Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer23/02911
Datum22 december 2023
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakBelasting pers.auto's en motorrijw. 2016
Nrs. Gerechtshof 21/00364 t/m 21/00373
Nrs. Rechtbank BRE 17/7517 en 18/7698 t/m 18/7706
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
Inleiding
1.1
Deze conclusie gaat primair over de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt. Bij de conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik de herleidingsmethode bespreek.
1.2
Bij toepassing van deze methode herleidt belanghebbende het herrekende bruto bpm-bedrag voor de referentieauto uit een historische koerslijst dan wel uit het kentekenregister. Vervolgens past zij de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de herrekende bruto bpm. Belanghebbende voert aan dat deze methode aansluit bij de systematiek voor de teruggaaf van bpm in uitvoersituaties. Uit die teruggaafsystematiek valt naar haar mening het bedrag aan rest-bpm af te leiden dat nog rust op soortgelijke voertuigen op het moment van uitvoer.
1.3
Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van tien personenauto’s. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de herleidingsmethode. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur en de Rechtbank het gebruik van de herleidingsmethode verworpen. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de wettelijk toegestane methoden en verplicht art. 110 VWEU Pro niet tot aanvaarding van de methode van belanghebbende. De herrekende bruto bpm is een rekenkundig herleid bedrag en vormt niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, aldus het Hof. De herrekende bruto bpm kan dan naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU Pro aan te tonen.
1.4
In cassatie stelt belanghebbende drie middelen voor.
Middel 1betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen. Volgens
middel 2oordeelt het Hof ten onrechte dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van de koerslijstmethode indien een auto van hetzelfde merk en type als de te registreren auto in de koerslijst is vermeld.
Middel 3komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij de betwisting van de handelsinkoopwaarde van auto 6.
Middel 1betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen. Volgens
middel 2oordeelt het Hof ten onrechte dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van de koerslijstmethode indien een auto van hetzelfde merk en type als de te registreren auto in de koerslijst is vermeld.
Middel 3komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij de betwisting van de handelsinkoopwaarde van auto 6.
1.5
De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding.
Opbouw conclusie
1.6
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik achtereenvolgens de drie middelen in het principale beroep en het middel in het incidentele cassatieberoep.
Conclusie herleidingsmethode
1.7
Ik kom tot de slotsom dat het Hof de herleidingsmethode terecht heeft verworpen. De methode sluit niet aan bij de wettelijke systematiek voor het berekenen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. De herrekende bruto bpm speelt daarnaast geen rol bij het berekenen van deze vermindering.
1.8
De bepleite analogie met de teruggaafsituatie gaat niet op. De regeling voor teruggaaf van bpm houdt geen verband met de heffing van bpm. Deze regeling kan niet worden gebruikt om met succes een schending van art. 110 VWEU Pro te bepleiten, aangezien de teruggaafregeling niet valt binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Het teruggaafbedrag behelst ook niet een zodanig nauwkeurige weergave van het bedrag aan rest-bpm dat nog rust op de auto waarvoor de teruggaaf wordt verleend, dat dit bedrag kan dienen als maatstaf voor de bpm-vermindering bij invoer.
Middel 1faalt.
Middel 1faalt.
Conclusie overige middelen
1.9
Belanghebbende bestrijdt met middel 2 het oordeel van het Hof dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van een koerslijst, indien auto’s van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto voorkomen op deze koerslijst. Ik kom tot de slotsom dat deze voorwaarde voor het gebruik van koerslijsten niet kan worden afgeleid uit de wet of de jurisprudentie van de Hoge Raad.
Middel 2slaagt.
Middel 2slaagt.
1.1
Middel 3behoeft geen behandeling.
1.11
Het middel in het incidentele cassatieberoep slaagt ook. De Rechtbank is terecht uitgegaan van een waarde van € 534 per punt en het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank ten onrechte vernietigd.
Slotsom
1.12
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie en het incidentele beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor verdere behandeling. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende voor auto 6 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald.
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten
2.1
Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan voor tien auto’s. Zij heeft bij het bepalen van de afschrijving voor een aantal van deze auto’s gebruik gemaakt van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode heeft belanghebbende de historische herrekende bruto bpm herleid uit historische koerslijsten. Op deze herrekende bruto bpm heeft belanghebbende vervolgens de forfaitaire afschrijvingstabel toegepast, waaruit een afschrijving volgt die belanghebbende in de bpm-aangifte heeft opgenomen.
2.2
Met dagtekening 12 december 2016 heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen opgelegd. De Inspecteur accepteert de toepassing van de herleidingsmethode in de aangifte niet.
2.3
Belanghebbende maakt bezwaar tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur doet uitspraak op bezwaar, verklaart het bezwaar gegrond en komt ten dele tegemoet aan het betoog van belanghebbende. De Inspecteur wijzigt zijn standpunt inzake de herleidingsmethode echter niet.
De Rechtbank [1]
2.4
Belanghebbende stelt beroep in tegen de uitspraak op bezwaar bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). Primair pleit belanghebbende voor toepassing van de herleidingsmethode voor het bepalen van de afschrijving voor de ingevoerde auto’s. De Rechtbank verwerpt toepassing van de herleidingsmethode onder verwijzing naar eerdere uitspraken. [2] De Rechtbank overweegt dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toegestane methoden en dat art. 110 VWEU Pro ook niet noopt tot aanvaarding van de methode.
2.5
Voorts is in geschil of voor de bpm-vermindering voor de Ferrari 488 (auto 6) kan worden verwezen naar een koerslijst waarop een auto van een ander merk en type voorkomt. Voor auto 6 is namelijk geen koerslijst beschikbaar waarop deze auto naar merk en type voorkomt. De Rechtbank oordeelt dat de koerslijst voor een auto van een ander merk en type niet kan worden gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. Nu belanghebbende voor auto 6 ook geen taxatierapport heeft overgelegd, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de forfaitaire tabel.
Het Hof [3]
2.6
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) tegen de uitspraak van de Rechtbank.
2.7
Ook het Hof verwerpt het gebruik van de door belanghebbende bepleite herleidingsmethode. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank over en voegt hieraan toe dat uit het wettelijke systeem volgt dat de bpm van een in te voeren gebruikte auto wordt berekend door de waardedaling te bepalen met inachtneming van de handelsinkoopwaarde van referentieauto’s. De (herrekende) bruto bpm van referentieauto’s speelt volgens het Hof geen enkele rol bij deze berekening. Voorts betreft de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU Pro te veel bpm wordt geheven. Een daadwerkelijke benadeling van uit andere lidstaten ingevoerde auto’s blijkt hieruit immers niet, aldus het Hof.
2.8
Ten aanzien van auto 6 volgt het Hof de Rechtbank in haar oordeel dat het niet mogelijk is een koerslijst te gebruiken van een auto van een ander merk en type dan de auto waarvoor de afschrijving moet worden bepaald. Naar het oordeel van het Hof kan uitsluitend gebruik gemaakt worden van de optie om de afschrijving aan de hand van een koerslijst vast te stellen indien een koerslijst van een voertuig van hetzelfde merk en type beschikbaar is.
2.9
Tot slot betwist belanghebbende de handelsinkoopwaarde van auto 6, die door de Inspecteur is vastgesteld op € 220.000. Volgens het Hof heeft belanghebbende geen belang bij deze betwisting. De Rechtbank heeft deze waarde immers verworpen en de afschrijving bepaald aan de hand van de forfaitaire tabel. Dit leidt tot een verschuldigd bpm-bedrag dat gunstiger is voor belanghebbende dan het bpm-bedrag dat de Inspecteur als uitgangspunt heeft genomen in de uitspraak op bezwaar, aldus het Hof.
3.Het geding in cassatie
Beroepschrift in cassatie
3.1
Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen.
3.2
Middel 1betoogt dat het Hof art. 110 VWEU Pro heeft geschonden, omdat het de herleidingsmethode heeft verworpen. Het middel voert aan dat belanghebbende heeft aangetoond dat er in Nederland soortgelijke voertuigen zijn waarin een lager bedrag aan bpm is vervat dan is nageheven, zodat de naheffingsaanslag in strijd met art. 110 VWEU Pro is opgelegd. Het Hof is ten onrechte niet nagegaan of de referentieauto’s soortgelijk zijn aan de onderwerpelijke auto’s en of die laatste aan een hogere heffing worden onderworpen.
3.3
Middel 2bestrijdt het oordeel van het Hof dat het uitsluitend mogelijk is een koerslijst voor een voertuig van hetzelfde merk en type te gebruiken. Volgens het middel dient binnen een koerslijst aangesloten te worden bij het voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het ingevoerde voertuig, ook indien dit een voertuig van een ander merk en type betreft.
3.4
Middel 3komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij de betwisting van de handelsinkoopwaarde van auto 6. Volgens het middel leidt toepassing van de handelsinkoopwaarde van € 220.000 tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat dan toepassing van de forfaitaire tabel.
Verweerschrift
3.6
Ten aanzien van
middel 2voert de Staatssecretaris aan dat het bestreden oordeel hem juist voorkomt. Voor zover het middel zou slagen, zou dit volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie kunnen leiden. Het Hof oordeelt in punt 4.17 over de koerslijstuitdraai die belanghebbende voor onder andere auto 6 wenst te gebruiken, dat deze koerslijst niet de benodigde gegevens bevat om als onderbouwing van de afschrijving te worden gebruikt.
middel 2voert de Staatssecretaris aan dat het bestreden oordeel hem juist voorkomt. Voor zover het middel zou slagen, zou dit volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie kunnen leiden. Het Hof oordeelt in punt 4.17 over de koerslijstuitdraai die belanghebbende voor onder andere auto 6 wenst te gebruiken, dat deze koerslijst niet de benodigde gegevens bevat om als onderbouwing van de afschrijving te worden gebruikt.
3.7
Met betrekking tot de handelsinkoopwaarde (
middel 3) betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende dit standpunt niet voor het eerst in cassatie kan innemen. Belanghebbende heeft in haar hoger beroepschrift en aanvullende stukken meermaals en consistent verklaard dat de door de Inspecteur gehanteerde handelsinkoopwaarde van € 220.000 niet bruikbaar is, aldus de Staatssecretaris.
middel 3) betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende dit standpunt niet voor het eerst in cassatie kan innemen. Belanghebbende heeft in haar hoger beroepschrift en aanvullende stukken meermaals en consistent verklaard dat de door de Inspecteur gehanteerde handelsinkoopwaarde van € 220.000 niet bruikbaar is, aldus de Staatssecretaris.
Incidenteel beroep in cassatie
3.8
De Staatsecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld in de zaken met nummers 23/02908 en 23/02909. Daarbij stelt hij één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding. Het Hof heeft onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad [5] geoordeeld dat punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) in strijd is met het discriminatieverbod en daarom buiten toepassing moet blijven. De uitspraak van de Rechtbank is volgens het middel echter gedaan vóór het ontstaan van de discriminatie, namelijk vóór de wijziging van het Bpb per 1 juli 2021. De Rechtbank heeft derhalve de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase op de juiste wijze vastgesteld en de uitspraak is op dit punt ten onrechte vernietigd, aldus het middel.
4.Bespreking van de middelen
Middel 1 (herleidingsmethode)
4.1
Belanghebbende heeft de bpm-vermindering bepaald aan de hand van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode vindt de afschrijving plaats op een herrekend bruto bpm-bedrag dat wordt herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving wordt vervolgens berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.
4.2
Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite methode. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de in de wet toegestane methoden om de vermindering van de bpm voor gebruikte voertuigen te berekenen. Voorts betreft de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU Pro te veel bpm wordt geheven.
4.3
Middel 1 richt zich tegen dit oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de herrekende bruto bpm een belangrijke positie inneemt binnen de Wet BPM. Door de afschrijving te berekenen aan de hand van de herrekende bruto bpm handelt belanghebbende geheel in lijn met het systeem van de wet, aldus het middel. Voorts leidt verwerping van de herleidingsmethode volgens het middel tot schending van art. 110 VWEU Pro, doordat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat meer bpm wordt geheven dan nog rust op soortgelijke binnenlandse voertuigen.
4.4
Middel 1 faalt op de gronden als uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt terecht dat de herleidingsmethode niet behoort tot de toegestane wettelijke methoden voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. Dit oordeel is ook in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad [6] . De omstandigheid dat het bedrag van de herrekende bruto bpm een rol speelt binnen (en buiten [7] ) het wettelijke systeem van de bpm, brengt niet mee dat dit bedrag ook gebruikt kan worden om ten behoeve van de heffing van bpm de waardevermindering te berekenen. De herleidingsmethode sluit dus niet aan bij het wettelijke systeem van de bpm. [8]
4.5
Ook toont het gebruik van de herleidingsmethode niet aan dat het Nederlandse wettelijke systeem in strijd is met art. 110 VWEU Pro. [9] Als uitgangspunt geldt dat het bedrag aan rest-bpm na registratie van een personenauto in gelijke mate daalt als de waarde in het economisch verkeer van die auto. [10] De herleidingsmethode strookt niet met dit uitgangspunt, aangezien deze methode geen rekening houdt met de daadwerkelijke waardedaling van het referentievoertuig. Ook biedt het bedrag van op de voet van art. 14a Wet BPM bepaalde bpm-teruggaaf, waarvan de herleidingsmethode ook gebruikt maakt, niet een zodanig nauwkeurige weergave van de rest-bpm die nog drukt op een referentieauto, dat dit bedrag kan worden gebruikt om de bpm-heffing op een lager bedrag vast te stellen bij de registratie van soortgelijke gebruikte voertuigen. [11]
Middel 2 (gebruik koerslijsten)
4.6
Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het uitsluitend mogelijk is een koerslijst voor een voertuig van hetzelfde merk en type te gebruiken. Volgens het middel dient binnen een koerslijst aangesloten te worden bij het voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het ingevoerde voertuig, ook indien dit een voertuig van een ander merk en type betreft.
4.7
Voor een uitgebreide bespreking van dit middel verwijs ik naar de bespreking van middel 3 in de conclusie van dezelfde datum bij het cassatieberoep met nummer 22/03099. Het middel slaagt. Noch uit de tekst van art. 10 Wet Pro BPM, noch uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat het gebruik van een koerslijst is beperkt tot gevallen waarin een koerslijst beschikbaar is voor een voertuig van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto. Van belang is dat binnen een koerslijst wordt aangesloten bij een soortgelijk voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het ingevoerde voertuig. Niet uitgesloten is dat dit soortgelijke voertuig een voertuig is van een ander merk en type dan het ingevoerde voertuig. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.
4.8
De Staatssecretaris voert in verweer aan dat middel 2 niet tot cassatie kan leiden. Volgens de Staatssecretaris oordeelt het Hof dat de koerslijst X-RAY die belanghebbende voor auto 6 hanteert, niet is aan te merken als een algemeen in de handel gebruikte koerslijst, zodat deze niet kan worden gebruikt om de afschrijving aan te tonen.
4.9
Belanghebbende gebruikt voor auto 6 de koerslijst X-RAY die ziet op een Audi R8 5.2 FSI Plus Quattro. [12] Het Hof oordeelt over de koerslijst X-RAY die voor auto 10 wordt gebruikt dat deze niet is aan te merken als een algemeen in de handel gebruikte koerslijst. [13] Auto 10 betreft een Audi A8 4.0 TFSI S8 Quattro, een voertuig van hetzelfde merk maar van een ander type dan het voertuig dat voorkomt op de koerslijst die voor auto 6 wordt gebruikt. [14] In punt 2.3 van de bestreden uitspraak stelt het Hof slechts voor auto 10 feitelijk vast dat de voor deze auto gehanteerde koerslijst uit een print-screen bestaat. Vervolgens oordeelt het Hof in punt 4.17, wederom slechts ten aanzien van auto 10, dat deze print-screen niet kan worden gebruikt als koerslijst. Hieruit valt niet op te maken dat het Hof feitelijk heeft geoordeeld dat de koerslijst waarop belanghebbende voor auto 6 een beroep doet, evenmin bruikbaar is.
4.1
Middel 2 slaagt. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende voor auto 6 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald.
Middel 3 (handelsinkoopwaarde)
4.11
Nu middel 2 slaagt, behoeft middel 3 geen bespreking.
Het incidentele cassatieberoep
4.12
De Staatssecretaris betoogt in incidenteel beroep dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd op het punt van de proceskostenvergoeding. Het middel voert aan dat de uitspraak van de Rechtbank is gedaan vóór de wijziging van het Bpb die tot gevolg had dat onderdeel B1 van het Bpb in strijd kwam met het discriminatieverbod. [15]
4.13
Het Hof heeft als volgt geoordeeld (voetnoten deels overgenomen):
“4.42. Belanghebbende betoogt dat de rechtbank ten onrechte de waarde per punt zoals vermeld in punt 1 van onderdeel B1 van de bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) behorende bijlage heeft toegepast. Volgens belanghebbende dient, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, te worden uitgegaan van de in punt 2 van onderdeel B1 van voornoemde bijlage vermelde (hogere) waarde per punt.
4.43.
Het betoog van belanghebbende slaagt. Bij de veroordeling van de inspecteur in de kosten van het geding had de rechtbank uit dienen te gaan van het hogere tarief per punt voor beroep omdat de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit in strijd is met het discriminatieverbod en daarom buiten toepassing moet blijven. [16]
4.14
De Rechtbank deed uitspraak op 13 januari 2021. Onderdeel B van de bijlage bij het Bpb luidde ten tijde van de uitspraak van de Rechtbank als volgt:
“B. Waarde per punt
B1. Beroep en hoger beroep
1 punt = € 534.
(…)”
4.15
“B. Waarde per punt
B1. Beroep en hoger beroep
1. 1 punt = € 534 voor besluiten genomen op grond van hoofdstuk III of IV van de Wet waardering onroerende zaken of hoofdstuk III van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.
2. 1 punt = € 748 in de overige gevallen.
(…)”
4.16
Op het moment dat de Rechtbank uitspraak deed maakte het Bpb in onderdeel B1 nog geen onderscheid in waarde per punt in (hoger) beroep. De Rechtbank is dus terecht uitgegaan van een waarde van € 534 per punt en het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank ten onrechte vernietigd. Het middel slaagt.
5.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor verdere behandeling. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende voor auto 6 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal