Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/2975
Uitspraakdatum: 30 augustus 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X BV], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag [aanslagnummer] vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 375.335.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 april 2006 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 mei 2006 beroep ingesteld. Deze brief is ontvangen door het gerechtshof Arnhem op 19 mei 2006 en vervolgens doorgestuurd naar de rechtbank.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2007 te Arnhem. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde mr. [A]. Namens verweerder is verschenen drs. [B]. De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, die tot de gedingstukken wordt gerekend.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres vormde sinds 1 januari 1998 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met onder meer B.V. [C] (hierna te noemen [C]) en [D] B.V. (hierna te noemen [D]). [C] en [D] zijn beide in 2001 geliquideerd.
Voor het jaar 2001 heeft eiseres aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 84.911 negatief. In deze aangifte heeft eiseres voor een bate tot een bedrag van € 450.246 een beroep gedaan op de deelnemingsvrijstelling.
Bij de aanslagregeling heeft verweerder de toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet toegestaan. Daarnaast heeft verweerder van de door eiseres opgevoerde accountants- en advieskosten (hierna kortweg te noemen: advieskosten) van € 60.158 een bedrag van € 10.000 niet in aftrek toegelaten.
Dienovereenkomstig heeft verweerder met dagtekening 30 november 2004 de onderhavige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van € 375.335. Hierbij heeft verweerder geen verliesverrekening toegepast, zodat het belastbaar bedrag eveneens is vastgesteld op € 375.335. Het verlies voor het jaar 2001 is bij beschikking op het aanslagbiljet vastgesteld op nihil.
Verder is op het aanslagbiljet vermeld:
“Het totaalbedrag van nog verrekenbare verliezen bedraagt thans € 1.831.600. (…) Deze mededeling over het totaalbedrag van nog verrekenbare verliezen houdt geen voor bezwaar vatbare beschikking in.”
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2001 naar het juiste bedrag is vastgesteld.
Voorts is in geschil of het verlies over het jaar 2001op het juiste bedrag is vastgesteld.
Ten slotte komt eiseres in beroep tegen de vaststelling van het totaal van de verrekenbare verliezen over de jaren tot en met 2001 ad € 1.831.600. Dit verlies dient naar haar mening op een bedrag van € 1.916.511 te worden vastgesteld. Verweerder stelt dat het totaalbedrag van de nog verrekenbare verliezen per ultimo 2001 € 482.487 beloopt.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid beroep (tijdigheid)
4.1 De rechtbank zal eerst ambtshalve onderzoeken of het beroepschrift tijdig is ingediend.
4.2 De uitspraak op bezwaar is gedateerd op 6 april 2006. De beroepstermijn eindigde derhalve op 18 mei 2006. Het beroepschrift is op 19 mei 2006 binnengekomen bij het Gerechtshof te Arnhem en is gelet op het bepaalde in artikelen 6:7 en 6:9, eerste lid, juncto artikel 6:15 van Pro de Awb derhalve niet binnen de wettelijke beroepstermijn binnengekomen. De enveloppe waarin het beroepschrift is verzonden is door TNT-Post afgestempeld op 18 mei 2006. Hieruit volgt dat het beroepschrift, gelet op het bepaalde in artikel 6:9, tweede lid van de Awb tijdig is ingediend. Het beroep is ontvankelijk.
Verklaring accountantskantoor [E] (hierna: [E])
4.3 Tijdens de zitting is een fax binnengekomen, met daarin een verklaring van accountantskantoor [E]. Volgens de gemachtigde van eiseres zou daaruit moeten blijken dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de bate van € 450.246. De gemachtigde van eiseres wilde deze verklaring overleggen ter zitting. Verweerder heeft bezwaar gemaakt tegen de late indiening van deze verklaring. De rechtbank heeft na schorsing beslist dat de verklaring redelijkerwijs in een eerder stadium had kunnen en moeten worden overgelegd. De rechtbank acht het in strijd met de goede procesorde om pas halverwege de zitting een stuk van meerdere pagina’s in het geding te brengen, mede gelet op de aard en omvang van dat stuk, dat een gedetailleerde reactie van verweerder zou vereisen. Dit klemt temeer omdat eiseres bij de aanslagregeling en in de bezwaarfase onvoldoende heeft gereageerd op vragen van verweerder, zoals hieronder wordt overwogen (r.o. 4.7). Gelet op die proceshouding van eiseres zou het accepteren van de verklaring tot een onaanvaardbare vertraging van de procedure leiden.
Beoordeling van de geschilpunten
4.4 Eiseres voert diverse argumenten aan voor haar stelling dat de aanslag is opgelegd in strijd met één of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ingeval de rechtbank dit beroep niet honoreert meent eiseres dat de aanslag op inhoudelijke gronden vernietigd dient te worden.
Ten aanzien van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur
4.5 De argumenten van eiseres ter zake van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn als volgt samen te vatten:
- de aanslag is onrechtmatig aangezien deze ter behoud van rechten is opgelegd en dit géén rechtsgrond heeft;
- door het stellen van nieuwe vragen in de bezwaarfase handelt verweerder in strijd met het verbod op willekeur;
- verweerder heeft de hoorplicht geschonden.
4.6 Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd betwist en concludeert dat (1) de aanslag op rechtmatige wijze is vastgesteld, (2) dat het stellen van nadere vragen tijdens de bezwaarfase niet leidt tot willekeur en (3) dat de hoorplicht niet is geschonden.
4.7 De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Verweerder heeft in het kader van de aanslagregeling vragen gesteld over de aangifte vennootschapsbelasting 2001 van eiseres. Deze vragen zagen in het bijzonder op de door eiseres geclaimde toepassing van de deelnemingsvrijstelling en de aftrek van advieskosten. De gemachtigde van eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank steeds zodanig summier en fragmentarisch geantwoord dat het voor verweerder moeilijk, zo niet onmogelijk, was om de aangifte op haar juistheid te beoordelen. Op het moment dat de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag dreigde te verlopen heeft verweerder de gemachtigde van eiseres gevraagd te bevestigen dat deze termijn zou worden verlengd met het voor het doen van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2001 verleende uitstel. De gemachtigde heeft hierop niet gereageerd, waarna verweerder de aanslag heeft opgelegd. Hierbij is verweerder van de aangifte afgeweken op de punten waarover hij onvoldoende duidelijkheid heeft gekregen. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder door deze werkwijze niet onzorgvuldig te werk gegaan en heeft hij niet gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.8 De rechtbank oordeelt dat, indien al zou kunnen worden gezegd dat de aanslag ter behoud van rechten is opgelegd, dit niet tot vernietiging van de aanslag kan leiden. De stelling van eiseres dat voor het opleggen van een aanslag ter behoud van recht géén rechtsgrond aanwezig is en een dergelijke aanslag reeds op die grond vernietigd zou moeten worden vindt namelijk geen steun in het recht.
4.9 Dat verweerder heeft volhard in het stellen van vragen in de bezwaarfase getuigt naar het oordeel van de rechtbank niet van willekeur. Het komt de rechtbank voor dat dit gerichte vragen waren die van belang waren voor de beoordeling van het bezwaar van eiseres. In de fase van de aanslagregeling waren deze vragen door eiseres – zoals in punt 4.7 door de rechtbank overwogen – niet toereikend beantwoord. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook op een correcte manier gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid krachtens artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), om van de belastingplichtige gegevens te verlangen die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Van deze bevoegdheid kan immers ook in de bezwaarfase gebruik worden gemaakt.
4.10 Eiseres stelt tenslotte dat verweerder de hoorplicht van artikel 7:2 van Pro de Awb heeft geschonden. Deze stelling treft geen doel. Verweerder heeft eiseres (via haar gemachtigde) immers diverse keren in de gelegenheid gesteld te worden gehoord respectievelijk opgave van data gevraagd waarop eiseres de hoorzitting zou willen laten plaatsvinden. De gemachtigde heeft hierop ofwel niet gereageerd ofwel geplande hoorzittingen afgezegd. De rechtbank is van oordeel dat verweerder eiseres dan ook voldoende gelegenheid heeft geboden om te worden gehoord. Dat uiteindelijk geen hoorzitting heeft plaatsgevonden komt, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden hieromtrent, voor rekening en risico van eiseres.
4.11 Op grond van het vorenoverwogene verwerpt de rechtbank het standpunt van eiseres dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.
Ten aanzien van de juistheid van de aanslag
De deelnemingsvrijstelling
4.12 Eiseres heeft in de aangifte een beroep gedaan op de deelnemingsvrijstelling voor een bedrag van € 450.246 waardoor volgens de aangifte per saldo een belastbare winst van negatief € 84.911 resteert. Verweerder betwist de toepasselijkheid van de deelnemingsvrijstelling. Zowel ten tijde van de aanslagregeling als in de bezwaarfase heeft verweerder eiseres diverse malen gevraagd de toepasselijkheid van de deelnemingsvrijstelling nader te onderbouwen. Aangezien eiseres deze vragen niet naar tevredenheid van verweerder heeft beantwoord, beroept deze zich op omkering van de bewijslast op grond van het bepaalde in artikel 47 juncto Pro artikel 27e, letter b van de AWR.
4.13 De rechtbank stelt voorop dat op eiseres de bewijslast rust aannemelijk te maken dat de hier aan de orde zijnde vermogenstoename onder de deelnemingsvrijstelling valt. Dit brengt mee dat verweerder ten onrechte uitgaat van omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 februari 2006, nr. 41.814, VN 2006/9.8, immers beslist dat geen sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast als de bewijslast al op de belastingplichtige rust.
4.14 Eiseres heeft zich ter onderbouwing van haar stelling dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is onder meer beroepen op een berekening van [E] zoals neergelegd in een brief van 6 april 2005. Deze verklaring is toegelicht in een brief van 25 juni 2005 alsmede in het beroepschrift. Hierin wordt onder meer verklaard:
“(…) het gaat om een verwerking van een in de jaarrekening van [X] voorkomende voorziening op de in het jaar 2000 nog tot [X] horende vennootschappen BV [C] en [D]. (…) Daar de voorziening kennelijk hoger was dan de negatieve vermogens van BV [C] en [D] BV, heeft dat in de commerciële jaarrekening tot een vermogensvooruitgang geleid…”
4.15 De rechtbank stelt voorop dat de deelnemingsvrijstelling zich in beginsel alleen uitstrekt tot voordelen uit een deelneming. Dit kunnen dividenden of voordelen bij gehele of gedeeltelijke vervreemding van een deelneming zijn. In zijn brief van 5 februari 2006 schrijft de gemachtigde van eiseres:
“Door de liquidatie in (….) 2001 zijn de vennootschappen met terugwerkende kracht een deelneming.”
De rechtbank begrijpt hieruit dat eiseres zich op het standpunt stelt dat de twee vennootschappen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 zijn ontvoegd uit de fiscale eenheid van eiseres. Deze stelling wordt evenwel niet nader onderbouwd zodat de rechtbank hieraan voorbijgaat.
4.16 Nu liquidatie van een gevoegde dochtermaatschappij niet leidt tot verbreking van de fiscale eenheid, gaat de rechtbank ervan uit dat [D] en [C] in 2001 tot de fiscale eenheid van eiseres behoorden. De deelnemingsvrijstelling kan derhalve niet op deze vennootschappen van toepassing zijn. Dit leidt ertoe dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de eerdergenoemde bate van € 450.246 als voordeel uit deelneming is vrijgesteld.
In de brief van [E] van 6 april 2005 wordt nog melding gemaakt van een “rechtstreekse vermogensmutatie” respectievelijk “…. rechtstreeks in het eigen vermogen van de onderneming [verwerken]…”. Voor zover hiermee is bedoeld dat sprake is een vermogensvooruitgang die op grond van het leerstuk van de totaalwinst buiten de winstberekening dient te blijven, leidt dit niet tot een ander oordeel nu voor deze stelling geen aanwijzing te vinden is in hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd.
4.17 De rechtbank gaat voorbij aan het door eiseres gedane bewijsaanbod om haar accountants [F] en [G] alsmede de samenstellers van de aangifte als getuigen te horen. Eiseres heeft immers onvoldoende aangegeven ten aanzien van welke feiten en omstandigheden deze getuigen bewijs zouden kunnen leveren.
4.18 De rechtbank concludeert dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de bate van € 450.246 dan wel dat deze anderszins niet tot de belastbare winst van eiseres behoort.
De aftrekbaarheid van advieskosten
4.19 Verweerder heeft bij de aanslagregeling de door eiseres opgevoerde advieskosten van € 60.158 voor een bedrag van € 10.000 niet in aftrek toegelaten. Verweerder neemt het standpunt in dat de advieskosten voor dit deel betrekking hebben op advisering ten behoeve van de enig aandeelhouder van eiseres, de heer [H] (hierna: de heer [H]). Ter toelichting heeft verweerder gesteld dat de heer [H] in privé in deze periode diverse fiscale procedures heeft gevoerd en dat hij aannemelijk acht dat adviseurs daarvoor kosten in rekening hebben gebracht. In dat kader heeft hij eiseres zowel in het kader van de aanslagregeling als in de bezwaarfase gevraagd om de aan eiseres over 2001 verstuurde facturen te overleggen zodat kon worden vastgesteld welk deel hiervan betrekking heeft op adviezen aan de heer [H]. Eiseres heeft niet aan dit verzoek voldaan.
4.20 Op eiseres rust de bewijslast ten aanzien van de aftrekbaarheid van de advieskosten. Eiseres heeft gesteld dat de advieskosten in 2001 slechts € 5.377 hebben bedragen. De rechtbank kan deze stelling van eiseres niet volgen. In de aangifte is in totaal € 86.046 aan overige bedrijfskosten opgevoerd. Blijkens de bij de aangifte gevoegde geconsolideerde winst- en verliesrekening van eiseres over 2001 is hiervan € 60.158 aan accountants- en advieskosten toe te schrijven.
4.21 De door verweerder gemaakte schatting van € 10.000 aan advieskosten voor privé-doeleinden van de heer [H], komt de rechtbank niet onredelijk voor. Eiseres heeft geen feiten of omstandigheden gesteld die tot een ander oordeel leiden. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de in geschil zijn de kosten van € 10.000 terecht als advieskosten ten laste van haar winst heeft gebracht.
Conclusie ten aanzien van het beroep van eiseres
4.22 Uit het vorenstaande volgt dat verweerder terecht de aangifte van eiseres heeft gecorrigeerd met een bedrag van in totaal € 450.246 plus € 10.000 oftewel € 460.246. De belastbare winst (vóór verliesverrekening) heeft verweerder dan ook terecht vastgesteld op € 375.335. Hieruit volgt dat het beroep van eiseres tegen de vaststelling van het verlies over 2001 op nihil ongegrond is.
4.23 De aanslag vennootschapsbelasting 2001 dient echter te worden verminderd. Verweerder heeft immers erkend dat hij heeft verzuimd om (een deel van) de nog niet verrekende verliezen uit eerdere jaren in mindering te brengen op de belastbare winst van 2001. Blijkens de daarop betrekking hebbende mededeling op het aanslagbiljet beliep volgens verweerder aan het begin van 2001 het totaalbedrag van de niet verrekende verliezen € 1.831.600. Na verrekening van een gedeelte van dit bedrag, te weten € 375.335, bedraagt het belastbare bedrag over 2001 derhalve nihil. Het beroep van eiseres tegen de aanslag dient derhalve gegrond te worden verklaard.
4.24 Ten aanzien van het beroep van eiseres tegen de vaststelling van het totaalbedrag aan nog verrekenbare verliezen per ultimo 2001 en het verzoek om deze vast te stellen op een bedrag van € 1.916.511 overweegt de rechtbank dat het totaalbedrag van de nog verrekenbare verliezen per ultimo 2001 door verweerder niet bij voor bezwaar en beroep vatbare beschikking is vastgesteld. Er is slechts sprake van een mededeling op het aanslagbiljet. Dit is in overeenstemming met de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Op grond van de artikelen 20b, 21 en 21a van de Wet Vpb wordt slechts het verlies voor een bepaald jaar en het bedrag van de in een bepaald jaar verrekende verliezen bij beschikking vastgesteld. Tegen het totaalbedrag van de nog verrekenbare verliezen staat derhalve geen bezwaar en beroep open. De rechtbank zal het beroep van eiseres op dit punt daarom niet-ontvankelijk verklaren.
5. Proceskosten
5.1 Om voor vergoeding van de kosten in bezwaar in aanmerking te kunnen komen dient het verzoek daartoe gedaan te zijn voordat de beslissing op bezwaar is genomen (artikel 7:15, derde lid van de Awb). Naar het oordeel van de rechtbank moet hetgeen eiseres in onderdeel 5 van haar brief aan verweerder van 23 november 2005 stelt worden opgevat als een dergelijk verzoek. Aan deze eis wordt derhalve voldaan.
5.2 In het onderhavige geval is eiseres gedeeltelijk in het gelijk gesteld. In dat geval komen als regel de door haar gemaakte kosten in aanmerking voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb. Op basis van deze regel heeft eiseres in beginsel recht op een proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep.
5.3 Van deze regel mag worden afgeweken indien de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van eiseres (vergelijk HR 5 januari 2007, nr. 42.548, NTFR 2007/119). Verweerder stelt dat bij de toekenning van de proceskostenvergoeding rekening moet worden gehouden met het feit dat de grief inzake de verliesverrekening voor het eerst in beroep is aangevoerd en met het feit dat eiseres weinig bereid was tot medewerking. De rechtbank is van oordeel dat de handelwijze van eiseres er géén is zoals bedoeld in de zojuist aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Het valt aan verweerder toe te rekenen dat hij niet zelf tot verliesverrekening is overgegaan en dat hij deze mogelijkheid pas heeft onderkend nadat eiseres zich hierop in de fase na de aanslagregeling heeft beroepen. De noodzaak tot het instellen van beroep vloeide derhalve niet uitsluitend voort uit de handelwijze van eiseres. Dat het beroep van eiseres ten aanzien van de inhoudelijke geschilpunten ongegrond is, doet hieraan niet af.
5.4 De proceskosten van eiseres zijn op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond voorzover het de aanslag vennootschapsbelasting 2001 betreft;
- verklaart het beroep ongegrond voorzover het de vaststelling van het verlies over 2001 betreft;
- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voorzover het de mededeling van het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen betreft;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, voorzover deze betrekking heeft op de aanslag vennootschapsbelasting 2001;
- vermindert de aanslag vennootschapsbelasting 2001 tot een berekend naar een belastbaar bedrag (na verliesverrekening) van nihil;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 30 augustus 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.J.R Kuyt, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter is verhinderd
de uitspraak te ondertekenen
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.