Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 07/5305
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 22 januari 2009
inzake
De fiscale eenheid [X], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Eiseres heeft op 18 april 2007 aangifte omzetbelasting gedaan voor het eerste kwartaal 2007 en daarbij verzocht om teruggave van € 15.481. De gevraagde teruggaaf is bij beschikking van 11 mei 2007 verleend. Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2007 de teruggave gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 december 2007, ontvangen door de rechtbank op 4 december 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft bij brief van 3 maart 2008 verzocht om een conclusie van repliek in te dienen. De rechtbank heeft bij brief van 11 maart 2008 eiseres in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na dagtekening van die brief te repliceren. Eiseres heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt.
De conclusie van repliek is door de rechtbank op 7 oktober 2008 ontvangen. Van dat stuk is een afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2008 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen [gemachtigden]. Namens verweerder zijn daar verschenen [gemachtigden].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres is gevestigd in Nederland. De onderdelen van de fiscale eenheid verhuren volledig ingerichte tenten en mobilhomes aan particulieren in verschillende Europese landen, met name in Frankrijk. De tenten en mobilhomes staan daar op campings. De staanplaatsen op die campings worden voor de duur van het seizoen door eiseres van de campinghouders gehuurd. De tenten en mobilhomes zijn eigendom van de onderdelen van de fiscale eenheid (hierna ook: eiseres) en door de betreffende onderdelen in Nederland gekocht. Eiseres brengt de tenten en mobilhomes eenmaal per jaar, bij het begin van het seizoen, naar de betreffende campings, draagt zorg voor de plaatsing en inrichting ervan en haalt de tenten en de mobilhomes aan het einde van het seizoen weer op. De huurders van de tenten en mobilhomes (hierna ook: de afnemers) kunnen gebruik maken van alle voorzieningen op de campings. Bij voorkomende problemen zoals lege gasflessen, moeten zij zich echter tot eiseres, althans haar aanspreekpunt op de betreffende camping, wenden. Eiseres zorgt dan voor vervanging van de gasflessen. Eiseres verzorgt niet het vervoer van de afnemers naar de campings. Ook is het voor afnemers niet mogelijk om een losse staanplaats dan wel een tent of mobilhome zonder staanplaats te huren. Aan de afnemers wordt één prijs in rekening gebracht.
Eiseres heeft zich in Frankrijk niet als ondernemer aangemeld en heeft daar ook geen beroep gedaan op de reisbureauregeling. De verhuur van de staanplaatsen is in Frankrijk vrijgesteld van Franse omzetbelasting.
3. Geschil en standpunten van partijen.
In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres Nederlandse omzetbelasting is verschuldigd over het volledige bedrag dat zij ter zake van de verhuur van de tenten en mobilhomes met staanplaats aan haar afnemers in rekening heeft gebracht of dat zij alleen omzetbelasting is verschuldigd over de marge die zij daarop heeft behaald.
Niet in geschil is dat eiseres in het buitenland geen vaste inrichting heeft. Evenmin in geschil is dat de prestatie(s) van eiseres alleen in Nederland belastbaar is/zijn.
Eiseres bepleit dat zij alleen omzetbelasting is verschuldigd over het verschil tussen het door haar aan de afnemers in rekening gebrachte bedrag en de door derden aan haar in rekening gebrachte bedragen.
Volgens eiseres is op de door haar ingekochte prestaties van buitenlandse campinghouders de reisbureauregeling zoals opgenomen in artikel 306 tot Pro en met 310 van de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde, Pb EUL347 (hierna: de BTW-Richtlijn) van toepassing. Volgens eiseres levert zij verschillende prestaties, namelijk de verhuur van tenten en mobilhomes, de verhuur van staanplaatsen en de verhuur van gasflessen. Volgens eiseres staat aan de splitsbaarheid daarvan niet in de weg dat zij die prestaties aan haar afnemers uitsluitend als één geheel aanbiedt. Eiseres verwijst voor dat standpunt naar r.o. 41 van het arrest HvJ EG 4 juli 2003, C-291/03 (My Travel). Volgens eiseres strookt het ook met de bedoeling van de reisbureauregeling om de verschillende diensten die een reisbureau verricht aan te merken als één dienst. Volgens eiseres ervaren haar afnemers de afgenomen reis weliswaar als één dienst, maar is dat niet maatgevend. Volgens eiseres komen de kosten van de ingekochte prestaties rechtstreeks ten goede aan haar afnemers. Eiseres wijst er voorts op dat het doel van de reisbureauregeling is te voorkomen dat belastingplichtigen zich in meerdere landen moeten registreren om aan de verplichtingen voor de omzetbelasting te kunnen voldoen. Volgens eiseres behoort de verhuur van de staanplaats te worden belast in het land waar de consumptie plaatsvindt en is het niet in overeenstemming met het stelsel van de BTW-Richtlijn om de dienst volledig in Nederland te belasten. Volgens eiseres heeft het standpunt van verweerder tot gevolg dat de omzetbelasting twee keer drukt.
Ter zitting heeft eiseres in aanvulling hierop verklaard:
- dat één van haar concurrenten aan zijn afnemers wel de mogelijkheid biedt om een volledig ingerichte tent te plaatsen op een door de afnemer vooraf aangewezen staanplaats;
- dat 40 tot 50 procent van de omzet van eiseres opgaat aan de huur van staanplaatsen.
Volgens verweerder is eiseres over de gehele vergoeding die zij aan haar afnemers in rekening brengt omzetbelasting verschuldigd.
Volgens verweerder is sprake van één niet splitsbare dienst, beperkt eiseres zich tot haar traditionele taak en kan toepassing van de reisbureauregeling daarom niet aan de orde komen. Volgens verweerder betekent de omstandigheid dat losse componenten kunnen worden afgenomen niet dat de dienstverrichting niet meer als één prestatie kan worden aangemerkt. Volgens verweerder zou splitsing van die dienst in het geval van eiseres kunstmatig zijn. Verweerder wijst erop dat eiseres geen losse staanplaatsen verhuurt. Verweerder wijst er voorts op dat de regeling oorspronkelijk is ontwikkeld voor echte reisbureau’s. Volgens verweerder is de dubbele heffing in dit geval het gevolg van verkeerde toepassing van de BTW-Richtlijn door Frankrijk. Verweerder wijst in dit verband op het arrest HvJ EG 3 juli 1997, C-60/96 (Commissie/Frankrijk). Volgens verweerder kan eiseres een einde maken aan de dubbele heffing door gebruik te maken van de regeling vervat in de resolutie van de staatssecretaris van 17 november 1994, nr. VB 94/3964.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, verhoging van de verleende teruggave, vergoeding van proceskosten en toekenning van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
De artikelen 306 tot en met 310 van de BTW-Richtlijn bevatten een bijzondere regeling voor reisbureau’s (hierna: de reisbureauregeling).
Ingevolge artikel 306 van Pro de BTW-Richtlijn, voor zover hier van belang, passen de lidstaten die regeling toe voor zover de reisbureaus’s tegenover de reizigers op eigen naam handelen en zij voor de totstandkoming van de reizen gebruik maken van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen.
Ingevolge artikel 308 van Pro de BTW-Richtlijn wordt voor de door het reisbureau verrichte ene dienst als maatstaf van heffing en prijs, exclusief de BTW, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, te weten het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger moet betalen, de BTW niet inbegrepen, en de werkelijk gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen.
De reisbureauregeling is niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. Op grond van artikel 370 juncto Pro bijlage X, deel A, aanhef en onder 4, van de BTW-Richtlijn is er op dit moment voor de Nederlandse wetgever nog geen verplichting tot implementatie daarvan.
Partijen gaan eenparig uit van de mogelijkheid om een rechtstreeks beroep te doen op de reisbureauregeling in de BTW-Richtlijn. Gelet op het arrest HR 6 december 2000, nr. 35 704, BNB 2001/101, waarin de Hoge Raad toetste aan het met de hiervoor genoemde bepalingen uit de BTW-richtlijn overeenkomende artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn, zal de rechtbank partijen hierin volgen.
Beoordeling
Kan eiseres worden aangemerkt als een reisbureau?
Eiseres verhuurt volledig ingerichte tenten en mobilhomes aan haar afnemers. In r.o. 20 en verder van het arrest HvJ EG van 22 oktober 1988, C-308/96 en C-94/97 (Madgett & Baldwin) heeft het Hof van Justitie van de EG geoordeeld dat de toepassing van de regeling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn niet afhankelijk is van een voorafgaande kwalificatie van de ondernemer, maar dat die regeling ook van toepassing is op ondernemers die, ook al bezitten zij niet de hoedanigheid van reisbureau of reisorganisator, op eigen naam reizen organiseren en die voor de levering van de diensten die gewoonlijk met dit soort activiteit zijn verbonden, belastingplichtige derden inschakelen. Daaruit volgt dat het begrip “reisbureau” ruim moet worden uitgelegd. Niet van belang is of eiseres een reisbureau in de gewone betekenis van het woord is. Waar het om gaat is of de ondernemer op eigen naam reizen organiseert en daarvoor belastingplichtige derden inschakelt. Niet in geschil is dat daarvan sprake is. Eiseres kan daarom worden aangemerkt als een reisbureau in de zin van artikel 306 van Pro de BTW-Richtlijn.
Verhuur staanplaatsen en vervanging van gasflessen afzonderlijke diensten?
Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of eiseres aan haar afnemers één of meerdere diensten verricht. Meer in het bijzonder is in geschil of de verhuur van de staanplaatsen en de vervanging van gasflessen als van de verhuur van de tenten en de mobilhomes afzonderlijk te onderscheiden diensten moeten worden aangemerkt waarop de reisbureauregeling van toepassing is.
Gezien de omschrijving van het geschil, gaan partijen ervan uit dat de reisbureauregeling geen toepassing kan vinden wanneer er sprake is van één prestatie van eiseres aan haar afnemers. De rechtbank volgt partijen hierin. De juistheid van dit standpunt kan immers worden afgeleid uit het arrest Madgett & Baldwin, waarin het Hof van Justitie van de EG (hierna: Hof van Justitie) oordeelde dat de regeling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn, de voorganger van artikel 306 tot Pro en met 310 van de BTW-Richtlijn, uitsluitend geldt voor prestaties van derden en niet voor eigen prestaties (zie r.o. 33 tot en met 35 daarvan).
Voorop moet worden gesteld dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie uit artikel 2, eerste lid, aanhef en onder c, van de BTW-Richtlijn volgt dat enerzijds elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, maar dat anderzijds de dienstverrichting waarbij economisch gezien één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, dit om te voorkomen dat de functionaliteit van het BTW-stelsel wordt aangetast. Daartoe is van belang vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, van elkaar te onderscheiden diensten dan wel één enkele dienst verleent (vergelijk r.o. 29 van het arrest HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96, (CPP-arrest), herhaald in r.o. 20-22 van HvJ 27 oktober 2005, C-41/04, BNB 2006/115 (Levob)).
Bezien vanuit de consument is voor de afgenomen prestatie kenmerkend dat hij een volledig ingerichte tent of mobilhome huurt. De verhuur daarvan is niet denkbaar zonder staanplaats. Immers zonder een staanplaats zou het voor eiseres niet mogelijk zijn in een volledige inrichting daarvan te voorzien. Evenmin zou het voor eiseres mogelijk zijn om aan haar afnemers de voorzieningen te bieden die op de campings waarop de staanplaatsen zich bevinden aanwezig zijn. Economisch bezien zijn de elementen van die prestatie dus zo nauw met elkaar verbonden dat zij één niet te splitsen prestatie vormen. Het zou kunstmatig zijn om die elementen uit elkaar te halen. Derhalve is sprake van één door eiseres verrichte dienst. De reisbureauregeling kan daarom geen toepassing vinden.
Aan het voorgaande staat niet in de weg hetgeen in r.o. 41 van het arrest My Travel door het Hof van Justitie is overwogen. Genoemde overweging gaat over de verplichting voor de belastingplichtige om de waarde van de eigen prestatie in een pakketprijs te bepalen op grond van de marktwaarde, ook als de waarde van bepaalde onderdelen van het pakket in een bepaald heffingstijdvak niet kan worden vastgesteld omdat de belastingplichtige die niet los van het pakket verkoopt. Die overweging gaat niet over de daaraan voorafgaande vraag of de prestaties van derden opgaan in de prestatie van de belastingplichtige aan haar afnemers.
Aan het voorgaande doet evenmin af dat een concurrent van eiseres aan haar afnemers wel volledig ingerichte tenten verhuurt op door de afnemer aan te wijzen staanplaatsen. Zoals hiervoor is overwogen, volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de beoordeling moet plaatsvinden vanuit de modale consument. Waar het om gaat is of de belastingplichtige met een bepaalde handeling vanuit het oogpunt van de modale consument één dienst of meerdere diensten verleent. Daarbij is niet van belang of andere ondernemers elementen van die handeling afzonderlijk aanbieden.
Dat voor wat betreft de huur van de staanplaatsen in Frankrijk cumulatie van omzetbelasting optreedt, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dat is immers, zoals ook verweerder heeft aangegeven, een gevolg van de omstandigheid dat Frankrijk in strijd met de BTW-Richtlijn de verhuur daarvan heeft vrijgesteld. Geen rechtsregel verplicht verweerder om de gevolgen daarvan te verzachten of ongedaan te maken.
Voor wat betreft de vervanging van gasflessen, acht de rechtbank het volgende van belang. De vervanging daarvan is voor de klanten geen doel op zichzelf maar een middel om de hoofddienst van eiseres zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Zoals hiervoor is overwogen, volgt uit het arrest Madgett & Baldwin dat in dat geval sprake is van een bijkomende dienst die opgaat in de hoofddienst. De reisbureauregeling is daarom daarop niet van toepassing.
Conclusie
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Verzoek om schadevergoeding
Eiseres heeft verzocht om vergoeding van schade op de voet van artikel 8:73 Awb Pro. Ingevolge dat artikel is voor toewijzing daarvan nodig dat het beroep gegrond is. Nu het beroep ongegrond moet worden verklaard, komt dit verzoek niet voor toewijzing in aanmerking.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank
- verklaart het beroep ongegrond en
- wijst het verzoek om een schadevergoeding op de voet van art. 8:73 van Pro de Awb af.
Deze uitspraak is gedaan op 22 januari 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.J.H. van Suilen, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend haar en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.