Uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00495
Uitspraakdatum: 26 november 2008
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van X B.V. gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 30 augustus 2007, nummer AWB 06/2975, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opge-legd, die is berekend naar een belastbaar bedrag van € 375.335.
1.2. Bij uitspraak van de Inspecteur van 6 april 2006 is het bezwaar van belanghebbende onge-grond verklaard en is de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar is door de Rechtbank bij uitspraak van 30 augustus 2007 nr. AWB 06/2975, voor zover het de onderhavige aanslag betreft, gegrond verklaard omdat de Inspecteur verzuimd heeft een verlies te verrekenen ter grootte van € 375.335, ongegrond verklaard voor zover het de verliesvaststelling betreft en niet-ontvankelijk verklaard voor zover het beroep is gericht tegen de mededeling ter zake van het bedrag aan nog te verrekenen verliezen. De uitspraak op bezwaar is hierop vernietigd en de aanslag is vervolgens verminderd tot nihil. De Rechtbank heeft de Inspecteur hierbij veroordeeld in de proceskosten en tevens gelast dat aan belanghebbende het griffierecht wordt vergoed. Een afschrift van de uitspraak van de Rechtbank is aan deze uitspraak gehecht.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5. Tot de stukken van het geding in hoger beroep behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen alsmede de conclusies van re en dupliek.
1.6. Van het onderzoek ter zitting op 4 september 2008 te Arnhem, alwaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende haar gemachtigde en de Inspecteur, is een proces-verbaal opge-maakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Belanghebbende vormde met onder andere A B.V. (hierna: A) en B.V. B (hierna: B) in onderhavig jaar (2001) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Deze gevoegde dochtermaatschappijen zijn in de loop van 2001 geliquideerd.
2.2. In de aangifte vennootschapsbelasting 2001, opgesteld door D Accountants te Q, zijn in de zogenoemde “vermogensvergelijking”, voorzover van belang, de volgende gegevens vermeld:
Fiscaal ondernemingsvermogen aan het einde van 2001 € -581.710
Fiscaal ondernemingsvermogen aan het begin van 2001 af: € -947.045
Saldo fiscale winst € 365.335
Saldo deelnemingsvrijstelling af: € 450.246
Belastbaar bedrag € -84.911
2.3. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag geen rekening gehouden met het in 2.2. vermelde bedrag van € 450.246 ( “saldo deelnemingsvrijstelling”) en heeft met betrekking tot de in aftrek gebrachte accountants- en advieskosten ad € 60.158 een bedrag van € 10.000, als zijnde niet zakelijke uitgaven, gecorrigeerd. Hij heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 375.335. Ten onrechte heeft hij verzuimd rekening te houden met nog te verrekenen verliezen ter grootte van hetzelfde bedrag.
2.4. Tot de stukken van het geding behoort een brief, gedateerd 25 januari 2008, afkomstig van D Adviseurs B.V., namens deze de heer E. De inhoud luidt, voorzover van belang, als volgt:
“Het fiscale vermogen is per 31-12-2001 gelijk aan het commerciële eigen vermogen uit dien hoofde is er ook geen nadere aansluiting aanwezig of nodig. Het commerciële vermogen sluit met een vermogen per 31 december 2001 van € -581.710 en het fiscale vermogen bedraagt per 31 december 2001 eveneens € 581.710. Een nadere toelichting hierop kan dan ook niet gegeven worden, immers het vermogen is fiscaal en commercieel geheel gelijk.
Herleiding commercieel – fiscaal vermogen 2000
Het eigen vermogen volgens de jaarrekening bedroeg ƒ – 6.469.151
Bij: Voorziening deelneming ƒ 4.382.140
Verschil ƒ – 2.087.011
In 2001 zijn er geen verschillen meer door de liquidatie van de deelnemingen.
Wel zit er een verschil in het resultaat 2001 commercieel-fiscaal. Immers commercieel zijn de verliezen van de deelnemingen al genomen. Dit verschil betreft de mutatie in de voorziening deelneming welke vrijvalt door de liquidatie van de onderliggende vennootschappen. Door de liquidatie in 2001 wordt dit extra negatieve vermogen uit de fiscale eenheid gehaald. Dit leidt derhalve tot een verlaging van het negatieve fiscale vermogen van € 450.246. Deze verlaging van het fiscale vermogen is middels de mutatie in de deelnemingsvrijstelling verwerkt. Deze had ook via het beginvermogen kunnen worden aangepast, daar het met de waardering van de deelneming te maken heeft welke in 2001 in de fiscale aangifte is aangepast.”
2.5. Volgens de geconsolideerde jaarrekening van belanghebbende beloopt het groepsvermogen ultimo 2000 een bedrag van € - 2.935.573. Aan voorziening deelnemingen is een bedrag van € 1.988.528 vermeld. Wanneer wordt geabstraheerd van deze voorziening bedraagt het vermogen per ultimo 2000 € - 947.045, hetgeen gelijk is aan het vermogen per 1 januari 2001 zoals belang-hebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 heeft vermeld. Per 31 december 2001 bedraagt volgens de geconsolideerde jaarrekening van belanghebbende het groepsvermogen € - 581.710 en de voorziening deelnemingen nihil.
2.6. Het vennootschappelijke eigen vermogen van A en B bedraagt per ultimo 2000 ƒ - 3.991.074 respectievelijk ƒ - 1.383.278. Het totale eigen vermogen van deze gevoegde vennoot-schappen bedraagt derhalve per ultimo 2000 ƒ - 5.374.352, oftewel € - 2.438.774. Het verschil met de ter zake gevormde voorziening in de geconsolideerde jaarrekening ten bedrage van € 1.988.528 bedraagt € 450.246. Dit bedrag is gelijk aan het bedrag dat belanghebbende in haar aangifte heeft verantwoord als “saldo deelnemingsvrijstelling”.
2.7. In zijn brief van 1 oktober 2004 gericht aan gemachtigde verzoekt de Inspecteur om in kopie facturen te zenden die belanghebbende in 2001 heeft ontvangen van Kantoor D en van gemach-tigde.
In zijn brief van 1 november 2004 gericht aan gemachtigde schrijft de Inspecteur het volgende:
“(…) Het is niet aannemelijk dat er geen kosten zijn gemaakt met een overwegend privé-karakter en dat er daarom geen uitsplitsing van de kosten naar privé en zakelijk hoeft plaats te vinden. Tenzij de privé-kosten afzonderlijk zijn gefactureerd. Daarin wordt ook na herhaaldelijk vragen geen inzicht gegeven. Daarom is op basis van een naar mijn inzichten redelijke schatting ongeveer 15 procent aangemerkt als kosten die in privé gedragen hadden moeten worden. (…)”
In zijn brief van 22 november 2005 gericht aan gemachtigde schrijft de Inspecteur:
“(…) In geval het ervoor moet worden gehouden dat het bezwaarschrift zich ook richt tegen deze correctie dan verzoek ik u ook vraag 3 (“doorbelasting van accountants- en belastingadvieskosten”) te beantwoorden opgenomen in de vragenbrief van 1 okt. 2004.(…)”
In zijn brief van 23 november 2005 gericht aan de Inspecteur antwoordt gemachtigde:
“(…)De in 2001 aan X in totaal gefactureerde kosten bedragen Euro 5.377. De kosten houden geen verband met privé aangiften van de heer F, daar ik me daar niet mee moeide. De door uw eenheid opgeworpen conflictstof is hoofdzakelijk toegespitst op zakelijke kwesties, ook wat betreft de inkomstenbelasting. Uw correctievoorstel verwerp ik geheel.(…)”
In zijn brief van 28 november 2005 gericht aan de gemachtigde herhaalt de Inspecteur zijn ver-zoek om informatie zoals opgenomen in zijn brief van 1 oktober 2004.
2.8. Op 6 april 2006 heeft de Inspecteur uitspraak op het ingediende bezwaar gedaan en daarin de aanslag gehandhaafd onder toepassing van het bepaalde in artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) omdat de verzochte informatie naar de visie van de In-specteur niet is verstrekt.
2.9. Bij zijn conclusie van repliek in hoger beroep heeft belanghebbende tot een bedrag van € 6.920,15 (exclusief omzetbelasting) facturen van de gemachtigde en bankafschriften van ge-machtigde overgelegd, waarop is vermeld dat de facturen aan hem zijn betaald. Hij stelt in dit verband:
“(…)Belanghebbende onderbouwt alsnog nader haar bezwaar tegen de correctie van de door belanghebbende gemaakte advieskosten, zijnde zowel getalsmatig als inhoudelijk onjuist. De advieskosten in het jaar 2001 bedragen in totaal Euro 6.920,15 exclusief BTW, de kosten hebben vrijwel alleen betrekking op zakelijke conflicten. Er is in het jaar 2001 geen privé-kwestie van enige betekenis in het geding. Verwezen zijn naar bijgaande specificaties en betalingen (inclusief BTW)”
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht het “Saldo deelnemingsvrij-stelling” ter grootte van € 450.246, alsmede de accountants- en advieskosten ter grootte van € 10.000, heeft gecorrigeerd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspec-teur bevestigend.
3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
3.3. Daaraan is mondeling toegevoegd hetgeen is vermeld in het aangehechte proces-verbaal van de zitting.
3.4. Belanghebbende stelt dat de correcties ten onrechte zijn aangebracht. In de accountants- en advieskosten is naar haar mening geen onzakelijk element begrepen en het onder de deelne-mingsvrijstelling gebrachte bedrag is geen voordeel uit een deelneming maar een fout in het beginvermogen, zodat voor een correctie in de winst ook geen plaats is.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot nihil, tot vernietiging van de verliesver-rekeningsbeschikking en tot vaststelling van het verlies op € 84.911.
3.6. Ten aanzien van de accountants- en adviseurskosten is de Inspecteur van mening dat belanghebbende deze kosten voor € 10.000 niet aannemelijk gemaakt heeft. Met betrekking tot het geschil over het “deelnemingsvoordeel” refereert hij zich aan het oordeel van het Hof.
3.7. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf
Aangezien de Inspecteur de door belanghebbende aangegeven negatieve belastbare winst heeft gecorrigeerd tot een positief belastbaar bedrag, gaat het Hof vanuit het oogpunt van proceseco-nomie ervan uit dat hij gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag een verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikking van nihil heeft genomen en dat de daartegen gerichte bezwaren van belanghebbende eveneens zijn afgewezen. Evenals de Rechtbank blijkens haar uitspraak heeft gedaan, merkt het Hof het beroep aan als te zijn gericht tegen deze beschikkingen (vergelijk Hoge Raad 13 augustus 2004, nr. 39.383, onder andere gepubliceerd in NTFR 2004/1275).
Met betrekking tot het “saldo deelnemingsvrijstelling”
4.1. Bij de beoordeling van dit punt van geschil stelt het Hof voorop dat, nu de bewijslast reeds op belanghebbende rust (aangezien zij een vrijgestelde bate claimt), van een zogenoemde omke-ring en verzwaring van de bewijslast - ook al zou belanghebbende niet hebben voldaan aan de informatieverplichting ex artikel 47 AWR Pro - , te dezen geen sprake is (vergelijk HR 3 februari 2006, nr. 41.814, onder andere gepubliceerd in V-N 2006/9.8).
4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft bij een juiste bepaling van het vermogen van de fiscale eenheid te gelden dat geabstraheerd dient te worden van deelnemingsrelaties tussen belangheb-bende en de gevoegde dochtervennootschappen. Immers, op de voet van artikel 15 van Pro de Wet Vpb (tekst 2001) wordt de belasting geheven alsof de dochtermaatschappijen in de moedermaat-schappij (belanghebbende) zijn opgegaan. Voor het vormen van een voorziening deelnemingen ten bedrage van € 1.988.528 ter zake van de gevoegde dochtermaatschappijen A en B, zoals die in de geconsolideerde jaarrekening per ultimo 2000 is vermeld, is dan geen plaats. Wanneer die voorziening wordt geëlimineerd bedraagt het fiscale vermogen per ultimo 2000 € - 947.045, hetgeen gelijk is aan het in de aangifte gepresenteerde (fiscale) beginvermogen per 1 januari 2001. Het gezamenlijke negatieve eigen vermogen van A en B bedroeg echter € 2.438.774, zodat het verschil met de ter zake opgevoerde voorziening € 450.246 bedraagt. Door een bedrag van € 1.988.528 te elimineren is het fiscale vermogen per ultimo 2000 derhalve € 450.246 te hoog vastgesteld. Het fiscale vermogen per begin 2001, dat naar het oordeel van het Hof gelijk dient te zijn aan het fiscale vermogen per ultimo 2000, is derhalve niet juist bepaald. Belanghebbende maakt aannemelijk dat zij in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 naar aanlei-ding hiervan per abuis niet het beginvermogen heeft hersteld, maar een bedrag van € 450.246 als “saldo deelnemingsvrijstelling” heeft verantwoord. Hiermee heeft zij bereikt dat de fiscale winst-berekening over het jaar 2001 weer gelijk is aan het verlies van € 84.911 zoals dat volgt uit de geconsolideerde verlies- en winstrekening over 2001. De onder 2.4 weergegeven verklaring van E ter zake acht het Hof in dit licht aannemelijk. Om die reden gaat het Hof voorbij aan het door belanghebbende gedane aanbod tot het leveren van getuigenbewijs.
4.3. Een onjuistheid als hiervoor bedoeld kan onder omstandigheden worden hersteld. De Inspecteur heeft niet gesteld (evenmin is gebleken) dat herstel van de fout in voorliggende jaren mogelijk is. De vraag rijst of te dezen sprake is van een bepaaldelijke fout in de zin van de fou-tenleer op grond waarvan herstel in het onderwerpelijke jaar zou kunnen plaatsvinden. In aan-merking genomen echter dat de Inspecteur, hoewel de kwestie ter zitting is aangesneden, niet het standpunt heeft ingenomen dat door toepassing van de foutenleer een belaste bate uit het verleden in onderhavig jaar gecorrigeerd dient te worden en het Hof daartoe onvoldoende feitelijke grond-slag aanwezig acht, ziet het Hof geen grond voor de conclusie dat het bedrag van € 450.246 in 2001 is belast. Mitsdien is het gelijk ten aanzien van het “saldo deelnemingsvrijstelling” aan de zijde van belanghebbende.
Met betrekking tot de accountants- en advieskosten
4.4. In zijn arrest van 14 juni 2002, nr. 36.453, onder andere gepubliceerd in BNB 2002/290 en laatstelijk herhaald in zijn arrest van 18 april 2008, 07/10035, onder andere gepubliceerd in V-N 2008/20.11, heeft de Hoge Raad aangegeven wanneer door een vennootschap gedane uitgaven een zakelijk karakter ontberen. De Hoge Raad overwoog:
“3.2. (…) Naar het oordeel van het Hof heeft de deelname aan drafwedstrijden op zichzelf echter in slechts beperkte mate tot vergroting van naamsbekendheid van belanghebbende geleid. Het Hof heeft voorts aannemelijk geacht dat A ook persoonlijk een bijzondere interesse heeft in de paardensport. Uit een en ander heeft het Hof opgemaakt dat tussen de kosten van het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden enerzijds en het nut van deze kosten voor de onderneming van belanghebbende anderzijds een zodanige wanverhouding bestaat dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat de uitgaven ten volle met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan.
(…)
3.3. (…) Anders dan in de literatuur uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15, wel is afgeleid, ontberen door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter – en kunnen zij derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht – indien en voorzover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhou-der(s)”
3.4. De in 3.2. vermelde oordelen moeten aldus worden verstaan dat het Hof op grond van de in zijn uitspraak omschreven wanver-houding (…) tot de gevolgtrekking is gekomen dat de bedoelde kosten niet alleen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gemaakt, maar ook ter bevrediging van persoonlijke behoeften van de directeur/enig aandeelhouder.”
4.5. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij niet bestrijdt dat de uitgaven inzake de accountants- en advieskosten ter grootte van € 60.158 door belanghebbende zijn gedaan. Hij bestrijdt echter wel dat tot een bedrag van € 10.000 (zakelijke) kosten zijn gemaakt. Gezien het hiervoor genoemde arrest van 14 juni 2002, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van de Inspecteur, indien hij van mening is dat een deel van de uitgaven als kosten niet aftrekbaar zijn omdat ze geen zakelijk karakter dragen, aannemelijk te maken dat deze uitgaven zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de heer F, de enig aandeelhouder van belangheb-bende.
4.6. De Inspecteur heeft, zoals blijkt uit hetgeen is opgenomen onder 2.7., diverse
malen tevergeefs verzocht om alle facturen van de gemachtigde en het accountantskantoor D die ten grondslag liggen aan de uitgaven ter grootte van € 60.158. Uiteindelijk, in hoger beroep, heeft belanghebbende de accountants- en advieskosten slechts tot een bedrag van € 6.920,15 met stukken onderbouwd. In het licht van deze stukken, de – door belanghebbende onvoldoende weersproken – stelling van de Inspecteur dat de heer F in privé in onderhavig jaar (eveneens) diverse fiscale procedures heeft gevoerd en de aannemelijkheid dat ook daarvoor accountants- en adviseurskosten in rekening zijn gebracht en onweersproken is gesteld dat geen anderen dan gemachtigde en accountantskantoor D werkzaamheden te dier zake hebben verricht, acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat in de onderhavige uitgaven op zijn minst een bedrag van € 10.000 is begrepen dat is gedaan met het oog op de bevrediging van de persoon-lijke behoeften van de aandeelhouder in belanghebbende, de heer F. Ten overvloede zij nog opgemerkt dat het Hof uit voorgaand arrest en het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1994, nr. 29.356, onder andere gepubliceerd in BNB 1995/16, afleidt dat ingeval de uitgaven niet ten gunste van de heer F zouden zijn gedaan, de vraag nog dient te worden beantwoord of de uitgaven kosten vormen. De bewijslast hiervan rust op belanghebbende. Het Hof acht belangheb-bende niet in haar bewijslast geslaagd. Met name niet omdat belanghebbende de onderliggende facturen van de onderhavige kosten tot een bedrag van € 53.238, na daarom diverse malen te zijn verzocht, niet heeft overgelegd. Het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt is aan de Inspecteur.
5. Slotsom
De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. Gelet op het voorgaande dient voor het jaar 2001 het verlies nader te worden vastgesteld op € 74.911 (€ 375.335 – € 450.246). Mitsdien dient de aanslag te worden verminderd tot nihil en dient de verliesverrekeningsbeschikking te worden vernietigd.
6. Kosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 1.127 (2,5 x € 322 x 1) aan kosten van door een derde beroeps-matig verleende rechtsbijstand. Overige proceskosten zijn niet gesteld danwel gebleken.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent het griffie-recht en de proceskosten;
- verklaart het beroep gegrond voorzover het ziet op de aanslag, de verliesverrekeningsbe-schikking en de verliesvaststellingsbeschikking;
- vernietigt in zoverre de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag vennootschapsbelasting 2001 tot nihil;
- vernietigt de verliesverrekeningsbeschikking;
- stelt het verlies voor het jaar 2001 nader vast op € 74.911;
- verklaart het beroep tegen de mededeling betreffende het bedrag aan nog te verrekenen verlies niet-ontvankelijk;
- gelast de Staat aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van € 428 te vergoe-den;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.127,00 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. G.W.J.M. Kampschöer, raadsheren, in tegenwoordigheid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
De beslissing is op 26 november 2008 in het openbaar uitgesproken.
(V.F.R. Woeltjes) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 november 2008.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassa-tie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.