Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 08/2656, 08/2658, 08/2659 en 08/3896
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 16 juli 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiseres,
gemachtigde: drs. [A] van [B] accountants en belastingadviseurs te [Q],
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres de volgende aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd:
• Voor het jaar 2001: een navorderingsaanslag IB/PVV, met dagtekening 7 juli 2006, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.244.
• Voor het jaar 2002: een navorderingsaanslag IB/PVV, met dagtekening 18 augustus 2006, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.906.
• Voor het jaar 2003: een navorderingsaanslag IB/PVV, met dagtekening 18 augustus 2006, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.809 (aanslagnummers [.]H17, H27 en H37).
• Voor het jaar 2005: een aanslag IB/PVV, met dagtekening 29 april 2008, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.624 (aanslagnummer [.] H56).
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 25 april 2008 (voor de jaren 2001 tot en met 2003) en 11 juli 2008 (voor het jaar 2005) de belastingaanslagen gehandhaafd. Eiseres heeft tijdig beroep ingesteld tegen deze uitspraken op bezwaar.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft bij brieven van 13 februari en 14 april 2009 nadere stukken ingediend, welke in afschrift aan verweerder zijn verstrekt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2009. Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door [Y], drs. [A] en mr. [C]. Namens verweerder is verschenen mr. [D].
Ter zitting hebben beide partijen een pleitnota voorgedragen.
2. Feiten
Eiseres en haar echtgenoot de heer [Y] (hierna: de echtgenoot) zijn sinds 1978 beiden werkzaam in een tandartsenpraktijk in [Q]. Vanaf 1 januari 1998 wordt deze praktijk uitgeoefend in de vorm van een commanditaire vennootschap tussen eiseres, haar echtgenoot (beiden beherend vennoot) en Tandartsenpraktijk [Y] BV. Eiseres is in de jaren waarop het geschil betrekking heeft gerechtigd tot 30% van de winst, de echtgenoot tot 65% en de genoemde vennootschap tot 5% van de winst van de commanditaire vennootschap.
De echtgenoot van eiseres is gediplomeerd tandarts. Eiseres heeft geen opleiding tot tandarts gevolgd.
De activiteiten van de praktijk bestaan uit drie onderdelen. De totale omzet is van € 310.000 in het jaar 2001 tot € 556.000 in het jaar 2005 gestegen.
In de kliniek voor cosmetische tandheelkunde worden werkzaamheden verricht, gericht op de cosmetische verfraaiing van het gebit (hierna: de cosmetische praktijk). De gemiddelde omzet in de jaren 2005 tot en met 2007 bedraagt volgens opgave van eiseres € 210.000, ongeveer 45% van de totale omzet. De werkzaamheden in deze kliniek worden door de echtgenoot van eiseres, met bijstand van eiseres, verricht. In de door eiseres bij brief van 13 februari 2009 ingediende nadere stukken heeft zij haar werkzaamheden voor dit praktijkonderdeel als volgt nader toegelicht:
- patiënten selectie, afspraken maken;
- assisteren tandarts [Y], 1,5 dag per week;
- poetsinstructie in de stoel;
- administratie.
Tandartsenpraktijk [Y] oefent een reguliere tandartspraktijk (hierna: de tandartspraktijk) uit met ongeveer 3.000 patiënten en een gemiddelde omzet in de jaren 2005 tot en met 2007 van € 180.000, ongeveer 40% van de totale omzet. In dit praktijkgedeelte is een tandarts in loondienst werkzaam. In de door eiseres bij brief van 13 februari 2009 ingediende nadere stukken heeft zij haar werkzaamheden voor dit praktijkonderdeel als volgt nader toegelicht:
- patiëntenselectie, afspraken maken;
- controleren, ondersteunen en adviseren tandartsmedewerker;
- poetsinstructies aan de stoel aan patiënten (preventieve assistentie);
- administratie;
- voorraadbeheer.
De derde activiteit bestaat uit het tanden bleken ten behoeve van patiënten van andere tandartsen (hierna: de bleekpraktijk). De gemiddelde omzet in de jaren 2005 tot en met 2007 bedraagt € 70.000, ongeveer 15% van de totale omzet. De werkzaamheden worden verricht door eiseres en een bleekassistente in loondienst. In de door eiseres bij brief van 13 februari 2009 ingediende nadere stukken heeft zij haar werkzaamheden voor dit praktijkonderdeel als volgt nader toegelicht:
- afspraken maken;
- intake gesprekken voeren met patiënten in de stoel;
- selecteren van patiënten op geschiktheid om te bleken;
- controle en toezicht op bleekhandelingen;
- administratie;
- voorraadbeheer.
De vergoedingen voor de verrichte werkzaamheden worden in alle gevallen onder de naam van een bevoegde tandarts gefactureerd en in de boekhouding verwerkt. Voor de kliniek voor cosmetische tandheelkunde en de tandartsenpraktijk volgt dat uit de omstandigheid dat de werkzaamheden slechts door of onder verantwoordelijkheid van gekwalificeerde tandartsen mogen worden verricht. Voor de bleekactiviteiten zijn geen wettelijke voorwaarden gesteld.
In de loop van het jaar 2006 heeft verweerder een boekenonderzoek bij de praktijk ingesteld. Het onderzoek heeft zich gericht op de investeringsaftrek, de zelfstandigenaftrek en de fiscale oudedagsreserve. Naar aanleiding van het onderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres geen aanspraak kan maken op de zelfstandigenaftrek en met inachtneming daarvan navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2003 en de aanslag over het jaar 2005 opgelegd.
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft eiseres de volgende specificatie van de door haar per werkweek van in totaal 48 uur verrichte werkzaamheden overgelegd.
• 6 uur tandheelkundige werkzaamheden
(Zelfstandig uitoefenen van de werkzaamheden op het gebied van het bleken van tanden en kleine tandheelkundige ingrepen zoals hechtingen verwijderen, noodkronen vastzetten en recepten uitschrijven.)
• 16 uur controle, coachen tandartsmedewerker
(Controleren, adviseren en assisteren van tandartsmedewerker.)
• 5,5 uur personeelszaken
(Administratief, instructie en begeleiding assistentes e.d.)
• 3 uur inkoop voor de praktijk
(Voorraadbeheer, contact met leveranciers etc.)
• 3 uur praktijkadministratie
• 5 uur telefonisch contact patiënten
(Maken van telefonische afspraken, geven van behandeladviezen, acquisitie e.d.)
• 8 uur assistentie [Y]
• 1,5 uur schoonmaakwerkzaamheden
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. Beschikt verweerder met betrekking tot de navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2003 over een navordering rechtvaardigend nieuw feit?
b. Heeft eiseres volgens de wettelijke regelingen aanspraak op zelfstandigenaftrek?
c. Als vraag b. met nee wordt beantwoord: Heeft eiseres op grond van het vertrouwensbeginsel aanspraak op toepassing van de zelfstandigenaftrek?
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Aanwezigheid nieuw feit (2001, 2002 en 2003)
Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor zover hier van belang, kan de inspecteur indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Ingevolge het bepaalde in de tweede volzin van dit artikellid kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, behoudens het geval dat de belastingplichtige ter zake van dat feit te kwader trouw is, geen grond opleveren voor navordering.
De rechtbank stelt voorop dat volgens rechtspraak van de Hoge Raad verweerder bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV uit mag gaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. De omstandigheid dat door gewijzigde wetgeving andere eisen worden gesteld aan een voorheen van toepassing zijnde aftrekpost of vrijstelling dwingt verweerder niet tot een nader onderzoek (Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 07/10292, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN BG9068).
Eiseres stelt dat het verweerder al in 1998 bekend was dat zij in de vorm van een commanditaire vennootschap samenwerkte met haar echtgenoot. Tevens wijst eiseres op door verweerder in het jaar 2003 gestelde vragen over de aangifte IB/PVV over het jaar 2001 van haar echtgenoot.
De rechtbank verwerpt het beroep van eiseres op het ontbreken van een nieuw feit. De rechtbank acht aannemelijk het standpunt van verweerder dat hij voordat het boekenonderzoek in het jaar 2006 werd uitgevoerd geen kennis had van de aard en omvang van de werkzaamheden van eiseres. De omstandigheid dat hij sinds het jaar 1998 kennis had van de participatie van eiseres in een commanditaire vennootschap met haar echtgenoot doet daar niet aan af. Gelet op de toen geldende wetgeving was de aard van de door eiseres verrichte werkzaamheden niet relevant.
Evenmin staan de door verweerder in het jaar 2003 aan de echtgenoot van eiseres gestelde vragen aan navordering in de weg. Die vragen hadden immers betrekking op de door hem geclaimde investeringsaftrek. De rechtbank ziet daarin geen enkele noodzaak om daarbij gelijktijdig de zelfstandigenaftrek van eiseres te beoordelen.
Nu de wetswijziging ten aanzien van de voorwaarden die aan de zelfstandigenaftrek worden gesteld volgens het genoemde arrest van de Hoge Raad op zichzelf verweerder geen aanleiding geven tot nader onderzoek en ook overigens niet is gesteld of gebleken dat de aangifte die aanleiding wel gaf, wordt het beroep op het ontbreken van een nieuw feit verworpen.
4.2. Zelfstandigenaftrek
4.2.1. Wettelijk kader
Ingevolge artikel 3.76 eerste lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) voor zover hier van belang geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet.
Onder het urencriterium wordt ingevolge artikel 3.6, eerste lid, van de Wet verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:
a. de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen, of,
b. de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
Het tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet bepaalt dat voor het urencriterium niet mee tellen werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn (het ondersteunende-werkzaamhedencriterium) en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (het gebruikelijkheidscriterium).
4.2.2. Beoordeling
Niet in geschil is dat eiseres ondernemer is en op basis van het aantal door haar gewerkte uren, in beginsel aanspraak kan maken op zelfstandigenaftrek. Evenmin is in geschil dat eiseres en haar echtgenoot verbonden personen zijn als bedoeld in artikel 3.6, tweede lid, van de Wet, zodat getoetst moet worden aan het ondersteunende-werkzaamhedencriterium en het gebruikelijkheidscriterium.
Beide criteria brengen met zich mee dat voor het bestaan van recht op zelfstandigenaftrek aannemelijk moet worden:
- dat de werkzaamheden van eiseres voor meer dan 30% bestaan uit niet-ondersteunende werkzaamheden, of,
- dat geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
Met betrekking tot het ondersteunende-werkzaamhedencriterium heeft de Hoge Raad beslist dat de bewijslast dat aan dit criterium wordt voldaan bij de belanghebbende berust en dat daaraan kan worden voldaan door de omvang van de niet-ondersteunende werkzaamheden te kwantificeren. Als voorbeeld van dergelijke werkzaamheden noemt de Hoge Raad werkzaamheden die rechtstreeks declarabel zijn (Hoge Raad 19 december 2008, nr. 43075, LJN AZ9096, BNB 2009/141).
Als niet-ondersteunende werkzaamheden (hierna: hoofdwerkzaamheden) van de onderneming van het samenwerkingsverband zijn naar het oordeel van de rechtbank aan te merken de werkzaamheden die op basis van de hoedanigheid van tandarts gedeclareerd kunnen worden. Dat is in overeenstemming met de omstandigheid dat de vergoedingen voor verrichte werkzaamheden in alle gevallen onder de naam van een bevoegde tandarts zijn gefactureerd en in de boekhouding verwerkt.
Naast werkzaamheden die rechtstreeks declarabel zijn kunnen naar het oordeel van de rechtbank ook activiteiten die mede tot de kernactiviteit van een onderneming worden gerekend, aangemerkt worden als hoofdwerkzaamheden. Hierbij valt te denken aan het nemen van investeringsbeslissingen en het leiding geven aan de onderneming.
In het beroepschrift is opgenomen en door eiseres en haar echtgenoot is ter zitting verklaard, onweersproken door verweerder, dat de dagelijkse leiding van de tandartspraktijk en van de bleekpraktijk volledig berust bij eiseres en dat haar echtgenoot zich volledig bezig houdt met de cosmetische kliniek.
Eiseres heeft aangevoerd dat 63% (30,5 uur per week) van de door haar verrichte werkzaamheden als niet-ondersteunend moeten worden aangemerkt. Dat betreft de onder de feiten genoemde tandheelkundige werkzaamheden (6 uur), controle en coachen van tandartsmedewerker (16 uur), personeelszaken (5,5 uur) en inkoop voor de praktijk (3 uur).
Tussen partijen is niet in geschil dat de overige werkzaamheden, bestaande uit praktijkadministratie (3 uur), telefonisch contact met patiënten (5 uur), assistentie [Y] aan de behandelstoel (8 uur) en schoonmaakwerkzaamheden (1,5 uur) van ondersteunende aard zijn.
Tandheelkundige werkzaamheden (6 uur)
Ter zitting heeft eiseres toegelicht dat de tandheelkundige werkzaamheden betrekking hebben op de bleekpraktijk van eiseres. Van deze praktijk staat vast dat de werkzaamheden uitgevoerd mogen worden en ook feitelijk worden uitgevoerd door personen die geen opleiding tot tandarts hebben genoten. Van enige afhankelijkheid van de beroepskwalificatie van de echtgenoot van eiseres is derhalve geen sprake. De werkzaamheden zijn rechtstreeks declarabel. De leiding over deze werkzaamheden berust volledig bij eiseres en een gedeelte van de uitvoering neemt zij voor haar rekening. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze werkzaamheden binnen het samenwerkingsverband volledig als hoofdwerkzaamheden worden aangemerkt, deels omdat zij rechtstreeks declarabel zijn, en deels omdat zij behoren tot het geven van leiding aan de onderneming.
Controle en coachen tandartsmedewerker (16 uur)
De werkzaamheden bestaande uit het controleren en coachen van de tandarts-medewerker vinden plaats binnen de tandartspraktijk. De tandartspraktijk staat onder leiding van eiseres. Ter zitting heeft eiseres onweersproken verklaard dat haar werkzaamheden in deze praktijk voor een belangrijk deel bestaan uit het opleiden en begeleiden van de tandarts-medewerker, en dat zij daartoe in staat is door haar zeer lange ervaring in een tandartsenpraktijk. Gemiddeld eenmaal per twee jaar wordt een nieuwe tandarts aangenomen. Omdat het gaat om relatief onervaren tandartsen hebben deze intensieve begeleiding nodig die eiseres door haar lange praktijkervaring kan geven. Het gaat hierbij niet alleen om instructies met betrekking tot de algemene gang van zaken in de praktijk, maar ook om instructies bij het verrichten van tandartswerkzaamheden en de controle op de uitvoering daarvan. Aldus neemt zij een zeer groot deel van de praktijkopleiding van de (beginnende) tandarts voor haar rekening. Als voorbeeld heeft eiseres genoemd instructies die zij geeft bij het (in de beginperiode) door de tandarts verrichten van een wortelkanaalbehandeling.
Naar het oordeel van de rechtbank vervult eiseres binnen het kader van de onderneming een zeer bijzondere rol. De hier bedoelde en door haar verrichte werkzaamheden vallen niet alleen binnen haar leidinggevende taak, maar gaan verder. Door in plaats van haar echtgenoot (tandarts) de praktijkopleiding en het inwerken van de beginnende tandarts voor haar rekening te nemen, stelt zij haar echtgenoot in staat zich volledig op zijn cosmetische werkzaamheden te concentreren en kan daarnaast winst worden gegenereerd in de tandartspraktijk. Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze werkzaamheden aan te merken als hoofdwerkzaamheden, ook al zijn deze niet rechtstreeks declarabel.
Voorzover de werkzaamheden van eiseres bestaan uit het assisteren van de tandarts-medewerker aan de behandelstoel gaat het echter om ondersteunende werkzaamheden. Daarmee verricht zij geen rechtstreeks declarabele werkzaamheden, noch verricht zij leidinggevende activiteiten.
Nu eiseres niet heeft aangegeven welk gedeelte van bovenstaande werkzaamheden betrekking heeft op controleren en coachen en welk gedeelte op reguliere ondersteuning aan de behandelstoel, zal de rechtbank die verdeling in goede justitie vaststellen. Uitgaande van de veronderstelling dat de behoefte aan coaching en controle na verloop van enige tijd zal afnemen en de mate van gewone assistentie zal toenemen, stelt de rechtbank het tijdsbeslag voor de als hoofdwerkzaamheden aan te merken activiteiten op gemiddeld acht uur per week.
Personeelszaken (5,5 uur)
Voorzover het gaat om administratieve werkzaamheden zijn deze van ondersteunende aard. Voorzover het gaat om instructie en begeleiding van assistentes heeft eiseres ter zitting onweersproken aangevoerd dat het gaat om aansturing bij hun dagelijkse werkzaamheden. Bijvoorbeeld het geven van instructies aan de assistentes en het controleren of zij de behandelkamers op tijd en met de goede materialen hebben voorbereid, of zij patiënten de juiste voorlichting geven. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze werkzaamheden als hoofdwerkzaamheden worden aangemerkt. Zij vallen onder het leiding geven aan een zeer groot gedeelte van de door het samenwerkingsverband gedreven onderneming, namelijk de tandartspraktijk en de bleekpraktijk.
Omdat eiseres ook voor deze werkzaamheden geen nadere specificatie heeft gegeven, zal de rechtbank de als hoofdwerkzaamheden aan te merken activiteiten op 3 uur per week schatten.
Inkoop voor de praktijk (3 uur)
Voorzover het gaat om voorraadbeheer is naar het oordeel van de rechtbank sprake van ondersteunende werkzaamheden. Van de door eiseres eveneens aangevoerde contacten met leveranciers is gesteld noch gebleken dat deze verder gaan dan het doen van bestellingen, zodat de werkzaamheden ook ondersteunend van aard zijn.
De rechtbank acht op grond van het vorenstaande door eiseres aannemelijk gemaakt dat zij gemiddeld per week 17 (6 + 8 + 3) uren besteedt aan hoofdwerkzaamheden. Dat is meer dan 30% van de door haar in totaal per week in de onderneming gewerkte uren, waardoor zij voldoet aan het ondersteunende-werkzaamhedencriterium. Nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek is voldaan, heeft eiseres recht op die aftrek en moet het beroep gerond worden verklaard. De vragen of aan het gebruikelijkheidscriterium is voldaan en of het vertrouwensbeginsel is geschonden, behoeven daarom geen behandeling meer.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, factor 1,5 voor vier samenhangende zaken, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2003 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2005 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.199;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 78 (betaald in zaken 08/2656 en 3896) vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, bijgestaan door M. Brouwer, griffier.
De griffier, De rechter,
Uitgesproken in het openbaar op: 16 juli 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.