Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer22/04346
Datum2 augustus 2023
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 2016
Nr. Gerechtshof 21/00700
Nr. Rechtbank 20/5818
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
1.1
De belanghebbende [X] woonde in 2016 in de Filipijnen en ontving in dat jaar naast loon van zijn werkgever een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop € 651 loonheffing is ingehouden. NN is in Nederland gevestigd en onderworpen aan de vennootschapsbelasting (Vpb). De belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting (IB) 2016 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor zowel het loon als de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte het loon vrijgesteld, maar de lijfrente-uitkering belastbaar in Nederland. Hij heeft de aanslag IB 2016 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 1.824.
1.2
In geschil is of art. 18 van Pro het belastingverdrag met de Filipijnen Nederland toestaat de lijfrente-uitkering te belasten. Lid 1 wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelverdrag ook de bronstaat heffingsbevoegdheid:
“(…) in so far as it is charged as such against profits derived in that other State [de bronstaat; PJW] by an enterprise of that other State (…).”
1.3
Evenals de Rechtbank achtte het Hof Nederland als bronstaat op grond van art. 18(2) Verdrag heffingsbevoegd. De winst van een verzekeringsmaatschappij wordt volgens hem bepaald door ontvangen premies plus beleggingsrendement minus uitkeringen op grond van aangegane verplichtingen. Het Hof oordeelde op die basis dat de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN is gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Pro Vpb
junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt doet daaraan niet af, aldus het Hof.
junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt doet daaraan niet af, aldus het Hof.
1.4
De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van de levensverzekeraar komt in de zin van art. 18(2) Verdrag, maar ten laste van diens (premie)reserve of voorziening. Als ‘s Hofs opvatting juist zou zijn, zou de woonstaat-toewijzing in lid 1 een dode letter zijn, aldus de belanghebbende, omdat de uitkering in ‘s Hofs benadering
altijdten laste komt van de winst van de uitkeerder.
altijdten laste komt van de winst van de uitkeerder.
1.5
Op art. 18(2) Verdrag is geen toelichting voorhanden anders dan navertelling wat er in staat. Een (vrijwel) identieke bepaling staat in de belastingverdragen met Thailand en Korea, maar ook die vergelijkbare afwijkingen van het OESO-Modelverdrag zijn niet toegelicht.
1.6
De Engelse taalversie van het Verdrag is de enige authentieke. Bij grammaticale uitleg van art. 18(2) rijst in de eerste plaats de vraag wat ‘
as such’ betekent, Het onderwerp van lid 2 is ‘
such income’.
As suchverderop in lid 2 verwijst onmiskenbaar naar ‘
such income’ aan het begin van de volzin, welke term onmiskenbaar verwijst naar het ‘
income’ bedoeld in lid 1, waaronder ‘
any annuity paid’
.Lid 2 moet daarom mijns inziens gelezen worden als:
as such’ betekent, Het onderwerp van lid 2 is ‘
such income’.
As suchverderop in lid 2 verwijst onmiskenbaar naar ‘
such income’ aan het begin van de volzin, welke term onmiskenbaar verwijst naar het ‘
income’ bedoeld in lid 1, waaronder ‘
any annuity paid’
.Lid 2 moet daarom mijns inziens gelezen worden als:
Any annuity paid to a resident [van de Filipijnen] may also be taxed in [Nederland] in so far as it is chargedas an annuityagainst profits derived in [Nederland] by an enterprise of [Nederland].
‘
As an annuity’
,dus als een
termijn, niet als een (pensioen- of lijfrente)
premie.
As an annuity’
,dus als een
termijn, niet als een (pensioen- of lijfrente)
premie.
1.7
Het Hof Den Bosch heeft mijns inziens dan ook terecht in een uitspraak uit 1997 uit de term ‘
as such’ afgeleid dat niet ter zake doet ten laste van wie de
premieszijn gekomen en dat art. 18(2) alleen toewijst aan de bronstaat als de lijfrente
termijnten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. In onze zaak is het probleem echter niet of het om de
premieof de
termijngaat (de partijen zijn het kennelijk eens dat het gaat om de termijn), maar wat de term
charged (…) against profitsbetekent.
as such’ afgeleid dat niet ter zake doet ten laste van wie de
premieszijn gekomen en dat art. 18(2) alleen toewijst aan de bronstaat als de lijfrente
termijnten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. In onze zaak is het probleem echter niet of het om de
premieof de
termijngaat (de partijen zijn het kennelijk eens dat het gaat om de termijn), maar wat de term
charged (…) against profitsbetekent.
1.8
De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve komt. Inderdaad wordt de termijn niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt en loopt de betaling dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de verzekeraar in. De termijnbetaling wordt immers afgeboekt op de desbetreffende voorziening op de balans. Maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van de levensverzekeraar gevormd en die loopt daarop ook risico. Of NN al dan niet een premiereserve aanhoudt, maakt niet uit, nu in beide gevallen elke lijfrente-uitkering negatief onderdeel is van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door
expensing, ofwel door passivering en afboeking. Als belanghebbendes betoog zou worden gevolgd, dan zouden, andersom, ontvangen premies en beleggingsresultaten niet bijdragen aan de winst van een levensverzekeraar omdat daar verplichtingen tegenover staan. Het oordeel dat de lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen, is mijns inziens dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk.
expensing, ofwel door passivering en afboeking. Als belanghebbendes betoog zou worden gevolgd, dan zouden, andersom, ontvangen premies en beleggingsresultaten niet bijdragen aan de winst van een levensverzekeraar omdat daar verplichtingen tegenover staan. Het oordeel dat de lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen, is mijns inziens dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk.
1.9
Die uitleg strookt met de tekst en ook met de vermoedelijke bedoeling van art. 18(2) Verdrag, dat afwijkt van zowel het OESO-Modelverdrag als het VN-Modelverdrag, en tussen die twee Modellen in zit. Met het Hof Den Bosch acht ik aannemelijk dat de beperkte uitzondering in art. 18(2) op de woonstaatheffing in het OESO-Model is ingegeven door art. 18B(2) VN-modelverdrag, maar dat de Verdragssluiters het bronbeginsel niet zo ver wilden doorvoeren als in dat VN-Model en daarom de bronstaat alleen bij aftrek van belaste bronstaat-ondernemingswinst in staat wilden stellen om pensioen- en lijfrentetermijnen te belasten om zo de budgettaire last van die aftrek te compenseren.
1.1
De (verdere) beperking van bronstaatheffing die de Staatssecretaris in een beleidsopvatting voorstaat, nl. tot alleen gevallen waarin een pensioentermijn wordt afgetrokken van de winst van de voormalige
werkgever(zoals in de Verdragen met Nigeria en Indonesië), is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat (i) zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN (en de vraag wie de
premiesbetaalde, niet ter zake doet) en (ii) die beleidspublicatie alleen over pensioenen gaat; niet over lijfrenten, die denkelijk ook zelden of nooit door een voormalige werkgever worden betaald. Belanghebbendes beroep op die beleidsopvatting faalt dan ook.
werkgever(zoals in de Verdragen met Nigeria en Indonesië), is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat (i) zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN (en de vraag wie de
premiesbetaalde, niet ter zake doet) en (ii) die beleidspublicatie alleen over pensioenen gaat; niet over lijfrenten, die denkelijk ook zelden of nooit door een voormalige werkgever worden betaald. Belanghebbendes beroep op die beleidsopvatting faalt dan ook.
1.11
Anders dan de belanghebbende veronderstelt, is wel degelijk aannemelijk dat de verdragssluiters een bronstaatheffingsrecht wensten in alle gevallen waarin de lijfrente-termijn fiscaal aftrekbaar is bij een aan de bronstaat-winstbelasting onderworpen entiteit. Het kan dus heel wel zijn dat lid 1 van art. 18 Verdrag Pro inderdaad betekenisloos is voor lijfrentetermijnen (maar niet voor pensioenen).
1.12
Voor zover de belanghebbende met zijn beroep op die beleidsopvatting een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen aan de orde stelt (waarom géén bronstaatheffing op pensioentermijnen betaald door een pensioenfonds en wél op lijfrentetermijnen betaald door een levensverzekeraar?) meen ik dat het de verdragssluiters vrij staat om lijfrenten en pensioenen verschillend te behandelen en, algemener, om bepaalde inkomensbestanddelen aan de woonstaat en andere aan de bronstaat toe te wijzen.
1.13
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
De belanghebbende woonde in 2016 in de Filipijnen. Hij werkte in dat jaar als zeevarende voor [A] BV ( [A] ). Hij genoot een loon ad € 66.969 waarop € 9.416 loonheffing is ingehouden en afgedragen. Hij genoot daarnaast een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop NN € 651 loonheffing heeft ingehouden en afgedragen. NN is een in Nederland gevestigde verzekeraar die is onderworpen aan de Vpb.
2.2
De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2016 aftrek ter voorkoming van internationale dubbele belasting gevraagd voor het loon en de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte het loon toegewezen aan de Filipijnen en vrijgesteld in Nederland maar de lijfrente-uitkering belastbaar in de bronstaat Nederland. Hij heeft de aanslag IB 2016 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 1.824 en bij beschikking € 691 aan belastingrente vergoed.
2.3
In geschil is uitsluitend of art. 18 van Pro het belastingverdrag met de Filipijnen [1] de bronstaat Nederland de bevoegdheid geeft om de in 2016 betaalde lijfrente-uitkering te belasten of exclusief toewijst aan de woonstaat Filipijnen. Lid 1 van die bepaling wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelbelastingverdrag (dat geen lid 2 kent) de bronstaat heffingsbevoegdheid “voor zover [de lijfrente] als zodanig ten laste [komt] van winst die in [de bron]Staat is behaald door een onderneming van die [bron]Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.”
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 25 maart 2021, nr. BRE 20/5818 [2]
2.4
De belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van NN is gekomen, maar ten laste van het met de betaalde premies opgebouwde kapitaal (een voorziening). Dat blijkt volgens hem ook uit het feit dat de wet levensverzekeraars verplicht om een premiereserve te vormen.
2.5
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Zij achtte Nederland als bronstaat op basis van art. 18(2) Verdrag bevoegd om de lijfrente-uitkering te belasten, nu die haars inziens wel degelijk ten laste van de winst van NN is gekomen. De winst van een verzekeringsmaatschappij zoals NN wordt volgens de Rechtbank bepaald door de ontvangen premies plus het daarop behaalde beleggingsrendement minus de uitkeringen die zij op grond van aangegane verplichtingen verschuldigd is. De Rechtbank baseert zich daarbij op een uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 18 augustus 2011. [3] Daarmee is de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Pro Vpb
junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt maakt dat volgens de Rechtbank niet anders.
junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt maakt dat volgens de Rechtbank niet anders.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 8 februari 2023, nr. 21/00700 [4]
2.6
Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbende daartegen ongegrond verklaard, overwegende dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3.2
De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering ten laste van het met de betaalde premies opgebouwde kapitaal is gekomen en dat dat ook volgt uit het feit dat art. 29(a) Wet Vpb jo. art. 1(2)(d) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 levensverzekeraars verplicht een premiereserve te vormen, een passiefpost (voorziening) op de balans, voor de te verwachten uitkeringen. Hof en Rechtbank zeggen wel dat dit laatste niet aan hun oordeel af doet, maar motiveren dat ten onrechte niet.
3.3
De belanghebbende wijst verder op een ‘artikel’ van E.A.P. Schouten ‘van Aegon Adfis, Adviesgroep Juridische en Fiscale Zaken’ dat hij bij zijn beroepschrift voor de Rechtbank heeft gevoegd, waarin wordt gereageerd op een vergelijkbare uitspraak van de Rechtbank. Deze Schouten van Aegon Adfis vermoedt dat de regeling in art. 18(2) Verdrag “meer gericht (is) op pensioen in eigen beheer of lijfrente in de onderneming door een overnemende ondernemer” (ik neem aan dat met dat laatste bedoeld wordt een lijfrente als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming ex art. 3.129 Wet IB 2001).
3.4
Volgens de belanghebbende heeft ’s Hofs uitleg tot gevolg dat geen enkele lijfrente-uitkering meer onder de hoofdregel van art. 18(1) Verdrag kan vallen, waardoor de uitzondering (lid 2) de enige regel zou worden. Daarvoor is volgens hem geen steun te vinden in de parlementaire geschiedenis of literatuur.
3.5
De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat Rechtbank en Hof terecht hebben geoordeeld dat de lijfrente-uitkering ten laste komt van NN’s Nederlandse winst is gekomen en art. 18(2) Verdrag dus van toepassing is. Tot bestrijding van belanghebbendes standpunt dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst, maar van een voorziening is gekomen, wijst de Staatssecretaris naar de uitspraken van het Hof Den Bosch van 4 december 1997 (zie 5.1 hieronder) en van 19 augustus 2011 (zie 5.3 hieronder) en een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 19 juni 2013 (zie voetnoot 16 in 5.5 hieronder).
4.Het Verdrag met de Filipijnen, de Modelverdragen en de wet
4.1
De Engelse tekst van het belastingverdrag met de Filipijnen is de enige authentieke (“DONE at Manila, this 9th day of March, 1989, in duplicate, in the English language”). Art. 18 van Pro het Verdrag heeft als opschrift “Pensions and Annuities” en luidt als volgt:
“1 Subject to the provisions of paragraph 2 of this Article and paragraph 1 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid in consideration of past employment to a resident of one of the States and any annuity paid to such a resident, shall be taxable only in that State.
2 However, such income may also be taxed in the other State in so far as it is charged as such against profits derived in that other State by an enterprise of that other State or by an enterprise having a permanent establishment therein.”
4.2
De niet-authentieke Nederlandse vertaling luidt:
“1 Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en van artikel 19, eerste lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking aan een inwoner van een van de Staten en elke lijfrente betaald aan zulk een inwoner, slechts in die Staat belastbaar.
2 Deze inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast voor zover zij als zodanig ten laste komen van winst die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.”
4.3
De Filipijnen voorkomen dubbele belasting door middel van
ordinary credit. Art. 22(5) Verdrag luidt als volgt:
ordinary credit. Art. 22(5) Verdrag luidt als volgt:
“Subject to the existing provisions of the laws of the Philippines of tax paid outside the Philippines and to subsequent modifications of those provisions - which shall not affect the general principles thereof - tax payable under the laws of the Netherlands on profits, income or gains arising in the Netherlands shall be deducted from any Philippine tax payable in respect of such profits, income or gains. The deduction shall not, however, exceed that part of the Philippine income tax, as computed before the deduction is given, which is otherwise due on the income which may be taxed in the Netherlands.”
4.4
Art. 18 van Pro het OESO-Modelbelastingverdrag luidde in 1992 als volgt:
“Article 18 Pensions
Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.”
4.5
De Toelichtende Nota bij het Verdrag met de Filipijnen vermeldt over art. 18: [5]
“Naast een regeling voor pensioenen van werknemers is in dit artikel ook een regeling getroffen voor lijfrenten. Voor beide inkomenscategorieën is het heffingsrecht toegekend aan de woonstaat van de genieter (eerste lid). In het tweede lid is een heffingsrecht toegekend aan de bronstaat voor zover de pensioenen en lijfrenten ten laste komen van winst die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. Deze bepaling treft men ook aan in onder andere de verdragen met Thailand (Trb. 1975, 113) en Korea (Trb. 1979, 13).”
Dat brengt ons dus niet verder. Ook de verwijzing naar de verdragen met Thailand en Korea brengt ons niet verder, nu die verdragen op dit punt evenmin zijn toegelicht. [6]
4.6
De inleiding op die Toelichtende Nota vermeldt over de overeenkomsten met en afwijkingen van het OESO-Modelverdrag slechts dat rekening is gehouden met de inzichten van de VN- deskundigen over belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden, met name door hogere bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty's dan in het OESO-model en in de belastingverdragen tussen Nederland en geïndustrialiseerde landen: [7]
“Vanwege de omstandigheid dat de besprekingen reeds in 1975 zijn aangevangen diende als uitgangspunt voor de besprekingen de model–conventie met bijbehorend commentaar, zoals opgesteld door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 ((…) OESO-model). De opbouw, inhoud en bewoordingen van de Overeenkomst komen dan ook in het algemeen overeen met het gebruikelijke patroon van eerdere door Nederland gesloten belastingverdragen. In een aantal bepalingen van de Overeenkomst is echter van de door bovengenoemd OESO-model getrokken lijnen afgeweken, zulks met name ten einde rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze zijn opgenomen in de «United-Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries» ((…) VN-model). De opvattingen in dit VN-model komen vooral tot uitdrukking in het feit, dat in de Overeenkomst ten aanzien van de bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty's wat hogere percentages zijn overeengekomen dan in het OESO-model zijn aanbevolen en in de belastingverdragen tussen Nederland en geïndustrialiseerde landen zijn neergelegd.
(…).”
Over de achtergrond van de afwijking van het OESO-Model in art. 18(2) Verdrag zegt de toelichting dus niets.
4.7
Art. 18A (
alternative A) van de genoemde United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 1980 (VN-Model) komt – behalve voor sociale uitkeringen – overeen met art. 18 van Pro het OESO-Model. Art. 18B (
alternative B) daarentegen wijkt ten gunste van de bronstaat af van het OESO-Model:
alternative A) van de genoemde United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 1980 (VN-Model) komt – behalve voor sociale uitkeringen – overeen met art. 18 van Pro het OESO-Model. Art. 18B (
alternative B) daarentegen wijkt ten gunste van de bronstaat af van het OESO-Model:
“Article 18 A (alternative A)
1. Subject to the provisions of paragraph 2 of article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph I, pensions paid and other payments made under a public scheme which is part of the social security system of a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof shall be taxable only in that State
Article 18 B (alternative B)
1. Subject to the provisions of paragraph 2 of article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment may be taxed in that State.
2. However, such pensions and other similar remuneration may also be taxed in the other Contracting State if the payment is made by a resident of that other State or a permanent establishment situated therein.
(…).”
4.8
De algemene toelichting op de art. 18A en 18B van het VN-Modelbelastingverdrag 1980 luidt als volgt: [8]
“Two alternative versions are given for article 18 (…). Article 18 A, like article 18 of the DECD Model Convention, assigns to the country of residence the exclusive right to tax pensions and other similar remuneration. It departs from the DECD article, however, by granting to the source country the exclusive right to tax when the payments involved are made within the framework of a public scheme which is part of the social security system of that State or a political subdivision or a local authority thereof.
Article 18 B provides for a sharing between the country of residence and the country of source of the right to tax pensions and other similar remuneration when the payments involved are not made within the framework of a public scheme which is part of the social security system of a State or a political subdivision or a local authority thereof. In the latter case, the right to tax belongs only to the source country. Some members of the Group pointed out that some countries wanted to be able to negotiate the question whether the country of residence should have the right to tax residents on social security payments.”
4.9
De specifieke toelichting op art. 18A (
alternative A)verwijst naar het OESO-model en de toelichting daarop. Art. 18B (
alternative B) VN-Modelbelastingverdrag 1980 is als volgt toegelicht:
alternative A)verwijst naar het OESO-model en de toelichting daarop. Art. 18B (
alternative B) VN-Modelbelastingverdrag 1980 is als volgt toegelicht:
“During the discussion, several members of the Group of Experts from developing countries expressed the view that pensions should not be taxed exclusively in the beneficiary's country of residence. They pointed out that, since pensions were in substance a form of deferred compensation for services performed in the source country, they should be taxed at source as normal employment income would be. They further observed that pension flows between some developed and developing countries were not reciprocal and in some cases represented a relatively substantial net outflow for the developing country. A number of members from developing countries said they favoured exclusive taxation of pensions at source but would be willing to grant an exemption from source taxation for amounts equivalent to the personal exemptions allowable in the source country. Members from developed countries were generally of the view that pensions should be taxed only in the beneficiary's country of residence. They suggested that, since the amounts involved were generally not substantial, developing countries would not suffer measurably if they agreed to taxation in the country of residence. Those members also made the point that the country of residence was probably in a better position than the source country to structure its taxation of pensions to the taxpayer's ability to pay. A question was raised about how pension payments would be taxed in the case of employees who had performed services consecutively in several different countries - a fairly common practice among employees of transnational corporations. If such employees were taxed in each jurisdiction in which they had previously worked to earn the pension, then each pension payment might be taxed in a number of jurisdictions. It was also observed on the other hand that it would be very difficult for the head office of a company to allocate each pension among the various countries in which the pensioner had worked during his years of employment. It was generally agreed, therefore, that taxation of pension at source should be construed to mean taxation at the place in which the pension payments originated, not the place in which the services had been performed.
Paragraph 1 This paragraph, although it recognizes the right of the country of residence to tax pensions and other similar remuneration, leaves open the possibility that the country of source may be also given the right to tax in certain conditions which are defined in paragraph 2.
Paragraph 2 As indicated above, the country of source may be allowed to tax but only if the payments involved are made by a resident of that country or a permanent establishment situated therein.
(…).”
4.1
Art. 29 Wet Pro Vpb luidt:
“Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur:
a. nadere regelen te geven met betrekking tot het bepalen van de winst van verzekerings-ondernemingen, waaronder regelen met betrekking tot bij deze ondernemingen toelaatbaar te achten reserves, alsmede
b. andere in het kader van de wet passende nadere regelen te geven ter aanvulling van in de wet geregelde onderwerpen.”
4.11
Art. 1(2)(d) van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 luidt:
“(…).
In dit besluit wordt verstaan onder:
d. premiereserve: de door een levensverzekeraar of een natura-uitvaartverzekeraar aangehouden premiereserve eigen rekening;”
4.12
Art. 2(1) van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 luidt:
“Artikel 2. Grondslagen berekening premiereserve
1. De premiereserve wordt berekend naar de grondslagen die worden gehanteerd bij de bepaling van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten.
(…)”
4.13
Het begrip “premieserve” is in de Nota van Toelichting op art. 2 van Pro het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 als volgt toegelicht: [9]
“(…). Deze premiereserve (of wiskundige reserve) kan, kort gezegd, worden omschreven als de contante waarde van de door de verzekeraar nog te verrichten uitkeringen (lasten) uit hoofde van een verzekeringspolis minus de contante waarde van de op die polis nog te ontvangen premies (baten). (…)”
5.Rechtspraak
5.1
Op 4 december 1997 moest het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch [10] in drie zaken het litigieuze art. 18(2) en de corresponderende bepaling in het verdrag met Thailand toepassen. De belanghebbende in de zaak waarin het Verdrag met de Filipijnen aan de orde was, woonde vanaf 1 mei 1993 in de Filipijnen. Hij was in dienst geweest van het A-concern. Op 30 juni 1993 kocht Stichting A Pensioenfonds op zijn verzoek zijn ouderdomspensioen deels af. Die stichting streefde niet naar winst en was onafhankelijk van het A-concern. In geschil was of art. 18(2) Verdrag het heffingsrecht aan Nederland toewees voor zover de afkoopsom zag op pensioenrechten waarvoor de premies ten laste waren gekomen van Nederlandse ondernemingswinst. Het Hof oordeelde dat de afkoopsom een ‘soortgelijke beloning’ was als pensioen en ging ervan uit dat de uitzondering in art. 18(2) op woonstaatheffing ingegeven is door art. 18B(2) VN-modelverdrag, het bereik waarvan echter aanmerkelijk ruimer is dan dat van art. 18(2) van het Verdrag met de Filipijnen, nu het VN-Model de bronstaat heffingsrecht toekent in
allegevallen waarin pensioenen en dergelijke worden betaald door een inwoner of vaste inrichting van de bronstaat. Uit de woorden “als zodanig” in art. 18(2) leidde het Hof daarom af dat de bronstaattoewijzing slechts geldt als de
uitkeringten laste komt van bronstaat-ondernemingswinst en dat dus niet relevant is of de
premies, betaald aan een pensioenfonds, ten laste van in bronstaat-ondernemingswinst zijn gekomen. Die uitleg strookt volgens het Hof met de kennelijke strekking van art. 18(2) Verdrag om de bronstaat in staat te stellen door heffing over de uitkering het budgettaire verlies door aftrek van bronstaatwinst goed te maken. Die strekking kan volgens het Hof niet worden verondersteld bij pensioenen en dergelijke die niet rechtstreeks ten laste van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst komen, maar waarvoor alleen de premies ten laste zijn gekomen van zulke winst, want dan zou de uitzondering in lid 2 de hoofdregel van lid 1 wegdrukken, wat niet strookt met de kennelijke bedoeling van de verdragssluiters om de bronstaattoewijzing beperkter te houden dan in het VN-modelverdrag. Hij toetste tenslotte of het Pensioenfonds een onderneming in de zin van art. 18 Verdrag Pro was en zo ja, of de afkoopsom ten laste van dier winst was gekomen. Omdat vaststond dat het Pensioenfonds geen winst beoogde, dreef het geen onderneming in de zin van art. 18(2) van het Verdrag. Het Hof oordeelde daarom dat de afkoopsom exclusief aan de Filipijnen (c.q. Thailand) was toegewezen:
allegevallen waarin pensioenen en dergelijke worden betaald door een inwoner of vaste inrichting van de bronstaat. Uit de woorden “als zodanig” in art. 18(2) leidde het Hof daarom af dat de bronstaattoewijzing slechts geldt als de
uitkeringten laste komt van bronstaat-ondernemingswinst en dat dus niet relevant is of de
premies, betaald aan een pensioenfonds, ten laste van in bronstaat-ondernemingswinst zijn gekomen. Die uitleg strookt volgens het Hof met de kennelijke strekking van art. 18(2) Verdrag om de bronstaat in staat te stellen door heffing over de uitkering het budgettaire verlies door aftrek van bronstaatwinst goed te maken. Die strekking kan volgens het Hof niet worden verondersteld bij pensioenen en dergelijke die niet rechtstreeks ten laste van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst komen, maar waarvoor alleen de premies ten laste zijn gekomen van zulke winst, want dan zou de uitzondering in lid 2 de hoofdregel van lid 1 wegdrukken, wat niet strookt met de kennelijke bedoeling van de verdragssluiters om de bronstaattoewijzing beperkter te houden dan in het VN-modelverdrag. Hij toetste tenslotte of het Pensioenfonds een onderneming in de zin van art. 18 Verdrag Pro was en zo ja, of de afkoopsom ten laste van dier winst was gekomen. Omdat vaststond dat het Pensioenfonds geen winst beoogde, dreef het geen onderneming in de zin van art. 18(2) van het Verdrag. Het Hof oordeelde daarom dat de afkoopsom exclusief aan de Filipijnen (c.q. Thailand) was toegewezen:
“4.2 (…). Deze uitzondering [in art. 18(2) Verdrag; PJW] is mogelijk ingegeven door artikel 18B, tweede lid, van het VN-modelverdrag, van welke bepaling de reikwijdte overigens aanmerkelijk ruimer is dan die van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen. In het VN-modelverdrag wordt namelijk aan de bronstaat een heffingsrecht toegekend in alle gevallen waarin pensioenen of andere soortgelijke beloningen worden betaald door een inwoner van die staat (of een vaste inrichting aldaar). Een dergelijke ruime toewijzing aan de bronstaat wordt door Nederland slechts gevolgd in het verdrag met Zambia (1977). In vijf andere Nederlandse verdragen wordt het heffingsrecht inzake pensioenen en andere soortgelijke beloningen slechts in nauwer omschreven gevallen aan de bronstaat toegekend.
Van deze vijf verdragen heeft in de verdragen met Korea, de Filippijnen en Thailand de bronstaat het heffingsrecht indien en voor zover het pensioen of de andere soortgelijke beloning als zodanig ten laste komt van winst die in die staat is behaald door een onderneming van die staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. En in de verdragen met Indonesië [het 1973-verdrag is beëindigd, PJW] en Nigeria is het heffingsrecht van de bronstaat beperkt tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die door een onderneming van een van de staten worden betaald aan een inwoner van de andere staat ter zake van een vroegere bij die onderneming vervulde dienstbetrekking. In het verdrag met Indonesië wordt daarbij nog de nadere voorwaarde gesteld dat de pensioenen of andere soortgelijke beloningen `als zodanig ten laste komen van de in de [bronstaat] behaalde winst'.
4.3.
In de Toelichtende nota bij het verdrag met Nigeria wordt over de toewijzing van het heffingsrecht aan de bronstaat inzake pensioenen die worden betaald door een onderneming ter zake van een bij die onderneming uitgeoefende dienstbetrekking en die als zodanig ten laste komen van de in de bronstaat belaste winst, opgemerkt: `Een pensioen dat door de werkgever is verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij valt derhalve niet onder deze uitzondering. Vergelijkbare bepalingen komen voor in de Nederlandse belastingverdragen met Indonesië (Trb. 1973, 53) en Thailand (Trb. 1975, 113)'. De betekenis van de eerste aangehaalde volzin voor de toepassing van de pensioenbepaling van het verdrag met de Filippijnen, welke overeenkomt met de pensioenbepaling van het verdrag met Thailand, is beperkt. In de vergelijkbare bepaling in laatstbedoeld verdrag wordt immers niet de eis gesteld dat het pensioen wordt betaald door de onderneming waarbij de dienstbetrekking werd vervuld. Uit de opmerking in de Toelichtende Nota bij het Verdrag met Nigeria kan daarom niet worden afgeleid dat ook onder het verdrag met de Filippijnen aan de bronstaat geen heffingsrecht toekomt indien het pensioen of de andere soortgelijke beloning wordt betaald door een verzekeringsmaatschappij of, zoals hier het geval is, door een pensioenfonds.
4.4.
Zoals in 4.2 werd opgemerkt, mogen volgens artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen pensioenen en andere soortgelijke beloningen ook in de bronstaat worden belast voor zover zij `als zodanig' ten laste komen van winst van een onderneming van of met een vaste inrichting in die staat. Uit de toevoeging `als zodanig' leidt het Hof af dat deze uitzondering op de toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat slechts van toepassing is als de pensioenuitkering of de andere soortgelijke beloning ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst en dat het criterium derhalve niet is of de premie die voor het pensioen is betaald ten laste van zodanige ondernemingswinst is gekomen.
4.5.
Een uitlegging als evenbedoeld is in overeenstemming met de kennelijke strekking van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen. Het in het tweede lid neergelegde heffingsrecht van de bronstaat stelt deze staat in staat met de heffing over het pensioen of de andere soortgelijke beloning het budgettaire verlies goed te maken dat hij lijdt doordat het pensioen of de beloning ten laste komt van aldaar belaste ondernemingswinst. Indien deze gedachte evenwel zou worden doorgetrokken tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die niet rechtstreeks worden betaald ten laste van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst doch waarvoor slechts de premies ten laste zijn gekomen van die winst, zou de reikwijdte van de uitzondering zodanig groot worden dat de hoofdregel van artikel 18, eerste lid, van het verdrag met de Filippijnen nog slechts in zeer bijzondere gevallen zou kunnen worden toegepast. Zulks staat op gespannen voet met de kennelijke bedoeling van de verdragsluitende staten de uitzondering op de regel van een beperktere reikwijdte te doen zijn dan de uitzondering opgenomen in het VN-modelverdrag.
4.6.
Uit het in 4.4 en 4.5 overwogene volgt dat moet worden onderzocht of de vaststaande feiten nopen tot het oordeel dat het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom als zodanig ten laste is gekomen van in Nederland behaalde ondernemingswinst. Nu de Stichting A Pensioenfonds niet kan worden vereenzelvigd met het A-concern moet worden beoordeeld of zij een onderneming drijft en, zo ja, of het in 2.4 bedoelde deel van de afkoopsom ten laste is gekomen van haar winst, een en ander als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met de Filippijnen.
(…).
4.6.4.
Uit het in 4.6.3 overwogene volgt dat van belang is of de Stichting A Pensioenfonds een op winst gerichte organisatie vormt. Tussen partijen staat evenwel vast dat de Stichting A Pensioenfonds niet het behalen van winst beoogt. Zij drijft derhalve geen onderneming als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand [bedoeld zal zijn: de Filipijnen, PJW].
4.7.
Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat ƒ 70.380,25 loonbelasting moet worden teruggegeven. (...).”
5.2
De staatssecretaris van Financiën onderschreef dat bronstaatheffing alleen is aangewezen als de pensioenuitkering zélf ten laste van de winst van een bronstaatonderneming komt en dat voor bronstaattoewijzing dus niet voldoende is dat de premies ten laste van bronstaat-winst zijn gekomen. Hij achtte de bronstaatheffing echter nóg beperkter in reikwijdte dan het Hof Den Bosch meende, nl. beperkt tot gevallen waarin de pensioen(achtige) betaling ten laste komt van de winst van de onderneming waar de vroegere dienstbetrekking werd uitgeoefend, zoals de Verdragen met Indonesië en Nigeria ook expliciet bepalen. Zijns inziens heeft de bronstaat geen heffingsrecht als de uitkering wordt betaald door een onafhankelijk pensioenfonds, ongeacht of dat een onderneming drijft. Omdat de uitkomst in casu niet anders zou zijn, had het instellen van cassatieberoep echter geen zin: [11]
"1. De bovenstaande uitspraken d.d. 4 december 1997 van het Hof 's-Hertogenbosch zien op artikel 18, tweede lid, uit de belastingverdragen met Thailand en de Filippijnen. In deze verdragsbepalingen - die in afwijking van het Nederlandse standaardverdrag op wens van de betrokken verdragspartners zijn opgenomen - wordt aan de bronstaat een heffingsrecht toegekend over pensioenuitkeringen, waaronder begrepen afkoopsommen, indien die uitkeringen "als zodanig ten laste komen van" ("charged as such against") in de bronstaat behaalde winst uit onderneming. De desbetreffende bepalingen in de Verdragen met Thailand en de Filippijnen zijn identiek geformuleerd, zodat het Hof in alle drie de procedures tot de navolgende identieke overwegingen kwam.
2. Het Hof kwam tot de conclusie dat de reikwijdte van de bronstaatheffing voor pensioenuitkeringen (en afkoopsommen) in beide verdragen beperkt is. Uit de bewoordingen "als zodanig" in de verdragstekst leidt het Hof af dat de bronstaatheffing slechts aan de orde is indien de pensioenuitkering of de afkoopsom zélf ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. Een indirecter verband, waarbij het voldoende zou zijn dat de voor het pensioen betaalde premies ten laste van de winst van een onderneming in de "bronstaat" zijn gekomen, met name door betaling van pensioenpremies aan een afzonderlijk pensioenfonds waarin de pensioenverplichtingen zijn ondergebracht, wordt door het Hof afgewezen. Gelet op het feit dat de toelichtende nota's bij de desbetreffende belastingverdragen geen nadere informatie bevatten die zou kunnen leiden tot een andersluidende interpretatie, meen ik dat het Hof - tegen de achtergrond van het Nederlandse verdragsbeleid in die jaren - een dergelijke interpretatie van deze verdragsbepaling heeft kunnen kiezen en dat deze uitleg in redelijkheid niet in cassatie aantastbaar is.
3. Een op dit punt identieke bepaling is opgenomen in het belastingverdrag met Korea (art. 19, tweede lid) de interpretatie van het Hof geldt dus evenzeer bij de toepassing van dat belastingverdrag. In de belastingverdragen (…) met Indonesië [het 1973-verdrag is beëindigd, PJW] en Nigeria is een variant met een op dit punt (nagenoeg) zelfde strekking opgenomen. De hierboven weergegeven beperkte uitleg van het Hof van de bewoordingen "als zodanig" in de bepalingen uit de Verdragen met Thailand en de Filippijnen, Korea dient daarom ook te gelden bij de twee laatstgenoemde Verdragen, zodat de conclusie is dat voor vijf door Nederland overeengekomen belastingverdragen (die met de Filippijnen, Thailand, Korea, Indonesië en Nigeria) de bronstaatheffing voor pensioenen slechts aan de orde komt indien de pensioenuitkering (of een soortgelijke beloning, zoals een afkoopsom) zelf ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst.
4. De bewoordingen "als zodanig ten laste komen van winst" "charged as such") uit de Verdragen met Thailand, de Filippijnen en Korea zijn ontleend aan de op dit punt identieke bewoordingen in de (eerder tot stand gekomen) bepaling uit het Verdrag met Indonesië.
Naar mijn mening is met de bepalingen in al deze verdragen dezelfde strekking beoogd, namelijk (zoals ook het Hof overweegt) een bronstaatheffing met een beperkter reikwijdte dan is opgenomen in artikel 18B van het VN-modelverdrag, waarin de bronstaat reeds mag heffen wanneer de betaling geschiedt door een inwoner van de bronstaat of door een daar gelegen vaste inrichting. Daarom dient aan deze verdragsbepalingen naar mijn mening eveneens een identieke uitleg te worden gegeven bij een ander vraagpunt dat door het Hof is beoordeeld: wanneer kan worden gesteld dat de pensioenuitkeringen ten laste komen van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. Het Hof heeft in dat kader onderzocht of de uitbetalende pensioenstichting een onderneming drijft in de zin van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag. Volgens het Hof zou in dat geval toch aan een bronstaatheffing worden toegekomen, omdat het pensioen dan ten laste van de ondernemingswinst van de stichting kan zijn uitgekeerd. Naar het oordeel van het Hof had de pensioenstichting in de berechte gevallen echter geen winstoogmerk en kan zij daarom niet als een onderneming worden aangemerkt in de zin van genoemde verdragsbepaling.
5. Naar mijn mening moet de verdragsbepaling op dit punt beperkter worden uitgelegd dan door het Hof geschiedt. De bronstaatheffing komt slechts aan de orde indien de pensioenuitkering wordt betaald ten laste van de winst van de onderneming waarbij destijds de dienstbetrekking werd vervuld. Deze strekking is in het Verdrag met Indonesië expliciet tot uitdrukking gebracht in de tekst van de verdragsbepaling, nu daarin de voorwaarde wordt gesteld dat de pensioenuitkeringen (of soortgelijke beloningen) worden betaald door een onderneming "ter zake van een vroeger in dienst van die onderneming vervulde dienstbetrekking"; het Verdrag met Nigeria bevat op dit punt een vergelijkbare formulering.
Naar mijn mening dienen de bepalingen uit de verdragen met de Filippijnen, Thailand en Korea (waarin deze expliciete clausulering in de tekst van de bepaling ontbreekt), tegen de hiervoor geschetste achtergrond van die bepalingen, op dit punt op dezelfde wijze te worden geïnterpreteerd. Nu de bewoordingen "als zodanig ten laste komen van" beperkt moeten worden uitgelegd, betekent dit dus dat de bronstaatheffing alleen aan de orde komt indien de pensioenbetalingen rechtstreeks ten laste komen van de winst van de (in de bronstaat gevestigde) onderneming waarbij destijds de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Ik heb afgezien van het instellen van cassatieberoep op dit punt, nu de uitkomst voor belanghebbende daardoor niet zou wijzigen: belanghebbende is immers niet in dienstbetrekking geweest bij de pensioenstichting.
(…)”
5.3
De toelichting op art. 18 (pensioenen en lijfrenten) van het belastingverdrag met Nigeria vermeldt het volgende: [12]
“Nigeria bleek sterk te hechten aan een bronstaatheffing voor particuliere pensioenen. Dit standpunt werd door Nigeria vervolgens ook ingenomen met betrekking tot lijfrenten. Van Nederlandse zijde is, gelet ook op het terzake bepaalde in het standaardverdrag, gepleit voor een woonstaatheffing. In onverkorte vorm bleek dit evenwel in de relatie met Nigeria niet te realiseren. Bij wijze van compromis is het mogelijk gebleken het woonstaatbeginsel als leidend principe voor het verdragsregime van particuliere pensioenen en lijfrenten te handhaven (eerste lid, onderdeel b). Hierop is vervolgens een uitzondering gemaakt voor pensioenen en andere soortgelijke beloningen - waaronder afkoopsommen - die worden betaald door een onderneming ter zake van een voor die onderneming uitgeoefende dienstbetrekking; in dat geval komt het heffingsrecht toe aan de Staat waar die onderneming is gevestigd: de bronstaat (eerste lid, onderdeel a). Een pensioen dat door de werkgever is verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij valt derhalve niet onder deze uitzondering. Vergelijkbare bepalingen komen voor in de Nederlandse belastingverdragen met Indonesië (Trb. 1973, 53) [beëindigd, PJW] en Thailand (Trb. 1975, 113).”
5.4
Art. 18 van Pro het (beëindigde) belastingverdrag met Indonesië uit 1973 was niet toegelicht. [13] In het nieuwe belastingverdrag met Indonesië (2002) [14] worden pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen in art. 19 geregeld Pro, dat pensioenen en lijfrenten toewijst aan het land waar de premies zijn afgetrokken:
“1. Onder voorbehoud van (…) artikel 20, eerste lid, mogen pensioenen en andere soortgelijke beloningen en lijfrenten en afkoopsommen in plaats van het recht op een lijfrente, afkomstig uit een van de beide Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat, in de eerstbedoelde Staat worden belast.
(…).
4. Een pensioen of andere soortelijke beloning of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een van de beide Staten indien en voorzover de met dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De overdracht van een pensioen van een in een van de beide Staten gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij naar een in een andere Staat gevestigd pensioenfonds of verzekerings-maatschappij beperkt op geen enkele wijze de ingevolge dit artikel aan de eerstbedoelde Staat toegekende heffingsrechten.”
“Nederland en Indonesië kennen op het punt van de pensioenen een zelfde uitgangspositie. Het systeem van pensioenopbouw en aftrekbaarheid van pensioenpremies zijn in beide landen vergelijkbaar. Gelet op de overeenkomende uitgangspunten en mede gelet op het bepaalde in artikel 18 van Pro de beëindigde Overeenkomst, is in artikel 18, eerste lid van het Verdrag een volledige bronstaatheffing overeengekomen voor pensioenen, soortgelijke beloningen en lijfrenten, inclusief afkoopsommen daarvan. Tevens kon Indonesië instemmen met de bepaling waarin een pensioen of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een staat als de premies voor het pensioen of de lijfrente in die staat voor belastingvermindering in aanmerking zijn gekomen. In dit verband worden door de overdracht van pensioenaanspraken van een fonds of verzekeringsmaatschappij in de ene staat naar een fonds of verzekeringsmaatschappij in de andere staat de heffingsrechten van de oorspronkelijke bronstaat in generlei opzicht beperkt (vierde lid). Een soortgelijke bepaling is overeengekomen in het verdrag met Portugal (Trb. 1999, 180).”
5.5
De Rechtbank heeft in ons geval verwezen naar een uitspraak van het Hof Den Bosch van 19 augustus 2011. [16] Die zaak betrof een in Thailand wonende natuurlijke persoon die net als onze belanghebbende een lijfrente-uitkering ontving van een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij (A). In geschil was of heffing exclusief aan Thailand of ook aan Nederland was toegewezen. Art. 18(2) van het belastingverdrag met Thailand luidt nagenoeg gelijk aan het litigieuze art. 18(2) Verdrag met de Filipijnen, zij het dat ook Nederlands authentiek is, nl:
“1 Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en het eerste lid van artikel 19, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten, alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.
2 Die inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast, voorzover zij als zodanig ten laste komen van winst, die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.
(…).”
De belastingplichtige betoogde vergeefs dat (i) Nederland slechts heffingsbevoegd is als de lijfrente-uitkering betaald wordt door een door de belastingplichtige zelf in Nederland gedreven onderneming (eigen beheer); subsidiair (ii) de lijfrente-uitkering grotendeels niet als zodanig ten laste van de winst van de verzekeraar kwam omdat zij grotendeels bestond uit terugbetaling van de door hem ingelegde premies en (iii) het vertrouwensbeginsel aan heffing in de weg stond gegeven de in 5.2 hierboven geciteerde opvatting van de staatssecretaris. Het Hof Den Bosch oordeelde in die 2011-zaak als volgt:
“4.5. Het Hof is van oordeel dat de (…) lijfrente-uitkering ten laste komt van de winst van de door A in Nederland gedreven onderneming. Naar het oordeel van het Hof is daarmee voldaan aan de voorwaarde in artikel 18, tweede lid, van het Verdrag dat de uitkering ten laste komt van winst die in Nederland is behaald door een onderneming in Nederland. In de tekst van het Verdrag noch in de toelichting op het Verdrag is steun te vinden voor de opvatting van belanghebbende dat het moet gaan om een onderneming van de belastingplichtige in Nederland.
4.6.
Het Hof verwerpt ook de opvatting van belanghebbende dat de lijfrenteuitkering slechts ten dele ten laste van de winst komt omdat deze grotendeels bestaat uit een terugbetaling van de door belanghebbende betaalde premies. De winst van de verzekeraar bestaat enerzijds uit de ontvangen premies en de op haar beleggingen behaalde rendementen en anderzijds uit de uitkeringen die zij op grond van de aangegane verplichtingen verschuldigd is. Het Hof is daarom van oordeel dat de lijfrenteuitkering ten laste van de winst komt als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het Verdrag.
4.7.
Belanghebbende stelt dat hij aan de uitlating van de staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 4 december 1997, nr. 93/1486, V-N 1998/50.5, vertrouwen mocht ontlenen dat Nederland zijn eventuele heffings-bevoegdheid niet zal uitoefenen. Het Hof verwerpt dit standpunt. De staatssecretaris heeft naar aanleiding van voormelde uitspraak toegelicht waarom hij geen beroep in cassatie heeft ingesteld. Uit deze - in V-N 1998/50.5 gepubliceerde - brief blijkt dat dit standpunt betrekking heeft op pensioenuitkeringen. Dit blijkt zowel uit de bewoording als uit de context. In de brief wordt verwezen naar vergelijkbare bepalingen in de belastingverdragen met Indonesië en Nigeria en het daaruit af te leiden verdragsbeleid zoals dat ten tijde van het sluiten van die verdragen alsmede het onderhavige verdrag door Nederland werd gevoerd. Anders dan in het Verdrag, is in de belastingverdragen met Indonesië en Nigeria geen bepaling opgenomen met betrekking tot lijfrenteuitkeringen. In die belastingverdragen is ook geen restartikel opgenomen, zodat onder die verdragen Nederland heffingsbevoegd is ten aanzien van lijfrenteuitkeringen. Het Hof is dan ook van oordeel dat aan voormelde uitlating niet het vertrouwen is te ontlenen dat Nederland zijn in het Verdrag overeengekomen heffingsrecht ter zake van lijfrenteuitkeringen niet zal uitoefenen.”
5.6
Het vakblad Pensioenbrief (2011/88) onderschreef deze uitspraak:
“(…). De uitleg van Hof ’s-Hertogenbosch lijkt ons juist. Onder het verdrag met Thailand zijn Nederlandse lijfrenten alleen maar belastingvrij als het gaat om particuliere lijfrenten die niet ten laste van de winst van een onderneming komen. Dat zullen er niet veel zijn. X trachtte ook nog op twee andere manieren zijn gelijk te halen. Hij beriep zich op een eerdere toezegging van de Staatssecretaris van Financiën dat in bepaalde gevallen pensioentermijnen niet in Nederland zouden worden belast. Maar het ging hier nu eenmaal niet over pensioentermijnen, zodat het hof dit argument verwierp. (…).”
5.7
Schaap (
NTFR2012/83) daarentegen kan enerzijds ‘s Hofs verwerping van het beroep op de in 5.2 geciteerde brief van de staatssecretaris niet volgen, maar moet anderzijds toegeven dat de restrictieve uitleg van de Staatssecretaris niet op lijfrentetermijnen kán zien, die immers, anders dan pensioentermijnen, vrijwel nooit uitgekeerd worden door de vroegere werkgever (maar door een verzekeraar):
NTFR2012/83) daarentegen kan enerzijds ‘s Hofs verwerping van het beroep op de in 5.2 geciteerde brief van de staatssecretaris niet volgen, maar moet anderzijds toegeven dat de restrictieve uitleg van de Staatssecretaris niet op lijfrentetermijnen kán zien, die immers, anders dan pensioentermijnen, vrijwel nooit uitgekeerd worden door de vroegere werkgever (maar door een verzekeraar):
“In de onderhavige uitspraak hecht het hof echter geen belang aan deze brief. Het hof motiveert dat als volgt:
[zie de in 5.3 hierboven geciteerde r.o. 4.7; PJW]
Deze redenering (…) kan ik niet volgen. Het hof redeneert dat in de verdragen met Indonesië en Nigera geen bepaling is opgenomen voor lijfrenteuitkeringen en dat daarmee onder die verdragen Nederland heffingsbevoegd is en dat daardoor de restrictieve uitleg niet van toepassing is op lijfrenteuitkeringen onder het verdrag met Thailand. Ik zou het logischer hebben gevonden dat, nu in het verdrag met Thailand wel een bepaling is opgenomen voor lijfrenteuitkeringen en daarin de hoofdregel is dat de woonstaat mag heffen, het voor de hand ligt om de restrictieve uitleg van de staatssecretaris voor pensioenen ook door te trekken naar lijfrenteuitkeringen. Daar is eventueel tegen in te brengen de vraag wanneer lid 2 dan wel van toepassing is bij lijfrenteuitkeringen. Het zal zelden voorkomen dat men een lijfrenteuitkering ontvangt van een entiteit waarbij men in dienst is geweest en daarmee zou lid 2 voor lijfrenteuitkeringen een dode letter zijn. Aan de andere kant, is dat niet een logische consequentie van het willen regelen van een uitzondering in een artikel dat meerdere soorten inkomen bestrijkt?”
5.8
De Rechtbank Den Haag oordeelde op 21 november 2022 [17] over het geval van een belanghebbende die in eigen beheer pensioen had opgebouwd bij ‘zijn’ BV en die zijn pensioenrechten in 2017 liet afkopen. Hij woonde toen in Zuid-Korea. Art. 19 van Pro het belastingverdrag met Zuid-Korea (authentieke taal: Engels) luidt nagenoeg gelijk aan het litigieuze art. 18 van Pro het Verdrag met de Filipijnen, nl:
“Article 19. Pensions and annuities
1. Subject to the provisions of paragraph 2 of this Article and paragraph 1 of Article 20, pensions and other similar remuneration paid in consideration of past employment to a resident of one of the States and any annuity paid to such a resident, shall be taxable only in that State.
2. However, such income may also be taxed in the other State in so far as it is charged as such against profits derived in that other State by an enterprise of that other State or by an enterprise having a permanent establishment therein.”
De belanghebbende betoogde dat pensioenafkoop geen ‘inkomsten’ in de zin van lid 2 opleverde omdat de afkoopsom niet als zodanig ten laste van de winst van de BV kwam. Hij beriep zich daartoe op de in 5.1 hierboven geciteerde uitspraken van het Hof Den Bosch van 4 december 1997. De Rechtbank was dat met hem eens. Zij zag geen reden om anders te oordelen dan het Hof Den Bosch deed in de in 5.1 geciteerde zaken:
“15. De in de uitspraken van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch genoemde artikelen 18, tweede lid, van de belastingverdragen met de Filippijnen, respectievelijk Thailand komen naar hun strekking (belastingverdrag met de Filippijnen) dan wel woordelijk (belastingverdrag met Thailand) overeen met artikel 19, tweede lid van het Belastingverdrag [met Zuid-Korea; PJW]. De rechtbank ziet geen reden om anders te oordelen dan Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. De pensioenafkoop komt niet “als zodanig” ten laste van de winst van de [BV]. Voor een ruimere uitleg van artikel 19, tweede lid, van het Belastingverdrag ziet de rechtbank geen aanknopingspunten. De omstandigheden dat de pensioenopbouw fiscaal gefaciliteerd is, dat in onderhavige geval geen premies aan een verzekeraar zijn betaald en dat eiser bij de [BV] in dienstbetrekking is geweest, doen voor de verdragstoepassing niet ter zake. Artikel 19, tweede lid, van het Belastingverdrag is niet van toepassing. Naar het oordeel van de rechtbank is het heffingsrecht over de pensioenafkoop dan ook voorbehouden aan woonstaat Zuid-Korea. De tussen partijen ook in geschil zijnde vragen of de pensioenafkoop ten laste van de winst is gekomen en of de [BV] als onderneming in de zin van het Belastingverdrag heeft te gelden, behoeven geen behandeling.”
De Rechtbank Den Haag lijkt er aldus van uit te gaan dat niet de
afkoopsom, maar alleen de
dotatiesaan de pensioenvoorziening ten laste van de Nederlandse BV-winst waren gekomen en dat de BV ter zake van de afkoopsom vergelijkbaar was met het pensioenfonds in de Bossche zaken geciteerd in 5.1 hierboven. Ik doorgrond niet waarom de Rechtbank meende dat zij aldus die Bossche zaken volgde, nu het in die zaken juist niet om eigen beheer ging, maar de premies door de ene entiteit, de werkgever, (aftrekbaar) waren betaald aan een onafhankelijke stichting pensioenfonds, die op haar beurt de uitkering (niet-aftrekbaar, want niet belastingplichtig) had betaald. Dat Nederland in die Bossche zaken niet mocht heffen, was een gevolg van (i) de uitleg van ‘als zodanig’ als betekenende dat het niet om de
premies, maar alleen om de
uitkering zelvegaat, en (ii) het feit dat het pensioenfonds geen onderneming dreef, waardoor van uitkering ten laste van belastbare winst geen sprake kon zijn, anders dus dan in het eigen-beheergeval voor de Rechtbank. Ik doorgrond niet waarom de Rechtbank niet relevant achtte dat in haar geval, anders dan in de Bossche zaken, geen premies aan een verzekeraar waren betaald en de afkoop niet ten laste van een verzekeraar, maar ten laste van de BV zelf kwam.
afkoopsom, maar alleen de
dotatiesaan de pensioenvoorziening ten laste van de Nederlandse BV-winst waren gekomen en dat de BV ter zake van de afkoopsom vergelijkbaar was met het pensioenfonds in de Bossche zaken geciteerd in 5.1 hierboven. Ik doorgrond niet waarom de Rechtbank meende dat zij aldus die Bossche zaken volgde, nu het in die zaken juist niet om eigen beheer ging, maar de premies door de ene entiteit, de werkgever, (aftrekbaar) waren betaald aan een onafhankelijke stichting pensioenfonds, die op haar beurt de uitkering (niet-aftrekbaar, want niet belastingplichtig) had betaald. Dat Nederland in die Bossche zaken niet mocht heffen, was een gevolg van (i) de uitleg van ‘als zodanig’ als betekenende dat het niet om de
premies, maar alleen om de
uitkering zelvegaat, en (ii) het feit dat het pensioenfonds geen onderneming dreef, waardoor van uitkering ten laste van belastbare winst geen sprake kon zijn, anders dus dan in het eigen-beheergeval voor de Rechtbank. Ik doorgrond niet waarom de Rechtbank niet relevant achtte dat in haar geval, anders dan in de Bossche zaken, geen premies aan een verzekeraar waren betaald en de afkoop niet ten laste van een verzekeraar, maar ten laste van de BV zelf kwam.
6.Commentaren
6.1
De belanghebbende wijst erop dat hij bij zijn beroepschrift in eerste instantie een kopie heeft gevoegd van een commentaar van zekere E.A.P. Schouten ‘‘van Aegon Adfis, Adviesgroep Juridische en Fiscale Zaken’ op de in 5.3 hierboven geciteerde uitspraak van het Hof Den Bosch van 19 augustus 2011. Een vindplaats heeft hij niet gegeven. Dit commentaar is
onlineniet te vinden en de
linkin het dossier leidt niet naar een bestaande webpagina. Het gaat kennelijk om een interne notitie van een verzekeraar. De verstrekte kopie is nauwelijks leesbaar, maar lijkt als volgt te luiden: [18]
onlineniet te vinden en de
linkin het dossier leidt niet naar een bestaande webpagina. Het gaat kennelijk om een interne notitie van een verzekeraar. De verstrekte kopie is nauwelijks leesbaar, maar lijkt als volgt te luiden: [18]
“Meneer A. woont in Thailand. Hij ontving in 2009 een lijfrente-uitkering van een Nederlandse verzekeringsmaatschappij. Deze verzekeraar heeft op de lijfrente-uitkering loonheffing ingehouden en afgedragen. A. claimde in zijn aangifte inkomstenbelasting aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing over het bedrag van de ontvangen lijfrente-uitkering. De inspecteur heeft dit geweigerd. Rechtbank Zeeland-West-Brabant deed uitspraak over de vraag of Nederland op grond van het belastingverdrag (…) bevoegd was om belasting te heffen over de lijfrente-uitkering. De Rechtbank oordeelde dat Nederland (…) heffingsbevoegd is (…) voorzover de termijnen ten laste zijn gekomen van winst die in Nederland is behaald door een onderneming. Volgens het Hof is dat hier het geval: de lijfrente-uitkering komt ten laste van de door de verzekeringsmaatschappij in Nederland gedreven onderneming. De stelling van A., dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst, maar van de opgebouwde reserves of voorzieningen is gekomen, verwerpt de rechtbank. De winst van een verzekeringsmaatschappij wordt enerzijds bepaald door de ontvangen premies en de op haar beleggingen behaalde rendementen en anderzijds door de uitkeringen die zij op grond van de aangegane verplichtingen verschuldigd is.
Conclusie
In veel vaak oudere belastingverdragen is het heffingsrecht over lijfrente- en pensioenuitkeringen toegewezen aan het woonland. De tekst komt veelal overeen met artikel 18 lid 1 van Pro het verdrag met Thailand: “Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en het eerste lid van artikel 19 zijn Pro pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zak van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten, alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.” Dat zou in deze situatie dus Thailand zijn.
Maar het belastingverdrag tussen Nederland en Thailand bevat een bepaling die niet in veel andere verdragen is opgenomen. Het gaat om lid 2 van artikel 18: “Die inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast, voorzover zij als zodanig ten laste komen van winst, die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.” Dus als aan deze extra voorwaarde wordt voldaan mag het land van waaruit de lijfrente wordt betaald, in dit geval Nederland, ook belasting heffen. De rechtbank is van oordeel dat op basis van het tweede lid het heffingsrecht aan Nederland toekomt.
Wij kijken anders tegen dit artikel aan dan de rechtbank. Wij zijn van mening dat de lijfrente-uitkeringen wel degelijk vallen onder artikel 18 lid 1 van Pro het verdrag en daarmee in het woonland belast zullen moeten zijn. Het standpunt dat met “onderneming” in lid 2 de verzekerings-maatschappij wordt bedoeld lijkt ons onwaarschijnlijk. De lijfrentetermijnen komen immers niet ten laste van de winst van een verzekeraar. Dit betreffende artikel is vermoedelijk meer gericht op pensioen in eigen beheer of lijfrente in de onderneming door een overnemende onderneming. Het lijkt erop dat de belastingdienst ook op deze manier kijkt. In het document “Verdragsstaten IB niet-ingezetenen” (…) staan de gevolgen van veelvoorkomende situaties als iemand buiten Nederland woont en inkomen heeft genoten. Bij Thailand staat onder het kopje “Pensioenen en lijfrenten” dat pensioenen particulier/overheidsbedrijf en lijfrenten standaard belast worden in Thailand, “Tenzij t.l.v. winst NL onderneming of v.i. (waar db. werd uitgeoefend) en rechtstreeks uitbetaald hierdoor”. Naar onze mening valt de lijfrente in de hier beschreven situatie onder de werking van artikel 18 lid 1 en Pro is als zodanig belast in het woonland.”
6.2
Het genoemde document ‘Verdragsstaten IB niet-ingezetenen’ bevat volgens de website van de Belastingdienst uittreksels van de Nederlandse belastingverdragen. Die website vermeldt: “Deze informatie kunt u gebruiken om per verdragsland te controleren of Nederland of het andere land belasting en/of premie moet inhouden op uw inkomsten.” Onder “Brochures en publicaties” op die website is het genoemde document “Verdragsstaten IB niet-ingezetenen” opgenomen onder de aanduiding “Jaaronafhankelijk”. De voorpagina vermeldt niettemin “2023”. Dat 2013-document vermeldt onder “Filipijnen” bij lijfrenten zonder toelichting dat art. 18(1) Verdrag het heffingsrecht toewijst aan Nederland. Dat is onjuist in gevallen waarin niet aan de ten-laste-van-de-winst-voorwaarde wordt voldaan, zo volgt uit de Verdragstekst zelf. Een zoekopdracht op
Googleproduceert een 2012-versie van het document, die onder “Filipijnen” vermeldt dat art. 18(1) het heffingsrecht toewijst aan de Filipijnen, met de toevoeging “tenzij inkomsten als zodanig ten laste komen van winst die in NL is behaald door een NL onderneming of door VI in NL.” Die 2012-versie strookt dus wel met de Verdragstekst.
Googleproduceert een 2012-versie van het document, die onder “Filipijnen” vermeldt dat art. 18(1) het heffingsrecht toewijst aan de Filipijnen, met de toevoeging “tenzij inkomsten als zodanig ten laste komen van winst die in NL is behaald door een NL onderneming of door VI in NL.” Die 2012-versie strookt dus wel met de Verdragstekst.
6.3
Ik meen dat dit alles de belanghebbende niet baat. De overgelegde kopie van een interne opinie lijkt mij - letterlijk - een obscuur libel, en voor zover belanghebbendes beroep daarop een indirect beroep op vertrouwen ontleend aan het document ‘Verdragsstaten IB niet-ingezetenen’ inhoudt, strandt het op het gegeven dat dat document niet zegt dat Nederland niet bevoegd zou zijn of van heffing zou afzien. De 2012-versie strookt immers met de verdragstekst (“tenzij inkomsten als zodanig ten laste komen van winst die in NL is behaald door een NL onderneming of door VI in NL”) en de 2013-versie luidt juist volledig in het nadeel van de belanghebbende. Daar heeft hij dus niets aan.
6.4
De Groot [19] schrijft in een blog dat lid 2 van art. 18 Verdrag Pro en de gelijkluidende bepaling in het verdrag met Zuid-Korea zijn opgenomen op verzoek van die landen, maar vermeldt geen bron. Volgens de redactie van het blog moet de corresponderende uitzondering op de OESO-gebruikelijke woonplaatsheffing in het verdrag met Thailand tegen de achtergrond van dier totstandkoming beperkt worden uitgelegd, nl. als alléén van toepassing als de pensioenbetalingen rechtstreeks ten laste komen van de winst van de onderneming waar vroeger de dienstbetrekking werd uitgeoefend:
“De Nederlandse Belastingdienst mag belasting heffen over de termijnen die iemand van een Nederlandse verzekeraar ontvangt. Dat volgt uit een zaak die speelde voor de Rechtbank Zeeland-West-Brabant. De man in kwestie die de lijfrente-uitkeringen ontvangt woont sinds 9 februari 2009 in Thailand. De Nederlandse verzekeraar heeft hierover loonheffing ingehouden en afgedragen. De man heeft in zijn aangifte aftrek geclaimd ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De inspecteur van de Belastingdienst heeft dit geweigerd. De vraag is of Nederland op grond van het belastingverdrag met Thailand bevoegd is te heffen over de lijfrentetermijnen. Op grond van het belastingverdrag met Thailand heeft Nederland een heffingsrecht voor zover de termijnen als zodanig ten laste zijn gekomen van winst die in Nederland is behaald door een onderneming. Daarvan is volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant (19 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:5593) sprake. De termijnen komen volgens de rechtbank ten laste van de Nederlandse verzekeraar. Nederland mag dus (ook) heffen over de termijnen.
Ook Zuid-Korea en Filippijnen
In de meeste wat oudere belastingverdragen wordt het heffingsrecht over lijfrentetermijnen toegewezen aan het woonland. In het verdrag met Thailand staat een wat bijzondere bepaling die eiser hier de das om doet. Het is naar onze mening nog maar de vraag of deze uitspraak in een hoger beroep stand houdt. In het belastingverdrag met Thailand worden pensioenen en lijfrentes hetzelfde behandeld. Er is voor zover bekend twee keer eerder geprocedeerd over het pensioen- en lijfrenteartikel onder het verdrag met Thailand: Pensioentermijnen ontvangen van een pensioenfonds mogen exclusief in Thailand worden belast. Het pensioenfonds drijft immers geen onderneming in de zin van het belastingverdrag met Thailand (Hof Den Bosch 4 december 1997, nr. 94/0644). Ook de afkoopsom van pensioen is uitsluitend belast in Thailand. Ook hier is er weer sprake van een pensioenfonds dat geen onderneming drijft in de zin van het belastingverdrag. Dat de pensioenpremies ten laste van het Nederlands inkomen zijn gebracht maakt geen verschil (Hof Den Bosch 4 december 1997, nr. 93/1486). Deze zelfde uitzondering op de hoofdregel (woonland is heffingsbevoegd) staat ook in het belastingverdrag met Zuid-Korea en in het belastingverdrag met de Filippijnen. Deze uitzondering is ingevoegd op verzoek van deze landen.
Volgens de redactie moet de uitzondering, tegen de achtergrond van haar totstandkoming, beperkt worden uitgelegd: bronstaatheffing is alléén aan de orde als de pensioenbetalingen rechtstreeks ten laste komen van de winst van de onderneming waarbij destijds de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Als de bepaling zodanig wordt gelezen, heeft Nederland geen heffingsrecht.”
6.5
De redactie van de Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht [20] becommentarieert art. 18(2) van het belastingverdrag Nederland-Thailand, dat overeenkomt met het litigieuze art. 18(2) van het Verdrag met de Filipijnen, als volgt:
“(…). Het is de vraag wat met de zinsnede ‘als zodanig ten laste komen’ wordt bedoeld. Gesteld zou kunnen worden dat, als het pensioen is ondergebracht bij een pensioenfonds of wordt gedekt door een eigen afzonderlijke pensioenvoorziening of is gedekt bij een levensverzekerings-maatschappij, het pensioen niet
als zodanigten laste komt van in de andere staat behaalde winst. Er van uitgaande dat zulks praktisch altijd het geval zal zijn rijst de vraag of het tweede lid in zoverre niet een loze letter is.
als zodanigten laste komt van in de andere staat behaalde winst. Er van uitgaande dat zulks praktisch altijd het geval zal zijn rijst de vraag of het tweede lid in zoverre niet een loze letter is.
(…).”
7.Beoordeling
7.1
Volgens de belanghebbende komt een lijfrentetermijn niet ten laste van de winst van de levensverzekeraar in de zin van art. 18(2) Verdrag, maar ten laste van diens (premie)reserve of voorziening. Als ‘s Hofs opvatting juist zou zijn, zou de woonstaattoewijzing in lid 1 een dode letter zijn, aldus de belanghebbende, omdat de uitkering in die benadering
altijdten laste komt van de winst van de uitkeerder.
altijdten laste komt van de winst van de uitkeerder.
7.2
Ik meen dat uit de in 5.1 geciteerde Hofuitspraak volgt dat dit betoog (i) onjuist is omdat het miskent dat (pensioen-)uitkeringen ten laste kunnen komen van een niet-belastingplichtig lichaam of van vrijgestelde winst en (ii) miskent dat aannemelijk is dat de verdragssluiters inderdaad een bronstaatheffingsrecht wensten in alle gevallen waarin de lijfrentetermijn fiscaal aftrekbaar is bij een aan de bronstaat-winstbelasting onderworpen entiteit. Met het Hof Den Bosch lijkt mij dat de enige aannemelijke verklaring voor de afwijking van zowel de OESO-Model-woonstaatheffing als de VN-Modelverdrag B-bronstaatheffing. Het kan dus heel wel zijn dat lid 1 van art. 18 inderdaad Pro betekenisloos is voor lijfrentetermijnen (maar niet voor pensioenen).
7.3
Zoals boven bleek, ontbreekt een toelichting op art. 18(2) Verdrag. Hetzelfde geldt voor de (vrijwel) identieke bepalingen in de verdragen met Thailand en Zuid-Korea.
7.4
De Engelse taalversie van het Verdrag is de enige authentieke. Bij grammaticale uitleg van art. 18(2) rijst in de eerste plaats de vraag wat ‘
as such’ betekent, Volgens de
Cambridge Dictionary [21] betekent die term “using the exact meaning of the word or phrase”. Het onderwerp van lid 2 van art. 18 is Pro ‘
such income’. ‘
As such’ verderop in het tweede lid verwijst onmiskenbaar naar ‘
such income’ aan het begin van de volzin, welke term onmiskenbaar verwijst naar het ‘
income’ bedoeld in het eerste lid, waaronder ‘
any annuity paid’
.Lid 2 moet daarom mijns inziens gelezen worden als:
as such’ betekent, Volgens de
Cambridge Dictionary [21] betekent die term “using the exact meaning of the word or phrase”. Het onderwerp van lid 2 van art. 18 is Pro ‘
such income’. ‘
As such’ verderop in het tweede lid verwijst onmiskenbaar naar ‘
such income’ aan het begin van de volzin, welke term onmiskenbaar verwijst naar het ‘
income’ bedoeld in het eerste lid, waaronder ‘
any annuity paid’
.Lid 2 moet daarom mijns inziens gelezen worden als:
Any annuity paid to a resident [van de Filipijnen] may also be taxed in [Nederland] in so far as it is chargedas an annuityagainst profits derived in [Nederland] by an enterprise of [Nederland].
As an annuity, dus niet als een
premievoor een lijfrenteverzekering.
premievoor een lijfrenteverzekering.
7.5
Het Hof Den Bosch heeft mijns inziens dan ook terecht in zijn in 5.1 hierboven geciteerde uitspraken van 4 december 1997 uit de term “als zodanig” afgeleid – zij het ten onrechte in het Nederlands - dat niet ter zake doet ten laste van wie of wat de
premieszijn gekomen en art. 18(2) Verdrag alleen aan de bronstaat toewijst als de lijfrente
termijn(de uitbetaling) ten laste komt van in de bronstaat behaalde en belastbare ondernemingswinst. Dat was in die zaak cruciaal omdat weliswaar de
premiesten laste van de winst van de onderneming van de voormalige werkgever waren gekomen, maar de litigieuze pensioen
afkoopsomniet betaald was door die onderneming, maar door een niet-belastingplichtige pensioenstichting die onafhankelijk was van die voormalige werkgever. [22]
premieszijn gekomen en art. 18(2) Verdrag alleen aan de bronstaat toewijst als de lijfrente
termijn(de uitbetaling) ten laste komt van in de bronstaat behaalde en belastbare ondernemingswinst. Dat was in die zaak cruciaal omdat weliswaar de
premiesten laste van de winst van de onderneming van de voormalige werkgever waren gekomen, maar de litigieuze pensioen
afkoopsomniet betaald was door die onderneming, maar door een niet-belastingplichtige pensioenstichting die onafhankelijk was van die voormalige werkgever. [22]
7.6
In onze zaak is het probleem niet of het om de
premieof de
termijngaat (de partijen zijn het kennelijk eens dat het gaat om de termijn; onduidelijk is wie de premies heeft betaald), maar wat de term ‘
charged (…) against profits’ betekent. De Rechtbank en het Hof hebben overwogen dat de winst van een levensverzekeraar wordt bepaald door ontvangen premies plus daarop behaald beleggingsrendement minus de uitkeringen die hij op grond van de door hem aangegane verplichtingen verschuldigd is. De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve komt. Een premiereserve wordt omschreven (zie 4.13 hierboven) als de contante waarde van de gecontracteerde toekomstige uitkeringen minus de contante waarde van de op de polis nog te ontvangen premies. De litigieuze lijfrentetermijn wordt inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt en de betaling ervan loopt dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de levensverzekeraar in omdat de betaling wordt afgeboekt op de desbetreffende voorziening op de balans. Maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van de levensverzekeraar gevormd en die loopt daarop ook risico, want de voorziening kan te klein blijken in geval van langer leven dan statistisch verantwoord. Daarin past dat het Hof niet relevant acht dat NN op grond van art. 29 Wet Pro Vpb
junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt: of NN dat nu wel of niet doet, in beide gevallen is elke pensioen- of lijfrente-uitkering negatief onderdeel van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door
expensing, ofwel door passivering en afboeking.
premieof de
termijngaat (de partijen zijn het kennelijk eens dat het gaat om de termijn; onduidelijk is wie de premies heeft betaald), maar wat de term ‘
charged (…) against profits’ betekent. De Rechtbank en het Hof hebben overwogen dat de winst van een levensverzekeraar wordt bepaald door ontvangen premies plus daarop behaald beleggingsrendement minus de uitkeringen die hij op grond van de door hem aangegane verplichtingen verschuldigd is. De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve komt. Een premiereserve wordt omschreven (zie 4.13 hierboven) als de contante waarde van de gecontracteerde toekomstige uitkeringen minus de contante waarde van de op de polis nog te ontvangen premies. De litigieuze lijfrentetermijn wordt inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt en de betaling ervan loopt dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de levensverzekeraar in omdat de betaling wordt afgeboekt op de desbetreffende voorziening op de balans. Maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van de levensverzekeraar gevormd en die loopt daarop ook risico, want de voorziening kan te klein blijken in geval van langer leven dan statistisch verantwoord. Daarin past dat het Hof niet relevant acht dat NN op grond van art. 29 Wet Pro Vpb
junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt: of NN dat nu wel of niet doet, in beide gevallen is elke pensioen- of lijfrente-uitkering negatief onderdeel van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door
expensing, ofwel door passivering en afboeking.
7.7
Zou belanghebbendes betoog gevolgd worden, dan zouden, andersom, ontvangen premies en beleggingsresultaten niet bijdragen aan de winst van een levensverzekeraar omdat daar verplichtingen tegenover staan.
7.8
Het oordeel dat de litigieuze lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen in de zin van art. 18(2) Verdrag is mijns inziens dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk.
7.9
Deze uitleg strookt met de tekst en ook met de vermoedelijke bedoeling van art. 18(2) Verdrag, dat immers afwijkt van zowel het OESO-Modelverdrag als het VN-Modelverdrag B, en ergens tussen die twee Modellen in zit. Met het Hof Den Bosch (zie 5.1 hierboven) acht ik aannemelijk dat de beperkte uitzondering op de OESO-regel van woonstaatheffing weliswaar ingegeven is door art. 18B(2) VN-modelverdrag, maar dat de Verdragssluiters het bronbeginsel niet zo ver wilden doorvoeren als in dat VN-Model, maar de bronstaat alleen in geval van aftrek van belaste bronstaat-ondernemingswinst in staat wilden stellen om de lijfrentetermijn te belasten om aldus die aftrek te compenseren. Een andere ratio van de bepaling laat zich moeilijk verzinnen.
7.1
De (verdere) beperking van bronstaatheffing die de Staatssecretaris voorstaat, nl. tot alleen gevallen waarin een pensioentermijn wordt afgetrokken van de winst van de voormalige
werkgever, is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN. Lijfrentetermijnen worden overigens denkelijk zelden of nooit door de voormalige werkgever betaald, maar door een lijfrenteverzekeraar.
werkgever, is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN. Lijfrentetermijnen worden overigens denkelijk zelden of nooit door de voormalige werkgever betaald, maar door een lijfrenteverzekeraar.
7.11
Voor de andersluidende opinie die de belanghebbende heeft overgelegd (zie 6.1 hierboven), inhoudende dat art. 18(2) Verdrag (slechts) bedoeld zou zijn voor pensioen in eigen beheer of lijfrenten “in de onderneming door een overnemende onderneming” zie ik geen steun in de tekst van die bepaling, noch in één van beide Modelverdragen. Niet valt in te zien waarom de verdragssluiters het bronbeginsel alleen in die twee (zeer) specifieke en weinig voorkomende gevallen voorrang zouden hebben willen geven boven het woonplaatsbeginsel en de budgettair juist (veel) belangrijker gevallen van werknemerspensioenen, pensioenafkopen en lijfrenten zouden hebben willen laten zitten. De auteur van die opinie legt ook niet uit waarom hij van die onaannemelijke beperking uitgaat. Diens ongemotiveerde opmerkelijke opvatting – waarop de belanghebbende zich kennelijk baseert - dat “de lijfrentetermijnen (…) immers niet ten laste van de winst van een verzekeraar (komen)”, lijkt mij onhoudbaar.
7.12
Zoals hierboven al bleek, steunt de in 5.2 hierboven geciteerde brief van de staatssecretaris belanghebbendes standpunt evenmin. Die brief bepleit weliswaar voor
pensioenuitkeringen een nog restrictiever uitleg van art. 18(2) Verdrag dan die van het Hof Den Bosch in de in 5.1 geciteerde uitspraak, nl. als alleen ziende op pensioen(achtige) betalingen die ten laste komen van de winst van de onderneming van de vroegere werkgever, maar die brief zegt niets over
lijfrentetermijnen, die, zoals gezegd, trouwens ook zelden of nooit ten laste zullen komen van de ex-werkgever, en die niets te maken hoeven te hebben met een vroegere dienstbetrekking, maar betaald worden door commerciële levensverzekeraars die particuliere polissen aangaan, zoals vermoedelijk ook in belanghebbendes geval. De staatssecretaris wil volgens die brief bij pensioenen uit vroegere dienstbetrekking art. 18(2) Verdrag hetzelfde lezen als de corresponderende bepalingen in de belastingverdragen met Nigeria en Indonesië 1973 (beëindigd), die de bronstaatheffing op pensioenen expliciet beperken tot
bij de vroegere werkgever aftrekbarebetalingen en de bronstaatheffing dus niet uitstrekken tot pensioenbetalingen door een van de ex-werkgever onafhankelijk
pensioenfonds. De Staatssecretaris rept in die brief echter met geen woord over lijfrenten zoals in belanghebbendes geval aan de orde.
pensioenuitkeringen een nog restrictiever uitleg van art. 18(2) Verdrag dan die van het Hof Den Bosch in de in 5.1 geciteerde uitspraak, nl. als alleen ziende op pensioen(achtige) betalingen die ten laste komen van de winst van de onderneming van de vroegere werkgever, maar die brief zegt niets over
lijfrentetermijnen, die, zoals gezegd, trouwens ook zelden of nooit ten laste zullen komen van de ex-werkgever, en die niets te maken hoeven te hebben met een vroegere dienstbetrekking, maar betaald worden door commerciële levensverzekeraars die particuliere polissen aangaan, zoals vermoedelijk ook in belanghebbendes geval. De staatssecretaris wil volgens die brief bij pensioenen uit vroegere dienstbetrekking art. 18(2) Verdrag hetzelfde lezen als de corresponderende bepalingen in de belastingverdragen met Nigeria en Indonesië 1973 (beëindigd), die de bronstaatheffing op pensioenen expliciet beperken tot
bij de vroegere werkgever aftrekbarebetalingen en de bronstaatheffing dus niet uitstrekken tot pensioenbetalingen door een van de ex-werkgever onafhankelijk
pensioenfonds. De Staatssecretaris rept in die brief echter met geen woord over lijfrenten zoals in belanghebbendes geval aan de orde.
7.13
Voor zover de belanghebbende met zijn beroep op de brief van de Staatssecretaris een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen aan de orde wil stellen (waarom géén bronstaatheffing op pensioentermijnen betaald door een pensioenfonds en wél op lijfrentetermijnen betaald door een levensverzekeraar?) meen ik dat het de verdragssluiters vrij staat om lijfrenten en pensioenen verschillend te behandelen en, meer algemeen, om bepaalde inkomensbestanddelen aan de woonstaat toe te wijzen en andere aan de bronstaat, dan wel dubbele belasting te voorkomen door toewijzing aan beide Staten met de verplichting voor één van beiden of beiden om dubbele belasting te voorkomen, door enerzijds verlaging van de overigens normale bronheffing en anderzijds verrekening van die bronheffing.
7.14
Ik meen op grond van het bovenstaande dat belanghebbendes cassatieberoep strandt.
8.Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal