Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/857
Uitspraakdatum: 2 februari 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Stichting [X] gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over de jaren 2001, 2002, 2003 en 2004 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd (aanslagnummers resp. [***], [***], [***] en [***]).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2005 de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 januari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 25 januari 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 december 2006 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen gemachtigde, [A] Namens verweerder is verschenen [B]. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
2. Feiten
Eiseres, hierna: de Stichting, houdt zich in hoofdzaak bezig met het onderzoek naar bepaalde, de volksgezondheid bedreigende ziekten en onderzoek dat rechtstreeks is gerelateerd aan de behandeling van zieke mensen door artsen.
Voor de onderzoeken dient de Stichting te beschikken over zogenoemde kweekbodems. Deze kweekbodems produceert zij met behulp van eigen personeelsleden en de ingekochte bestanddelen. In dit verband beschikt de Stichting over een (interne) afdeling mediabereiding die de kweekbodems produceert.
De Stichting heeft op haar aangiftes over de jaren 2001 tot en met 2004 de omzetbelasting voldaan op basis van de uitgangspunten zoals opgenomen in het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, BNB 2005/125. Daarin is beslist dat de vervaardiging van de kweekbodems leidt tot een integratieheffing als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
Als maatstaf van heffing zijn de salariskosten genomen van de medewerkers van de afdeling mediabereiding. De kosten van de ingekochte bestanddelen zijn om praktische redenen niet tot de maatstaf van heffing gerekend, aangezien de omzetbelasting over die kosten weer in vooraftrek zou kunnen worden gebracht, omdat die kosten betrekking hebben op de belaste prestatie van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB.
De Stichting heeft de aan haar door derden in rekening gebrachte omzetbelasting in het geheel niet in aftrek gebracht.
3. Geschil
In geschil is of de Stichting de aangegeven en nageheven omzetbelasting is verschuldigd.
De Stichting betoogt dat zij in het geheel geen omzetbelasting is verschuldigd, ook niet over de interne loonkosten, aangezien zij de aan haar door derden in rekening gebrachte omzetbelasting ook niet in aftrek heeft gebracht.
Het geschilpunt over de constante algemene kosten, dat in het beroepschrift is verwoord, is blijkens de brief van de Stichting van 9 augustus 2006 geen onderwerp meer van het beroep.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslagen tot nihil.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Niet in geschil is dat de Stichting de status bezit van ondernemer in de zin van de Wet OB en dat als ondernemer wordt beschikt over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen.
Voorts is niet in geschil dat met toepassing van het besluit van de Staatssecretaris van 11 oktober 1971, nr. B71/16446, V-N 1971, blz. 766, pt. 18, sprake is van vrijgestelde prestaties in de zin van artikel 11 Wet Pro OB. Evenmin is in geschil dat het beschikken over de in het eigen bedrijf vervaardigde kweekbodems een interne levering oplevert in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB.
De Stichting betoogt in beroep dat artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB slechts de terugbetaling ineens kan bewerkstelligen van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting. Nu de Stichting in het geheel geen omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, is de omzetbelasting over de loonkosten volgens haar ten onrechte aangegeven en nageheven. De Stichting baseert dit standpunt op het naar haar mening rechtstreeks van toepassing zijn van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn juncto artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn.
De Stichting verwijst ter onderbouwing van haar standpunt naar het arrest van het Hof van Justitie van 29 april 2004, C-487/01 en C-7/02 inzake respectievelijk de gemeente Leusden en Holin Groep B.V. c.s (hierna: Leusden en Holin Groep), V-N 2004/24.17, met name naar r.o. 90 daarvan.
Het Hof heeft daar het volgende overwogen:
“90. Zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie hebben uiteengezet, zijn de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, en herziening als bedoeld in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn twee mechanismen met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had.”
Het Hof overweegt in r.o. 92:
“92. Wat de met de aftrek overeenkomende bedragen betreft, waarvan betaling wordt verlangd wegens een wetswijziging waarbij een lidstaat het recht afschaft om voor belastingheffing over de verhuur van onroerende goederen te kiezen, zij vastgesteld dat een dergelijke omstandigheid niet strookt met het in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn beschreven geval. Deze bepaling betreft immers het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed, en niet een wetswijziging waarbij het recht wordt afgeschaft om voor belastingheffing over een in beginsel vrijgestelde economische handeling te kiezen.”
De Stichting bepleit onder verwijzing naar r.o. 92 en 86 van het arrest dat voor de toepassing van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn een bestemmingswijziging moet plaatsvinden en dat, nu van een bestemmingswijziging in haar geval geen sprake is, niet wordt toegekomen aan de toepassing van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn en dus ook niet aan het daarop gebaseerde artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB.
De Stichting wijst in dit verband ook op de toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn (V-N 1973, p. 753), waarin ten aanzien van artikel 5 lid Pro 3, thans terug te vinden in artikel 5 lid 6 en Pro lid 7, is opgemerkt:
“Lid 3. De gevallen van gelijkstelling met belastbare leveringen zijn eveneens aangevuld met een nieuwe bepaling (lid 3, sub c); ten einde belastingplichtigen die aanspraak op aftrek hebben gemaakt niet op onrechtvaardige wijze te bevoordelen, worden het onttrekken van goederen en de overdrachten van een belastbare sector van diens bedrijfsuitoefening naar een niet-belaste sector gelijkgesteld met een belaste levering. Hetzelfde doel had bereikt kunnen worden door een herziening van de reeds eerder toegepaste aftrek, doch om redenen van belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een gelijkstelling met een belastbare levering.”
De Stichting maakt verder een vergelijking met de regeling van artikel 3, lid 1, letter g, van de Wet OB en het daarmee corresponderende artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (onttrekking aan het bedrijf). In dat kader doet zij een beroep op het gelijkheidsbeginsel.
In de resolutie van de Staatssecretaris (Besluit van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/2803M), die is gebaseerd op de jurisprudentie van het Hof van Justitie, staat in afwijking van het bepaalde over de maatstaf van heffing in artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn en de uitwerking daarvan in artikel 8, lid 3, van de Wet OB onder meer het volgende vermeld:
“Is sprake van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van de Wet dan kan de heffing van omzetbelasting achterwege blijven:
- voor het gedeelte van de vergoeding dat percentueel overeenkomt met het gedeelte van de omzetbelasting dat bij aanschaf van het investeringsgoed respectievelijk bij de aanschaf van de later daarin geïntegreerde bestanddelen (voor zover die bestanddelen op het moment van levering nog niet volledig zijn verbruikt), op grond van artikel 15, eerste lid, voorlaatste zin, van de Wet niet in aftrek is gebracht, of
- voor het gedeelte van de vergoeding dat betrekking heeft op het investeringsgoed respectievelijk de later daarin geïntegreerde bestanddelen (voor zover die bestanddelen op het moment van levering nog niet volledig zijn verbruikt) die zonder berekening van omzetbelasting zijn aangeschaft.”
Volgens de Stichting zou daarom ook bij de integratieheffing alleen correctie van de in aftrek gebrachte omzetbelasting moeten plaatsvinden.
De Stichting concludeert dat alleen de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting moet worden gecorrigeerd en dat dus geen aanvullende heffing dient plaats te vinden over oorspronkelijk onbelaste elementen.
Verweerder heeft de conclusie en argumentatie van de Stichting gemotiveerd bestreden.
De rechtbank is van oordeel dat de argumentatie van de Stichting dient te worden verworpen en dat de naheffingsaanslagen in stand kunnen blijven.
Voorop staat dat artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB (de integratieheffing) is gebaseerd op en in overeenstemming is met de “kan”-bepaling van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn. Voorts wordt in artikel 8, lid 3, van de Wet OB, zoals uitgelegd in de jurisprudentie van de Hoge Raad, voor de maatstaf van heffing conform artikel 11A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn aangesloten bij de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen, of indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd (hierna: de actuele kostprijs). Een en ander brengt mee dat het Nederlandse systeem op dit punt overeenkomt met het systeem van de Zesde richtlijn.
Hoewel de Stichting zich beroept op (de rechtstreekse werking van) artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn, is uit haar toelichting ter zitting gebleken dat zij in wezen betoogt dat artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn als gevolg van de hiervoor genoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie anders moet worden uitgelegd dan uit de tekst daarvan volgt, en dat niet moet worden gekeken naar de kostprijs, maar naar de ten onrechte genoten aftrek. Aldus uitgelegd zou ook de Nederlandse wet anders moeten worden uitgelegd, zo stelt zij.
De rechtbank wijst erop dat in de door de Stichting genoemde zaken van Leusden en Holin Groep een wetswijziging cruciaal was. Het Hof van Justitie oordeelde daarin dat een integratieheffing niet aan de orde kan zijn als de oorzaak daarvan een wetswijziging is. In het licht van de rechtszekerheid is de uitkomst in die zaak naar het oordeel van de rechtbank goed verklaarbaar. In de onderhavige zaak is een wetswijziging niet aan de orde en speelt de rechtszekerheid evenmin op andere wijze een rol. Er is daarom onvoldoende aanleiding om de overwegingen van het Hof zo algemeen op te vatten als de Stichting bepleit.
Het doel van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB en van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn is om een (gedeeltelijk) vrijgestelde ondernemer die in het eigen bedrijf een goed vervaardigt, in een vergelijkbare positie te brengen met een (gedeeltelijk) vrijgestelde ondernemer die eenzelfde goed van een derde betrekt (hierna: de neutraliteitsgedachte).
Indien de Stichting de kweekbodems van derden zou betrekken, zou zij de daarop drukkende omzetbelasting niet in aftrek kunnen brengen, aangezien zij de kweekbodems gebruikt voor vrijgestelde prestaties. De op de kweekbodems drukkende omzetbelasting (inclusief de omzetbelasting over de loonkosten van de derde), zou dan dus op de Stichting drukken. Met de integratieheffing wordt beoogd zoveel mogelijk tot dezelfde belastingdruk te komen indien de Stichting de kweekbodems zelf vervaardigt. Daartoe dient dus (ook) omzetbelasting te worden geheven over de loonkosten van de Stichting. In artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn is dit in de maatstaf van heffing tot uitdrukking gebracht. Daarbij is nadrukkelijk aangesloten bij de aankoopprijs of actuele kostprijs van de goederen. De Zesde richtlijn spreekt bij de maatstaf van heffing dus niet van een correctie op of herziening van de aftrek. Indien het standpunt van de Stichting zou worden gevolgd, zou op de loonkosten van de Stichting voor de vervaardiging van de kweekbodems in het geheel geen omzetbelasting drukken. Daarmee zou geen recht worden gedaan aan de neutraliteitsgedachte die ten grondslag ligt aan artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB en artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn.
De rechtbank ziet daarom geen reden om de overwegingen van het Hof van Justitie in het arrest Leusden en Holin Groep ook van toepassing te achten op een geval als het onderhavige.
De rechtbank verwerpt ook het argument van de Stichting dat voor toepassing van artikel 5, lid 7, letter a, van Zesde richtlijn een bestemmingswijziging nodig is. De tekst van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn stelt die eis niet en artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB spreekt evenmin van een bestemmingswijziging. Hiervoor is ook geen steun te vinden in het door eiser genoemde arrest Leusden en Holin Groep. Voor de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB is in overeenstemming met artikel 5, lid 7, letter b, van de Zesde richtlijn alleen vereist dat sprake is van een bestemmen voor bedrijfsdoeleinden. Daarvan is hier sprake. De integratieheffing is juist voor een geval als het onderhavige ontworpen om te bereiken dat recht wordt gedaan aan de neutraliteitsgedachte. Indien het standpunt van de Stichting zou worden aanvaard, zou de integratieheffing nooit mogelijk zijn indien vanaf de aanvang af bij de ondernemer de bedoeling bestond om het goed zelf te vervaardigen ten behoeve van bedrijfsdoeleinden voor vrijgestelde prestaties. Een dergelijke vergaande beperking kan de rechtbank in het arrest van het Hof van Justitie inzake Leusden en Holin Groep niet lezen.
Het bovenstaande oordeel wordt niet anders na bestudering van het door de Stichting in haar brief van 9 augustus 2006 genoemde arrest van het Hof van Justitie van 30 maart 2006 (C-184/04, Kaupunki). Die zaak betreft de toepassing van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (onttrekking) en dus niet de integratieheffing. De overwegingen van het arrest leiden ertoe dat een herziening van de aftrek ten gunste van de belastingplichtige alleen kan worden gebaseerd op de herzieningsbepaling van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn en niet op artikel 5, lid 6. In die zaak was dus een ander geval aan de orde, zodat de overwegingen in die zaak niet zonder meer op de onderhavige zaak kunnen worden toegepast.
Ook de door de Stichting genoemde arresten Backsi (HvJ 8 maart 2001, nr. C-415/98, BNB 2001/200c*) en Wollny (HvJ 14-9-2006, nr. C-72/05) zijn naar het oordeel van de rechtbank geen reden om tot een ander oordeel te komen.
De zaak Backsi betrof artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (onttrekking), zodat de overwegingen niet zonder meer kunnen worden toegepast op de integratieheffing. Voorts blijkt ook uit dit arrest dat de neutraliteitsgedachte voorop staat (zie r.o. 41-45). In die zaak zou belastingheffing op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn leiden tot dubbele belastingheffing, hetgeen in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, aldus het Hof van Justitie (r.o. 46). In het geval van de Stichting leidt de integratieheffing niet tot dubbele belastingheffing, maar juist tot een gelijke behandeling met een vrijgestelde ondernemer die de goederen van een derde betrekt en hiervoor omzetbelasting betaalt, doordat alsnog wordt geheven over (een deel van) de kostprijs waarop nog geen omzetbelasting drukte.
De zaak Wollny betreft artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (gebruik voor privédoeleinden van een tot het bedrijf behorend goed, wanneer voor dit goed recht op aftrek van omzetbelasting is ontstaan) en de heffingsmaatstaf van artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan (de uitleg van het begrip uitgaven). Hiervoor geldt weer dat de overwegingen niet zonder meer kunnen worden toegepast op de integratieheffing. Voorts komt ook in dit arrest de neutraliteitsgedachte weer tot uitdrukking (r.o. 31 en 32). Het overwogene in r.o. 34, waarop de Stichting zich beroept, doet daaraan niet af.
Uit het voorgaande volgt dat het beroep van de Stichting op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is geen sprake. De tekst van het hiervoor genoemde besluit van de Staatssecretaris geeft geen aanleiding voor een ander oordeel.
De toelichting op de Zesde richtlijn, waarop de Stichting zich beroept en die hierboven is geciteerd, leidt evenmin tot een ander oordeel. Die toelichting heeft betrekking op het toen voorgestelde artikel 5, lid 3, van de Zesde richtlijn, waarin onder a de onttrekking is genoemd die later in artikel 5, lid 6, daarvan is opgenomen, onder b de vervaardiging in het eigen bedrijf, die in artikel 5, lid 7, letter a, is opgenomen en onder c het voor een niet-belaste sector bestemmen, opgenomen in artikel 5, lid 7, letter b. Blijkens de tekst van de toelichting betreft deze vooral de onder c opgenomen bepaling voor het voor een niet-belaste sector bestemmen van een goed en niet de vervaardiging in eigen bedrijf. Bovendien verwijst ook die toelichting naar de belastingneutraliteit die leidt tot een voorkeur voor de belaste levering boven een herziening van de aftrek.
Gelet op het bovenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. E.C.G. Okhuizen en mr. R.P. van Baaren, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. van Benthem, griffier, op 2 februari 2007.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.