ECLI:NL:PHR:2025:1303

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer25/01694

Datum28 november 2025

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2011

Nr. Gerechtshof 23/407

Nr. Rechtbank 21/5036

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Deze zaak gaat in cassatie alleen nog over een verzuimboete van € 984 die aan belanghebbende is opgelegd omdat zij had verzuimd voor het jaar 2011 aangifte te doen voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV). De boete is conform de voor het jaar 2011 geldende tekst van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) vastgesteld op 20% van het wettelijk boetemaximum van € 4.920, omdat belanghebbende voor de tweede achtereenvolgende maal in verzuim was (par. 21(6a) BBBB, tekst 2011).

1.2

Het Hof heeft deze boete verminderd met 50% tot € 492 vanwege de financiële omstandigheden van belanghebbende.

1.3

Daarbij was door de Inspecteur en het Hof echter over het hoofd gezien dat het BBBB na 2011 is gewijzigd en dat als gevolg van die wijziging (ook bij een tweede verzuim) de boete in beginsel niet hoger is dan 7% van het boetemaximum, zijnde € 344.

1.4

In onderdeel 4 van deze conclusie leg ik uit dat belanghebbende moet profiteren van deze voor haar gunstige wijziging van het BBBB. Weliswaar bepaalt de inwerkingtredingsparagraaf van het wijzigingsbesluit dat die wijziging geldt met ingang van het belastingjaar 2014, maar die bepaling wordt opzij gezet door de algemene regel dat bij een wijziging van het recht de voor de ‘verdachte’ meest gunstige bepaling moet worden toegepast.

1.5

Belanghebbende heeft voor het Hof ook een beroep gedaan op andere verzachtende omstandigheden. Zij voerde aan dat zij in detentie heeft gezeten, dat er veel op haar afkwam en dat zij daar medische klachten aan overgehouden heeft. Bij de motivering van zijn oordeel over de hoogte van de boete is het Hof daar niet uitdrukkelijk op ingegaan. Daarover klaagt belanghebbende.

1.6

In ‎5.10 tot en met ‎5.20 van deze conclusie ga ik in op de vraag welke motiveringseisen moeten worden gesteld aan de gehele of gedeeltelijke verwerping van een beroep op ‘boete verminderende omstandigheden’. Ik zoek daarvoor inspiratie bij de rechtspraak van de Hoge Raad in strafzaken. Daarin komt tot uitdrukking dat de rechter gehouden is te motiveren waarom hij afwijkt van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt van de verdediging.

1.7

Ik meen dat een beroep op verzachtende omstandigheden zoals dat in deze zaak is gedaan onvoldoende duidelijk en door argumenten geschraagd is om te kunnen gelden als uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Het Hof is daar kennelijk ook vanuit gegaan en dat oordeel is in mijn ogen niet onbegrijpelijk.

1.8

Tot slot rijst nog de vraag of de boete van € 344 verder moet worden verminderd met 50% vanwege de financiële omstandigheden van belanghebbende. Ik meen van niet, omdat ik de bestreden uitspraak zo lees dat het Hof daarmee kennelijk heeft bedoeld dat een boete van (50% van € 984 =) € 492 niet disproportioneel is. Dan is een boete van € 344 dat evenmin.

1.9

Ik concludeer daarom tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en vermindering van de boete door de Hoge Raad tot € 344.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende exploiteerde een aspergekwekerij. In het kader van een strafrechtelijk onderzoek naar mensenhandel hebben politie en justitie begin januari 2010 een inval gedaan op het bedrijf van belanghebbende. Belanghebbende is toen gearresteerd en in hechtenis genomen. Belanghebbende heeft in verschillende perioden in 2010 en 2011 en van 19 september 2011 tot en met 16 februari 2013 in detentie gezeten.

2.2

Belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het indienen van een aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2011. De aanmaning vermeldt als uiterste reactiedatum 7 mei 2014. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan.

2.3

De ambtshalve aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2011 is gedagtekend 10 januari 2015 en is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 125.134. Bij de aanslag is een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 984.

2.4

Belanghebbende heeft tegen die aanslag en deze boete bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft deze bezwaren niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Daarnaast heeft de Inspecteur de bezwaren aangemerkt als verzoeken tot ambtshalve vermindering van de aanslag en de boete en heeft hij die verzoeken afgewezen.

2.5

Tegen de afwijzing van de verzoeken tot ambtshalve vermindering heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 19 oktober 2021 heeft de Inspecteur deze bezwaren afgewezen.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant^[1]

2.6

Tegen de uitspraak op bezwaar van 19 oktober 2021 (‎2.5) heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.7

Bij de Rechtbank, en later bij het Hof, waren zowel de aanslag als de boete in geschil. Maar omdat het geschil in cassatie uitsluitend gaat over de boete, behoeft hetgeen de Rechtbank en vervolgens het Hof hebben geoordeeld over die aanslag hier geen vermelding.

2.8

Over de boete heeft de Rechtbank geoordeeld dat deze is opgelegd wegens het niet (tijdig) doen van aangifte en dat niet in geschil is dat belanghebbende geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 heeft ingediend. De verzuimboete is daarom volgens de Rechtbank terecht opgelegd. De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat de hoogte van de boete is bepaald conform het bepaalde in paragraaf 21, onderdeel 6a, BBBB (tekst 2011) en dat die boete passend en geboden is. Op die gronden heeft de Rechtbank de boete gehandhaafd.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch^[2]

2.9

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.

2.1

Over de boete heeft het Hof geoordeeld, voor zover in cassatie van belang, dat niet in geschil is dat belanghebbende over 2011 geen aangifte IB/PVV heeft ingediend. Verder heeft het Hof het beroep van belanghebbende op afwezigheid van alle schuld (avas) afgewezen. Volgens het Hof vormde de door belanghebbende gestelde detentie, ziekte en inbeslagname van haar administratie, geen grond voor toewijzing van dit beroep op avas. De detentie is naar het oordeel van het Hof een omstandigheid die in beginsel voor rekening van belanghebbende moet komen en overigens was belanghebbende uit detentie ruim voor het verstrijken van de uiterste reactietermijn op de aanmaning voor het doen van de aangifte. Verder heeft belanghebbende niet onderbouwd dat ziekte het haar onmogelijk heeft gemaakt om aangifte te doen of zo nodig iemand te machtigen om dat voor haar te doen. Ten slotte heeft belanghebbende de door de Inspecteur betwiste stelling dat zij haar administratie niet heeft teruggekregen, niet onderbouwd en daarom volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt.

2.11

Het Hof heeft verder geoordeeld dat de hoogte van de boete is vastgesteld volgens het bepaalde in paragraaf 21, onderdeel 6a van het BBBB (tekst 2011), maar dat er aanleiding is de boete te matigen met 50% tot € 492 omdat de boete belanghebbende onevenredig treft, gezien haar financiële omstandigheden ten tijde van de uitspraak van het Hof en ten tijde van het opleggen van de boete.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op dat verweer gereageerd door middel van een conclusie van repliek.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende voert drie cassatiemiddelen aan.

3.3

Middel 1komt op tegen de overwegingen 4.6 en 4.7 van de bestreden uitspraak. Het middel betoogt dat het Hof de matiging van de boete met 50% heeft toegepast op een verkeerde grondslag. Omdat volgens het BBBB de maximale boete (7% van € 6.709 =) € 469,63 bedraagt, had het Hof de boete moeten verminderen tot (50% van € 469,63 =) € 234.

3.4

Middel 2betoogt dat het Hof ten onrechte de door belanghebbende aangevoerde verzachtende omstandigheden niet in zijn beoordeling heeft betrokken. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden geen avas opleveren. Maar, zo betoogt het middel, die omstandigheden hadden wel tot verlaging van de boete moeten leiden. Het Hof heeft volgens het middel het beroep op de verzachtende omstandigheden in weerwil van paragraaf 7(1 en 4) BBBB niet in zijn beoordeling betrokken.

3.5

Middel 3bevat een motiveringsklacht die kennelijk is gericht tegen overweging 4.6 van de bestreden uitspraak. Het middel betoogt namelijk dat als het Hof meende dat de door belanghebbende aangevoerde verzachtende omstandigheden geen aanleiding vormen voor een (verdere) matiging van de boete, het Hof dit oordeel had moeten motiveren, hetgeen niet is gebeurd.

3.6

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de boete tot nihil onder toekenning van vergoedingen voor (proces)kosten, griffierecht en de wettelijke rente daarover.

Verweerschrift in cassatie

3.7

Ten aanzien van middel 1 voert de Staatssecretaris aan dat belanghebbende miskent dat sprake is van een tweede aangifteverzuim. In de ten tijde van het plegen van het verzuim geldende tekst van het BBBB, stond in paragraaf 21(6)(a) BBBB dat bij een tweede of derde verzuim de boete kan worden vastgesteld op 20% van het in de wet genoemde maximumbedrag van € 4.920. Toen de boete werd opgelegd, was deze verhoging wegens een tweede of derde verzuim komen te vervallen. De besluitgever wenste niet langer onderscheid te maken tussen een eerste en een tweede verzuim. Daarom zou de boete volgens de Staatssecretaris verlaagd kunnen worden tot 7% van het maximum, zijnde € 344.

3.8

Ten aanzien van de middelen 2 en 3 voert de Staatssecretaris aan dat het Hof een aantal door belanghebbende aangevoerde straf verminderende omstandigheden (zoals de detentie) terecht niet als zodanig heeft aanvaard. Voor zover die omstandigheden wel een rol kunnen spelen (de financiële omstandigheden van belanghebbende) heeft het Hof daarmee rekening gehouden door de boete met 50% te verminderen. De Staatssecretaris stelt dat het Hof op dit punt een discretionaire ruimte heeft en dat zijn oordeel met de gegeven onderbouwing voldoende is gemotiveerd.

3.9

De Staatssecretaris merkt verder op dat als de Hoge Raad van oordeel is dat uitgegaan dient te worden van een boete van 7% in plaats van 20% van het maximum, dit aanleiding zou kunnen zijn, gelet op het geringe bedrag van de boete, om verder af te zien van een vermindering vanwege de financiële omstandigheden van belanghebbende.

Repliek

3.1

Ten aanzien van middel 1 sluit belanghebbende zich aan bij het standpunt van de Staatssecretaris dat de boete verlaagd moet worden tot 7% van het maximum, zijnde € 344. Vervolgens moet de boete verder worden gematigd wegens de door belanghebbende gestelde straf verminderende omstandigheden.

3.11

Ten aanzien van middel 2 en 3 bestrijdt belanghebbende dat het Hof een aantal omstandigheden expliciet niet heeft aanvaard als straf verminderend (in de zin van paragraaf 7 BBBB). Het Hof heeft deze omstandigheden volgens belanghebbende slechts betrokken in de beoordeling van de vraag of sprake is van avas.

3.12

Volgens belanghebbende moeten de aangevoerde financiële omstandigheden leiden tot een verdere vermindering van het in ‎3.10 genoemde boetebedrag.

4.De wijzigingen van art. 67a AWR en het BBBB en het overgangsrecht

4.1

Zowel art. 67a AWR als paragraaf 21 van het BBBB, dat gaat over de toepassing van art. 67a AWR, zijn sinds 2011 een aantal malen gewijzigd. In onderstaande tabel is dat inzichtelijk gemaakt, waarbij in de laatste rij is weergegeven hoe in deze zaak de boeteoplegging feitelijk is verlopen:

2011

(belastingjaar)

2014

(verzuim gepleegd)

2015

(oplegging aanslag)

2025

(uitspraak Hof)

Maximum art. 67a AWR

€ 4.920

€ 5.278

€ 6.709

Par. 21 BBBB

€ 226

2e verzuim 20% wettelijk maximum

wettelijk maximum^[3]

idem

Omrekening % naar bedrag

20% van € 4.920 = € 984

7% van € 4.920 = € 344

7% van € 5.278 = € 369

7% van € 6.709 = € 469

Feitelijk opgelegd

n.v.t.

€ 984

50% van € 984 = € 492

4.2

Hierna behandel ik eerst de wijzigingen van art. 67a AWR en daarna die van paragraaf 21 BBBB, inclusief het daarbij opgenomen overgangsrecht.

De wijzigingen van art. 67a AWR

4.3

In 2011 luidde artikel 67a(1) AWR als volgt:

“Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen.”

4.4

Met ingang 1 januari 2013 zijn de woorden ‘gelijktijdig met’ vervangen door ‘uiterlijk bij’.^[4]Voor het overige is in deze wetsbepaling alleen het boetemaximum gewijzigd.

4.5

Met ingang van 1 januari 2015 is het wettelijk boetemaximum van art. 67a AWR verhoogd van € 4.920 naar € 5.278. Dit is opgenomen in art. VII(A) van de Bijstellingsregeling directe belastingen 2015.^[5]Deze Bijstellingsregeling voorziet niet in overgangsrecht. Art. XV bepaalt – voor zover hier van belang – slechts dat die regeling in werking treedt met ingang van 1 januari 2015.

4.6

Met ingang van 1 januari 2020 is het wettelijk boetemaximum van art. 67a AWR verder verhoogd tot € 5.514.^[6]Ook bij deze verhoging is – voor zover hier van belang – niet voorzien in overgangsrecht.^[7]In de toelichting op de Bijstellingsregeling directe belasting 2020 staat vermeld dat de bijstelling van de boetemaxima plaatsvindt met behulp van ‘tabelcorrectiefactoren’ van de voorafgaande vijf jaren en dat de bijstelling iedere vijf jaar plaatsvindt. De volgende bijstelling van de boetebedragen werd voorzien op 1 januari 2025.^[8]

4.7

En zo geschiedde ook, want bij de Bijstellingsregeling directe belastingen 2025 werd het boetemaximum van art. 67a AWR verhoogd tot € 6.709.^[9]Wederom werd – voor zover hier van belang – niet voorzien in overgangsrecht. Art. XIII(1) van de Bijstellingsregeling bepaalt niet meer dan dat de regeling met ingang van 1 januari 2025 in werking treedt. In de toelichting wordt aangekondigd dat de volgende bijstelling van de boetebedragen zal plaatsvinden per 1 januari 2030.^[10]

De wijzigingen van paragraaf 21 BBBB

4.8

Paragraaf 21 van het BBBB luidde, voor zover hier van belang, in 2011 als volgt:

“1. Het niet of niet binnen de termijn doen van aangifte voor de aanslagbelastingen wordt aangemerkt als een verzuim.

2. Ter zake van een aangifteverzuim legt de inspecteur een verzuimboete op van € 226.

(…)

6a. In afwijking van het tweede lid legt de inspecteur ter zake van een aangifteverzuim bij de inkomstenbelasting een verzuimboete op van twintig procent van het wettelijk maximum van artikel 67a van de AWR indien er sprake is van een tweede achtereenvolgende verzuim.”

4.9

Paragraaf 21 BBBB is gewijzigd bij besluit van 16 december 2013.^[11]Toen is in lid 2 het beleidsmatig maximum van € 226 vervangen door het beleidsmatige maximum van 7 procent van het wettelijk boetemaximum. Dat kwam neer op 7% van € 4.920 is € 344. Tevens is toen lid 6a komen te vervallen. Als gevolg hiervan was voortaan ook bij een tweede achtereenvolgende verzuim het beleidsmatige boetemaximum 7 procent. Wel bleef gelden dat in uitzonderlijke gevallen een hogere boete kon worden opgelegd, maar dat is in deze zaak niet aan de orde.

4.1

Dit besluit van 16 december 2013 bevat de complete tekst van het BBBB, niet alleen de gewijzigde bepalingen. In paragraaf 39 van dat besluit is bepaald dat de voorafgaande versie van het BBBB wordt ingetrokken:

“§ 39. Ingetrokken besluiten

Het besluit van 20 december 2011, nr. DGB2011/2248, Stcrt. 2011, nr. 23178 (Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst) wordt ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.”

4.11

De bepaling over de inwerkingtreding van het besluit van 16 december 2013 luidt aldus:

“§ 40. Inwerkingtreding

1. Voor de omzetbelasting, de verhuurderheffing en de loonheffingen is dit besluit van toepassing op aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken die eindigen op of na 1 januari 2014.

2. Voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting is paragraaf 21 van dit besluit van toepassing op belastingjaren vanaf 2014.

3. Dit besluit treedt in werking op 1 januari 2014.

4. In de gevallen waarin op grond van de voorgaande leden van deze paragraaf dit besluit nog niet van toepassing is, behoudt het in de vorige paragraaf genoemde besluit, voor zover van toepassing, zijn werking.

5. Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.”

4.12

Uit paragraaf 40(2) volgt dus dat voor het belastingjaar 2011 nog geldt dat bij een 2e verzuim een boete wordt opgelegd van 20% van het boetemaximum.

4.13

Maar in paragraaf 1 van het besluit van 16 december 2013 staat het volgende overgangsrecht:

“2. Op beboetbare feiten die zijn begaan ná de inwerkingtredingsdatum van dit besluit (zie § 40) zijn de beleidsregels van dit besluit van toepassing.

3. Op beboetbare feiten die zijn begaan vóór de inwerkingtredingsdatum van dit besluit blijven de (oude) beleidsregels van toepassing, zoals deze luidden ten tijde van het begaan het beboetbare feit. Indien ter zake van deze feiten op het moment van inwerkingtreding van dit besluit nog geen boete is opgelegd of de boetebeschikking nog niet onherroepelijk vaststaat, dan zijn de beleidsregels van dit (nieuwe) besluit van toepassing voor zover deze gunstiger zijn voor belanghebbende.”

4.14

Opmerking verdient dat de woorden ‘dit besluit’ uit het hiervoor gaande citaat slaan op het besluit van 16 december 2013 en de inwerkingtreding daarvan, en niet op het oorspronkelijke BBBB 1998 en de inwerkingtreding van dat besluit in 1998. Dat volgt uit de omstandigheid dat in paragraaf 39 van het besluit van 16 december 2013 de voorafgaande versie van het BBBB 1998 is ingetrokken en in het besluit van 16 december 2013 de integrale tekst van het BBBB 1998 is opgenomen.

Wijziging van strafbepalingen

4.15

Paragraaf 1(3) BBBB lijkt te zijn geïnspireerd op art. 1(2) van het Wetboek van Strafrecht (Sr). Volgens laatstgenoemde bepaling wordt bij verandering in de wetgeving na het tijdstip waarop het feit is begaan, de voor de verdachte gunstigste bepalingen toegepast. De regels en/of beginselen van het nationale strafrecht zijn echter niet rechtstreeks van toepassing bij de oplegging van een bestuurlijke boete.^[12]

4.16

Uit art. 7 EVRM^[13]en in art. 15(1) IVBPR^[14]volgt wel dat voor de verdachte gunstige strafbepalingen terstond moeten worden toegepast. In de woorden van het EHRM:^[15]

“where there are differences between the criminal law in force at the time of the commission of the offence and subsequent criminal laws enacted before a final judgment is rendered, the courts must apply the law whose provisions are most favourable to the defendant”.

4.17

Met ingang van 1 juli 2009^[16]trad de Vierde Tranche Awb in werking, waarvan art. 5:46(4) Awb onderdeel uitmaakt. In dit wetsartikel wordt art. 1(2) Sr voor de bestuurlijke boete van overeenkomstige toepassing verklaard. Aldus is het niet langer nodig om art. 7 EVRM en art. 15(1) IVBPR in te roepen om te bereiken dat bij wijziging van een boetebepaling de voor de verdachte gunstigste bepaling wordt toegepast.

4.18

De memorie van toelichting bij het voorstel dat leidde tot invoering van art. 5:46 Awb vermeldt onder meer:^[17]

“Nu kan zich het geval voordoen dat een verlaging van een bestuurlijke boete in werking treedt nadat een boete is opgelegd, maar voordat op een beroep daartegen is beslist. De vraag rijst dan of de bestuursrechter de beschikking tot oplegging van een boete moet vernietigen omdat zij te hoog is. Naar ons oordeel is dat het geval. Het past bij de bijzondere rol van de bestuursrechter in geval hij boetebesluiten toetst dat hij rekening houdt met een dergelijke wijziging ten gunste van de overtreder. Dit sluit aan bij het bepaalde in artikel 15, eerste lid, IVBPR en artikel 1, tweede lid,

van het Wetboek van Strafrecht. Op grond van deze regel kan de overtreder niet alleen in de bezwaarfase maar ook in de fase van beroep voor de rechter profiteren van een verlaging van de bestuurlijke boete. Deze regel wordt in de jurisprudentie reeds aanvaard (zie bijv. CRvB 1 maart 2000, JB 2000, 107, RSV 2000, 87, CRvB 7 december 2000, JB 2001, 18, RSV 2001, 84 en CRvB 14 februari 2001, AB 2001, 151, JB 2001, 80 en RSV 2001, 108 en 109; CRvB 17 december 2002, G.St. 2002, 7182, nr. 52).

In het vierde lid van artikel 5.4.1.7 wordt artikel 1, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht van overeenkomstige toepassing verklaard. Laatstgenoemd artikel bepaalt dat bij «verandering van wetgeving» de voor de verdachte meest gunstige bepalingen worden toegepast. Daarbij gaat het dus niet alleen om wijzigingen in de aard of hoogte van de sanctie, maar ook om wijzigingen in het overtreden voorschrift, zij het dat de rechtspraak heeft uitgemaakt dat artikel 1, tweede lid, WvSr in dat geval slechts toepassing vindt indien de wijziging berust op gewijzigd inzicht van de wetgever over de strafwaardigheid van het feit (zie bijv. HR 11 oktober 1989, NJ 1989, 455 tegenover HR 24 november 1987, NJ 1988,931). Hiervan is bijvoorbeeld geen sprake indien een systeem van strafrechtelijke handhaving wordt vervangen door een bestuurlijke boete, omdat de wetgever laatstgenoemd systeem van wetshandhaving effectiever acht (zie HR 26 oktober 1999, NJ 2000, 240: het betrof hier de vervanging van strafsancties door bestuurlijke boeten in de Wet op de particuliere beveiligingsorganisaties). De rechtbank Rotterdam heeft geoordeeld, dat het in artikel 15, eerste lid, IVBPR neergelegde beginsel ook toepassing moet vinden indien beleidsregels inzake de hoogte van de boete ten gunste van de overtreder zijn gewijzigd (Rb. Rotterdam 26 november 2002, AB 2003, 385).”

4.19

In de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer werd ingegaan op de vraag of beleidsregels als ‘law’ in de zin van art. 15 IVBPR moeten worden aangemerkt, waardoor de verlaging van boetes in latere beleidsregels ex nunc zou werken en als zodanig door de beboete persoon kunnen worden ingeroepen. Dat antwoord luidde bevestigend:^[18]

“Wij delen inderdaad de opvatting van prof. Feteris dat beleidsregels als «law» in de zin van artikel 15 IVBPR moeten worden aangemerkt. Dit betekent inderdaad dat bij een wijziging van beleidsregels ten gunste van de overtreder gedurende de procedure, de voor de overtreder meest gunstige beleidsregels moeten worden toegepast. Dit is reeds vaste jurisprudentie (ABRvS 23 april 2008, JB 2008, 127 m.nt. C.L.G. F.H.A.).”

Toepassing op de onderhavige wijzigingen van de AWR en het BBBB

4.2

Nu doet zich in deze zaak de bijzondere omstandigheid voor dat tussen het belastingjaar (2011) en het moment waarop het Hof de boete heeft beoordeeld (2025) het wettelijk boetemaximum is verhoogd, maar het beleidsmatige boetepercentage is verlaagd. Dat doet de vraag rijzen hoe de regel van art. 1(2) Sr moet worden toegepast: holistisch of per wijziging? Met andere woorden: moest het Hof het eindresultaat van de voor 2011 geldende wettelijke en beleidsmatige regels (een boete van € 984) vergelijken met het eindresultaat waartoe men nu (in 2025) komt (€ 469)? Of moet het laagste wettelijk maximum (€ 4.920) en het laagste beleidsmatige percentage (7%) tot uitgangspunt worden genomen, leidende tot een boete van € 344? Ik meen dat in algemene zin hier een chronologische benadering moet worden gekozen. Dat past het best bij het uitgangspunt dat de verdachte moet profiteren van
elkevoor hem gunstige verandering van de wetgeving. Elke afzonderlijke verhoging moet worden genegeerd en elke verlaging moet worden toegepast. Zo kom ik uit op een boete van 7% van € 4.920 is € 344.

4.21

Maar de soep wordt in deze zaak niet eens zo heet gegeten, omdat het eerste jaar waarnaar moet worden gekeken niet het belastingjaar (2011) is, maar het jaar waarin het verzuim is gepleegd (2014). Weliswaar is volgens paragraaf 40 van het besluit van 16 december 2013 de nieuwe paragraaf 21 (met daarin het percentage van 7) pas van toepassing op belastingjaren vanaf 2014, maar voor zover de nieuwe regeling gunstiger is dan de oude, wordt deze inwerkingtredingsbepaling opzijgezet door paragraaf 1(2) BBBB, en de voorrangsregel van art. 5:46(4) Awb juncto art. 1(2) Sr.

4.22

De Inspecteur had dus het in de nieuwe tekst van paragraaf 21 BBBB opgenomen percentage van 7 al moeten toepassen toen hij in 2015 de verzuimboete oplegde. Dit percentage moest hij toepassen op het wettelijk boetemaximum dat gold toen het verzuim in 2014 werd gepleegd, namelijk € 4.920.

5.Beoordeling van de middelen

5.1

5.2

In het verweerschrift en de conclusie van repliek komt al tot uitdrukking dat het middel belanghebbende in dit opzicht nog te kort doet. Zoals hiervoor in hoofdstuk 4 van deze conclusie is uiteengezet had de boete – vóór toepassing van de vermindering wegens financiële omstandigheden – € 344 moeten bedragen. Het middel wordt dus terecht voorgesteld. Bij de behandeling van de middelen 2 en 3 kom ik nog terug op de vermindering wegens de financiële omstandigheden van belanghebbende.

5.3

De middelen 2 en 3behandel ik hier na gezamenlijk. Zij hangen namelijk nauw samen. Beide middelen klagen over de wijze waarop het Hof is omgegaan met de door belanghebbende aangevoerde ‘verzachtende omstandigheden’.

5.4

Belanghebbende heeft inderdaad voor het Hof een beroep gedaan op ‘verzachtende omstandigheden’. In het proces-verbaal van de zitting voor het Hof staat (op bladzijde 2):

“De inspecteur heeft ook een boete opgelegd. Daarbij is geen rekening gehouden met verzachtende omstandigheden. Ik verwijs naar het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, daarin staat het percentage 7%. De inspecteur heeft een boete opgelegd van 20%. De verzachtende omstandigheden zijn van toepassing, belanghebbende zat namelijk in detentie. Er kwam veel op belanghebbende af. Allerlei procedures, het bedrijf etc. Belanghebbende heeft daar ook medisch gezien klachten aan overgehouden. Belanghebbende doet een beroep op haar slechte financiële omstandigheden. Overal lag beslag op.”

5.5

Verder is in dat proces-verbaal te lezen (op bladzijde 3):

“Hof: Is er rekening gehouden met de financiële omstandigheden van dit moment?

Inspecteur: Daar is geen rekening mee gehouden. De opgelegde boete acht ik passend en geboden. Ik laat het ter beoordeling aan uw hof over. Enige matiging is mogelijk. Het feit blijft dat er geen aangifte is ingediend door belanghebbende.”

5.6

In het kader van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en of daarmee samenhangend op grond van art. 27e(1) AWR de zogenoemde omkering van de bewijslast moet worden toegepast, is het Hof ingegaan op de vraag of het belanghebbende aan te rekenen valt dat zij geen aangifte heeft gedaan. Het Hof overwoog (in 4.1 van de bestreden uitspraak):

“Belanghebbende betoogt dat het niet doen van de vereiste aangifte haar niet kan worden aangerekend vanwege haar detentie, ziekte en het feit dat haar administratie na inbeslagname niet aan haar is teruggegeven. Het hof volgt belanghebbende niet in dit betoog. De detentie is een omstandigheid die in beginsel voor rekening van belanghebbende moet komen en overigens wijst het hof erop dat belanghebbende uit detentie was ruim voor het verstrijken van de uiterste reactietermijn op de aanmaning voor het doen van de aangifte. Verder heeft belanghebbende niet onderbouwd dat ziekte het haar onmogelijk heeft gemaakt om aangifte te doen of zo nodig iemand te machtigen om dat voor haar te doen. Tenslotte heeft belanghebbende de door de inspecteur betwiste stelling dat zij haar administratie niet heeft teruggekregen, niet onderbouwd en daarom niet aannemelijk gemaakt. De bewijslast is dan ook omgekeerd en verzwaard.”

5.7

Bij de beoordeling van de grieven betreffende de boete heeft het Hof verwezen naar deze overwegingen. In 4.6 en 4.7 van de bestreden uitspraak staat namelijk:

“(…) Voor zover belanghebbende zich met de verwijzing naar bijzondere omstandigheden zoals hiervoor onder 4.1. genoemd heeft willen beroepen op afwezigheid van alle schuld, wordt dit afgewezen. Zoals het hof in 4.1. heeft overwogen doen de genoemde omstandigheden immers niet af aan het feit dat het belanghebbende is aan te rekenen dat zij de vereiste aangifte niet heeft gedaan. De verzuimboete is daarom terecht opgelegd. De hoogte van de opgelegde boete is bepaald volgens het bepaalde in paragraaf 21, onderdeel 6a, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst 2011).

4.7.

Het hof ziet aanleiding om de boete te matigen. Gezien de financiële omstandigheden van belanghebbende thans en ten tijde van het opleggen van de boete treft deze belanghebbende onevenredig en daarom wordt de boete met 50% gematigd tot een bedrag van € 492.”

5.8

Het middel betoogt terecht dat het Hof aldus niet uitdrukkelijk heeft gerespondeerd op het beroep op ‘verzachtende omstandigheden’ van belanghebbende, in zoverre dit beroep is bedoeld als een strafmaatverweer. Als verzachtende omstandigheden heeft belanghebbende aangevoerd haar detentie, het vele dat op haar afkwam, de medische klachten die zij daaraan heeft overgehouden en haar slechte financiële situatie. Over de detentie heeft het Hof geoordeeld (‎5.6) dat dit in beginsel een omstandigheid is die voor haar rekening moet komen en dat belanghebbende al ruim voordat zij aangifte moest doen uit detentie was. Over de medische klachten heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet onderbouwd heeft dat ziekte het haar onmogelijk heeft gemaakt om aangifte te doen of zo nodig iemand te machtigen om dat voor haar te doen. Deze beide overwegingen kunnen – ondanks de verwijzing in 4.6 van de bestreden uitspraak naar 4.1 van die uitspraak – niet zonder meer dienen tot motivering van de verwerping van een strafmaatverweer. De omstandigheid dat de detentie het belanghebbende niet onmogelijk maakte aangifte te doen, betekent niet zonder meer dat daarmee bij de boeteoplegging helemaal geen rekening gehouden kan worden. Hetzelfde geldt voor de medische klachten.

5.9

De vraag is echter of de bestreden uitspraak daarmee aan een motiveringsgebrek leidt. In overweging 4.7 heeft het Hof namelijk wel uitdrukkelijk overwogen dat het in de financiële omstandigheden van belanghebbende aanleiding ziet de boete van € 984 met 50% te matigen tot € 492. Het Hof heeft dus wel ervan blijk gegeven dat het zich over de proportionaliteit van de boete heeft gebogen, maar is bij de motivering van de strafmaat niet uitdrukkelijk ingegaan op de mogelijkheid van strafvermindering wegens de detentie, het vele dat op belanghebbende afkwam en de medische klachten die zij daaraan heeft overgehouden.

5.1

Daarmee rijst de vraag hoe streng de motiveringseisen zijn die de Hoge Raad in zaken over bestuurlijke boetes stelt aan de gehele of gedeeltelijke verwerping van een strafmaatverweer. Voor de beantwoording van die vraag kan met een schuin oog gekeken worden naar de rechtspraak van de Hoge Raad in strafzaken. Hoewel de strafrechtelijke regels en beginselen niet rechtstreeks van toepassing zijn bij de oplegging en toetsing van bestuurlijke boetes, kan in boetezaken uit de rechtspraak in strafzaken wel inspiratie worden geput.

5.11

In zijn arrest van 5 juli 2022 heeft de Hoge Raad een algemene beschouwing gewijd aan de motiveringseisen die in strafzaken worden gesteld aan het oordeel van de feitenrechter over de strafmaat.^[19]De Hoge Raad overwoog dat de feitenrechter in strafzaken beschikt over een ruime straftoemetingsvrijheid en dat die straftoemeting in sterke mate wordt bepaald door de omstandigheden van het geval en de persoon van de verdachte. Daarom kan die rechter slechts tot op zekere hoogte inzicht verschaffen in en uitleg geven over de afwegingen die ten grondslag liggen aan zijn straftoemetingsbeslissing.

5.12

Verder overwoog de Hoge Raad in dit arrest dat aan zijn rechtspraak ten grondslag ligt dat:

“de verantwoordelijkheid voor de inhoud en de motivering van de straftoemeting in het concrete geval in belangrijke mate bij de feitenrechter ligt.”

5.13

Daarom stelt de Hoge Raad zich als cassatierechter terughoudend op bij de beantwoording van de vraag of de motivering van de beslissing over de straftoemeting toereikend is (3.4 van het arrest van 5 juli 2022). Wel moet de feitenrechter motiveren waarom hij afwijkt van een ‘uitdrukkelijk onderbouwd standpunt’ van de verdachte. De Hoge Raad overwoog hierover:

“3.5.4 Waar het gaat om de motiveringsverplichting van de tweede volzin van artikel 359 lid 2 Sv past de hiervoor genoemde terughoudendheid van de Hoge Raad als cassatierechter bij de eisen die in de rechtspraak van de Hoge Raad in het algemeen worden gesteld aan het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt, en de invulling van de responsieplicht van de rechter als hij afwijkt van zo’n standpunt. Van belang hierbij is in het bijzonder het arrest van 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130. Zo levert een algemeen verzoek tot het matigen van de straf op basis van persoonlijke omstandigheden van de verdachte niet een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt op. Dat geldt ook voor de enkele opsomming van factoren die bij de strafoplegging in de zaak van de verdachte een rol zouden moeten spelen en die zouden moeten leiden tot een bepaalde soort of mate van straf.

Van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt kan wel sprake zijn als het gaat om een betoog waarin beargumenteerd wordt aangevoerd waarom – gelet op de belangen die daarbij voor de verdachte op het spel staan – een bepaalde specifieke omstandigheid of een samenstel van specifieke omstandigheden zou moeten leiden tot een bepaalde soort of mate van straf, of waarom de rechter daarvan juist zou moeten afzien. De rechter moet dan op grond van artikel 359 lid 2, tweede volzin, Sv nader motiveren waarom hij tot een van dat standpunt afwijkende beslissing komt. In zo’n geval gaat het bij de controle in cassatie in de kern om niet meer dan de vraag of de feitenrechter ervan blijk heeft gegeven dat acht is geslagen op het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt, en of de feitenrechter, gelet op de strafmotivering als geheel, voldoende inzichtelijk heeft gemaakt waarom de door de verdediging voor zijn standpunt aangevoerde gronden niet opwogen tegen de door het hof genoemde gronden voor de opgelegde straf.”

5.14

In strafzaken geldt dus dat de feitenrechter (1) ervan blijk moet geven acht te hebben geslagen op een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt over de op te leggen straf, en (2) door middel van de strafmotivering als geheel voldoende inzichtelijk moet maken waarom de door de verdediging voor dat standpunt aangevoerde gronden niet opwogen tegen de door het Hof genoemde gronden voor de opgelegde straf.

5.15

Deze motiveringseisen gelden als het standpunt uitdrukkelijk onderbouwd is, dat wil zeggen duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van de feitenrechter naar voren gebracht.^[20]

5.16

In de zaak die leidde tot het eerder genoemde arrest van 5 juli 2022 (‎5.11) ging het om iemand die verdacht werd van het vervaardigen van explosieven met het oogmerk om een terroristische aanslag te plegen en van het doen van een poging tot een overval op een winkel. De verdediging had het gerechtshof verzocht geen langere gevangenisstraf op te leggen dan de duur van het voorarrest omdat de verdachte in detentie twee keer een hartinfarct had gekregen en zelfs moest worden gereanimeerd. Verder schetste de verdediging hoezeer de wankele gezondheidstoestand en zijn angst voor nieuw hartfalen het leven van de verdachte bepaalden en dat hij het verleden achter zich wilde laten. Het gerechtshof noemde in zijn overwegingen over de strafmaat dat de verdediging had verzocht om oplegging van een straf gelijk aan het voorarrest, maar het gerechtshof ging niet in op de hartinfarcten, de gezondheidstoestand en de angsten van de verdachte. Wel overwoog het gerechtshof dat het alles afwegende van oordeel was dat de gevorderde gevangenisstraf – die langer was dan de duur van het voorarrest – passend en geboden is. De Hoge Raad oordeelde, na de algemene beschouwing die is weergegeven in ‎5.11 van deze conclusie:

“3.6 (…) Uit de strafmotivering van het hof blijkt dat het hof bij het bepalen van de straf acht heeft geslagen op dit verzoek van de verdediging en op de persoon van de verdachte. In de motivering van de strafoplegging heeft het hof in het bijzonder betrokken de aard en de ernst van de door de verdachte begane misdrijven en de omstandigheid dat dergelijke misdrijven in de samenleving grote gevoelens van onrust en onveiligheid teweeg brengen. Daarnaast heeft het hof in het nadeel van de verdachte in aanmerking genomen dat de verdachte, nadat hij vrijkwam uit zijn voorarrest in een soortgelijke zaak, onmiddellijk weer is begonnen met het verzamelen van stoffen om een bom te maken. Het hof heeft met deze overwegingen toereikend tot uitdrukking gebracht waarom niet een kortere gevangenisstraf gelijk aan het voorarrest moest worden opgelegd, en dat de door de verdediging voor zijn standpunt aangevoerde gronden niet opwogen tegen de door het hof genoemde gronden voor de opgelegde straf. Het cassatiemiddel faalt daarom.”

5.17

In de zaak die leidde tot het arrest van 21 mei 2024^[21]was de verdachte opgepakt voor een winkeldiefstal. Zijn raadsman voerde bij het gerechtshof aan dat zijn cliënt asielzoeker was en dat hij in hoger beroep ging om zijn kansen op asiel reëel te houden. Indien een gevangenisstraf zou worden opgelegd, zou dat volgens de raadsman een toekenning van de asielaanvraag negatief kunnen beïnvloeden. Verder deed de raadsman: “het hof het dringende verzoek om de strafmodaliteit te wijzigen en in plaats van een vrijheidsbenemende straf een taakstraf op te leggen”. Het gerechtshof was op dit betoog niet ingegaan. De Hoge Raad overwoog het volgende over de klacht dat het hof aldus in strijd met art. 359(2)(2e volzin) Wetboek van strafvordering (Sv) niet in het bijzonder de redenen had opgegeven waarom het afweek van een door de verdediging naar voren gebracht uitdrukkelijk onderbouwd standpunt over de strafoplegging:

“2.5 Het hof heeft het aangevoerde kennelijk niet opgevat als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt in de zin van artikel 359 lid 2, tweede volzin, Sv. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is – mede in aanmerking genomen dat door de raadsman niet aan de hand van de relevante voorschriften van het vreemdelingenrecht concreet is geduid tot welke andere gevolgen de oplegging van een vrijheidsbenemende straf voor de asielaanvraag van de verdachte leidt of kan leiden dan de oplegging van een taakstraf – niet onbegrijpelijk.”

5.18

Tot een vergelijkbaar oordeel kwam de Hoge Raad in zijn arrest van 11 maart 2025^[22]waarin de verdediging in hoger beroep had aangevoerd dat oplegging van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf negatieve gevolgen zou hebben voor het werk van de verdachte, zijn huurwoning en het psychisch welzijn van zijn partner. Het gerechtshof was daar niet uitdrukkelijk op ingegaan en de Hoge Raad overwoog dat het hof hetgeen was aangevoerd kennelijk niet had opgevat als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt in de zin van art. 359(2)(2e volzin) Sv en dat dit oordeel – mede in aanmerking genomen dat de in hoger beroep aangevoerde persoonlijke omstandigheden niet verder waren uitgewerkt of aan de hand van stukken waren onderbouwd – niet onbegrijpelijk is.

5.19

Ik ben er niet van overtuigd dat het standpunt van belanghebbende in deze zaak (weergegeven in ‎5.4) voldoende duidelijk en door argumenten geschraagd is om te kunnen gelden als uitdrukkelijk onderbouwd. Om te beginnen is niet heel duidelijk of belanghebbende nu bedoeld heeft een beroep te doen op een schulduitsluitingsgrond of op een strafverminderingsgrond, of op beide. Verder is voor mij niet onmiddellijk helder waarom detentie vóórafgaand aan het plegen van het beboetbare feit, tot uitdrukking zou moeten komen in de strafmaat. Moet iemand die al eens heeft gezeten voor een feit, voortaan lagere straffen krijgen voor andere feiten die hij pleegt nadat hij weer vrij is? Ik denk het niet. In elk geval behoeft een andere opvatting nadere onderbouwing. Verder is een verwijzing naar het vele dat op belanghebbende afkwam te vaag om te kunnen gelden als een uitdrukkelijk onderbouwd verweer en is ook een algemene verwijzing naar niet verder uitgewerkte of door stukken onderbouwde gezondheidsklachten niet specifiek genoeg om het Hof te verplichten daarop te responderen.

5.2

In lijn met de hiervoor weergegeven arresten in strafzaken meen ik daarom dat het Hof hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over de detentie, het vele dat op haar afkwam en de medische klachten die zij daaraan heeft overgehouden kennelijk niet heeft opgevat als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, en dat dit niet onbegrijpelijk is. In zoverre falen de middelen daarom.

5.21

Resteert nog de door de middelen opgeworpen vraag hoe moet worden omgegaan met de 50% vermindering van de boete die het Hof heeft toegepast wegens de financiële omstandigheden van belanghebbende. Ik zie drie mogelijke antwoorden op die vraag.
Ten eerstezou de Hoge Raad de 50% vermindering ‘gewoon’ kunnen toepassen op de boete van € 344.
Ten tweedezou de Hoge Raad kunnen oordelen dat het Hof kennelijk een boete van (50% van € 984 =) € 492 proportioneel achtte, en dat een boete van € 344 dus in elk geval niet disproportioneel is. En
ten derdezou de Hoge Raad de zaak kunnen verwijzen voor een nadere beoordeling van de proportionaliteit van de boete door een ander gerechtshof.

5.22

Het derde antwoord (de verwijzing) zou mijns inziens leiden tot een disproportionele belasting van de rechterlijke capaciteit en is daarom vanuit een oogpunt van rechterlijk beleid ongewenst. Maar als er juridisch geen andere mogelijkheid is, zal die verwijzing toch plaats moeten vinden.

5.23

Bij overweging van het eerste en het tweede antwoord komt het aan op bestudering van de uitspraak van het Hof. Bedoelde het Hof te zeggen dat een boete van € 492 vanwege de financiële omstandigheden van belanghebbende nog proportioneel is? Of bedoelde het Hof dat het verschil in financiële omstandigheden tussen ‘Jan Modaal’ en belanghebbende eist dat een boete die voor Jan Modaal proportioneel is, voor belanghebbende wordt teruggebracht tot de helft?

5.24

Ik meen dat de bestreden uitspraak als volgt moet worden begrepen: Eerst heeft het Hof in overweging 4.6 geoordeeld dat volgens wet en beleid de boete € 984 moet bedragen. Vervolgens is het Hof in overweging 4.7 tot de conclusie gekomen dat die boete – van € 984 – belanghebbende gezien haar financiële omstandigheden onevenredig zou treffen. En daarom oordeelde het Hof dat die boete moet worden gematigd tot een bedrag dat belanghebbende niet onevenredig zou treffen, te weten € 492.

5.25

Aldus bezien is in de redenering van het Hof een hoofdrol weggelegd voor de bedragen (€ 984 en € 492) en slechts een bijrol voor het percentage (50%). Ik zou het daarom wel aandurven te zeggen dat het Hof kennelijk heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat een boete van € 492 proportioneel is (en een boete van € 344 dus ook). Dat betekent dat ik kies voor het tweede antwoord, namelijk een vermindering van de boete door de Hoge Raad tot € 344. Het tweede en het derde middel falen daarom ook voor het overige.

5.26

Belanghebbende maakt aanspraak op vergoeding van de kosten van bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie. Het Hof heeft de Inspecteur al veroordeeld tot vergoeding van de kosten van de bezwaarfase en de kosten van het hoger beroep. Het Hof heeft de kosten van het beroep vastgesteld op nihil (overweging 4.18) omdat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende met betrekking tot het beroep voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt. Ook in cassatie heeft belanghebbende niet iets gesteld over de kosten van het beroep. Uit het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift maak ik op dat belanghebbende dit zelf heeft opgesteld en ingediend. Verder maak ik uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank op dat belanghebbende daar zelf is verschenen zonder bijstand. Ook trof ik in het dossier geen verzoek aan om vergoeding van reis- en /of verletkosten ter zake van het bijwonen van die zitting. Voor zover het in cassatie gedane verzoek om vergoeding van de kosten van het beroep al zou moeten worden opgevat als een klacht over de uitspraak van het Hof, meen ik daarom dat die klacht moet falen. Wel komt belanghebbende in aanmerking voor een vergoeding van de kosten van het cassatieberoep.

5.27

Ten slotte verzoekt belanghebbende om vergoeding van de wettelijk rente als de toegekende vergoedingen van kosten en griffierecht niet worden uitbetaald binnen vier weken na de datum van de uitspraak. Aan dat verzoek kan de Hoge Raad ten aanzien van de kosten van het cassatieberoep en de voor het cassatieberoep betaalde griffierecht tegemoet komen op de wijze voorzien in het door belanghebbende al genoemde arrest van 21 december 2018^[23].

6.Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en vermindering van de boete door de Hoge Raad tot € 344.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Cassatie over verzuimboete inkomstenbelasting en wijziging BBBB