Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers22/00425, 23/02908 en 23/02909
Datum22 december 2023
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakBelasting pers.auto's en motorrijw. 2015-2016
Nrs. Gerechtshof BKDH-21/00246 t/m 21/00248, 21/00250 t/m 21/00255, en 21/00996; 21/00358 t/m 21/00363; 21/00349 t/m 21/00357.
Nrs. Rechtbank BRE 18/746 en 18/7728 t/m 18/7730, BRE 18/7161 en 18/7163 t/m 18/7165, BRE 18/7675 t/m 18/7677; BRE 17/6502, 18/7671 t/m 18/7674 en 18/7785; BRE 17/6501, 18/7763 t/m 18/7670.
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
Inleiding
1.1
Deze conclusie heeft betrekking op drie samenhangende zaken met nummers 22/00425, 23/02908 en 23/02909. De conclusie gaat primair over de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt. In deze conclusie ga ik uit van de feiten en gedingstukken in de zaak 23/02908. Bij de conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik de herleidingsmethode bespreek.
1.2
Bij toepassing van deze methode herleidt belanghebbende het herrekende bruto bpm-bedrag voor de referentieauto uit een historische koerslijst dan wel uit het kentekenregister. Vervolgens past zij de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de herrekende bruto bpm. Belanghebbende voert aan dat deze methode aansluit bij de systematiek voor de teruggaaf van bpm in uitvoersituaties. Uit de teruggaafsystematiek valt naar haar mening het bedrag aan rest-bpm af te leiden dat nog rust op soortgelijke voertuigen op het moment van uitvoer.
1.3
Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van zes personenauto’s. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de herleidingsmethode. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur en de Rechtbank het gebruik van de herleidingsmethode verworpen. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de wettelijk toegestane methoden en verplicht art. 110 VWEU Pro niet tot aanvaarding van de methode van belanghebbende. De herrekende bruto bpm is een rekenkundig herleid bedrag en vormt niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, aldus het Hof. De herrekende bruto bpm kan dan naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU Pro aan te tonen.
1.4
In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor.
Middel 1betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen.
Middel 2voert aan dat de naheffingsaanslag tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van bpm-teruggaaf bij export van auto 4 geen rekening is gehouden met de naheffing.
Middel 1betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen.
Middel 2voert aan dat de naheffingsaanslag tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van bpm-teruggaaf bij export van auto 4 geen rekening is gehouden met de naheffing.
1.5
De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding.
Opbouw conclusie
1.6
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik achtereenvolgens de twee middelen in het principale beroep en het middel in het incidentele cassatieberoep.
Conclusie herleidingsmethode
1.7
Ik kom tot de slotsom dat het Hof de herleidingsmethode terecht heeft verworpen. De methode sluit niet aan bij de wettelijke systematiek voor het berekenen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. De herrekende bruto bpm speelt daarnaast geen rol bij het berekenen van deze vermindering.
1.8
De bepleite analogie met de teruggaafsituatie gaat niet op. De regeling voor teruggaaf van bpm houdt geen verband met de heffing van bpm. Deze regeling kan niet worden gebruikt om met succes een schending van art. 110 VWEU Pro te bepleiten, aangezien de teruggaafregeling niet valt binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Het teruggaafbedrag behelst ook niet een zodanig nauwkeurige weergave van het bedrag aan rest-bpm dat nog rust op de auto waarvoor de teruggaaf wordt verleend, dat dit bedrag kan dienen als maatstaf voor de bpm-vermindering bij invoer.
Middel 1faalt.
Middel 1faalt.
Conclusie overige middelen
1.9
Middel 2faalt. De Wet BPM biedt geen mogelijkheid het geheven bpm-bedrag tijdsevenredig te verminderen in verband met een teruggaaf in verband met de uitvoer van het voertuig op een later tijdstip.
1.1
Het middel in het incidentele cassatieberoep slaagt. De Rechtbank is terecht uitgegaan van een waarde van € 534 per punt en het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank ten onrechte vernietigd.
Slotsom 22/00425
1.11
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie in de zaak 22/00425 ongegrond te verklaren.
Slotsom 23/02908 en 23/02909
1.12
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie in de zaken 23/02908 en 23/02909 ongegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie in deze zaken gegrond te verklaren.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Deze conclusie heeft betrekking op drie samenhangende zaken met nummers 22/00425, 23/02908 en 23/02909. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 23/02908. Er is niet gebleken van verschillen met de overige zaken die voor de beoordeling van de aangevoerde middelen relevant zijn. De feiten worden weergegeven voor zover van belang in cassatie.
2.2
Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan voor zes auto’s. Zij heeft bij het bepalen van de afschrijving voor deze auto’s gebruik gemaakt van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode heeft belanghebbende de historische herrekende bruto bpm herleid uit historische koerslijsten van Autotelex. Op deze herrekende bruto bpm heeft belanghebbende vervolgens de forfaitaire afschrijvingstabel toegepast, waaruit een afschrijving volgt die belanghebbende in de bpm-aangifte heeft opgenomen.
2.3
Met dagtekening 27 september 2016 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd en een beschikking belastingrente gegeven. De Inspecteur accepteert de toepassing van de herleidingsmethode in de aangifte niet.
2.4
Belanghebbende maakt bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. De Inspecteur doet uitspraak op bezwaar, verklaart het bezwaar gegrond en komt ten dele tegemoet aan het betoog van belanghebbende. De Inspecteur wijzigt zijn standpunt inzake de herleidingsmethode echter niet.
2.5
Eén van de auto’s (aangemerkt als auto 4) is op 13 mei 2019 door een andere belastingplichtige geëxporteerd. Aan die belastingplichtige is, in verband met de export, een BPM-teruggaaf verleend. Bij deze teruggaaf is geen rekening gehouden met de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag.
De Rechtbank [1]
2.6
Belanghebbende stelt beroep in tegen de uitspraak op bezwaar bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). Primair voert belanghebbende aan dat de herleidingsmethode moet worden toegepast bij het bepalen van de afschrijving voor de ingevoerde auto’s. De Rechtbank verwerpt deze herleidingsmethode onder verwijzing naar haar eerdere uitspraken. [2] De Rechtbank overweegt dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toegestane methoden en dat art. 110 VWEU Pro ook niet noopt tot aanvaarding van de methode.
2.7
Belanghebbende voert voorts aan dat de verschuldigde bpm bij import dient te worden verlaagd ter zake van auto 4, aangezien deze auto op een later moment is geëxporteerd. De Rechtbank verwerpt dit betoog. Zij acht redengevend dat de bpm-teruggaaf bij export los staat van de heffing van bpm bij import. De bpm-teruggaaf is ook geen onderdeel van de onderhavige procedure, aldus de Rechtbank.
Het Hof [3]
2.8
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) tegen de uitspraak van de Rechtbank.
2.9
Ook het Hof verwerpt het gebruik van de door belanghebbende bepleite herleidingsmethode. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank over. Het Hof voegt hieraan toe dat de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm betreft, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU Pro te veel bpm wordt geheven. Een daadwerkelijke benadeling van uit andere lidstaten ingevoerde auto’s blijkt hieruit immers niet, aldus het Hof.
2.1
Belanghebbende herhaalt voor het Hof haar betoog dat voor auto 4 bij de naheffing rekening moet worden gehouden met de latere uitvoer van deze auto. Belanghebbende doet dit betoog steunen op een arrest van de Hoge Raad van 13 november 2020 [4] . Het Hof stelt voorop dat in de onderhavige procedure slechts de naheffingsaanslag aan de orde is en dat een beoordeling van een teruggaafbeschikking buiten de reikwijdte van deze procedure valt. Volgens het Hof kan uit voornoemd arrest ook niet worden afgeleid dat bij de berekening van de bpm bij invoer, rekening moet worden gehouden met de latere uitvoer van dezelfde auto.
3.Het geding in cassatie
Beroepschrift in cassatie
3.1
Belanghebbende komt in cassatie met twee middelen.
3.2
Middel 1betoogt dat het Hof art. 110 VWEU Pro heeft geschonden, omdat het de herleidingsmethode heeft verworpen. Het middel voert aan dat belanghebbende heeft aangetoond dat er in Nederland soortgelijke voertuigen zijn waarin een lager bedrag aan bpm is vervat dan is nageheven, zodat de naheffingsaanslag in strijd met art. 110 VWEU Pro is opgelegd. Het Hof is ten onrechte niet nagegaan of de referentieauto’s soortgelijk zijn aan de onderwerpelijke auto’s en of die laatste aan een hogere heffing worden onderworpen.
3.3
Middel 2komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van BPM-teruggaaf bij export van auto 4 geen rekening is gehouden met de naheffing. Het middel voert aan dat de Inspecteur daardoor ongerechtvaardigd wordt verrijkt.
Verweerschrift
3.5
De Staatssecretaris bestrijdt ook het betoog dat het bpm-bedrag tijdsevenredig moet worden verminderd in verband met de latere export van auto 4 (
middel 2). In geding is immers de naheffing en niet een teruggave in verband met export. Belanghebbende is daarnaast niet degene die de voertuigen heeft geëxporteerd, zodat zij volgens de Staatssecretaris niet wordt benadeeld. Bovendien heeft belanghebbende het nageheven bedrag nog niet betaald, zodat bij de teruggaaf terecht geen rekening is gehouden met dit bedrag, aldus de Staatssecretaris. [6]
middel 2). In geding is immers de naheffing en niet een teruggave in verband met export. Belanghebbende is daarnaast niet degene die de voertuigen heeft geëxporteerd, zodat zij volgens de Staatssecretaris niet wordt benadeeld. Bovendien heeft belanghebbende het nageheven bedrag nog niet betaald, zodat bij de teruggaaf terecht geen rekening is gehouden met dit bedrag, aldus de Staatssecretaris. [6]
Incidenteel beroep in cassatie
3.6
De Staatsecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld in de zaken met nummers 23/02908 en 23/02909. Daarbij stelt hij één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof in deze zaken [7] ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank [8] vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding. Het Hof heeft onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad [9] geoordeeld dat punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) in strijd is met het discriminatieverbod en daarom buiten toepassing moet blijven. De uitspraken van de Rechtbank zijn volgens het middel echter gedaan vóór het ontstaan van de discriminatie, namelijk vóór de wijziging van het Bpb per 1 juli 2021. De Rechtbank heeft derhalve de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase op de juiste wijze vastgesteld en de desbetreffende uitspraken zijn op dit punt ten onrechte vernietigd, aldus het middel.
4.Bespreking van de middelen
Middel 1 (herleidingsmethode)
4.1
Belanghebbende heeft de bpm-vermindering bepaald aan de hand van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode vindt de afschrijving plaats op een herrekend bruto bpm-bedrag dat wordt herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving wordt vervolgens berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.
4.2
Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite methode. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de in de wet toegestane methoden om de vermindering van de bpm voor gebruikte voertuigen te berekenen. Voorts betreft de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU Pro te veel bpm wordt geheven.
4.3
Middel 1 richt zich tegen dit oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de herrekende bruto bpm een belangrijke positie inneemt binnen de Wet BPM. Door de afschrijving te berekenen aan de hand van de herrekende bruto bpm handelt belanghebbende geheel in lijn met het systeem van de wet, aldus het middel. Voorts leidt verwerping van de herleidingsmethode volgens het middel tot schending van art. 110 VWEU Pro, doordat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat meer bpm wordt geheven dan nog rust op soortgelijke binnenlandse voertuigen.
4.4
Middel 1 faalt op de gronden als uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt terecht dat de herleidingsmethode niet behoort tot de toegestane wettelijke methoden voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. Dit oordeel is ook in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad [10] . De omstandigheid dat het bedrag van de herrekende bruto bpm een rol speelt binnen (en buiten [11] ) het wettelijke systeem van de bpm, brengt niet mee dat dit bedrag ook gebruikt kan worden om ten behoeve van de heffing van bpm de waardevermindering te berekenen. De herleidingsmethode sluit dus niet aan bij het wettelijke systeem van de bpm. [12]
4.5
Ook toont het gebruik van de herleidingsmethode niet aan dat het Nederlandse wettelijke systeem in strijd is met art. 110 VWEU Pro. [13] Als uitgangspunt geldt dat het bedrag aan rest-bpm na registratie van een personenauto in gelijke mate daalt als de waarde in het economisch verkeer van die auto. [14] De herleidingsmethode strookt niet met dit uitgangspunt, aangezien deze methode geen rekening houdt met de daadwerkelijke waardedaling van het referentievoertuig. Ook biedt het bedrag van op de voet van art. 14a Wet BPM bepaalde bpm-teruggaaf, waarvan de herleidingsmethode ook gebruikt maakt, niet een zodanig nauwkeurige weergave van de rest-bpm die nog drukt op een referentieauto, dat dit bedrag kan worden gebruikt om de bpm-heffing op een lager bedrag vast te stellen bij de registratie van soortgelijke gebruikte voertuigen. [15]
Middel 2 (tijdsevenredige vermindering)
4.6
Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van BPM-teruggaaf bij export geen rekening is gehouden met de naheffing. Auto 4 is op enig moment na het doen van aangifte geëxporteerd door een ander dan belanghebbende. Aan deze persoon is in verband met de export van de auto een teruggaaf verleend ter grootte van een percentage van het belastingbedrag dat belanghebbende op aangifte heeft voldaan. Bij deze teruggaaf is geen rekening gehouden met de bpm die nadien van belanghebbende is nageheven. Het middel betoogt dat de Inspecteur onder deze omstandigheden ongerechtvaardigd wordt verrijkt.
4.7
Middel 2 heeft dezelfde strekking als middel 4 in de zaak met nummer 22/03099. Voor een uitgebreide bespreking van het middel verwijs ik naar de conclusie in die zaak. Ik volsta hier met de volgende samenvatting. De Wet BPM biedt niet de mogelijkheid bij de heffing van bpm rekening te houden met (een aanspraak op) uitbetaling van een bedrag aan bpm bij een beëindiging van de tenaamstelling van een motorrijtuig op een later tijdstip. Het Unierecht verplicht ook niet hiertoe. Middel 2 faalt derhalve.
Het incidentele cassatieberoep
4.8
De Staatssecretaris betoogt in incidenteel beroep in cassatie dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd op het punt van de proceskostenvergoeding. Het middel voert aan dat de uitspraak van de Rechtbank is gedaan vóór de wijziging van het Bpb die tot gevolg had dat onderdeel B1 van het Bpb in strijd kwam met het discriminatieverbod. [16]
4.9
Het Hof heeft als volgt geoordeeld (voetnoten deels overgenomen): [17]
“4.25. Belanghebbende betoogt dat de rechtbank ten onrechte de waarde per punt zoals vermeld in punt 1 van onderdeel B1 van de bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) behorende bijlage heeft toegepast. Volgens belanghebbende dient, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, te worden uitgegaan van de in punt 2 van onderdeel B1 van voornoemde bijlage vermelde (hogere) waarde per punt.
4.26.
Het betoog van belanghebbende slaagt. Bij de veroordeling van de inspecteur in de kosten van het geding had de rechtbank uit dienen te gaan van het hogere tarief per punt voor beroep omdat de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit in strijd is met het discriminatieverbod en daarom buiten toepassing moet blijven. [18]
4.1
De Rechtbank deed uitspraak op 21 januari 2021. Onderdeel B van de bijlage bij het Bpb luidde ten tijde van de uitspraak van de Rechtbank als volgt:
“
B. Waarde per punt
B. Waarde per punt
B1. Beroep en hoger beroep
1 punt = € 534.
(…)”
4.11
“
B. Waarde per punt
B. Waarde per punt
B1. Beroep en hoger beroep
1. 1 punt = € 534 voor besluiten genomen op grond van hoofdstuk III of IV van de Wet waardering onroerende zaken of hoofdstuk III van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.
2. 1 punt = € 748 in de overige gevallen.
(…)”
4.12
Op het moment dat de Rechtbank uitspraak deed maakte het Bpb in onderdeel B1 nog geen onderscheid in waarde per punt in (hoger) beroep. De Rechtbank is dus terecht uitgegaan van een waarde van € 534 per punt en het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank ten onrechte vernietigd. Het middel slaagt.
5.Conclusie
22/00425
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende in de zaak 22/00425 ongegrond te verklaren.
23/02908 en 23/02909
Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van belanghebbende in de zaken 23/02908 en 23/02909 ongegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris in deze zaken gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal