name ook de uitspraak van het Hof onder nummer 20/00495 inzake de in dit verband aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete ex artikel 67f AWR voldoende tot uiting komen dat belanghebbende, gelet op het aangiftesysteem omzetbelasting, de 'balansschulden' heel wel in de eerste aangifte in het volgende (boek)jaar geheel of gedeeltelijk had kunnen betalen. Zelfs indien de in 2016 ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 zouden worden aangemerkt als de voor de omzetbelasting op de voorgeschreven wijze gedane suppletie, quod non, heeft belanghebbende nog niet voldaan aan de op de voet van artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB Pro in acht te nemen tijdige informatieverplichting. Immers reeds ten tijde van het doen van aangifte omzetbelasting bestond wetenschap van de onjuistheid van deze gedane aangifte waardoor op dat moment (dan wel een korte redelijke termijn daarna) de informatieverplichting van artikel 10a AWR ontstond. Indien het oordeel van het Hof inhoudt dat het moment van het indienen van de aangiften vennootschapsbelasting voor belanghebbende kan worden aangemerkt als het (tijdig) voldaan hebben aan de informatieverplichting, dan heeft het Hof daarmee een onjuist, althans onbegrijpelijk en innerlijk tegenstrijdig, ontstaansmoment van de bedoelde informatieverplichting tot uitgangspunt genomen.

Het oordeel van het Hof in de onderhavige uitspraak dat niet kan worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen, is dan ook op die grond zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Verweer in cassatie

3.4

In verweer stelt belanghebbende onder meer:

Vaststelling Hof: aangiften zijn aangemerkt als suppletie door de inspecteur (in reactie op onderdeel niet voldaan aan informatieverplichting)

1.1.

Hoewel het wettelijk kader in het cassatieberoep van de staatssecretaris reeds is aangehaald, haal ik de volgende passages graag nog eens aan:

1.2.

Artikel 10a lid 2 AWR stelt: "Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling [van onjuistheden of onvolledigheden: toevoeging PH] als bedoeld in het eerste lid gedaan moeten worden."

1.3.

In artikel 15 UBOB Pro is vervolgens de algemene maatregel van bestuur uitgewerkt en is daarin opgenomen in het eerste lid dat de belastingplichtige is gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

1.4.

Er staat derhalve niet opgenomen: alsnog bij wijze van suppletieaangifte de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

1.5.

Daargelaten dat ik met het Hof van mening ben dat de suppletieaangifte een niet bestaande juridische term is en niet als aangifte heeft te gelden, spreekt artikel 15 UBOB Pro slechts over suppletie. Als naar de betekenis van dat woord wordt gezocht komen daarbij de volgende betekenissen voor: Suppletie 1) Aanvulling 2) Bijbetaling 3) Het aanvullen 4) Paradigma in de taalkunde 5) Supplement 6) Volledigmaking […]

1.6.

Het Hof heeft vastgesteld aan de hand van het controlerapport dat de inspecteur de balansposten in de jaarrekeningen alsook de daarbij gegeven specificatie in de toelichting, die volledig en al is overgenomen, heeft aangemerkt als een suppletie c.q. aanvulling. Deze stukken zijn reeds in 2016 verstrekt aan de inspecteur. 1.7. Het is ook om die reden geweest dat het Hof ter zitting heeft gevraagd wat de datum van de start van de controle is geweest, die de inspecteur ter zitting vanwege controleoverwegingen niet heeft geduid, om te vernemen of de controle(opdracht) nu voor 2018 is opgekomen (of al eerder). 1.8. Door of namens de staatssecretaris wordt ter zake van art. 10a lid 2 jo. 15 lid 3 UBOB thans weliswaar gesteld dat onder het daarin opgenomen "op de door de inspecteur aangegeven wijze" dient te worden verstaan het elektronisch indienen van een suppletieformulier, omdat zulks per 1 januari 2018 als zodanig heeft te gelden, maar verliest daarbij uit het oog dat zulks voor 2018 niet gold en derhalve ook niet in de periode dat belanghebbende de aangiften Vpb heeft gedaan in 2016. Tot 2018 (in 2017) stond in de bijlage bij de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst bij art. 10a AWR nog een kruisje bij "niet uitsluitend digitaal" en werden er geen pagina's c.q. domeinen voorgeschreven voor de suppletie.

1.9.

Het is derhalve de vaststelling van het Hof - mede nu ter zitting niet is weersproken dat enkel op basis van de aangiften het onderzoek is aangekondigd - dat de aangiften als suppletie met alsnog de juiste en volledige gegevens zijn aangemerkt (gezien de daarin opgenomen precieze berekening) door de inspecteur. Dat deze feiten op basis van het rapport door het Hof niet vastgesteld hadden kunnen worden is gesteld noch bewezen. Het Hof heeft zulks voldoende concreet gemaakt door zelfs expliciet paragraaf 1.1. van het controlerapport te benoemen.

Vrijwillige verbetering

1.10.

In dit onderdeel wordt door c.q. namens de staatssecretaris naar voren gebracht dat van een vrijwillige verbetering bij de aangifte Vpb geen sprake kan zijn geweest, omdat geen sprake zou zijn van het uitdrukkelijk kenbaar maken.

1.11.

Waar het uitdrukkelijk kenbaar maken vandaan wordt gehaald is niet gegeven. De enige verplichting die wettelijk gezien is vastgesteld is dat alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen worden verstrekt. Anders dan door c.q. namens de staatssecretaris wordt opgemerkt kon de inspecteur in deze nu juist wel zonder enig onderzoek de naheffingsaanslagen vaststellen, aangezien in de aangiften per jaar een duidelijke en specifieke specificatie was opgegeven.

Tegenstrijdige oordelen inzake tijdigheid

1.12.

Door c.q. namens de staatssecretaris wordt aangegeven dat als ten tijde van het doen van aangifte omzetbelasting al de wetenschap bestond dat deze onjuist zouden zijn gedaan dan zou aan art. 10a AWR ontleend op dat moment of kort nadien een suppletie moeten zijn gedaan en dan zouden de ingediende aangiften niet als tijdige suppletie zijn aan te merken.

1.13.

Dit standpunt is niet te volgen. In het tweede lid van art. 10a AWR wordt gerefereerd aan het uiterste tijdstip van de mededeling van het eerste lid. Hoewel zulks zo spoedig mogelijk dient te geschieden, betekent zulks niet dat er slechts een zeer korte tijd gesuppleerd kan worden om niet beboet te kunnen worden. Het gaat er dan immers om dat deze moet zijn gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. Dat die wetenschap bestond voor het indienen van de aangiften is niet gesteld en ook niet gebleken.

Boetegrond

1.14.

Waar in cassatie door c.q. namens de staatssecretaris niet op in wordt gegaan is dat het Hof ook zeer expliciet maakt dat de door de inspecteur ter onderbouwing van de boete ingeroepen bepalingen hier geen basis vormen voor een boete. Zoals uit artikel 15 UBOB Pro volgt zijn er diverse overtredingen te onderscheiden, te weten het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid van artikel 15 UBOB Pro, terwijl het het verwijt in het licht van de bevindingen van het Hof alsdan had moeten luiden dat sprake is van het niet doen van de suppletie op de bij het derde lid van art. 15 UBOB Pro aangewezen wijze.

1.15.

Echter zoals uit paragraaf 1.8. van dit verweer volgt was er ten tijde van het doen van aangifte met specificatie nog geen sprake van een aangewezen wijze (bij vastgesteld formulier).

1.16.

Bij het boetevoornemen is slechts het niet tijdig suppleren (omdat zulks pas in april 2018 zou zijn geschied) als grond voor de boete opgenomen.

Incidenteel beroep in cassatie

3.5

De twee middelen die belanghebbende hier heeft voorgesteld in haar incidentele beroep in cassatie zijn, als gezegd, vrijwel identiek aan het eerste en tweede middel dat belanghebbende heeft aangevoerd in haar beroep in cassatie in de samenhangende zaak met nummer 21/01297. Voor die middelen, belanghebbendes toelichting daarop en mijn beoordeling daarvan (gegrond) wil ik verwijzen naar mijn conclusie van heden in 21/01297.

4.Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wet- en regelgeving

4.1

Artikel 10a van de AWR luidt:

1 In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3 Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.

4.2

Blijkens artikel 1 van Pro het UBOB is in dat besluit uitvoering gegeven aan onder andere artikel 10a van de AWR. In artikel 15 van Pro het UBOB is opgenomen:

1 Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

2 De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

3 De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze.

4 Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding.

5 De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

4.3

Artikel 3a van de AWR luidt:

1 In afwijking van artikel 2:14, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht wordt in het verkeer tussen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen en de inspecteur of het bestuur van ’s Rijks belastingen een bericht uitsluitend elektronisch verzonden.

2 Bij ministeriële regeling wordt bepaald op welke wijze het elektronische berichtenverkeer plaatsvindt.

3 Bij ministeriële regeling kunnen berichten en groepen van belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden aangewezen waarvoor, alsmede omstandigheden worden aangewezen waaronder, het berichtenverkeer kan plaatsvinden anders dan langs elektronische weg.

4.4

Aan de delegatiebepaling in artikel 3a, derde lid van de AWR is uitvoering gegeven in de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst (hierna: Regeling EBV). Artikel 3, eerste lid, van de Regeling EBV luidt:

De wijze waarop het elektronisch berichtenverkeer plaatsvindt en de berichten waarvoor het berichtenverkeer anders dan langs elektronische weg kan plaatsvinden zijn opgenomen in de bij deze regeling behorende bijlage.

4.5

De bijlage bij de Regeling EBV bevatte tot 2018 de volgende rijen:

wet

onderdeel

omschrijving

niet uitsluitend digitaal

wel uitsluitend digitaal

voorziening

authenticatiemiddel

Algemene wet inzake rijksbelastingen

(…)

Artikel 10a

informatieplicht (alle middelen)

(…)

4.6

Sinds 2018 bevat de bijlage bij de Regeling EBV de volgende rijen:

rechtsgrondslag

onderdeel

omschrijving

niet uitsluitend digitaal

wel uitsluitend digitaal

voorziening

authenticatiemiddel

Algemene wet inzake rijksbelastingen

(…)

Artikel 10a

informatieplicht (alle middelen), met uitzondering van de ingevolge artikel 15 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen

idem

de ingevolge artikel 15 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen

SBR/Digipoort

MijnBelastingdienst Ondernemers

PKI Overheid services certificaat

Door Belastingdienst verstrekte gebruikersnaam en wachtwoord

(…)

4.7

In § 5 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst tot 2020) is het volgende opgenomen ten aanzien van vrijwillige verbetering:

1. Van een vrijwillige verbetering is sprake als belanghebbende vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald.

2. Van uitdrukkelijk kenbaar maken is sprake indien belanghebbende een afzonderlijke opgave verstrekt die de inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag op te leggen.

3. Het bewijs dat er geen sprake is van een vrijwillige verbetering dient te worden geleverd door de inspecteur aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden.

4. Belanghebbende kan bijvoorbeeld niet meer vrijwillig verbeteren nadat hem is medegedeeld dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld.

5. Voor de verzuimboete en vrijwillige verbetering zie § 24a.

6. Uitsluitend de vrijwillige verbetering voor de vergrijpboete bij aanslagbelastingen heeft een wettelijke basis (artikel 67n AWR; de inkeerregeling). De vrijwillige verbetering voor vergrijpboeten bij aangiftebelastingen als ook de aangiftebelastingen is beleidsmatig in § 25 geregeld.

4.8 § 25

van het BBBB (tekst tot 2020) luidt:

1. Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet.

2. In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.

3. In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent.

4. Bij oplegging van vergrijpboeten vindt afstemming plaats met boete- en fraudecoördinatoren en/of boetespecialisten. Ook bij oplegging van vergrijpboeten door een boetespecialist dient collegiale afstemming met een boete- en fraudecoördinator of boetespecialist plaats te vinden.

5. Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboete wordt, voor zover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.

6. Indien bij het opleggen van een vergrijpboete slechts een gedeelte van de verschuldigde belasting door opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald, berekent de inspecteur de boete over dat – naar evenredigheid bepaalde – gedeelte.

7. Het vorige lid vindt overeenkomstige toepassing indien meer dan één boetepercentage moet worden toegepast.

8. Indien sprake is van vrijwillige verbetering (zie § 5) met betrekking tot een aangiftebelasting legt de inspecteur geen vergrijpboete op grond van artikel 67f van de AWR op.

9. Indien sprake is van inkeer (zie § 5) na twee jaar met betrekking tot een aanslagbelasting kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen. Inkeer is een strafverminderende omstandigheid (zie artikel 67n van de AWR en § 7).

4.9

In § 28a van het BBBB is het volgende geregeld met betrekking tot de vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR:

1. Indien er sprake is van samenloop tussen het niet nakomen van de informatieverplichting enerzijds en een aangifte- en/of betalingsverplichting anderzijds worden, in overeenstemming met artikel 5:8 van Pro de Awb, twee afzonderlijke boeten opgelegd.

De gezamenlijke hoogte van deze twee boeten gaat de wettelijke maximumboete voor de hoogst beboetbare van beide gedragingen niet te boven.

2. De laatste volzin van het eerste lid is niet van toepassing indien de tweede beboetbare gedraging wordt begaan nadat ter zake van de eerste gedraging reeds een boete is opgelegd.

3. De laatste volzin van het eerste lid is niet van toepassing indien de beboetbare gedragingen worden begaan door verschillende belanghebbenden.

Parlementaire geschiedenis

4.1

In de wetshistorie van de Overige fiscale maatregelen 2012 is de volgende toelichting verschenen bij artikel 10a van de AWR:^[9]

11.3.

Informatieverplichting

Belastingheffing begint bij de beschikbaarheid van de juiste en volledige informatie. Een aanzienlijk deel van deze informatie moet door de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige daaronder begrepen, aangeleverd worden. De Belastingdienst krijgt weliswaar ook van derden informatie, maar in veel gevallen is het toch alleen de belastingplichtige die over informatie beschikt en de juistheid en volledigheid daarvan kan beoordelen. Vanzelfsprekend kan het voorkomen dat het de belastingplichtige nadien blijkt dat door hem verstrekte informatie niet (meer) juist of niet (meer) volledig is. Op dit moment is de belastingplichtige alleen in de loonbelasting verplicht om dan aan de bel te trekken. Buiten de zogenaamde correctieberichten om kan de belastingplichtige achterover leunen. Naar de mening van het kabinet is dit ongewenst. Het zorgen voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie is een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en de belastingplichtige. Het mag dan ook van de belastingplichtige verwacht worden dat hij de Belastingdienst uit zichzelf informeert zodra hij ermee bekend is of wordt dat eerder door hem verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist of onvolledig zijn.

Concreet zijn er nu vier gevallen waarin het kabinet voorstelt een verplichting tot het doen van een dergelijke mededeling aan de belastingplichtige op te leggen. Deze zijn de verklaring «uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto», de verklaring «geen privé-gebruik», Edelweisssituaties en de suppleties voor de omzetbelasting. Deze vier gevallen hebben gemeen dat de belastingplichtige bij uitstek bekend is met de relevante informatie en dat onjuistheden of onvolledigheden daarin voor hem eenvoudig te constateren zijn. Dan moet hij dit ook met de Belastingdienst delen.

Het voorstel voorziet in de mogelijkheid om het niet-nakomen van de informatieverplichting of van de voorschriften aan te merken als een beboetbaar feit. Het opnemen van een boetemogelijkheid benadrukt het belang dat het kabinet aan de verplichting hecht. Het wetsvoorstel voorziet uitsluitend in de mogelijkheid om een vergrijpboete op te leggen. De informatieverplichting geldt namelijk alleen indien de belastingplichtige bekend is of wordt met bepaalde onjuistheden of onvolledigheden. Bij het niet doen van mededeling daarvan in strijd met de hem opgelegde verplichting daartoe past geen verzuimboete. De inspecteur zal uiteraard moeten bewijzen dat de onjuistheid of onvolledigheid de belastingplichtige bekend is (geworden). De vergrijpboete bedraagt maximaal 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de informatieverplichting niet is of niet zou zijn geheven.

[…]

Artikel XI, onderdeel B (artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)

De fiscale wetgeving kent een drietal situaties waarin de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige daaronder begrepen, verplicht is aan de Belastingdienst informatie te verstrekken, op voorafgaand «verzoek» of eigener beweging. De belangrijkste en meest voorkomende situatie is het doen van aangifte. De twee andere situaties – als de inspecteur bij de belastingplichtige specifieke informatie opvraagt en de renseigneringsverplichting – dienen ter aanvulling en de controle op de in de aangifte verstrekte informatie. Met uitzondering van de loonbelasting (de correctieberichten) is de belastingplichtige niet verplicht om mededeling te doen aan de Belastingdienst indien hem bekend is of wordt dat door hem eerder verstrekte informatie onjuist of onvolledig is. De belastingplichtige kan achterover leunen. Dit past niet bij de gedeelde verantwoordelijkheid die de Belastingdienst en de belastingplichtige hebben voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie. Er zijn op dit moment drie gevallen waarin het kabinet de belastingplichtige wil verplichten open kaart richting de Belastingdienst te spelen, namelijk bij de ingevolge het wetsvoorstel Wet uitwerking autobrief te introduceren «verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto», in het kader van de bestrijding van de Edelweissroute en bij suppleties omzetbelasting. De wettelijke regeling van deze drie gevallen is nieuw. Daarnaast stelt het kabinet op grond van meer wettechnische redenen voor om de informatieverplichting ook te laten gelden voor de al bestaande «verklaring geen privé-gebruik».

In plaats van het treffen van een afzonderlijke regeling voor elk van deze gevallen stelt het kabinet voor in artikel 10a van de AWR een algemene delegatiebepaling op te nemen. Deze delegatiebepaling biedt de mogelijkheid om in bepaalde gevallen de belastingplichtige of inhoudingsplichtige te verplichten eigener beweging de inspecteur van onjuistheden of onvolledigheden mededeling te doen zodra hij met die onjuistheden of onvolledigheden bekend is of wordt. Tevens kan worden voorgeschreven wanneer en hoe de belastingplichtige deze mededeling moet doen. De uitwerking van de informatieverplichting vindt plaats bij algemene maatregel van bestuur. De hoofdlijnen van deze uitwerking voor de vier gevallen waarop het kabinet nu het oog heeft, worden hierna geschetst.

Op het niet nakomen van de verplichting om actief informatie te verstrekken of het niet tijdig of niet op de voorgeschreven wijze verstrekken van die informatie kan een vergrijpboete gesteld worden. Ook op deze boete zijn de formele boetebepalingen die zijn opgenomen in hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de AWR van toepassing.

[…]

Suppleties omzetbelasting

In de omzetbelasting is in de praktijk het fenomeen van de «suppletieaangifte» gegroeid. Het staat buiten kijf dat elke aangifte voor de omzetbelasting juist en volledig gedaan moet worden. Toch blijkt inmiddels in zo’n 600 000 gevallen naderhand dat er nog een bedrag aan te betalen of terug te ontvangen belasting is. Vanuit het oogpunt dat het de belastingplichtige niet moeilijk gemaakt moet worden om zijn belastingschuld correct vast te (laten) stellen, biedt de Belastingdienst een digitaal formulier suppletie aan waarmee de belastingplichtige de onjuistheid van de aangifte(n) kan melden. De suppletie is juridisch gezien geen aangifte en ontbeert elke wettelijke grondslag. De Belastingdienst merkt deze suppleties aan als een verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte. Indien het alsnog te betalen bedrag meer bedraagt dan € 20 000 of 10 percent of meer van de per saldo wel betaalde of terugontvangen belasting, wordt de belastingplichtige een verzuimboete opgelegd.

Degenen die thans suppleren geven al blijk van het besef dat ook zij verantwoordelijk zijn voor het aandragen van de voor de belastingheffing relevante informatie. Om iedere ondernemer daarvan te doordringen dient het melden van geconstateerde onjuistheden in de aangiften omzetbelasting naar de mening van het kabinet echter niet langer geschieden op basis van vrijwilligheid. Daarom wordt voorgesteld om de informatieverplichting te laten gaan gelden voor de omzetbelasting. De ondernemer wordt dan verplicht de Belastingdienst op de hoogte te stellen, indien hij binnen het kalenderjaar of na afloop van een kalenderjaar ermee bekend wordt dat over één of meer tijdvakken in dat kalenderjaar te weinig belasting is betaald of is teruggevraagd. Voor degenen die thans suppleren verandert er weinig. Het formaliseren vindt namelijk op dezelfde wijze plaats als nu: via een naheffingsaanslag of een ambtshalve teruggaaf. Daarbij wordt het verzoek behandeld als een (te laat) ingediend bezwaarschrift tegen de eigen aangifte. Ook de huidige praktijk rondom de boeteoplegging wordt gecontinueerd. Degene die tijdig aan zijn informatieverplichting voldoet, krijgt alleen een verzuimboete wegens het niet, gedeeltelijk niet, of niet tijdig betalen van de verschuldigde belasting mits het te betalen bedrag de gestelde grenzen overschrijdt. Degenen die niet voldoen aan hun informatieverplichting kunnen daarentegen een verzuim- of vergrijpboete krijgen wegens het niet voldoen aan hun aangifte- en betaalverplichtingen, afhankelijk van de vraag of al dan niet sprake is van grove schuld of opzet, en daarnaast een vergrijpboete wegens het niet nakomen van de informatieverplichting. Onder het niet voldoen aan de informatieverplichting is begrepen de situatie waarin de Belastingdienst de onjuistheden of onvolledigheden ontdekt vóórdat de belastingplichtige daarvan mededeling gedaan heeft.

De informatieverplichting sluit aan bij het kalenderjaar. Dit hangt ermee samen dat de meeste onvolkomenheden op het gebied van de omzetbelasting geconstateerd worden bij het opmaken van de jaarstukken. De informatieverplichting is echter niet gebonden aan een bepaald kalenderjaar. Zolang kan worden nageheven of (ambtshalve) kan worden teruggegeven, vijf jaar dus, blijft de belastingplichtige verplicht onjuistheden te melden. Het gebruik van het digitale formulier suppletie voor het voldoen aan de informatieverplichting wordt voorgeschreven. Op dit formulier kan de belastingplichtige voor meerdere tijdvakken aangeven of hij nog belasting moet betalen dan wel aanspraak maakt op een teruggaaf.

Tot slot benadrukt het kabinet dat de informatieverplichting niet afdoet aan de aangifte- en betaalverplichting van de belastingplichtige. Indien de Belastingdienst lopende het kalenderjaar achterhaalt dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte gedaan heeft of de verschuldigde belasting niet, niet tijdig of niet volledig heeft betaald, kan de Belastingdienst een naheffingsaanslag opleggen met een eventuele boete.

4.11

In de nota naar aanleiding van het verslag is het volgende opgemerkt over de boete op grond van artikel 10a van de AWR:^[10]

Tot slot heeft de NOB een aantal vragen over de boete bij het niet nakomen van de informatieverplichting. Zo vraagt het NOB waarom op het niet doen van suppletie geen verzuimboete gesteld wordt zoals ook in de loonbelasting bij correctieberichten is gedaan. Door geen verzuimboete op het niet nakomen van de informatieverplichting te stellen beoogt het kabinet om het aantal belastingplichtigen dat met een boete geconfronteerd wordt beperkt te houden en wel tot alleen de zwaardere (fraude) gevallen. Verzuimboeten zijn betrekkelijk eenvoudig op te leggen. De inspecteur hoeft uitsluitend te bewijzen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen. Voor het opleggen van een vergrijpboete dient hij echter ook opzet of grove schuld aan te tonen. De aanwezigheid van opzet of grove schuld onderscheidt bovendien de lichte gevallen van de belastingplichtigen die moedwillig getracht hebben om de verschuldigde belasting te ontduiken. Anders dan de NOB ziet het kabinet geen enkele aanleiding om in gevallen waarin een belastingplichtige opzettelijk of grof schuldig zijn informatieverplichting niet nakomt én opzettelijk of grof schuldig zijn betaalverplichting niet nakomt wettelijk één van beide vergrijpboeten te matigen. Van een dubbele beboeting is geen sprake. Zoals eerder is aangegeven op vragen van de leden van de fractie van het CDA zijn het niet nakomen van de informatieverplichting en het niet nakomen van de betaalverplichting wezenlijk verschillende gedragingen, die in de tijd uit elkaar (kunnen) liggen en ook niet uit elkaar voortvloeien.

4.12

Bij de bekendmaking van artikel 15 van Pro het UBOB is de volgende toelichting verschenen:^[11]

Het ingevolge het onderhavige besluit per 1 januari 2012 in te voeren artikel 15 van Pro het UB OB 1968 verplicht ondernemers om eigener beweging onjuistheden in een aangifte omzetbelasting te corrigeren. Deze verplichting geldt zowel indien te veel belasting is betaald als indien te weinig belasting is betaald. Een groot aantal ondernemers geeft onjuistheden al door aan de Belastingdienst. Het brengen van deze zogenoemde suppletiepraktijk onder de informatieverplichting van artikel 10a van de AWR is dan ook met name gericht op degenen die nu voor de belastingheffing relevante informatie verzwijgen.

Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze suppletie gedaan moet worden. Dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn. Voor bijvoorbeeld kleine(re) bedragen kan echter een andere wijze meer passend zijn. Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie.

Suppletie moet gedaan worden zodra de ondernemer constateert dat hij een aangifte omzetbelasting onjuist of onvolledig gedaan heeft. Meestal zal dit zijn bij het opmaken van de jaarstukken. Het is echter niet uitgesloten dat een suppletie betrekking heeft op «oudere» jaren. Het doen van een suppletie leidt tot een naheffingsaanslag of wordt behandeld als een ambtshalve verzoek om teruggaaf. De termijn voor beide bedraagt vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of waarover de teruggaaf wordt verleend. De termijn voor het doen van suppletie sluit daarop aan.

Als de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden, heeft hij niet of niet tijdig aan zijn informatieverplichting voldaan. Het alsnog doen van suppletie sluit het opleggen van een vergrijpboete dan ook niet uit. De vergrijpboete wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting staat los van een verzuim- of vergrijpboete wegens het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van de verschuldigde omzetbelasting.

4.13

Bij de aanpassing van de bijlage behorende bij de Regeling EBV is het volgende toegelicht:^[12]

Met een suppletie kan een btw ondernemer na afloop van het belastingjaar alsnog de te weinig of te veel betaalde btw aangeven. Door een suppletie voldoet de ondernemer aan zijn meldingsplicht van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 15 van Pro het UBOB 1968.

Voor de groep ondernemers die momenteel nog schriftelijke verzoeken indienen, betekent de maatregel een aanpassing. Digitalisering van het gehele werkproces met betrekking tot suppleties omzetbelasting leidt uiteindelijk zowel voor belastingplichtigen als de Belastingdienst tot een aanzienlijke vereenvoudiging. Zo nemen door de digitalisering van het werkproces met betrekking tot suppleties omzetbelasting de administratieve lasten voor bedrijven af met € 0,3 miljoen. Verder leidt het verplichtstellen van digitaal suppleren bij de Belastingdienst tot een structurele besparing van de uitvoeringskosten ter grootte van € 0,3 miljoen.

Jurisprudentie

4.14

Ter vergelijking vermeld ik een wat ouder arrest over de wijze waarop een mededeling van betalingsonmacht moest worden gedaan. In 1991 oordeelde de Hoge Raad dat nadere regelgeving bij algemene maatregel van bestuur over de vorm (schriftelijk) waarin de mededeling van betalingsonmacht moet worden gedaan, verbindende kracht mist omdat de formele wet (in dit geval de Wet op de loonbelasting 1964) niet voorzag in die delegatie:^[13]

3.3.

In rechtsoverweging 4 (Hier is kennelijk bedoeld overweging 6.4; Red.) van de uitspraak van het Hof ligt besloten 's Hofs oordeel dat door de BV een mededeling is gedaan als bedoeld in artikel 32a, lid 1, van de Wet in verbinding met artikel 12a van het Besluit. Het middel bestrijdt dit oordeel omdat de mededeling, anders dan in artikel 12a, lid 1, van het Besluit is voorgeschreven, niet schriftelijk is gedaan, evenwel tevergeefs. De derde volzin van artikel 32a, lid 1, van de Wet voorziet immers niet in de bevoegdheid bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen met betrekking tot de vorm waarin de mededeling dient te worden gedaan, hetgeen wordt bevestigd door de Memorie van Toelichting op artikel 16d, eerste tot en met derde lid, van de Coordinatiewet Sociale Verzekeringen, welke wet eveneens bij de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid werd gewijzigd en welk artikel eenzelfde bepaling bevat als artikel 32a van de Wet: de bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven nadere uitvoeringsvoorschriften kunnen slechts betrekking hebben op de inhoud van de mededeling, de aard en inhoud van de over te leggen stukken en de termijnen waarbinnen de mededeling, het verstrekken van inlichtingen en de overlegging van stukken dienen te geschieden, aldus de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, zitting 1980-1981, 16 530, nummer 3, bladzijde 13). Daarmee werd gevolg gegeven aan het advies van de Raad van State enige beperking aan te brengen in de aanvankelijk zonder beperkingen geredigeerde delegatiebepaling (Advies Raad van State, Tweede Kamer, zitting 1980/1981, 16 530, nummer B, bladzijde 5, linker kolom; Nader Rapport, t.a.p. nummer C, bladzijde 5, rechter kolom). In zoverre artikel 12a, lid 1, van het Besluit bepaalt dat de mededeling schriftelijk moet worden gedaan mist het derhalve verbindende kracht. De mededeling kan ook op andere wijze worden gedaan. De bewijslast dat zulks is geschied en dat daarbij inzicht is gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of niet is betaald, rust op de belastingplichtige.

4.15

De strafkamer van de Hoge Raad oordeelde in 2000 als volgt:^[14]

3.3.

Voor de beoordeling van het middel zijn de volgende voorschriften van belang:

“Art. 7, eerste lid eerste zin, EVRM bepaalt: niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde.

Art. 1, eerste lid, Sr en art. 16 Grondwet Pro bepalen gelijkluidend: Geen feit is strafbaar dan uit kracht van een daaraan voorafgegane wettelijke strafbepaling”.

3.4.

In deze voorschriften ligt onder meer het zogenaamde bepaaldheidsgebod besloten. Dit houdt in dat de burger moet kunnen weten ter zake van welke gedragingen hij kan worden gestraft. De rechtszekerheid eist dit. Van de wetgever mag worden verlangd dat hij met het oog daarop op een zo duidelijk mogelijke wijze delicten omschrijft. Daarbij moet niet uit het oog worden verloren dat de wetgever soms met een zekere vaagheid, bestaande in het bezigen van algemene termen, delicten omschrijft om te voorkomen dat gedragingen die strafwaardig zijn buiten het bereik van de delictsomschrijving vallen. Die vaagheid kan onvermijdelijk zijn, omdat niet altijd te voorzien is op welke wijze de te beschermen belangen in de toekomst zullen worden geschonden en omdat, indien dit wel is te voorzien, delictsomschrijvingen anders te verfijnd worden met als gevolg dat de overzichtelijkheid wegvalt en daarmee het belang van de algemene duidelijkheid van de wetgeving schade lijdt.

3.5.

In dit verband verdient nog opmerking dat indien het om professionele marktdeelnemers gaat, mag worden verlangd dat deze zich terdege laten informeren over de beperkingen waaraan hun gedragingen zijn onderworpen.

4.16

In 2012 oordeelde de Hoge Raad dat de Belastingdienst zonder wettelijke bevoegdheid niet gerechtigd is om voor te schrijven dat adresgegeven uitsluitende op een bepaalde wijze aan hem kunnen worden gemeld:^[15]

3.4.3.

Met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven overwegingen heeft het Hof echter miskend dat de Belastingdienst, bij het ontbreken van een daartoe strekkende wettelijke bepaling, niet gerechtigd is om belastingplichtigen voor te schrijven dat adresgegevens uitsluitend op een bepaalde wijze aan hem kunnen worden gemeld. De Inspecteur dient dan ook mede acht te slaan op adresgegevens die door een belastingplichtige op andere wijze voldoende duidelijk aan hem ter kennis worden gebracht. Wel kan worden aanvaard dat de Inspecteur voorbijgaat aan de kennisgeving van adresgegevens op bepaalde al dan niet digitale formulieren (zoals aangiftebiljetten), mits uit het desbetreffende formulier zelf blijkt dat langs deze weg ter kennis van de Inspecteur gebrachte adresgegevens door de Belastingdienst niet worden verwerkt.

4.17

In een zaak over een verzoek tot herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting oordeelde de Hoge Raad in 2018 als volgt:^[16]

4.2.1.

Het middel faalt voor zover het ertoe strekt dat het Hof de brief van belanghebbende van 7 maart 2014 ten onrechte heeft aangemerkt als een ‘op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend’ verzoek tot herziening van de voorlopige aanslag van 21 februari 2014.

Uit de aan de Hoge Raad toegezonden stukken blijkt niet dat de Inspecteur zich bij de behandeling in hoger beroep op het standpunt heeft gesteld dat een verzoek tot herziening van de voorlopige aanslag op andere wijze gedaan had behoren te worden en dat dit belanghebbende bekend kon zijn.

4.18

Over het objectieve karakter van het pleitbaar standpunt heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:^[17]

2.3.2

Van een pleitbaar standpunt (een pleitbare uitleg van het (belasting)recht) is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was. Deze beoordeling naar objectieve maatstaven brengt mee dat degene die zich op een pleitbaar standpunt beroept, daarvoor een beroep kan doen op bronnen of opinies waarmee hij ten tijde van de aangifte niet bekend was.

Indien kan worden vastgesteld dat de belasting- of inhoudingsplichtige van zo’n pleitbaar standpunt is uitgegaan, kan niet de vergrijpboete worden opgelegd die is voorzien wegens het opzettelijk niet, dan wel onjuist of onvolledig voldoen aan de aangifteplicht (artikel 67d AWR), en evenmin de vergrijpboete die staat op het opzettelijk of grovelijk onachtzaam niet, niet volledig dan wel niet binnen de gestelde termijn betalen van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen (artikel 67f AWR).

4.19

Over artikel 10a van de AWR en het nemo-teneturbeginsel heeft de Hoge Raad – omwille van de rechtsontwikkeling en met het oog op duidelijkheid voor de rechtspraktijk – als volgt ten overvloede overwogen:^[18]

4.2.1

Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte voor de omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij op grond van artikel 15, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Op grond van artikel 15, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit moet de suppletie worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. Verder geldt op grond van artikel 15, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit dat de suppletie zo spoedig mogelijk moet geschieden op de door de inspecteur aangegeven wijze. Die voorgeschreven wijze houdt in dat de belastingplichtige met gebruikmaking van een daartoe door de Belastingdienst ontworpen formulier meldt dat en hoeveel omzetbelasting hij in een bepaald tijdvak te veel of te weinig op aangifte heeft voldaan.

4.2.2

Het niet of niet tijdig of het niet op de door de inspecteur aangegeven wijze doen van de hiervoor bedoelde suppletie wordt op grond van artikel 15, lid 4, van het Uitvoeringsbesluit aangemerkt als een overtreding. In geval van opzet of grove schuld kan daarvoor op grond van artikel 10a, lid 3, AWR een bestuurlijke boete aan de belastingplichtige worden opgelegd van ten hoogste 100 procent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de suppletieplicht niet is of niet zou zijn geheven.

4.2.3

De in artikel 10a AWR neergelegde mededelingsplicht strekt ertoe dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige die eerder een onjuiste of onvolledige belastingaangifte heeft gedaan, met het oog op een juiste belastingheffing, in bij algemene maatregel van bestuur aangewezen gevallen uit eigen beweging alsnog juiste en volledige informatie aan de inspecteur verschaft.

4.3

Indien de belastingplichtige ter nakoming van de mededelingsplicht als bedoeld in artikel 10a AWR een suppletie doet waaruit volgt dat hij eerder een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, kan daarvan het gevolg zijn dat ten aanzien van die belastingplichtige het vermoeden ontstaat dat hij een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. Dat brengt echter niet mee dat de belastingplichtige zich met een beroep op het nemo-teneturbeginsel aan de suppletieverplichting zou kunnen onttrekken. Het is immers vaste rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) dat dit beginsel niet in de weg staat aan de verplichting voor een belastingplichtige om informatie te verschaffen ten behoeve van een juiste belastingheffing. Het nemo-teneturbeginsel staat daarom evenmin eraan in de weg dat aan de belastingplichtige die de hiervoor bedoelde mededelingsplicht niet nakomt, een bestuurlijke boete wordt opgelegd.

4.4.1

De vraag is of het nemo-teneturbeginsel wel eraan in de weg staat dat informatie die aldus, ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht en onder bedreiging van een boete, is verstrekt, wordt gebruikt voor het bewijs dat de belastingplichtige ter zake van zijn eerdere ontoereikende betaling op aangifte een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. Gelet op de rechtspraak van het EHRM staat het nemo-teneturbeginsel daaraan in de weg indien die informatie is aan te merken als bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige.

4.4.2

De op grond van artikel 10a AWR gedane mededeling van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen moet naar haar aard worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Daaraan doet niet af dat die verklaring gebaseerd kan zijn op in de administratie van de belastingplichtige aanwezige facturen en andere documenten. Die in artikel 10a AWR verplicht gestelde mededeling mag dus niet worden gebruikt voor het bewijs dat die belastingplichtige een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan.

4.2

De Centrale Raad van Beroep oordeelde als volgt over het rechtszekerheidsbeginsel in het kader van bestuurlijke boeten wegens het niet voldoen aan een inlichtingenverplichting in de Werkloosheidswet:^[19]

4.1.

Allereerst moet worden beoordeeld of artikel 25 van Pro de WW in overeenstemming is met het lex certa-beginsel, dat onder meer besloten ligt in artikel 5:4, eerste lid, van de Awb en artikel 7, eerste lid, van het EVRM.

4.2.

Zoals de Raad eerder heeft overwogen (uitspraak van 9 december 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:4725) verlangt het lex certa-beginsel van de wetgever dat hij met het oog op de rechtszekerheid op een zo duidelijk mogelijke wijze een verboden gedraging omschrijft. Een burger of een onderneming moet kunnen weten ter zake van welke gedragingen hij kan worden gestraft. Daarbij moet niet uit het oog worden verloren dat de wetgever soms met een zekere vaagheid, bestaande uit het gebruik van algemene termen (‘vage norm’), verboden gedragingen omschrijft om te voorkomen dat gedragingen die strafwaardig zijn buiten het bereik van die omschrijving vallen. Die vaagheid kan onvermijdelijk zijn, omdat niet altijd is te voorzien op welke wijze de te beschermen belangen in de toekomst zullen worden geschonden en omdat, indien dit wel is te voorzien, de omschrijvingen van verboden gedragingen anders te verfijnd worden met als gevolg dat de overzichtelijkheid wegvalt en daarmee het belang van de algemene duidelijkheid van wetgeving schade lijdt (zie HR 31 oktober 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7954 en ABRvS 17 maart 2010, ECLI:NL:RVS:2010:BL7836). Indien het desbetreffende voorschrift een ‘vage norm’ bevat dient bij de beantwoording van de vraag of de rechtsnorm voldoende bepaald is ook de wetsgeschiedenis of, zo nodig, de uitleg die de rechter aan die ‘vage norm’ heeft gegeven in aanmerking te worden genomen (bijvoorbeeld: EHRM 28 juni 2011, nr. 577/11, ECLI:NL:XX:2011:BT2901 inzake Het Financieele Dagblad/Nederland en EHRM 25 mei 1993, nr. 14307/88 inzake Kokkinakis/Griekenland).

4.3.1.

In artikel 25 van Pro de WW, voor zover hier van belang, is bepaald dat de werknemer verplicht is aan het Uwv op zijn verzoek of onverwijld uit eigen beweging alle feiten en omstandigheden mede te delen, waarvan hem redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat zij van invloed kunnen zijn op het recht op uitkering, het geldend maken van het recht op uitkering, de hoogte of de duur van de uitkering, of op het bedrag van de uitkering dat aan de werknemer wordt betaald.

4.3.2.De inlichtingenverplichting in artikel 25 van Pro de WW is weliswaar in algemene termen omschreven maar ziet blijkens de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel (Kamerstukken II 1985/86, 19 261, nr. 3, blz. 142) duidelijk op feiten en omstandigheden waarvan de werknemer weet of redelijkerwijs kan vermoeden, dat deze tot wijziging of beëindiging van het uitkeringsrecht of tot wijziging van het te betalen bedrag aan uitkering kunnen leiden. Het is in het licht van het doel van de WW – een verzekering van werknemers tegen geldelijke gevolgen van werkloosheid – evident dat onder die inlichtingenverplichting in elk geval het opgeven van gewerkte uren valt. Dat alle uren die besteed worden aan activiteiten die direct verband houden met werkzaamheden als zelfstandige, aan het Uwv moeten worden gemeld, is in vele uitspraken van de Raad tot uitdrukking gebracht (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 20 juni 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BW9258). Zo is de rechtsnorm van artikel 25 van Pro de WW voldoende bepaald en is voor de werknemer voorzienbaar wanneer niet of onvoldoende nakoming van deze inlichtingenverplichting leidt tot bestraffing. Van strijd met het lex certa-beginsel is daarom geen sprake.

Literatuur

4.21

Baron schrijft in zijn artikel in
TFBhet volgende:^[20]

3.1.

Het beboetbare feit

Via art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 is er een informatieverplichting en bijbehorende beboetbare feiten ontstaan met betrekking tot nog niet eerder geformaliseerde omzetbelastingschulden. In principe dient een suppletieaangifte te worden gedaan zodra de belastingplichtige constateert dat in de afgelopen vijf kalenderjaren de gedane aangiften omzetbelasting onjuist of onvolledig waren, waardoor te veel of te weinig omzetbelasting is betaald.

In de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat rekening moet worden gehouden met het feit dat een belastingplichtige niet direct inziet dat hij aan zijn informatieverplichting dient te voldoen. Hiermee worden de woorden ‘zodra de belastingplichtige constateert’ in lid 1 van art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 genuanceerd. Deze nuance lijkt echter weer op te houden wanneer uit de opgemaakte jaarrekening blijkt dat er nog een te betalen of te ontvangen bedrag aan omzetbelasting is. Op dat moment dient volgens de parlementaire geschiedenis uiterlijk contact te worden opgenomen met de inspecteur. ‘Juist het voor zich houden van twijfel kan leiden tot het verwijt van het grofschuldig niet nakomen van de informatieverplichting, het delen van twijfel niet.’

Het uiterste moment voor het indienen van de suppletie blijft echter nog onduidelijk, omdat in lid 2 van art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 staat, dat de belastingplichtige uiterlijk dient te suppleren wanneer hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden van de onjuiste/onvolledige aangifte. Dit kan bijvoorbeeld het moment zijn dat de jaarstukken, met de omzetbelastingschuld op de balans, worden gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel.

Uit de praktijk blijkt echter dat de Belastingdienst de koppeling maakt met de aangifte inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting en de daarin vermelde specificatie van de omzetbelastingschuld. Hierdoor zou kunnen worden beargumenteerd dat de suppletie uiterlijk voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting dient plaats te vinden.

Hoewel dus niet volledig duidelijk is wanneer de exacte deadline is voor het indienen van een suppletie, lijkt het opmaken van de jaarstukken, wegens de opmerking in de parlementaire geschiedenis, het moment te zijn met de minste discussie.

Het niet, niet tijdig of het niet op de voorgeschreven wijze doen van een suppletieaangifte wordt aangemerkt als een overtreding waarvoor een vergrijpboete kan worden opgelegd. De bevoegdheid tot het opleggen, lijkt te zijn gekoppeld aan de naheffingstermijn. In ieder geval zal door verloop van vijf jaren na afloop van het betreffende belastingjaar de bevoegdheid tot boeteoplegging vervallen.

4.22

In het
BTW-bulletinhebben Feenstra en Demandt als volgt betoogd:^[21]

Is art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 in strijd met art. 1 Wetboek Pro van Strafrecht?

Wat ons betreft gaat de hiervoor besproken uitspraak van Rechtbank Oost-Brabant nog niet ver genoeg. Art. 10a AWR is in onze opvatting uitsluitend vormgegeven als een boetebepaling. Het is enigszins gekunsteld (zo al niet in strijd met het legaliteitsbeginsel) om daar een strafbepaling van te maken, zoals het Openbaar Ministerie en Rechtbank Overijssel in de twee gewezen uitspraken wel hebben gedaan. Wij vragen ons namelijk af of strafvervolging op basis van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 wel in overeenstemming is met art. 1 Sr Pro en/of art. 7 EVRM Pro. Is er wel een wettelijke basis voor strafvervolging op grond van art. 10a AWR? Is de bepaling wel voldoende precies en voorzienbaar?

De Hoge Raad heeft reeds in 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA7954) geoordeeld dat

“de burger moet kunnen weten ter zake van welke gedragingen hij kan worden gestraft. De rechtszekerheid eist dit. Van de wetgever mag worden verlangd dat hij met het oog daarop op een zo duidelijk mogelijke wijze delicten omschrijft”.

Een zekere vaagheid is volgens de Hoge Raad soms onvermijdelijk, omdat de wetsartikelen moeten kunnen meebewegen met de tijd.

Het EHRM heeft zich hier ook over uitgelaten in onder andere de Yukos-zaak (EHRM 20 september 2011, FED 2012/27), waarbij onder meer werd geklaagd over de hoogte van de opgelegde boetes. Het EHRM oordeelde over de eis van voorzienbaarheid in relatie tot art. 7 EVRM Pro en art. 1 van Pro het Eerste Protocol EVRM (EP EVRM) als volgt:

“567. (…) While it prohibits, in particular, extending the scope of existing offences to acts which previously were not criminal offences, it also lays down the principle that the criminal law must not be extensively construed to an accused’s detriment, for instance by analogy. It follows that offences and the relevant penalties must be clearly defined by law.

568. Futhermore, the term ‘law’ implies qualitative requirements, including those of accessibilty and foreseeability.

569. Thus, the requirement of lawfulness cannot be read as outlawing the gradual clarification of the rules of criminal liability through judicial interpretation from case to case, ‘provided that the resultant development is consistent with the essence of the offence and could reasonably be foreseen’ (see Kafkaris v. Cyprus [GC], no. 21906/04, § 141, ECHR 12 February 2008).”

De vaagheid van de bepaling als zodanig komt volgens het EHRM derhalve niet in strijd met art. 7 en Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, maar dan moet de rechterlijke interpretatie wel in overeenstemming zijn met de kern van de straf- of boetebepaling én redelijkerwijs te voorzien zijn.

Bij een vervolging op grond van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 jo. art. 68 jo Pro. art. 69 AWR Pro moet er nogal wat worden geïnterpreteerd om te komen tot een veroordeling. Deze interpretatie blijft dan niet beperkt tot een fiscale boetebepaling in de wet in formele zin (art. 10a AWR), maar strekt zich ook uit naar een lagere regelgeving in een AMvB (art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968). Hierbij zijn de navolgende kanttekeningen te plaatsen:

• In deze bepalingen is niet opgenomen dat overtreding van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 wordt gezien als een strafbaar feit, meer in het bijzonder een misdrijf. Er wordt in art. 10a AWR uitsluitend en expliciet gerefereerd aan een overtreding die kan worden bestraft met een vergrijpboete. Bovendien wordt in art. 10a AWR uitsluitend verwezen naar AMvB’s voor de uitwerking van de feitelijke gedragingen en bevat art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 de nodige vage termen en onduidelijkheden. Wat is ‘ten spoedigste’? Hoe ruim/eng wordt ‘op eigener beweging’ uitgelegd? Is de ‘mededeling’ aan vormvereisten gebonden? Is er ook sprake van een ‘onjuistheid’ als het bedrag aan belasting onder aan de streep gelijk blijft? Tot wanneer kan een belastingplichtige redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur nog niet van de onjuistheden in de aangifte op de hoogte is? Bij het opnemen van de balanspost in de jaarrekening of het indienen van de jaarrekening bij de fiscus? Daar komt bij dat een balanspost een momentopname is en daarmee is niet gegeven dat (inmiddels) de juiste en volledige gegevens bekend zijn om een suppletieaangifte te doen.

• Ook in de parlementaire geschiedenis over art. 10a AWR wordt over het strafrecht in het geheel niet gerept. De gehanteerde systematiek is bovendien volledig nieuw vergeleken met de huidige systematiek van strafbepalingen in de AWR. Een voor de hand liggend voorbeeld is de inlichtingenplicht van art. 47 AWR Pro. Dit wordt zelden strafrechtelijk vervolgd, omdat de toegevoegde waarde veelal ontbreekt. Niettemin kan een veroordeling ex art. 69 jo Pro. art. 68 jo Pro. art. 47 AWR Pro uitsluitend volgen wanneer sprake is van een expliciet verzoek om inlichtingen, gesteld door de inspecteur onder uitdrukkelijke verwijzing naar art. 47 AWR Pro. De wijze waarop de inspecteur het verzoek vormgeeft vloeit niet voort uit een AMvB, maar uit de wet zelf. In art. 68 AWR Pro staat immers dat de verplichting uit de belastingwet moet voortvloeien. Het is dan voor de belastingplichtige ten minste (beter) voorzienbaar dat het niet of niet volledig en/of juist verstrekken van inlichtingen een strafbaar feit kan opleveren. Tijdens de behandeling van art. 10a AWR heeft de Tweede Kamer al aangestipt dat deze bepaling wel erg vaag is, nu de concrete verplichting uitsluitend wordt uitgewerkt in een AMvB. De staatssecretaris verwijst in dit kader naar de aangifteplicht, waarbij ook in AMvB’s een verdere uitwerking wordt gegeven. Deze vergelijking gaat naar ons idee echter niet op, want in de AWR staat weliswaar een algemene aangifteplicht, maar deze wordt uitgewerkt in de materiële belastingwetten. Vervolgens wordt in de daarbij behorende AMvB’s een verdere uitwerking gegeven. De suppletieaangifte als zodanig is niet vastgelegd in de Wet op de Omzetbelasting 1968.

• Daarnaast is een vergelijking met art. 70 AWR Pro op zijn plaats. Dat artikel bepaalt:

“Overtreding van door Ons krachtens de belastingwet bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde bepalingen wordt, voor zover die overtreding is aangemerkt als strafbaar feit, gestraft met geldboete van de derde categorie.”

Er kan dus een straf worden gesteld op niet-naleving van in AMvB vastgelegde voorschriften. Een voorbeeld hiervan is te vinden in art. 4 Uitv Pro.besl. AWR (over de woonplaats van zelfstandige binnenschippers): ‘het niet voldoen aan een verplichting bedoeld in de artikelen 1 tot en met 3 is een strafbaar feit’. Een dergelijke bepaling is niet terug te vinden in het Uitv.besl. OB 1968, Uitv.besch. OB 1968 of de Uitvoeringsregeling AWR met betrekking tot art. 10a AWR of art. 15 van Pro het Uitv.besl. OB 1968.

Kortom noch de parlementaire geschiedenis, noch uit de wetsbepalingen zelf of uit de wetssystematiek die elders in de AWR wordt gehanteerd kan duidelijk worden afgeleid dat is beoogd om strafvervolging wegens het niet indienen van een suppletieaangifte mogelijk te maken. Wij menen derhalve dat strafvervolging op grond van art. 10a AWR in strijd is met art. 1 Sr Pro en art. 7 EVRM Pro.

4.23

Asbreuk heeft over de verplichte suppletie in de omzetbelasting geschreven:^[22]

4.1.

Tijdstip en vorm van de suppletie

Als de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden een suppletie in te dienen. Er wordt in art. 15 Uitvoeringsbesluit Pro OB 1968 bepaald dat de suppletie geschiedt op de door de inspecteur aangegeven wijze. Dat zou ervan uitgaan dat telkens de inspecteur benaderd dient te worden om aan te geven op welke wijze de suppletie moet worden gedaan. Uit de informatie op de site van de Belastingdienst is af te leiden dat het de bedoeling is dat de suppletie geschiedt door middel van het formulier Suppletie omzetbelasting, dat is te downloaden van de site van de Belastingdienst. In de bepaling van art. 15 Uitvoeringsbesluit Pro OB 1968 staat tevens vermeld dat de suppletie ‘zo spoedig mogelijk’ moet worden gedaan; blijkbaar zo spoedig mogelijk nadat de belastingplichtige constateert dat een aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. Niet is omschreven wat ‘zo spoedig mogelijk’ inhoudt. Wel is in het derde lid bepaald dat de suppletie gedaan moet worden, voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. Een duidelijkere invulling van het begrijp ‘zo spoedig mogelijk’ was logisch geweest, gezien ook de omstandigheid dat op het niet tijdig nakomen van de verplichting tot suppletie een sanctie is gezet.

4.24

In
Fiscaal-up-to-Dateverscheen het volgende redactionele commentaar bij de uitspraak van het Hof:^[23]

Hof Den Haag had slechts één rechtsoverweging nodig om tot de conclusie te komen dat de 10a AWR-boete vernietigd moest worden. Omdat BV X in haar aangiften Vpb 2014 en 2015 precieze cijfermatige informatie heeft verstrekt met betrekking tot haar BTW-schuld én de inspecteur die gegevens ook als zodanig heeft opgevat, beslist het Hof dat BV X heeft voldaan aan haar meldingsplicht zoals deze voortvloeit uit artikel 10a, lid 1, AWR juncto artikel 15, lid 1, UVB OB. Het feit dat BV X pas geruime tijd na de aankondiging van het boekenonderzoek suppletieaangiften BTW heeft ingediend, verandert hier niets aan. Legt het Hof met dit oordeel een bommetje onder de informatieplicht die voortvloeit uit artikel 10a, lid 1 AWR juncto artikel 15, lid 1, UVB OB? In artikel 15 UVB Pro OB is bepaald dat ondernemers verplicht zijn uit eigener beweging onjuistheden in een aangifte BTW te corrigeren middels een suppletieaangifte. De suppletieaangifte moet worden ingediend voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte is. Lid 3 van artikel 15 UVB Pro OB bepaalt dat de suppletieaangifte zo spoedig mogelijk moet worden gedaan op een door de inspecteur aangegeven wijze. De suppletieaangifte moet dus gedaan worden zodra de ondernemer constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte BTW heeft gedaan. Veelal zal dit dus zijn bij het opmaken van de jaarrekening omdat op dat moment duidelijk zal zijn dat te weinig (of te veel) BTW is voldaan. Uit de wetsgeschiedenis is echter niet af te leiden tot welk tijdstip een ondernemer uiterlijk de tijd heeft om de Belastingdienst te informeren. Het criterium is, aldus de wetsgeschiedenis, het moment waarop de ondernemer ermee bekend wordt dat er te weinig BTW is voldaan. Opvallend is dat niet het moment doorslaggevend is waarop de ondernemer bekend had kunnen zijn met het feit dat hij de weinig BTW heeft voldaan. In dit geval beslist het Hof dus dat BV X tijdig voldaan heeft aan haar informatieplicht. Door de juiste BTW-schuld in de aangiften Vpb te vermelden, is volgens het Hof in materieel opzicht voldaan aan de meldingsplicht van artikel 10a, lid 1, AWR juncto artikel 15, lid 1, UVB OB. Dat BV X niet tijdig een suppletieaangifte heeft ingediend is dan volgens het Hof niet meer relevant en kan dan niet meer leiden tot het opleggen van een boete.

Ook op het incidentele hoger beroep van de inspecteur komt het Hof tot een andersluidend oordeel dan de Rechtbank. De bij de BV aanwezige wetenschap met betrekking tot de BTW-schuld zoals deze blijkt uit de aangiften Vpb 2014 en 2015 vindt het Hof voldoende om tot te concluderen dat de inspecteur de boete terecht aan BV X heeft opgelegd. Opvallend is dat het Hof de inspecteur nog een forse veeg uit pan geeft over het pas in het incidenteel hoger beroep aangevoerde begrippen en kwalificaties als "stelselmatige ([...]) fraude" en "stelselmatige en langdurige ([...]) fraude". Het Hof vindt deze door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden wel erg makkelijk neergepend zonder voldoende bewijs voor deze kwalificaties aan te voeren. Het taalgebruik waar het Hof zich van bedient moge dan wel niet gebruikelijk zijn maar het heeft ook geen pas dat de inspecteur BV X pas tijdens het incidenteel hoger beroep van stelselmatige langdurige fraude beticht. Het Hof acht een boete op grond van artikel 67f AWR van € 20.000 dan ook passend en geboden.

4.25

In het
Vakstudie-commentaarbij artikel 15 van Pro het UBOB is een aantekening opgenomen over de praktische uitwerking van suppletieverplichting:^[24]

Thans is elke ondernemer verplicht een correctie op zijn btw-aangifte, een ‘suppletie’, alleen digitaal door te geven. Dat kan via de internetsite van de Belastingdienst of via de eigen software. In dat verband is met artikel XXIC van de wijzigingsregeling van 28 december 2017, nr. 2017-0000235515, Stcrt. 2017, nr. 72735, per 1 januari 2018 in de regeling elektronisch berichtenverkeer opgenomen dat het bij wijze van suppletie verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen van artikel 10a AWR en artikel 15 van Pro het Uitvoeringsbesluit OB 1968 uitsluitend elektronisch (digitaal) mogelijk is.

Voorheen was de suppletie (de mededeling) als een papieren formulier Suppletie omzetbelasting, te downloaden van de site van de Belastingdienst.

4.26

Presilli annoteerde de uitspraak van het Hof als volgt in
NTFR:^[25]

Belastingplichtige is op grond van art. 10a AWR jo art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 verplicht om de Belastingdienst op de hoogte te stellen indien zij binnen het kalenderjaar of na afloop van een kalenderjaar ermee bekend wordt dat over één of meer tijdvakken in dat kalenderjaar te weinig omzetbelasting is betaald of is teruggevraagd. De suppletie moet worden ingediend voordat belastingplichtige weet of moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Belastingplichtige heeft met de aangifte VPB over de jaren 2014 en 2015 aan de inspecteur commerciële jaarrekeningen verstrekt waaruit volgt dat zij over de jaren 2014 en 2015 niet de vereiste aangiften OB heeft gedaan.

Een relevante vraag in deze procedure is of belastingplichtige hiermee rechtsgeldig en tijdig heeft gemeld. Een suppletie moet op grond van het derde lid van art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 worden gedaan op de door de inspecteur aangegeven wijze. Vanaf 1 april 2012 is dat door middel van een speciaal digitaal suppletieformulier. Uit de parlementaire toelichting op art. 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 volgt dat het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting in elk geval niet wordt aangemerkt als een suppletie. Het hof oordeelt echter dat door het meesturen van de commerciële jaarstukken in dit geval wél aan de verplichting van art. 10a AWR is voldaan. Van belang hierbij is dat uit de cijfermatige informatie die belastingplichtige verschafte onmiskenbaar volgde dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd en de inspecteur dit ook zo heeft opgevat. Het voorgaande zou mijns inziens betekenen dat een suppletie dus ook op een andere wijze dan via het suppletieformulier kan worden ingediend.

4.27

In
NLFis het commentaar van Van den Hoek verschenen bij de uitspraak van het Hof:^[26]

De casus en (rechts)vragen

In deze zaak had de fiscale eenheid aangiften vpb gedaan waaruit bleek dat een ‘deelnemende’ bv in die jaren een omzetbelastingschuld had. De Inspecteur ging op basis daarvan op onderzoek uit, hief omzetbelasting (OB) na en legde twee boetes op die tezamen 100% van de naheffingsaanslag bedroegen. Een boete voor het niet tijdig en op de voorgeschreven wijze suppleren van OB (artikel 10a AWR) en een boete voor het niet tijdig betalen daarvan (artikel 67f AWR). Hof Den Haag lijkt in deze zaak niet gecharmeerd van deze beleidsmatig voorgeschreven dubbele beboeting. Zo overweegt het onder 3 dat het boekenonderzoek ‘niet alleen’ aanleiding gaf voor een (forse) naheffingsaanslag met vergrijpboete, ‘maar ook voor het opleggen van nog een boete’. Je kunt dat neutraal lezen, maar ik lees daar onbegrip in. Het Hof matigt de 67f-boete tot € 20.000 en vernietigt de art.10a-boete omdat de omzetbelastingschuld door het indienen van de aangiften vpb bij de Inspecteur werd gemeld. Gelet op het hierna geschetste juridische raamwerk dienen zich twee vragen aan:

1. Wanneer is een OB-schuld tijdig gesuppleerd?

2. Wanneer is een OB-schuld op de voorgeschreven wijze gesuppleerd?

Juridisch kader boete wegens niet (tijdig) suppleren OB

Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij verplicht alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. De suppletie moet zo spoedig mogelijk gebeuren op de door de Inspecteur aangegeven wijze. Voor het opzettelijk of met grove schuld niet nakomen van deze (actieve) informatieverplichting kan een vergrijpboete van maximaal 100% worden opgelegd. Dit volgt uit artikel 10a AWR jo. artikel 15 Uitv Pro.besl. OB 1968.

Een vergrijpboete wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting staat los van een verzuim- of vergrijpboete wegens het niet (tijdig) betalen van de verschuldigde omzetbelasting. Op grond van paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) worden bij samenloop van deze twee boetemogelijkheden twee afzonderlijke boetes opgelegd. Deze boetes mogen gezamenlijk niet meer bedragen dan 100% van de na te heffen belasting (paragraaf 28a, lid 1, BBBB).

Tijdigheid

Zoals hiervoor is opgemerkt, zijn uit artikel 15 Uitv Pro.besl. OB 1968 twee criteria voor de tijdigheid van suppleties af te leiden: ‘zo spoedig mogelijk’ en ‘voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur met de te lage aangifte bekend is of zal worden’. Wat ‘zo spoedig mogelijk’ concreet betekent, is niet uitgewerkt. Uit de jurisprudentie over het verschoonbaar te laat aanwenden van een rechtsmiddel volgt dat dit afhankelijk is van de omstandigheden van het geval en dat ‘zo spoedig mogelijk’ – in die context – betekent dat de belanghebbende in elk geval een termijn van ten minste veertien dagen moet worden gegund om het rechtsmiddel alsnog aan te wenden. Daarbij is het moment waarop de belanghebbende op de hoogte is geraakt bepalend voor de aanvang van de termijn van twee weken en niet het moment waarop de belanghebbende in het bezit is gekomen van het besluit.

Ik ben geen voorstander van het toepassen van deze jurisprudentie op een boetebepaling zoals artikel 10a AWR. Een boetebepaling hoort immers voldoende duidelijk te zijn. Daarnaast is een termijn van twee weken in de praktijk erg krap. Ook kan het hanteren van die termijn ertoe leiden dat OB niet wordt gesuppleerd in gevallen waarin de belastingplichtige zich pas later realiseert dat hij OB eerder had moeten suppleren, bijvoorbeeld omdat hij de jaarstukken niet direct (goed) leest na ontvangst daarvan. De vraag of een suppletie tijdig is gedaan zou daarom alleen moeten worden beoordeeld aan de hand van het ‘voordat de Inspecteur het ontdekt’-criterium. Steun voor die opvatting vind ik in de toelichting op de wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Stb. 2011, 677). Daarin werd opgemerkt:

‘Als de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden, (…) hij niet of niet tijdig aan zijn informatieverplichting [heeft] voldaan.’

Een dergelijke uitleg sluit bovendien goed aan bij de opmerking in de memorie van toelichting:

‘Onder het niet voldoen aan de informatieverplichting is begrepen de situatie waarin de Belastingdienst de onjuistheden of onvolledigheden ontdekt vóórdat de belastingplichtige daarvan mededeling gedaan heeft.’

Tenslotte is dat ook de grens van een tijdige inkeer (artikel 67n AWR).

Voorgeschreven wijze

Dan is er de kwestie van de ‘voorgeschreven wijze’ waarop suppletie moet plaatsvinden. In voornoemde toelichting op de wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is daarover opgemerkt:

‘Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze suppletie gedaan moet worden. Dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn. Voor bijvoorbeeld kleine(re) bedragen kan echter een andere wijze meer passend zijn. Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie.’

Het andersluidende oordeel van het Hof is dus niet in overeenstemming met deze toelichting.

In de praktijk is al lang en breed bekend dat hiervoor een digitaal suppletieformulier beschikbaar is en dat de Belastingdienst wil dat op die wijze wordt gesuppleerd. In voornoemde memorie van toelichting is hierover opgenomen dat ‘het gebruik van het digitale formulier suppletie voor het voldoen aan de informatieverplichting wordt voorgeschreven’. Niessen schreef hierover dat het onduidelijk is ‘of de Inspecteur per geval op verzoek mededeelt hoe hij wenst te worden geïnformeerd, dan wel dat voor het hele ambtsgebied een circulaire aan de omzetbelastingplichtigen wordt toegezonden’. Mij is geen circulaire bekend, waardoor ik wel wat voel voor de benaderingswijze van het Hof dat als de belastingplichtige zich voldoende kenbaar bij de Inspecteur met een OB-schuld meldt, de bal bij de Inspecteur ligt om hem te verwijzen naar het bedoelde digitale formulier.

Een andere informatieverplichting die onder artikel 10a AWR valt, is uitgewerkt in artikel 10c Uitv.besl. SW 1956 en gaat over het herstellen van een te lage aangifte erfbelasting waarin buitenlands vermogen ontbrak. Daarin staat in lid 2:

‘De mededeling, bedoeld in het eerste lid, geschiedt door het toezenden van het daartoe langs elektronische weg ter beschikking gestelde modelformulier aan de inspecteur.’

Dat lijkt mij een voldoende concrete uitwerking van de wijze waarop een verplichte hersteloperatie moet worden uitgevoerd.

5.Beoordeling van de beroepen in cassatie over en weer

5.1

Het hier inhoudelijk te bespreken principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris is gericht tegen de vernietiging door het Hof van de, wegens opzettelijk niet tijdig doen van een suppletie melding, opgelegde 50% 10a-boete.

5.2

Op grond van het controlerapport en hetgeen ter zitting is verklaard, is het Hof, in r.o. 10 van zijn uitspraak, tot de - in cassatie niet bestreden - feitelijke vaststelling gekomen ‘dat de aanleiding voor dit zeer specifieke, gerichte onderzoek geen andere is dan de door belanghebbende bij de aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2014 en 2015 aan de Inspecteur verstrekte specifieke informatie op het terrein van de omzetbelasting en met name de stand van zaken rond het niet op aangiften hebben voldaan van verschuldigde omzetbelasting door belanghebbende over de jaren 2014 en 2015’.

5.3

Kan het dan toch zo zijn dat er niet tijdig een suppletie melding gedaan is? Houdt het verwijt van de Inspecteur meer in dan vragen naar de bekende weg? Het Hof komt op basis van een materiële toetsing van de omstandigheden van het geval tot het oordeel dat hier geen grondslag is voor een 10a-boete, met als slotsom van r.o. 10:

Kortom, belanghebbende heeft niet alleen de Inspecteur - bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekte - precieze cijfermatige informatie verschaft die onmiskenbaar inhoudt dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, maar de Inspecteur heeft die informatie ook als zodanig opgevat. Onder dergelijke omstandigheden en in dat licht kan redelijkerwijs en zonder meer niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen. Voor het opleggen van een boete als door de Inspecteur voorgestaan is geen plaats.

5.4

Ik zie de benadering van het Hof als materiële toetsing op basis van een redelijke wetsuitleg. Ingevolge het eerste lid van artikel 10a van de AWR kunnen in bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen, zoals het onderhavige geval, belastingplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden. Ik begrijp de materiële benadering van het Hof aldus dat aan deze informatieverplichting oftewel suppletieverplichting ook wordt voldaan indien:
i) een belastingplichtige informatie heeft verstrekt, ii) die onmiskenbaar inhoudt dat nog omzetbelasting verschuldigd is, en iii) de inspecteur die informatie ook als zodanig heeft opgevat.

5.5

In het middel van de Staatssecretaris wordt ’s Hofs materiële benadering gezien als een onjuiste rechtsopvatting. De formele benadering van de Staatssecretaris is gebaseerd op strikte toepassing van de formele en gedelegeerde regelgeving.^[27]

5.6

Om te beginnen volgt uit het tweede lid van artikel 10a van de AWR dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling van een bestaande suppletieverplichting moet worden gedaan. Op basis daarvan is in het derde lid van artikel 15 van Pro het UBOB voorgeschreven dat de suppletie dient te geschieden ‘op de door de inspecteur aangegeven wijze.’^[28]

5.7

Belanghebbende heeft haar laatste aangifte gedaan op 20 december 2016. Nadien is in 2018 over elektronisch berichtenverkeer in de bijlage bij de Regeling EBV opgenomen dat een suppletie zoals bedoeld in artikel 15 van Pro het UBOB uitsluitend digitaal kan plaatsvinden via de daartoe aangewezen voorzieningen. Tot 2018 gold echter nog dat informatieverplichtingen op grond van artikel 10a van de AWR ‘niet uitsluitend digitaal’ konden plaatsvinden. In het jaar waarin de informatie door belanghebbende is verstrekt, 2016, was er derhalve nog geen specifiek voorschrift over de wijze van suppletieverplichting opgenomen in de Regeling EBV.

5.8

Wel was al eerder in de nota van toelichting bij het Besluit van 22 december 2011 tot invoering van artikel 15 van Pro het UBOB opgemerkt:^[29]

Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze suppletie gedaan moet worden. Dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn. Voor bijvoorbeeld kleine(re) bedragen kan echter een andere wijze meer passend zijn
. Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie.[cursivering toegevoegd; A-G]^[30]

5.9

Het behoeft geen betoog dat het bestreden oordeel van het Hof in strijd is te achten met de gecursiveerde passage. Dat bij de uitleg van het vormvoorschrift in artikel 15 van Pro het UBOB acht moet worden geslagen op de bedoeling van de besluitgever, lijkt mij in lijn met de jurisprudentie.^[31]

5.1

Dat pleit tegen de materiële benadering van het Hof.

5.11

Daar komt nog bij dat in 2011 in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de Belastingdienst ‘een digitaal formulier suppletie’ aanbiedt waarmee de belastingplichtige aan zijn informatieverplichting kan voldoen.^[32]Het formulier is thans te vinden via de website van de Belastingdienst^[33]en uit de literatuur maak ik op dat dit in 2016 reeds het geval was^[34]. Ook in zoverre komt het mij voor dat belanghebbende de suppletie melding niet heeft gedaan op de door de inspecteur aangegeven wijze als bedoeld in het derde lid van artikel 15 van Pro het UBOB.

5.12

Het voorgaande voert mij tot de conclusie dat de formele benadering van de Staatssecretaris de juiste is. In zoverre is het middel terecht voorgesteld.

5.13

In de toelichting op het middel wordt voorts betoogd dat aan de oplegging van een 10a-boete niet in de weg staat dat sprake zou zijn van vrijwillige verbetering, als bedoeld in de inkeerregeling.^[35]Daartoe is toegelicht dat ‘vrijwillige verbetering niet meer aan de orde kan zijn nadat belanghebbende is medegedeeld dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld’. Dat is juist en is hier de belemmering, omdat op 5 april 2018 een boekenonderzoek is ingesteld naar de aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015 en belanghebbende pas daarna, op 13 en 16 april 2018, suppleties heeft ingediend. De aangiften vennootschapsbelasting van 8 juli en 20 december 2016 dateren weliswaar van vóór het boekenonderzoek, maar zijn mijns inziens, als gezegd, niet aan te merken als suppletie. De specifieke regeling van de suppletie-aangifte moet worden gevolgd en staat er mijns inziens aan in de weg aangiften te accepteren als vrijwillige verbetering in het kader van een 10a-boete.

5.14

Een en ander neemt niet weg dat hier sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt. Dat doet zich voor als er sprake is van een pleitbare uitleg van het (belasting)recht, als te beoordelen naar objectieve maatstaven. Dat impliceert dat ook naderhand opgekomen objectieve argumenten pro een pleitbaar standpunt kunnen worden meegewogen.^[36]Het gaat om een rechtens objectief pleitbaar standpunt. Dat betekent naar mijn mening dat de rechter de aanwezigheid daarvan ook zelf kan vaststellen, zonder dat een belanghebbende daarop een beroep heeft gedaan, waar nodig met aanvulling van rechtsgronden.

5.15

Daarbij teken ik aan dat deze objectieve benadering, naar ik meen, ook goed aansluit bij het uitgangspunt dat het aan de bestuursrechter is om, in het licht van de door deze zelfstandig te bepalen en te wegen omstandigheden van het geval, te komen tot een boete oplegging welke passend en geboden te achten is.^[37]

5.16

Ik ben inderdaad van mening dat in casu geen 10a-boete kan worden opgelegd, omdat belanghebbendes materiële benadering van het hebben gedaan van een toereikende suppletie als voornoemd, is te zien als een rechtens objectief pleitbaar standpunt. Daartoe wil ik verwijzen naar de bovenstaande bespreking van het middel en het gegeven dat het Hof de materiële benadering heeft aanvaard.

5.17

Indien de Hoge Raad mij niet volgt in mijn opvatting dat hier sprake is van een pleitbaar standpunt, acht ik het bedrag van de tot 50 percent opgelegde 10a-boete in elk geval veel te hoog. In de parallel-zaak nr. 21/01297 heeft het Hof de daar opgelegde 67f-boete, wegens onjuiste aangiften, gematigd tot (ongeveer) 10 percent gezien de omstandigheden van de zaak.^[38]De Staatssecretaris is daartegen niet opgekomen in cassatie. Uitgaande van een en ander komt het mij voor dat de onderhavige 10a-boete alsdan ook daartoe moet worden beperkt.

5.18

Voor de beoordeling van de twee middelen die door belanghebbende zijn voorgesteld in haar incidentele beroep in cassatie, verwijs ik naar de beoordeling van haar vrijwel gelijke eerste en tweede middel in mijn conclusie in de zaak met nr. 21/01297. Aldaar heb ik die middelen als mijns inziens gegrond aangemerkt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad over vergrijpboete wegens niet tijdig doen van suppletie omzetbelasting