Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 08/493 en 08/495
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 21 juli 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Voor het jaar 2004
Verweerder heeft met dagtekening 14 september 2007 aan eiser de volgende aanslagen en beschikkingen opgelegd:
- een aanslag (aanslagnummer [.].H.46) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.810. Hierbij is aan eiseres bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 365 aan heffingsrente in rekening gebracht;
- een aanslag (aanslagnummer [.].S.46) premie ziekenfondswet zelfstandigen (hierna: ZFW) naar een grondslag van € 15.455. Hierbij is aan eiseres bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 86 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Voor het jaar 2005
Verweerder heeft met dagtekening 14 september 2007 aan eiser de volgende aanslagen en beschikkingen opgelegd:
- een aanslag (aanslagnummer [.].H.56) IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.883. Hierbij is aan eiseres bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 129 aan heffingsrente in rekening gebracht;
- een aanslag (aanslagnummer [.].S.56) premie ZFW naar een grondslag van
€ 9.528. Hierbij is aan eiseres bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 24 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 december 2007 de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 4 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 7 januari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juli 2009 te Arnhem. Gelijktijdig zijn ter zitting behandeld de zaken 08/494, 08/496 en 08/4657 ten name van [Y].
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door de heer [A] en mevrouw [B]. Namens verweerder zijn verschenen de heren mr. [C] en [D].
Verweerder heeft ter zitting een pleitnota doorgedragen en exemplaren daarvan overhandigd aan de rechtbank en aan eiseres. De rechtbank rekent deze pleitnota tot de gedingstukken.
2. Feiten
2.1. Correspondentie tussen eiseres en verweerder
Op 29 april 2003 heeft eiseres een "Opgaaf gegevens startende onderneming" ingevuld en ingediend bij de Belastingdienst. In dit formulier vermeldt zij dat zij met ingang van 1 januari 2003 een onderneming is gestart, dat haar activiteiten bestaan uit het gedurende 24 uur per week verlenen van zorg en dat zij winst uit onderneming geniet.
Eveneens op 29 april 2003 heeft eiseres een voorlichting voor startende ondernemers gehad op het kantoor van verweerder. Verweerder heeft van deze voorlichting een intern verslag opgemaakt. In dit verslag is opgenomen dat de activiteiten van eiseres bestaan uit het verlenen van zorgen aan ouderen. In dit verslag is verder onder andere opgenomen:
"Ondernemerschap
Er kan nog geen uitspraak worden gedaan omtrent het ondernemerschap in gevolge de wet inkomstenbelasting omdat een standpunt hierover wordt bepaald aan de hand van de eerste aangifte inkomstenbelasting.
De onderneemster is 24 uren per week aktief voor deze onderneming en dit kan nog oplopen indien er nog een opdrachtgever bij komt. De belastingplichtige is geen ondernemer voor de omzetbelasting. Op het moment van inschrijving had de ondernemer slechts een opdrachtgever, maar was wel bezig om een nieuwe klant er bij te krijgen. Was echter tot nu toe niet gelukt.
(…)
Voor de inkomstenbelasting zijn de volgende onderwerpen behandeld:
- (…)
- ondernemersfaciliteiten zoals zelfstandigenaftrek, startersaftrek, tante agaath-regeling, investeringsaftrek, willekeurige afschrijving, meewerkaftrek/arbeidsbeloning en FOR;
- Er is voor de inkomstenbelasting geen standpunt ingenomen over het ondernemerschap omdat dit wordt bepaald aan de hand van de ingediende aangifte inkomstenbelasting en de feitelijke omstandigheden."
Verweerder heeft op grond van artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) aan eiseres in de vorm van beschikkingen zogenaamde verklaringen arbeidsrelatie afgegeven (hierna: VAR). Het betreft zowel VAR-winst uit onderneming (VAR-WUO), als VAR-resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-ROW).
Naar aanleiding van de aanvraag van een VAR voor het jaar 2006 heeft verweerder op 24 oktober 2005 vragen gesteld over de door eiseres verrichte werkzaamheden. Bij brief van 7 november 2005 heeft eiseres die vragen beantwoord. Vervolgens heeft verweerder voor het jaar 2006 een VAR-ROW afgegeven.
Naar aanleiding van de aanvraag van een VAR voor het jaar 2007 heeft verweerder wederom vragen gesteld over de door eiseres verrichte werkzaamheden.
Verweerder heeft eiseres voor de jaren 2004 en 2005 op grond van artikel 3d van de Ziekenfondswet aangemerkt als verzekerde voor die wet omdat zij in Nederland woont en winst uit onderneming geniet. Verweerder heeft over deze jaren aan eiseres aanslagen ZFW opgelegd.
In haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 heeft eiseres haar inkomsten als verzorgende aangegeven als winst uit onderneming. Tevens heeft zij zelfstandigenaftrek geclaimd. Verweerder heeft vervolgens de aanslag overeenkomstig de aangifte opgelegd.
Op 26 juni 2007 heeft verweerder aan eiseres vragen gesteld over haar aangifte IB/PVV over het jaar 2004. Met name zijn vragen gesteld om te kunnen beoordelen of eiseres terecht haar inkomsten als winst uit onderneming heeft aangemerkt. Op 12 juli 2007 heeft eiseres aan verweerder de door hem gevraagde gegevens verstrekt.
Bij brief van 14 augustus 2007 heeft verweerder in reactie daarop aangegeven dat hij op basis van de door eiseres verstrekte gegevens van mening is dat eiseres niet als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt en dat zij daarom geen recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek.Na telefonisch contact met eiseres heeft verweerder met dagtekening 14 september 2007 de aanslagen IB/PVV en ZFW over de jaren 2004 en 2005 vastgesteld.
Eiseres heeft in haar bezwaarschrift tegen deze aanslagen onder andere het volgende opgemerkt:
"Ik beschik over een VAR 0123/089030515/1 en bij het starten van het bedrijf heb ik alles besproken bij de belastingdienst in Enschede en er is toegezegd dat het als eenmanszaak mogelijk was."
Op 19 november 2007 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.
De aanslagen IB/PVV zijn als volgt vastgesteld:
2004 2005
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 8.111 528
Bij: geen zelfstandigenaftrek +8.526 10.355
Bij: hierdoor geen/minder aftrek buitengewone uitgaven +173
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 16.810 € 10.883
2.2. Overige feiten
Eiseres is sinds 1 januari 2003 werkzaam in de thuiszorg. Haar activiteiten bestaan uit het verlenen van persoonlijke verzorging en het verrichten van huishoudelijke werkzaamheden ten behoeve van personen die beschikken over een zogenaamd persoonsgebonden budget (hierna: pgb) als bedoeld in artikel 44 van Pro de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ)
Eiseres maakt gebruik van de diensten van [E] B.V. (hierna: [E]). Personen die behoefte hebben aan thuiszorg of –verpleging (de zorgvragers) kunnen zich bij [E] melden, die vervolgens bij haar ingeschreven verzorgenden of verplegenden (de zorgverleners) inschakelt voor de uitvoering van de zorg. Door de zorgverleners en zorgvragers wordt vervolgens een schriftelijk contract opgemaakt waarin de te verlenen zorg wordt vastgelegd. [E] maakt maandelijks namens de zorgverlener facturen op en verzendt deze naar de zorgvragers. Op deze facturen staat vermeld dat het factuurbedrag moet worden overgemaakt naar het rekeningnummer van eiseres. De betalingen worden door de patiënten rechtstreeks overgemaakt naar de bankrekening van eiseres, zonder tussenkomst van [E]. Voor de door haar verrichte werkzaamheden brengt [E] 4% van de gefactureerde omzet aan de zorgverlener in rekening.
3. Geschil
In geschil is of eiseres recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Eiseres neemt het standpunt in dat zij winst uit onderneming geniet en uit dien hoofde aanspraak kan maken op zelfstandigenaftrek. Tevens neemt eiseres het standpunt dat zij op basis van het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
Verweerder neemt het standpunt in dat de inkomsten van eiseres moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (primair) of resultaat uit overige werkzaamheden (subsidiair). Verweerder verwerpt het beroep van eiseres op het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel.
Tussen partijen is niet in geschil dat indien de inkomsten van eiseres aangemerkt kunnen worden als winst uit onderneming, zij aanspraak kan maken op de door haar geclaimde zelfstandigenaftrek.
Daarnaast is in geschil of de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening is
gebracht.
4. Beoordeling van het geschil
Eiseres beroept zich op opgewekt vertrouwen. Zij heeft daartoe verwezen naar de startersvoorlichting, het door verweerder volgen van de aangifte IB/PVV over het jaar 2003, de afgifte van een VAR-WUO voor de jaren 2004 en 2005, het aanmerken van eiseres als verzekerde zelfstandige voor de ZFW en het opleggen van aanslagen ZFW.
Verweerder bestrijdt dat er sprake is van opgewekt vertrouwen, gelet op het voorwaardelijke karakter van de VAR. De veronderstelde feiten waarop het ondernemerschap is gebaseerd, moeten zich nog voordoen. Ook heeft volgens verweerder de VAR slechts ten doel (potentiële) opdrachtgevers zekerheid te verschaffen.
Eiseres heeft ter zitting onweersproken aangevoerd, dat - anders dan in het verweerschrift is opgenomen - niet voor de jaren 2003 en 2004, maar voor de jaren 2004 en 2005 een VAR-WUO is afgegeven en dat pas met ingang van het jaar 2006 een VAR-ROW is afgegeven. Ook uit het hoorverslag blijkt de juistheid van het standpunt van eiseres. Tevens heeft zij verklaard dat in die beschikkingen geen voorbehoud voor de beoordeling van de aangiften IB/PVV was opgenomen. Nu verweerder ter zitting niet met zekerheid kon aangeven dat een dergelijk voorbehoud voor die jaren al is gemaakt, acht de rechtbank het standpunt van eiseres aannemelijk en zal zij van de juistheid daarvan uitgaan.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119, geoordeeld dat aan het door de inspecteur volgen van een aangifte in enig jaar - waarin zoals hier in het jaar 2003 aan de orde was met betrekking tot de zelfstandigenaftrek - niet zonder meer het in rechte te eerbiedigen vertrouwen kan worden ontleend dat de inspecteur dit standpunt ook in de toekomst zal blijven volgen. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften bij de aanslagregeling in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Blijkens dit arrest kunnen die bijkomende omstandigheden bijvoorbeeld bestaan in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.
Op grond van het volgende is de rechtbank van oordeel dat een situatie zoals bedoeld in het arrest zich bij eiseres voor doet.
Eiseres heeft haar standpunt met betrekking tot het ondernemerschap opgenomen in haar Opgaaf startende ondernemers van 29 april 2003 en dit standpunt is besproken tijdens de startersvoorlichting op dezelfde datum. In het verslag is een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de kwalificatie van de werkzaamheden van eiseres, maar is tevens opgenomen dat een definitief standpunt zal worden bepaald bij de behandeling van de eerste aangifte inkomstenbelasting. Alhoewel het om een intern verslag gaat is aannemelijk dat dit destijds zo met eiseres is besproken. Ook verweerder heeft dat ter zitting verklaard.
Vervolgens heeft eiseres in haar eerste aangifte IB/PVV na de startersvoorlichting, te weten de aangifte over het jaar 2003, het standpunt ingenomen dat zij winst uit onderneming geniet en recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Verweerder heeft deze aangifte zonder nader onderzoek gevolgd. Ter zitting kon verweerder daarvoor geen verklaring geven.
Naar het oordeel van de rechtbank vormen de opgaaf startende ondernemers, de startersvoorlichting en de mededeling tijdens die voorlichting dat een definitief standpunt zou worden ingenomen bij de behandeling van de eerste aangifte, bijkomende omstandigheden als door de Hoge Raad bedoeld. Dat betekent dat eiseres aan het volgen van haar aangifte IB/PVV over het jaar 2003 het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat verweerder over het ondernemerschap van eiseres een bewust standpunt heeft ingenomen en dat hij dit ook voor de toekomst zal blijven volgen.
Alhoewel de rechtbank van oordeel is dat het voorgaande reeds voldoende is om het beroep van eiseres op opgewekt vertrouwen te honoreren, acht de rechtbank het aannemelijk dat eiseres bovendien in haar vertrouwen is gesterkt door de afgifte van de VAR-WUO-beschikkingen over de jaren 2004 en 2005 en het aanmerken van eiseres als verzekerde ondernemer voor de ZFW voor die jaren.
De omstandigheid dat voor het jaar 2006 door verweerder voor het eerst een VAR-ROW is afgegeven, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om het vertrouwen dat is opgeroepen door de behandeling van de aangifte IB/PVV over het jaar 2003 te niet te doen. De afgifte van een VAR-ROW kan niet worden aangemerkt als een expliciete opzegging van dat vertrouwen ten aanzien van de behandeling van de aangiften IB/PVV. Dit vertrouwen is pas weggenomen door de brief van verweerder van 14 augustus 2007, waarin deze voor het eerst expliciet heeft aangegeven dat er voor de heffing van de IB/PVV geen sprake is van ondernemerschap.
Gelet op het vorenstaande hoeft de vraag of eiseres winst uit onderneming geniet geen beantwoording meer.
Op grond van het vorenstaande dienen de belastbare inkomens uit werk en woning overeenkomstig de aangiften te worden vastgesteld. De aanslagen en de beschikkingen heffingsrente moeten dienovereenkomstig worden verminderd.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). De rechtbank merkt dit beroep en het beroep van mevrouw [Y] (kenmerk AWB 08/494, 496 en 4657) tegen de aan haar opgelegde aanslagen IB/PVV over de jaren 2004 tot en met 2006 aan als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van Pro het Besluit en kent daarom ieder van deze partijen € 322 toe.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.111 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag ZFW over het jaar 2004 tot een berekend naar een grondslag van € 6.756 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2005 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 528 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag ZFW over het jaar 2005 tot een berekend naar een grondslag van € nihil en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- vermindert de beschikkingen heffingsrente over de jaren 2004 en 2005 naar evenredigheid van de vermindering van de aanslagen IB/PVV en ZFW;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 322 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. E.C.G. Okhuizen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 21 juli 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.