ECLI:NL:PHR:2025:1174

• Datum uitspraak: 31 oktober 2025
• Publicatiedatum: 31 oktober 2025
• Zaaknummer: 24/03645
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: C.M. Ettema
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Omzetbelasting en de verleggingsregeling voor afvalscheiding door gemeenten

In deze zaak gaat het om de vraag of de vergoeding die de Gemeente [X] ontvangt voor de gescheiden inzameling en rapportering van huishoudelijk verpakkingsafval belast is met omzetbelasting. De Staatssecretaris van Financiën heeft cassatie ingesteld tegen een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, dat oordeelde dat de Gemeente met deze prestaties een dienst onder bezwarende titel verricht en daarmee deelneemt aan het economisch verkeer. Het Hof oordeelde dat de Gemeente niet als overheid handelt, omdat de verleggingsregeling voor de afvalsector van toepassing is. De Staatssecretaris betoogt dat de (na)scheiding van afval geen verwerkingsdienst is en dat de rapportage geen bijkomende prestatie vormt. De Gemeente heeft incidenteel beroep ingesteld en betoogt dat zij als overheid handelt en geen economische activiteit verricht. Het Hof heeft de naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen vernietigd, maar de Staatssecretaris is in cassatie gegaan. De Procureur-Generaal adviseert om zowel het principale als het incidentele beroep ongegrond te verklaren.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/03645

Datum 31 oktober 2025

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2015-2018

Nrs. Gerechtshof 23/252 tot en met 23/255

Nrs. Rechtbank HAA 21/8 tot en met HAA 21/11

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)

tegen

Gemeente [X] (belanghebbende)

1. Overzicht

Inleiding

1.1

Deze conclusie heeft betrekking op de activiteiten die belanghebbende, een Nederlandse gemeente, verricht in het kader van, kortgezegd, de gescheiden inzameling en rapportering van huishoudelijk verpakkingsafval. Voor deze werkzaamheden ontvangt zij een vergoeding uit een afvalfonds. In geschil is of deze vergoeding is belast met omzetbelasting.

1.2

In deze conclusie verwijs ik voor een aantal geschilpunten naar een gemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024 die ik schreef voor een elftal andere zaken waarin andere gemeenten optreden. ^[1] Het in die bijlage beschreven juridische kader voor de gescheiden inzameling en rapportering van huishoudelijk verpakkingsafval is onverkort van toepassing op de onderhavige zaak. Daarnaast vertonen enkele middelen van cassatie die in deze zaak worden aangevoerd raakvlakken met middelen die ik reeds in die bijlage heb besproken.

1.3

Wat ten opzichte van die eerdere elf zaken ‘nieuw’ is in deze zaak, is de vraag of de verleggingsregeling voor de afvalsector als bedoeld in art. 12(5) Wet OB in samenhang met art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB (hierna kortweg: de verleggingsregeling) van toepassing is op de diensten die belanghebbende verricht. Deze vraag behandel ik in een gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies voor een zestal zaken, waaronder de onderhavige, die bij de Hoge Raad bekend zijn onder de nummers 24/03645, 24/04652, 24/04653, 24/04654, 25/01806 en 25/01807. Wanneer ik verwijs naar de eerstgenoemde gemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024 doe ik dit in een voetnoot. Verwijzingen naar de bijlage bij deze conclusie neem ik op in de hoofdtekst. Dit om verwarring te voorkomen.

Het geschil in cassatie

1.4

Het gerechtshof Amsterdam (het Hof) heeft geoordeeld dat belanghebbende met de onderwerpelijke prestaties een dienst onder bezwarende titel verricht en dat zij daarmee deelneemt aan het economisch verkeer. Omdat belanghebbende die dienst niet ‘als overheid’ verricht, is hij belast met omzetbelasting.

1.5

Belanghebbende is de omzetbelasting echter niet zelf verschuldigd, omdat volgens het Hof de vorenbedoelde verleggingsregeling voor de afvalsector van toepassing is. De diensten die belanghebbende verricht, die het Hof duidt als een dienst ‘inzake de scheiding van het huishoudelijk afval’, zijn aan te merken als ‘verwerkingsdiensten’ als bedoeld in die regeling. De andere elementen van de dienstverlening van belanghebbende, waaronder de rapportage, zijn volgens het Hof bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofddienst volgen.

1.6

De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Het eerste middel van het (principale) beroep voert aan dat de onderhavige (na)scheiding van het afval niet is aan te merken als een verwerkingsdienst. Het tweede middel betoogt subsidiair dat de rapportage geen bijkomende prestatie vormt maar samen met de (na)scheiding moet worden behandeld als één prestatie ‘sui generis’, waarop de verleggingsregeling niet kan worden toegepast.

1.7

Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Het tweede middel voert aan dat geen sprake is van een economische activiteit. Tot slot betoogt het derde middel dat belanghebbende de onderwerpelijke diensten verricht als overheid.

Opbouw

1.8

In
onderdeel 2 bespreek ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in
onderdeel 3 het geding in cassatie. In
onderdeel 4 bespreek ik de middelen van het principale beroep in cassatie en in
onderdeel 5 de middelen van het incidentele beroep in cassatie.

Slotsom

1.9

Ik kom tot de slotsom dat het buiten redelijke twijfel is dat de (na)scheiding van het onderhavige huishoudelijke verpakkingsafval voor toepassing van de verleggingsregeling is aan te merken als een verwerkingsdienst. Voorts kom ik tot de slotsom dat het middel dat zich keert tegen het oordeel dat de zorg voor de kwaliteit van het afval, het transport en de rapportage bijkomende prestaties zijn bij de (na)scheidingsdienst, doel mist. De middelen van het principale cassatieberoep falen daarom.

1.1

Dat geldt ook voor de middelen van het incidentele cassatieberoep. ’s Hofs oordelen dat belanghebbende een dienst onder bezwarende titel verricht, dat sprake is van een economische activiteit en dat belanghebbende die dienst niet verricht als overheid, houden in cassatie stand.

1.11

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende is een Nederlandse gemeente. Op grond van art. 10.21 van de Wet Milieubeheer (Wm) zijn gemeenten verplicht huishoudelijke afvalstoffen in te zamelen. Op grond van het Besluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv) zijn producenten en importeurs (het verpakkend bedrijfsleven) verantwoordelijk voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van de door hen in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen en de door hen geïmporteerde verpakkingen waarvan zij zich in een kalenderjaar hebben ontdaan. De kosten hiervan komen op grond van het Bbv voor rekening van het verpakkend bedrijfsleven.

2.2

Het verpakkend bedrijfsleven heeft een Raamovereenkomst 2008-2012 en een Raamovereenkomst 2013-2022 (hierna tezamen: de Raamovereenkomst) gesloten met het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (VROM) en de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG). Op grond van de Raamovereenkomst zorgt het verpakkend bedrijfsleven voor een robuust en toereikend financieringsstelsel dat voorziet in een fonds waaruit alle benodigde activiteiten voor het uitvoeren van die overeenkomst betaald worden. De gemeenten krijgen een vergoeding uit het fonds voor alle kosten die zij moeten maken voor de uitvoering van de Raamovereenkomst.

2.3

De taken van de gemeenten die voortvloeien uit de Raamovereenkomst en de daarvoor te ontvangen vergoeding zijn nader uitgewerkt in een Uitvoerings- en monitoringsprotocol (UMP). De taken zijn: (i) het (doen) scheiden van afvalverpakkingen door gescheiden inzameling of nascheiding, bewerking en sortering van verpakkingen (van glas, papier en karton, metalen en hout, drankenkartons en kunststof); (ii) de zorg voor de juiste kwaliteit van de te recyclen afvalverpakkingen; (iii) het transport naar de recycler; en (iv) de rapportage over de hoeveelheid ingezamelde en verwerkte afvalverpakkingen door opgave in de webapplicatie Wastetool en het voeren van een afvaladministratie.

2.4

Het verpakkend bedrijfsleven heeft voor de uitvoering van haar verplichtingen uit het Bbv en de Raamovereenkomst Stichting [A] ([A]) opgericht. [A] houdt zich onder meer bezig met het innen van de afvalbeheerbijdragen van het verpakkend bedrijfsleven en met het verstrekken van vergoedingen aan gemeenten voor het gescheiden inzamelen van huishoudelijk verpakkingsafval.

2.5

Stichting [B] bewerkstelligt in opdracht van [A] dat zoveel mogelijk gemeenten de Raamovereenkomst ondertekenen. Dit doet zij onder andere door deelnemersovereenkomsten te sluiten met gemeenten, waaronder belanghebbende. Op grond van de deelnemersovereenkomst zorgt belanghebbende voor het scheiden van huishoudelijk verpakkingsafval overeenkomstig het UMP en doet zij opgave van alle ingezamelde verpakkingsmaterialen. Stichting [B] controleert deze opgave en legt de geaccordeerde opgave van belanghebbende voor aan [A] ter vergoeding van de kosten van belanghebbende.

2.6

Bij brief van 12 november 2019 heeft de staatssecretaris van Financiën desgevraagd aan de VNG bericht dat de gemeenten met het scheiden van huishoudelijk verpakkingsafval jegens [A] een dienst verrichten die belast is tegen het algemene tarief en dat de verleggingsregeling niet van toepassing is.

2.7

De Inspecteur heeft bij brief van 2 juli 2020 aan belanghebbende het volgende meegedeeld:

“Het door het Ministerie van Financiën ingenomen standpunt heeft voor de gemeenten de volgende gevolgen:

1. Voor zover gemeenten de omzetbelasting die drukt op de kosten van het scheiden van afval ten laste hebben gebracht van het BTW-compensatiefonds zal er op grond van artikel 9, lid 4 BCF een correctie aangebracht moeten worden over de jaren 2015 tot en met 2019;

2. Voor zover de gemeenten geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht over de vergoeding die zij heeft ontvangen inzake de scheiding van het huishoudelijk afval zal alsnog omzetbelasting verschuldigd zijn. Het is de keuze aan de gemeente of zij de verschuldigde omzetbelasting nafactureren;

3. De omzetbelasting die drukt op de kosten van de prestatie komt voor aftrek in aanmerking op de verschuldigde omzetbelasting.”

2.8

Belanghebbende heeft in verband met de van [A] ontvangen vergoedingen op 29 september 2020 suppleties omzetbelasting over de jaren 2015 tot en met 2018 ingediend. Zij heeft de verschuldigde omzetbelasting voorts nagefactureerd aan Stichting [B]. De Inspecteur heeft met dagtekening 28 oktober 2020 naheffingsaanslagen omzetbelasting over de periode 2015 tot en met 2018 opgelegd. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen zijn bedragen aan belastingrente in rekening gebracht en over 2015 en 2016 verzuimboetes opgelegd.

2.9

Op 28 oktober 2020 heeft belanghebbende opnieuw suppleties omzetbelasting ingediend over de jaren 2015 tot en met 2018, omdat zij was vergeten de voorbelasting van de kosten van het scheiden van huishoudelijk afval te verrekenen. De Inspecteur heeft deze suppleties aangemerkt als bezwaarschriften tegen de opgelegde naheffingsaanslagen.

2.1

Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de geclaimde aftrek van voorbelasting over de betreffende perioden toegestaan en de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente over de periode 2015 tot en met 2018 dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd.

De Rechtbank ^[2]

2.11

Belanghebbende heeft bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen. Voor zover in cassatie van belang voert belanghebbende aan dat zij geen economische activiteit verricht en alle werkzaamheden ten behoeve van de inzameling van afval (waaronder die van afvalscheiding) uitvoert als overheid op basis van een aan haar bij wet opgedragen eigen taak. Verder stelt belanghebbende dat zij niet in de heffing kan worden betrokken omdat de verleggingsregeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB van toepassing is.

2.12

De Rechtbank oordeelt in de eerste plaats dat belanghebbende met de in geding zijnde activiteiten een economische activiteit verricht. Volgens de Rechtbank is sprake van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en het verpakkend bedrijfsleven in het kader waarvan belanghebbende diensten onder bezwarende titel verricht. Er bestaat een rechtstreeks verband tussen de activiteiten die belanghebbende verricht uit hoofde van de Raamovereenkomst, de deelnemersovereenkomst en het UMP, en de vergoeding die zij van [A] ontvangt uit het afvalfonds.

2.13

De Rechtbank verwerpt de stelling van belanghebbende dat zij handelt als overheid. Volgens de Rechtbank liggen de in het geding zijnde activiteiten van belanghebbende niet in het verlengde van haar wettelijke taak. De Rechtbank overweegt dat op grond van de Wm slechts een wettelijke plicht bestaat tot de gescheiden inzameling van gft-afval.

2.14

De verleggingsregeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB mist naar het oordeel van de Rechtbank toepassing. Uit niets kan worden afgeleid dat de levering van verpakkingsmaterialen door belanghebbende of verwerkingsdiensten met betrekking tot zodanige materialen onderdeel uitmaken van de diensten die belanghebbende verricht.

2.15

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof ^[3]

2.16

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. De geschilpunten in hoger beroep zijn gelijk aan die in beroep (‎2.11).

2.17

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zij bij de nakoming van haar verbintenissen uit de Raamovereenkomst niet handelt als ondernemer. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat sprake is van een rechtsbetrekking in het kader waarvan belanghebbende diensten onder bezwarende titel verricht ten behoeve van het verpakkend bedrijfsleven. Het gegeven dat belanghebbende slechts de (netto) kosten van de (na)scheiding vergoed krijgt, is volgens het Hof onvoldoende om niet tot een economische activiteit te concluderen.

2.18

Het Hof volgt evenmin het betoog dat belanghebbende met de in het geding zijnde activiteiten niet opereert op een markt. De Inspecteur heeft onweersproken aangevoerd dat er een commerciële afvalverwerkingsmarkt is waarop circa 100 erkende afvalverwerkingsbedrijven actief zijn, waarmee belanghebbende concurreert. Ook faalt de stelling van belanghebbende dat Stichting [B]/[A] de vergoeding die belanghebbende ontvangt eenzijdig ‘dicteert’; volgens het Hof liggen de kosten die voor rekening komen van het verpakkend bedrijfsleven buiten de invloedsfeer van [B]/[A]. Dat belanghebbende geen winst nastreeft en (mede) zou handelen met het oog op het algemene belang, leidt evenmin tot een ander oordeel.

2.19

Het Hof verwerpt ook de stelling dat belanghebbende bij het scheiden van het huishoudelijk verpakkingsafval handelt als overheid. De wettelijke taak van belanghebbende is, gelet op art. 10.21 Wm, beperkt tot het inzamelen van huishoudelijk afval en strekt zich dus niet uit tot het (na)scheiden van verpakkingsmateriaal, hetgeen juist de verantwoordelijkheid van het verpakkend bedrijfsleven is. Indien belanghebbende bedoeld heeft te betogen dat met een beroep op het leerstuk van de eenheid van prestatie het (na)scheiden van huishoudelijk afval een bijkomende dienst is die opgaat in de inzameling van huishoudelijk afval, faalt het betoog. Het inzamelen en het scheiden van afval zijn volgens het Hof deelbare prestaties; het één kan ook zonder het ander. Het scheiden van afval is daarnaast overduidelijk een ‘doel op zich’ en kan in zoverre niet als ‘bijkomend’ worden aangemerkt.

2.2

Belanghebbende doet bij het Hof opnieuw een beroep op de verleggingsregeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank het beroep op deze verleggingsregeling ten onrechte verworpen, omdat zij miskent dat deze verleggingsregeling ook betrekking kan hebben op verwerkingsdiensten met betrekking tot afval, zelfs in gevallen waarin die verwerkingsdiensten niet gepaard gaan met de levering van dat afval. De Inspecteur brengt daartegen in dat de verwerkingsdienst gepaard moet gaan met de levering van het afval. Daarnaast stelt hij dat geen sprake is van een verwerkingsdienst, gelet op de betekenis die volgens het spraakgebruik hieraan kan worden toegekend, namelijk ‘het maken tot’. Bovendien verricht belanghebbende volgens de Inspecteur een meeromvattende dienst (sui generis), zodat ook daarom geen sprake is van een verwerkingsdienst.

2.21

Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat de verwerkingsdienst gepaard moet gaan met de levering van het afval. Deze eis volgt niet uit de tekst van de regeling, noch uit de nota van toelichting bij art 24bb Uitv.besl. OB. ^[4] De vervolgvraag of belanghebbende een verwerkingsdienst verricht, beantwoordt het Hof bevestigend. Het stelt daarbij voorop dat afval op verschillende manieren kan worden verwerkt, waaronder verbranding en recycling. Het recyclingproces bestaat volgens het Hof uit diverse handelingen. Het Hof is van oordeel dat de in geding zijnde activiteiten van belanghebbende deel uitmaken van dat recyclingproces. Deze uitleg strookt ook met het spraakgebruik en sluit aan bij de definitie van ‘verwerking’ in het milieurecht (art. 1.1 Wm). Dat belanghebbende de dienst niet zelf verricht maar deze handelingen uitbesteedt aan afvalverwerkers, maakt dit niet anders. Volgens het Hof is beslissend waartoe belanghebbende zich heeft verbonden.

2.22

Tot slot volgt het Hof evenmin de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende een meeromvattende dienst (sui generis) verricht. Volgens het Hof zijn (1) de zorg voor de kwaliteit van het afval, (2) het transport naar de recycler en (3) de rapportage in Wastetool bijkomende diensten waarvan afsplitsing kunstmatig zou zijn. De dienst die belanghebbende verricht moet volgens het Hof worden geduid als een dienst ‘inzake de scheiding van het huishoudelijk afval’, die tevens kan worden aangemerkt als een afvalverwerkingsdienst als bedoeld in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB.

2.23

Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond en vernietigt de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen.

3. Het geding in cassatie

Principaal beroep in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft verweer gevoerd. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.

Beroepschrift

3.2

De Staatssecretaris stelt twee middelen van cassatie voor.
Middel I is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbendes dienst (het (na)scheiden van het huishoudelijk verpakkingsafval) kan worden aangemerkt als een verwerkingsdienst als bedoeld in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB. Het middel stelt voorop dat een verleggingsregeling, zoals de regeling die is neergelegd in voornoemde bepaling, een uitzondering vormt op de hoofdregel en om die reden strikt dient te worden uitgelegd. ^[5] Het begrip ‘verwerkingsdiensten’ ziet volgens het middel naar de normale betekenis op de door een afvalverwerkingsbedrijf verrichte dienstverlening. Binnen de context van de verleggingsregeling duidt het begrip enkel op prestaties waarvan het kenmerkende element de fysieke behandeling of bewerking van de in de post genoemde objecten is. Dat doet het meest recht aan de strikte tekstuele uitleg van het begrip ‘verwerken’ zoals dat naar algemeen spraakgebruik geldt. Belanghebbende beperkt zich in dezen tot de gescheiden inzameling van verpakkingsafval en onderneemt in zoverre geen activiteiten om dit afval tot iets anders te verwerken of te transformeren. Het (na)scheiden is volgens het middel bovendien geen handeling die doorgaans wordt verricht in economische sectoren die een bijzonder gevaar voor belastingfraude of -ontwijking met zich brengen, terwijl het voorkomen van dergelijke fraude of ontwijking juist wel het doel is van de verleggingsregeling. Een en ander brengt volgens het middel mee dat de verleggingsregeling niet van toepassing is op de betrokken diensten van belanghebbende.

3.3

Middel II wordt subsidiair voorgesteld en keert zich tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een meeromvattende dienst (sui generis). Volgens het middel is het oordeel van het Hof dat de dienst van belanghebbende moet worden aangemerkt als het (na)scheiden van het afval onbegrijpelijk in het licht van de vaststaande feiten. Uit de Raamovereenkomst en de deelnemersovereenkomst volgt dat de prestatie van belanghebbende meer omvat dan enkel de (na)scheiding. De separate inzameling van het afval en de registratie en rapportage rond de afvalstroom zijn volgens het middel minstens even belangrijke elementen van de verrichte totaaldienst.

Verweerschrift

3.4

Belanghebbende voert tegen
middel I aan dat het Hof een juiste uitleg aan het begrip ‘verwerkingsdienst’ heeft gegeven. Volgens het verweer moeten verleggingsregelingen weliswaar relatief strikt worden uitgelegd, maar is verdedigbaar dat de besluitgever een ruime uitleg van het begrip heeft voorgestaan. Dit blijkt volgens het verweer bijvoorbeeld uit de verleggingsregeling voor de bouwsector, waaronder ook schoonmaakwerkzaamheden kunnen vallen.

3.5

Wat
middel II betreft acht belanghebbende het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een meeromvattende dienst juist. Dit oordeel is volgens belanghebbende feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

(Voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie

3.6

Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.

Incidenteel beroepschrift

3.7

Belanghebbende heeft in het incidentele beroep in cassatie drie middelen voorgesteld. Ter onderscheiding van de middelen in het principale beroep, duid ik deze aan met normale (Arabische) cijfers.
Middel 1 komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met het (na)scheiden een dienst onder bezwarende titel verricht. Het middel betoogt dat de activiteiten van belanghebbende niet zijn gericht op het verkrijgen van een vergoeding. ^[6] Dit blijkt volgens het middel uit het feit dat belanghebbende haar activiteit in wezen al uitvoerde voordat zij hiervoor een vergoeding van [A] ontving.

3.8

Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende een economische activiteit verricht. Het middel voert aan dat geen enkele typische belastingplichtige onder dezelfde voorwaarden zal willen handelen, omdat sprake is van een structureel verliesgevende activiteit. ^[7] Belanghebbende streeft in zoverre niet naar het duurzaam verkrijgen van opbrengsten.

3.9

Middel 3 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de onderwerpelijke activiteiten niet als overheid handelt. Volgens het middel is de inzameling van huishoudelijk afval een ‘eigen’ activiteit van belanghebbende en bestaat een onlosmakelijk verband tussen de inzameling en het scheiden, sorteren en registreren van dit afval. Voor die ondeelbare activiteit treedt belanghebbende op als overheid. Voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat gemeenten niet als overheid optreden bij het inzamelen van huishoudelijk afval, bijvoorbeeld omdat het enkel een wettelijke taak is en gemeenten niet handelen in het kader van een overheidsprerogatief, doet het middel een beroep op par. 2.2.1 van het besluit Omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen. ^[8] Daarin bevestigt de besluitgever dat gemeenten bij het inzamelen van huishoudelijk afval optreden als overheid.

Zienswijze incidenteel beroep

3.1

De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht. Tegen
middel 1 voert hij aan dat het Hof geen rechtens onjuiste uitgangspunten heeft gehanteerd bij de beoordeling of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel en dat de beoordeling voor het overige samenhangt met de waardering van de gebezigde bewijsmiddelen. De vaststaande feiten en omstandigheden wettigen het oordeel dat belanghebbende een dienst onder bezwarende titel verricht.

3.11

Met betrekking tot
middel 2 betoogt de Staatssecretaris dat het voor de beoordeling van een economische activiteit op zichzelf geen doorslaggevend criterium is of belanghebbende in de context van de hele activiteit winst beoogt of mag verwachten. De hoogte van de vergoeding is voor die beoordeling in beginsel niet relevant. Van een asymmetrie tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen als bedoeld in het arrest
Gemeente Borsele is geen sprake.

3.12

Met betrekking tot
middel 3 acht de Staatssecretaris het oordeel van het Hof juist dat belanghebbende niet als overheid handelt met de onderwerpelijke activiteiten. De wettelijke taak van belanghebbende om afval in te zamelen strekt zich niet uit tot de (na)scheiding van het verpakkingsafval. Dat is juist de taak van het verpakkend bedrijfsleven. Belanghebbende handelt niet binnen een specifiek voor haar geldend juridisch regime.

4. Bespreking van de middelen van het principale beroep

Middel I (verwerkingsdienst)

4.1

Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het (na)scheiden van het afval door belanghebbende kan worden aangemerkt als een verwerkingsdienst als bedoeld in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB, zodat de verleggingsregeling van toepassing is op deze dienst.

4.2

Of de (na)scheiding van het huishoudelijke verpakkingsafval kan worden aangemerkt als een verwerkingsdienst heb ik onderzocht in de eerdergenoemde gemeenschappelijke bijlage die hoort bij deze conclusie. Ik bespreek hierna al samenvattend mijn bevindingen uit die bijlage.

4.3

Ik stel voorop dat de term verwerkingsdienst in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB dezelfde betekenis heeft als de identieke term in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn, gelezen in samenhang met art. 199 Btw-richtlijn (onderdeel 3.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moet de betekenis van begrippen van Unierecht worden bepaald in overeenstemming met de bewoordingen ervan, rekening houdende met de context en de doelstelling van de regeling waarvan zij deel uitmaken (onderdeel 3.4 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.4

Ik meen dat de bewoordingen van de verleggingsregeling pleiten vóór de uitleg dat de term ‘verwerkingsdiensten’ ook het (na)scheiden van verpakkingsafval omvat. Uit (andere taalversies van) onderdeel 5 van bijlage VI van de Btw-richtlijn leid ik af dat het scheiden van materialen een ‘verwerking’ vormt. In gelijke zin vormt het scheiden van afval dan een ‘verwerkingsdienst’ als bedoeld in onderdeel 4 van die bijlage (onderdelen 3.9 en 3.11 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.5

Hoewel de context van de verleggingsregeling verder geen duidelijkheid verschaft over de uitleg die aan het begrip ‘verwerkingsdiensten’ moet worden gegeven (onderdeel 3.13 van de gemeenschappelijke bijlage), meen ik dat de doelstelling van de verleggingsregeling de hiervoor beschreven taalkundige uitleg ondersteunt. Deze handelingen vormen een inherent en belangrijk onderdeel van het afvalverwerkingsproces. Door de (na)scheiding fiscaal anders te behandelen dan de daaropvolgende handelingen in het afvalverwerkingsproces wordt afbreuk gedaan aan de doelstellingen van de verleggingsregeling, namelijk de vereenvoudiging van de fiscale regelgeving en het bestrijden van belastingontwijking en -fraude (onderdeel 3.16 van de gemeenschappelijke bijlage). Dat belanghebbende zelf wellicht niet een marktdeelnemer is voor wie geldt dat een aanzienlijke kans op belastingontwijking of -fraude aanwezig is, acht ik daarbij niet relevant (onderdeel 3.17 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.6

Al met al acht ik het buiten redelijke twijfel dat het (na)scheiden van verpakkingsafval een verwerkingsdienst vormt als bedoeld in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn. Dat brengt mee dat de verleggingsregeling kan gelden voor een dergelijke (na)scheidingsdienst. Nu de besluitgever bij de implementatie van de verleggingsregeling heeft gekozen voor een zo groot mogelijk toepassingsbereik (onderdeel 2.16 van de gemeenschappelijke bijlage), geldt de regeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB ook voor een dienst die bestaat in het (na)scheiden van afval. Middel I faalt.

Middel II (dienst sui generis)

4.7

Het tweede middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een dienst sui generis. Volgens het middel is dit oordeel onbegrijpelijk in het licht van de vaststaande feiten.

4.8

Het Hof heeft geoordeeld dat (i) de zorg voor de kwaliteit van het afval, (ii) het transport naar de recycler en (iii) de rapportage in de webapplicatie Wastetool bijkomende diensten zijn die het fiscale lot van de hoofddienst (het (na)scheiden van afval) delen. Het overweegt in dit verband dat een prestatie als bijkomend wordt beschouwd wanneer zij voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. ^[9] De Inspecteur heeft de prestatie van belanghebbende in een brief met dagtekening 2 juli 2020 geduid als een dienst ‘inzake de scheiding van het huishoudelijk afval’. Deze duiding komt het Hof niet onjuist voor.

4.9

Op het leerstuk van de samengestelde prestatie ben ik recent ingegaan in een conclusie over een zogenoemd ‘low care’ hospice. ^[10] Ik geef mijn bevindingen uit die conclusie hier al samenvattend weer.

4.1

Als een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, moet bij de beoordeling of voor de btw sprake is van twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Het uitgangspunt hierbij is dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd.

4.11

Op dit uitgangspunt heeft het Hof van Justitie twee uitzonderingen geformuleerd:

(i) twee of meer handelingen of elementen van een handeling zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn;

(ii) een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.

4.12

Voor de beoordeling of sprake is van één ondeelbare prestatie van variant (i) dient te worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de prestatie zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Doorslaggevend zijn elementen van intellectuele aard en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft. Ondersteunende, niet-beslissende elementen voor deze beoordeling vormen de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestatie en de al dan niet afzonderlijke facturering.

4.13

Voor de beoordeling of sprake is van een bijkomende prestatie van variant (ii) is doorslaggevend of deze prestatie geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie optimaal te kunnen benutten. Een aanwijzing voor dat doorslaggevende criterium is dat de waarde van de bijkomende prestatie gering of zelfs marginaal is ten opzichte van de waarde van de hoofdprestatie.

4.14

Voor de volledigheid citeer ik het ‘overzichtsarrest’
Frenetikexito ^[11] , waarin het Hof van Justitie de ondeelbare prestatie van variant (i) (punten 38 en 39) onderscheidt van de hoofdprestatie met bijkomende prestatie(s) van variant (ii) (punten 40 tot en met 42):

“38 Bij wijze van uitzondering op deze algemene regel geldt echter ten eerste dat een handeling die economisch gezien één prestatie vormt, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Daarom is er sprake van één enkele prestatie wanneer meerdere elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

39 Daartoe moet worden nagegaan – zoals de advocaat-generaal in de punten 22 tot en met 33 van haar conclusie heeft opgemerkt – welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn (arresten van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 22, en 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 30), vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument (arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn (arrest van 28 februari 2019, Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, punt 30) en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 34], en, ten tweede, elementen die van materiële aard zijn en die niet beslissend zijn (zie in die zin arrest van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 31), in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke (arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 43) dan wel gezamenlijke toegang (arrest van 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punt 33) tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke (beschikking van 19 januari 2012, Purple Parking en Airparks Services, C‑117/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:29, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak) dan wel afzonderlijke facturering (arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 27).

40 Ten tweede vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

41 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

42 Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere (zie in die zin arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C‑308/96 en C‑94/97, EU:C:1998:496, punt 24).”

4.15

Voordat ik toekom aan de bespreking van het oordeel van het Hof, merk ik op dat het gerechtshof Den Haag in vergelijkbare zaken ook heeft beoordeeld of de (na)scheiding, het transport en de rapportering van huishoudelijk verpakkingsafval door gemeenten is aan te merken als een samengestelde prestatie. ^[12] Laatstgenoemd gerechtshof oordeelt echter dat wel sprake is van één ondeelbare prestatie van variant (i), een dienst sui generis.

4.16

Nu beide gerechten op basis van (nagenoeg) hetzelfde feitencomplex tot een tegengesteld oordeel komen, acht ik het nuttig om bij de bespreking van het oordeel van het Hof (Amsterdam) ook met een schuin oog te kijken naar het andersluidende oordeel van het gerechtshof Den Haag.

4.17

Het Hof (Amsterdam) oordeelt zoals gezegd (zie ‎4.8) dat (i) de zorg voor de kwaliteit van het afval, (ii) het transport naar de recycler en (iii) de rapportage in de webapplicatie Wastetool bijkomende diensten zijn die het fiscale lot van de hoofddienst (het (na)scheiden van het huishoudelijke verpakkingsafval) delen. Het overweegt in dit verband dat een prestatie als bijkomend wordt beschouwd wanneer zij voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. Het Hof duidt de verschillende elementen als bijkomende prestaties van de hoofddienst die bestaat in het scheiden van huishoudelijk afval (variant (ii)). Het Hof is daarbij niet van een onjuist beoordelingskader uitgegaan (zie ‎4.13).

4.18

Dan het oordeel van het gerechtshof Den Haag. Dat gerechtshof oordeelt als volgt:

“5.20 (…) De vraag die dan aan de orde komt, is of sprake is van een samengestelde prestatie of van te onderscheiden prestaties. Bij één enkele samengestelde prestatie vormen de verscheidene componenten een prestatie sui generis, aangezien geen sprake is van bepaalde diensten die ondergeschikt zijn aan een ‘hoofdprestatie’. Van een dergelijke prestatie sui generis is volgens de rechtspraak van het HvJ sprake wanneer de prestatie van de belastingplichtige uit twee of meer elementen of handelingen bestaat, die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien een niet te splitsen economische prestatie vormen, zodat het kunstmatig zou zijn ze gesplitst te beschouwen. Het Hof gaat na of dat het geval is door de kenmerkende elementen en daarmee de aard van een handeling vast te stellen vanuit het oogpunt van de 'modale consument’.

5.21

Een aanwijzing dat geen sprake is van één enkele samengestelde prestatie, is de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestaties De omstandigheid dat prestaties los van elkaar beschikbaar zijn, wijst er volgens de rechtspraak van het HvJ op dat er in btw-rechtelijke zin sprake is van meerdere zelfstandige prestaties. Wanneer juist de samenhang van meerdere prestaties voor de modale ontvanger van de prestatie belangrijk is, dan wijst dit erop dat sprake is van één enkele samengestelde prestatie. Volgens de rechtspraak van liet HvJ is sprake van één enkele samengestelde prestatie wanneer alle elementen van de prestatie onmisbaar zijn voor het bereiken van het doel van de prestatie. Het doel van de prestatie is dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen en daarvoor zijn alle elementen (inzameling, post-collection en registratie) van de door belanghebbende verrichte prestatie onmisbaar. Gelet hierop vormen de diensten van belanghebbende een prestatie sui generis, die als zodanig niet kwalificeert als een verwerkingsdienst.”

4.19

Het gerechtshof Den Haag oordeelt dus dat sprake is van één ondeelbare prestatie (variant (i)). Het beoordelingskader dat het gerechtshof toepast is evenmin onjuist (vgl. ‎4.12). Het beoordeelt met juistheid vanuit het gezichtspunt van de modale consument of de betrokken elementen eenzelfde doel hebben en betrekt daarbij terecht de omstandigheid dat beide prestaties niet los van elkaar beschikbaar (dan wel: niet afzonderlijk toegankelijk) zijn.

4.2

Beide gerechten komen dus op basis van (nagenoeg) dezelfde feiten tot een tegengesteld oordeel en beide hanteren daarbij het juiste toetsingskader. Het verschil in uitkomst is naar mijn idee te verklaren door de wijze waarop beide gerechten de feiten waarderen. In het bijzonder verschilt het doel dat beide gerechten aan de betrokken prestaties toeschrijven. Volgens het Hof (Amsterdam) vormt de afvalscheiding het overwegende doel van de prestaties van belanghebbende. ^[13] Volgens het gerechtshof Den Haag is het doel van de prestaties van belanghebbende meer algemeen, namelijk dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen. ^[14]

4.21

De vraag die voorligt is dus wat het overwegende doel is van de prestaties die belanghebbende verricht. Meer in het bijzonder dient te worden beoordeeld of het oordeel van het Hof (Amsterdam) dat de (na)scheiding van het afval het overheersende doel is en dat de administratieve verplichtingen geen zelfstandig doel hebben onbegrijpelijk is.

4.22

Het meest directe aanknopingspunt om het doel van de onderwerpelijke prestaties te bepalen vormt art. 2(2) van de deelnemersovereenkomst die belanghebbende heeft gesloten met stichting [B]. ^[15] Die bepaling beschrijft de verplichting die de gemeente op zich neemt:

“2. De Gemeente draagt per materiaalsoort zorg voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval dan wel de inzameling en nascheiding van verpakkingsafval zodat de producenten en importeurs aan hun verplichtingen uit hoofde van het [Bbv] kunnen voldoen. De Gemeente zal dienaangaande een zodanige administratie (de “Afvaladministratie”) voeren dat Opgave kan worden gedaan als bedoeld in Artikel 4 van deze Overeenkomst. ”

4.23

Het doel van een samengestelde prestatie dient voor zowel de ondeelbare prestatie (variant (i)) als de bijkomende prestatie (variant (ii)) te worden beoordeeld vanuit de ‘gemiddelde consument’. ^[16] In dit geval is dat het verpakkend bedrijfsleven (vgl. ‎5.3). Uit het zojuist geciteerde art. 2(2) van de deelnemersovereenkomst volgt dat de gescheiden inzameling door de gemeente erop is gericht dat het verpakkend bedrijfsleven aan zijn verplichtingen uit het Bbv kan voldoen. Dat de gemeente
dienaangaande een administratie voert (art. 2(2) tweede volzin), vormt denkelijk reeds een aanwijzing dat die administratie accessoir is aan de gescheiden inzameling.

4.24

Een nadere beschouwing van de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven biedt steun voor de opvatting dat het (na)scheiden van het afval het overwegende doel van de prestaties van belanghebbende is. De uitgebreide producentenverantwoordelijkheid kan op grond van art. 8(1), tweede alinea, Kaderrichtlijn afvalstoffen onder meer bestaan uit het beheer van afvalstoffen. ^[17] Deze verantwoordelijkheid voor het afvalbeheer, althans de gescheiden inname van verpakkingsafval, is neergelegd in art. 5 Bbv. ^[18] De verplichting tot verslaglegging, die is neergelegd in art. 8 Bbv, gaat blijkens dat laatstgenoemde artikel “over de uitvoering in het voorgaande kalanderjaar” van de andere verplichtingen in het Bbv. ^[19] Kortom, ook voor het verpakkend bedrijfsleven (de ‘gemiddelde consument’) zal het name te doen zijn om de gescheiden inzameling; de administratieverplichting vormt slechts een middel om aan te tonen hoe die gescheiden inzameling verloopt.

4.25

Aan het voorgaande doet niet af – zoals het middel stelt – dat belanghebbende de vergoeding pas ontvangt nadat zij tijdig en juist opgave heeft gedaan van haar administratie. De rapportage vormt immers ook het bewijs dat de hoofddienst is verricht. Het lijkt mij – meer in algemene zin – in het maatschappelijk verkeer niet ongebruikelijk dat een vergoeding voor een dienst eerst wordt uitgekeerd nadat de dienstverrichter naar behoren heeft aangetoond dat de overgekomen prestatie is verricht.

4.26

Gezien het voorgaande is het oordeel van het Hof dat het (na)scheiden van het verpakkingsafval het voornaamste doel is van de prestaties van belanghebbende en dat de administratie geen (ander) zelfstandig doel heeft niet onbegrijpelijk. In het verlengde daarvan is het oordeel niet onbegrijpelijk dat de rapportage een bijkomende prestatie vormt waarop (samen met de (na)scheiding) de verleggingsregeling van toepassing is.

4.27

Middel II faalt.

4.28

Dit roept uiteraard nog de vraag op hoe het dan zit met het oordeel van gerechtshof Den Haag. Deze vraag bespreek ik in de conclusies in de desbetreffende zaken.

5. Bespreking van de middelen van het incidentele beroep in cassatie

Middel 1 (dienst onder bezwarende titel)

5.1

Het eerste middel van het incidentele beroep richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende een dienst onder bezwarende titel verricht. Volgens het middel zijn de activiteiten van belanghebbende niet gericht op het verkrijgen van een vergoeding, omdat zij deze activiteiten reeds uitvoerde voordat zij hiervoor een vergoeding van [A] ontving.

5.2

Het Hof heeft over het bestaan van een dienst onder bezwarende titel slechts overwogen dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat sprake is van een rechtsbetrekking op basis waarvan belanghebbende diensten onder bezwarende titel verleent ten behoeve van het verpakkend bedrijfsleven. ^[20] Denkelijk heeft het Hof zich ook verenigd met de gronden waarop dat oordeel van de Rechtbank berust. Daarom zal ik ook het oordeel van de Rechtbank betrekken in de bespreking van het middel. De Rechtbank heeft in dit verband het volgende overwogen:

“18. [Belanghebbende] geeft naar het oordeel van de rechtbank op grond van de Raamovereenkomst, de deelnemersovereenkomst en het UMP tegen vergoeding uitvoering aan de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven uit het Bbv, bestaande uit de gescheiden inzameling of inzameling en nascheiding en de registratie van het huishoudelijk verpakkingsafval. [[A]] draagt zorg voor de financiering van deze werkzaamheden door het verpakkend bedrijfsleven en voor de uitbetaling aan eiseres op basis van een geaccordeerde opgave van de verrichte werkzaamheden van Stichting [B]. Naar het oordeel van de rechtbank verleent eiseres diensten aan Stichting [B] en bestaat een rechtstreeks verband tussen de diensten en de ontvangen betalingen uit het fonds. Daaraan doet niet af dat de vergoeding wordt betaald door [[A]]. Niet is vereist dat de tegenprestatie van de dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij is bestemd (vgl. HvJ 7 oktober 2010, ECLI:EU:C:2010:590 (Loyalty Management UK), HvJ 27 maart 2014, ECLI:EU:C:2014:185 (Le Rayon d’Or) en HvJ 15 april 2021, ECLI:EU:C:2021:277 (EQ)). Voorts is niet in geschil dat de betalingen vrijwel kostendekkend zijn en dat eiseres haar activiteiten duurzaam verricht. Uit een en ander leidt de rechtbank af dat er een rechtsbetrekking is tussen [belanghebbende] en het verpakkend bedrijfsleven en dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel.”

5.3

Om een dienst als een verrichting onder bezwarende titel aan te kunnen merken, is vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en een door de dienstverrichter daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. ^[21] Daarvoor geldt in de eerste plaats de voorwaarde dat sprake is van een rechtsbetrekking, oftewel dat partijen zijn verbonden in een contractuele verhouding of een andersoortige juridische verbintenis. ^[22] In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en het verpakkend bedrijfsleven voortvloeit uit de Raamovereenkomst, de deelnemersovereenkomst en het UMP. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden, maar het geeft hoe dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De Nederlandse gemeenten (waaronder belanghebbende) en het verpakkend bedrijfsleven zijn in ieder geval verbonden door middel van de Raamovereenkomst. ^[23] Het UMP en de deelnemersovereenkomst zijn strikt gezien aangegaan tussen belanghebbende en Stichting [B], maar dit doet niet af aan de met het verpakkend bedrijfsleven bestaande rechtsbetrekking. Het UMP en de deelnemersovereenkomst bevatten immers een nadere uitwerking van de afspraken uit de Raamovereenkomst ^[24] en Stichting [B] handelt namens het verpakkend bedrijfsleven ter uitvoering van de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven die aan haar zijn uitbesteed. ^[25] Kortom, de vereiste rechtsbetrekking tussen belanghebbende en het verpakkend bedrijfsleven is aanwezig.

5.4

De tweede voorwaarde houdt in dat in het kader van de bedoelde rechtsbetrekking over en weer prestaties worden uitgewisseld. Dit veronderstelt dat de prestaties afhankelijk zijn van elkaar, oftewel dat de ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie wordt verricht en omgekeerd. ^[26]

5.5

Dat de vergoeding afhankelijk is van de prestatie van belanghebbende is evident. Belanghebbende ontvangt de vergoeding slechts indien zij de betrokken activiteiten daadwerkelijk uitvoert en hiervan juist, volledig en tijdig opgave doet. ^[27] Het middel voert aan dat de prestatie van belanghebbende niet afhankelijk is van de vergoeding, omdat belanghebbende deze activiteiten al uitvoerde voordat zij hiervoor een vergoeding van [A] ontving. Met andere woorden, belanghebbende zou deze activiteiten ook verrichten zonder dat zij een vergoeding ontvangt.

5.6

Ik deel deze opvatting van het middel niet. Daarbij stel ik voorop dat in de Raamovereenkomst, het UMP en de deelnemersovereenkomst duidelijke afspraken zijn gemaakt over de prestaties die de gemeenten verrichten en de vergoedingen die zij voor die prestaties ontvangen. ^[28] Dit rechtvaardigt het vermoeden dat het verrichten van die prestaties wel degelijk gericht is op het verkrijgen van een vergoeding.

5.7

Het is inderdaad juist dat de gemeenten (enkele van) de betrokken activiteiten al uitvoerden voordat het huidige financieringsstelsel werd opgezet. Daaruit volgt echter niet dat zij dit vrijblijvend en zonder tegenprestatie deden. Reeds onder de voorganger van het Bbv uit 2005 ^[29] waren producenten en importeurs verantwoordelijk voor de kosten verbonden aan de gescheiden inname of nascheiding van huishoudelijk verpakkingsafval en heeft deze producentenverantwoordelijkheid de vorm gekregen van een vergoeding die het bedrijfsleven betaalde aan de gemeenten die de betrokken taken in de praktijk uitvoerden. Deze vergoeding werd betaald uit een heffing die door het bedrijfsleven zelf werd vastgesteld en geïnd en waarvan de opbrengst vervolgens over de gemeenten werd verdeeld op basis van de door hen verrichte inspanningen. ^[30]

5.8

Dat bleef zo in de periode waarin de verpakkingenbelasting werd geheven, ^[31] vanaf 2008 tot en met 2012. De zojuist beschreven heffing werd geïncorporeerd in de verpakkingenbelasting. ^[32] De opbrengst van die belasting kwam via het nieuw opgerichte afvalfonds deels ook bij de gemeenten terecht ^[33] , hetgeen ook is vastgelegd in de Raamovereenkomst 2008-2012. ^[34]

5.9

Al met al stelt het middel naar mijn idee dus zonder succes dat de prestaties van belanghebbende geen verband houden met de vergoeding die zij ontvangt. Het middel faalt.

Middel 2 (economische activiteit)

5.1

Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende een economische activiteit verricht. Volgens het middel zou geen enkele typische belastingplichtige onder dezelfde voorwaarden als belanghebbende willen handelen, omdat dit leidt tot een structureel verliesgevende activiteit. Belanghebbende streeft in zoverre niet naar het duurzaam verkrijgen van opbrengsten.

5.11

Het Hof heeft over de economische activiteit van belanghebbende, voor zover in cassatie van belang, als volgt geoordeeld:

“5.3.2. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat sprake is van een rechtsbetrekking op basis waarvan belanghebbende diensten onder bezwarende titel verleent ten behoeve van het verpakkend bedrijfsleven. Die activiteit verricht zij op permanente basis, zodat in beginsel sprake is van een economische activiteit (vgl. HvJ EU 30 maart 2023, Gmina O, C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279, punt 34). Nadere beschouwing van de omstandigheden waaronder die activiteit wordt verricht, leidt niet tot een ander oordeel. De besluitgever heeft ervoor gekozen commerciële partijen, te weten het verpakkend bedrijfsleven, verantwoordelijk te maken voor de (na)scheiding van de door hen in de handel gebrachte verpakkingen (zie artikel 5 van het Besluit beheerverpakkingen 2014 (hierna: Bbv) (oud)). Die (na)scheiding vindt fysiek plaats door commerciële afvalverwerkers met wie het verpakkend bedrijfsleven op zich rechtstreeks, buiten de gemeenten om, tot afspraken over de (na)scheiding van verpakkingen in huisvuil zou kunnen komen. In de feitelijk gekozen opzet fungeren de gemeenten in wezen dan ook slechts als tussenschakel tussen de afvalverwerkers en het verpakkend bedrijfsleven voor bedoelde (na)scheiding. Het gegeven dat de gemeenten, in dit geval belanghebbende, slechts de (netto) kosten van de (na)scheiding vergoed krijgen, is onder die omstandigheden, en mede gelet op artikel 9 van de Btw-richtlijn, onvoldoende om niet tot een economische activiteit te concluderen.

5.3.3.

Het betoog dat belanghebbende met de in het geding zijnde activiteiten niet opereert op een markt, volgt het Hof evenmin. De inspecteur heeft onweersproken aangevoerd dat er een commerciële afvalverwerkingsmarkt is waarop circa 100 erkende afvalverwerkingsbedrijven actief zijn, waarmee belanghebbende, door huisafval tegen vergoeding (na) te scheiden, concurreert (zie daarvoor het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank (blz. 2). (…)”

5.12

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het begrip economische activiteit een objectief begrip is en dat de activiteit op zichzelf dient te worden beschouwd, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt in het algemeen als economisch aangemerkt wanneer zij van permanente aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding. ^[35]

5.13

In verreweg de meeste gevallen zal op basis van deze regel eenvoudig kunnen worden bepaald of sprake is van een economische activiteit. Er kunnen zich echter gevallen voordoen die zich bevinden op het grensvlak tussen economische en niet-economische activiteiten. In dergelijke gevallen moeten, gelet op de moeilijkheid het begrip economische activiteit nauwkeurig te definiëren, alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt worden onderzocht. Een van de manieren waarop dit onderzoek kan worden verricht is door de betrokken activiteiten te vergelijken met typische gedragingen van marktdeelnemers die op het betrokken gebied actief zijn. Daarnaast kan relevant zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat dit bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken. ^[36]

5.14

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de betrokken activiteit onder bezwarende titel en op permanente basis verricht, zodat in beginsel sprake is van een economische activiteit. Nadere beschouwing van de omstandigheden waaronder die activiteit wordt verricht, leidt volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Gezien het in ‎5.12 en ‎5.13 geschetste rechtskader is het Hof bij dit oordeel niet van een onjuist beoordelingskader uitgegaan.

5.15

Het Hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de onderwerpelijke (na)scheiding van huishoudelijk afval door belanghebbende wordt uitbesteed en fysiek plaatsvindt door commerciële afvalverwerkers, waarvan - zo is onweersproken gesteld – circa 100 erkende afvalverwerkingsbedrijven actief zijn op de afvalverwerkingsmarkt. Deze vaststellingen worden in cassatie niet bestreden.

5.16

Het Hof constateert dat belanghebbende in de gekozen feitelijke opzet in wezen slechts als tussenschakel tussen het verpakkend bedrijfsleven en de commerciële afvalverwerkers fungeert en dat het op zich ook mogelijk zou zijn (los van de gekozen feitelijke opzet) dat het verpakkend bedrijfsleven buiten belanghebbende om rechtstreeks contracteert met de commerciële partijen. Deze vaststelling wordt in cassatie evenmin bestreden en acht ik ook niet onbegrijpelijk. In het UMP wordt bijvoorbeeld ook toegelicht dat gemeenten in de huidige opzet de keten van huishoudelijk afval regisseren en zelf contracteren met erkende afvalbedrijven. ^[37] De vaststelling dat het verpakkend bedrijfsleven ook direct met de afvalverwerkers zou kunnen contracteren wordt daarnaast ondersteund door het feit dat dit al gebeurt waar het bedrijfsmatig verpakkingsafval betreft. ^[38]

5.17

Aan de in ‎5.15 en ‎5.16 genoemde overwegingen verbindt het Hof in 5.3.3. van de bestreden uitspraak de conclusie dat belanghebbende concurreert met de commerciële afvalverwerkers, zodat sprake is van een economische activiteit. De overwegingen van het Hof als bedoeld in ‎5.15 en ‎5.16 vormen mijns inziens een dragende motivering voor het oordeel dat belanghebbende zich met de onderwerpelijke activiteiten in een concurrentieverhouding bevindt met commerciële afvalverwerkers. Het oordeel dat deze concurrentie met zich brengt dat belanghebbende een economische activiteit verricht, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. ^[39]

5.18

Het middel voert tegen dit oordeel van het Hof aan dat de vergoeding die belanghebbende ontvangt (minder dan) kostendekkend is en dat daarom geen sprake is van een economische activiteit. Volgens het middel is de betrokken activiteit namelijk structureel verliesgevend. Het verwijst in dit verband naar de arresten
Gmina O . ^[40] en
Gmina L . ^[41]

5.19

Het middel voert met juistheid aan dat de hoogte (en de kostendekkendheid) van de vergoeding een relevante omstandigheid is voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit. ^[42] Ook stelt het terecht dat een typische ondernemer in de regel slechts een economische activiteit zal verrichten als daarmee structureel winst te verwachten valt. ^[43] Voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit is het echter – anders dan het middel tot uitgangspunt lijkt te nemen – op zichzelf niet doorslaggevend dat de vergoeding structureel (minder dan) kostendekkend is. ^[44] Zoals gezegd is het begrip economische activiteit een objectief begrip dat niet afhankelijk is van het oogmerk of het resultaat ervan (‎5.12).

5.2

Uit de door belanghebbende aangehaalde arresten
Gmina O . en
Gmina L . volgt ook niet iets anders. Uit die arresten blijkt weliswaar dat het een relevante omstandigheid is dat een activiteit structureel verliesgevend is ^[45] , maar deze omstandigheid wordt ook in die arresten beoordeeld in samenhang met andere omstandigheden, onder meer de omstandigheid dat de activiteiten van de betrokken Poolse gemeenten in die zaken niet duurzaam werden verricht. ^[46] In zoverre doet het middel dus niet af aan het bestreden oordeel van het Hof, dat voor het overige – zoals gezegd – geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Dit brengt mee dat middel II faalt.

5.21

Ten overvloede merk ik op dat het voorgaande leidt tot een andere uitkomst dan in de zaken waarin ik op 13 december 2024 conclusie heb uitgebracht. In die zaken werd eveneens aangevoerd dat geen sprake is van een economische activiteit onder verwijzing naar de arresten
Gmina O. en
Gmina L. In de gemeenschappelijke bijlage bij die conclusies kwam ik tot de slotsom dat het bestreden oordeel niet in stand kon blijven en dat verwijzing moest volgen. ^[47] Ik kwam tot die slotsom omdat het gerechtshof in die zaken een onjuist toetsingskader had gehanteerd en ik verder onvoldoende feitelijke aanknopingspunten zag op grond waarvan de Hoge Raad de zaak kon afdoen. ^[48] Vanwege de feitelijke overeenkomsten tussen de onderhavige zaak en de zaken die hebben geleid tot mijn conclusies van 13 december 2024, sluit ik niet uit dat de Hoge Raad laatstgenoemde zaken alsnog kan afdoen.

Middel 3 (handelen als overheid)

5.22

Het derde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de onderwerpelijke activiteiten niet als overheid handelt. Volgens het middel is de inzameling van huishoudelijk afval een wettelijke taak van belanghebbende en bestaat een onlosmakelijk verband tussen deze inzameling en de daaropvolgende scheiding, sortering en registratie door of namens belanghebbende. Belanghebbende handelt daarom ook met laatstgenoemde activiteiten als overheid, aldus het middel.

5.23

Publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtige voor de omzetbelasting aangemerkt voor de werkzaamheden die zij verrichten als overheid. ^[49] Dergelijk lichamen handelen ‘als overheid’ indien zij werkzaamheden verrichten in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regime. Van handelen als overheid is daarentegen geen sprake indien zij handelen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. ^[50]

5.24

Het middel voert allereerst aan dat de inzameling van huishoudelijk afval een wettelijke taak van belanghebbende is. Dit is weliswaar juist, maar onvoldoende voor de conclusie dat belanghebbende deze taak als overheid verricht. Zoals gezegd moet de activiteit daarvoor ook worden verricht onder een specifiek voor haar geldend juridisch regime, oftewel met gebruikmaking van overheidsprerogatieven. ^[51]

5.25

Voor zover het middel bedoelt te betogen dat de inzameling van het afval tezamen met de scheiding, sortering en registratie een samengestelde prestatie vormt, faalt het. Naast dat het middel niet nader preciseert waarom het oordeel van het Hof hierover onjuist zou zijn, meen ik dat het Hof op goede gronden heeft geoordeeld dat de inzameling en de (na)scheiding van het afval afzonderlijk van elkaar moeten worden beoordeeld. Ik volsta met een verwijzing naar 5.6 van de bestreden uitspraak.

5.26

Daarnaast is de verplichting tot gescheiden inzameling van verpakkingsafval toebedeeld aan het verpakkend bedrijfsleven. ^[52] Dit brengt mijns inziens ook mee dat het private ondernemers in beginsel vrij staat deze werkzaamheden zelf te verrichten. Daaruit volgt dat belanghebbende deze werkzaamheden niet verricht met gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zodat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat geen sprake is van handelen als overheid. ^[53] Het middel faalt ook in zoverre.

5.27

Tot slot doet het middel een beroep op par. 2.2.1 van het Besluit van 24 december 2020, nr. 2020-249875. ^[54] Daarin noemt de besluitgever als voorbeeld van handelen als overheid de situatie waarin: “gemeenten binnen hun grondgebied afval van particuliere huishoudens ophalen (op grond van de Wet milieubeheer)”. Deze passage heeft slechts betrekking op de
inzameling van huishoudelijk afval. Anders dan het middel aanvoert, kan hieruit niet worden afgeleid dat gemeenten ook met de daaropvolgende scheiding, sortering en registratie handelen als overheid. ^[55] Zoals gezegd vormt de inzameling immers een zelfstandige prestatie (‎5.25). Ook voor het overige faalt middel 3 dus.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. ECLI:NL:PHR:2024:1417.

2. Rechtbank Noord-Holland 8 februari 2023, HAA 21/8 t/m HAA 21/11, ECLI:NL:RBNHO:2023:7305.

3. Gerechtshof Amsterdam 15 augustus 2024, 23/252 t/m 23/255, ECLI:NL:GHAMS:2024:2350.

4. Besluit van 19 december 2006 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten, Stb. 2006, 684, p. 19.

5. Het middel verwijst naar HvJ 26 april 2017, Farkas, ECLI:EU:C:2017:302, punten 24-26.

6. Het middel verwijst naar: HvJ 11 maart 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, ECLI:EU:C:2020:193.

7. Het middel verwijst naar: HvJ 30 maart 2023, Gmina O., C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279 en HvJ 30 maart 2023, Gmina L., C-616/21, ECLI:EU:C:2023:280.

8. Besluit van 24 december 2020, nr. 2020-249875, Stcrt. 2020, nr. 62965.

9. Zie 5.14, in samenhang met 5.6, van de bestreden uitspraak.

10. Conclusie van 25 oktober 2024, 23/02463, ECLI:NL:PHR:2024:1142, in het bijzonder de onderdelen 4.2 t/m 4.16.

11. HvJ 4 maart 2021, Frenetikexito, C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

12. Gerechtshof Den Haag 21 november 2024, BK-23/390 t/m 23/396, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl; gerechtshof Den Haag 21 november 2024, BK-23/377 t/m 23/382, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl; gerechtshof Den Haag 21 november 2024, BK-23/383 t/m 23/389, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl.

13. Zie met name 5.6, laatste drie volzinnen, van de bestreden uitspraak.

14. Zie 5.21 van de eerder genoemde uitspraken van gerechtshof Den Haag.

15. Zie ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.45.

16. Zie

17. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.14.

18. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.28.

19. Vgl. de toelichting op art. 8 Bbv: “Dit artikel bevat de verplichting om een verslag bij de Minister van I en M in te dienen over de wijze waarop aan bepaalde verplichtingen van het Besluit uitvoering is gegeven.” Zie Stb. 2014, 409.

20. 5.3.2, eerste volzin, van de bestreden uitspraak.

21. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 6.2.

22. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 6.3.

23. Zie meer uitgebreid: ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.34 t/m 3.39.

24. Zie meer uitgebreid: ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.40 t/m 3.45.

25. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.41.

26. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 6.3.

27. Zie ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.48.

28. Dit heb ik reeds uitvoerig besproken in ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.34 t/m 3.54.

29. Besluit van 24 maart 2005, houdende regels voor verpakkingen, verpakkingsafval, papier en karton, Stb. 2005, 183.

30. Zie Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 18-19.

31. De verpakkingenbelasting was neergelegd in de Wet belastingen op milieugrondslag in art. 80 t/m 88. Deze belasting is ingevoerd bij Stb. 2008, 1 en weer ingetrokken bij Stb. 2011, 639.

32. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 20, derde alinea.

33. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 19-20.

34. Zie onderdeel 2 op p. 2 van de Raamovereenkomst tussen VROM, bedrijfsleven en VNG over de aanpak van de dossiers verpakkingen en zwerfafval voor de jaren 2008 t/m 2012, Kamerstukken II 2006/07, 28694, nr. 42 b3.

35. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 7.4.

36. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 7.5.

37. Zie ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.43.

38. Zie in dit verband ook het schematische overzicht in onderdeel 3.10 van ECLI:NL:PHR:2024:1417.

39. Dat het in concurrentie treden met andere marktdeelnemers een aanwijzing vormt voor een economische activiteit leid ik ook af uit: HvJ 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:570, punt 52.

42. Zie meer uitgebreid: ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 7.8.

43. Vgl.

44. HvJ 15 april 2021, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277, punt 53.

47. Zie ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdelen 7.23-7.25.

48. Zie voor een andere opvatting, namelijk dat de Hoge Raad die zaken wel kan afdoen: V-N 2025/6.12 en NTFR 2025/276.

49. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 8.2.

50. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 8.5.

51. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 8.6.

52. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 3.28.

53. Zie in gelijke zin: ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 8.12.

54. Besluit Omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen van 24 december 2020, nr. 2020-249875, Stcrt. 2020, 62965.

55. Zie naar analogie over een eerder besluit: ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 9.2 en 9.3.