Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/965
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 27 oktober 2009
inzake
de erven [X], wonende te [Z], eisers,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan [X] (hierna: erflater) voor het jaar 2004 een aanslag ([aanslagnummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd met dagtekening 25 september 2007, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.854,-.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 januari 2008 de aanslag gehandhaafd.
Erflater heeft daartegen bij brief van 14 februari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 15 februari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eisers hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2009 te Arnhem.
Van eisers is daar [A] in persoon verschenen, bijgestaan door [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Erflater is in gemeenschap van goederen gehuwd met [A].
2.2 Erflater en zijn echtgenote hebben op 1 juni 2001 aan de vennootschap onder firma [B] V.O.F., met als vennoten [C], een zoon van erflater (hierna: de zoon), en [D], een bedrag van € 45.378,- (fl. 100.000,-) geleend, onder de voorwaarden: (-) dat de aflossingen in overleg zullen plaatsvinden, (-) dat per kwartaal achteraf een rentevergoeding van 6% wordt betaald en (-) dat geen nieuwe financieringen en leningen worden aangegaan of eigendommen vervreemd voordat de lening is afbetaald. Deze lening is blijkens de overeenkomst tussen erflater en zijn echtgenote en ABN AMRO Bank van 5 juni 2001 achtergesteld ten behoeve van een kredietfaciliteit voor [B] V.O.F..
2.3 Erflater en zijn echtgenote hebben op 10 oktober 2001 aan [B] V.O.F. wederom een bedrag van € 45.378,- (fl. 100.000,-) geleend, onder de voorwaarden: (-) dat de aflossingen in onderling overleg zullen plaatsvinden, (-) dat per maand achteraf een rentevergoeding van 6% wordt betaald, (-) dat de schuldeiser het rekeningnummer van de schuldenaar mag belasten voor al hetgeen uit hoofde van deze lening en de lening van 1 juni 2001 van schuldenaar te vorderen is, en (-) dat geen nieuwe financieringen en leningen worden aangegaan of eigendommen vervreemd voordat de lening is afbetaald.
2.4 In 2003 is [B] V.O.F. ontbonden en is de onderneming door de zoon van erflater voortgezet als eenmanszaak, handelende onder de naam [E].
2.5 Erflater en zijn echtgenote hebben op 5 juni 2003 aan de zoon en diens echtgenote, waarmee hij buiten gemeenschap van goederen is gehuwd geweest, een bedrag geleend van € 50.000,-, onder de voorwaarden: (-) dat de rente vast is tot 1 juli 2009 en per vervaldag achteraf wordt berekend en in rekening gebracht, (-) dat een rente is verschuldigd van 4,9% per jaar, waarbij de maandelijkse rentebetalingen op de laatste dag elke maand verschuldigd zijn, en (-) dat geen nieuwe leningen en financieringen worden aangegaan of eigendommen vervreemd voordat de lening is afbetaald, van welke voorwaarde na overleg met de schuldeiser schriftelijk ontheffing kan worden verkregen.
2.6 De door erflater en zijn echtgenote verstrekte leningen zijn gefinancierd met hypothecaire leningen op de woning van erflater en zijn echtgenote.
2.7 In 2006 heeft de zoon de onderneming beëindigd en inmiddels is de zoon toegelaten tot de wettelijke schuldsaneringsregeling.
2.8 Bij schrijven van 3 mei 2006 heeft verweerder het verzoek van erflater om de leningen uit 2001 aan te mogen merken als beleggingen in durfkapitaal afgewezen.
2.9 Erflater heeft aangifte gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 1.975,-. In afwijking van de aangifte heeft verweerder in de onderhavige aanslag over 2004 de persoonsgebonden aftrek voor verliezen in beleggingen in durfkapitaal (tot een bedrag van € 44.879,-) niet gevolgd. Verweerder heeft het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 46.854,-. Daartegen heeft erflater tijdig bezwaar ingediend. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard.
2.10 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft erflater tijdig beroep ingesteld. Na diens overlijden op 6 maart 2008 hebben eisers verklaard het beroep voort te zetten.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de door erflater en zijn echtgenote in 2001 en 2003 verstrekte leningen moeten worden aangemerkt als in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstellingen, als bedoeld in artikel 3.91, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Eisers beantwoorden deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend. Indien het antwoord bevestigend moet luiden, is voorts in geschil of de leningen terecht als oninbaar zijn aangemerkt en, als dat het geval is, of de verliezen op de leningen uitsluitend ten laste van het inkomen van erflater mogen worden gebracht.
Eisers concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een inkomen, verlaagd met € 140.756,-. Ter zitting hebben eisers aan dit bedrag nog toegevoegd een in 2004 verstrekte lening van € 21.779,-.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Op grond van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onder a en b, Wet IB 2001, samengevat en voorzover thans van belang, wordt onder een werkzaamheid in de zin van afdeling 3.4 Wet IB 2001 mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, dan wel een samenwerkingsverband waarvan de verbonden persoon deel uitmaakt, voorzover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming. Op grond van het derde lid van dat artikel, samengevat en voorzover thans van belang, wordt op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon behandeld het ter beschikking stellen aan een bloedverwant in de rechte lijn van belastingplichtige, indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is.
4.2 De rechtbank leidt uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling af (in het bijzonder TK 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 49-51 en nr. 6, p. 84-86) dat voor de ongebruikelijke terbeschikkingstelling, als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001, de volgende toetsing is beoogd.
(1) In de eerste plaats moet worden beoordeeld of de terbeschikkingstelling naar haar aard ongebruikelijk is tussen onafhankelijke partijen. Is dat het geval, dan is sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. In de memorie van toelichting worden als voorbeelden genoemd het houden van een zogenoemde turbo-vordering op of het ontstaan van een genotsrecht bij een gelieerde vennootschap.
(2) Is dat niet het geval, dan moet worden getoetst of de terbeschikkingstelling in de verhouding tussen de betrokken (gelieerde) partijen naar haar aard ongebruikelijk is. In de memorie van toelichting wordt hierbij als voorbeeld genoemd het afsluiten van een levensverzekering bij een onderneming in de familiesfeer of bij een gelieerde vennootschap.
(3) Indien de terbeschikkingstelling ook in de gelieerde verhoudingen naar zijn aard niet ongebruikelijk is, moet worden getoetst of de tussen partijen met betrekking tot de terbeschikkingstelling overeengekomen voorwaarden geheel of ten dele onzakelijk zijn, in die zin, dat deze niet tussen onafhankelijke derden overeengekomen zouden zijn. Is dat het geval, dan is sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
4.3 Ten aanzien van de lening die in 2003 is verstrekt aan de zoon en diens echtgenote, is de rechtbank van oordeel dat niet is gebleken dat de daarmee verstrekte gelden aan de onderneming van de zoon ter beschikking zijn gesteld. Niet alleen is de lening blijkens de overeenkomst mede aan de echtgenote van de zoon verstrekt, terwijl is gesteld noch gebleken dat zij werkzaamheden voor de onderneming verrichtte, maar ook staat de lening niet vermeld in de door eisers overgelegde jaarstukken van de onderneming. Gelet hierop, moet de lening worden geacht in privé te zijn verstrekt en is reeds daarom geen sprake van een terbeschikkingstelling, als bedoeld in artikel 3.91 van de Wet IB 2001.
4.4 Ten aanzien van de twee leningen uit 2001, die onder nagenoeg gelijke condities zijn verstrekt, stelt de rechtbank voorop, dat overeenkomsten tot geldlening tussen onafhankelijke derden of tussen ouders en kind ten behoeve van de onderneming van het kind op zichzelf niet ongebruikelijk zijn. Ter zitting is aannemelijk gemaakt dat de aan de orde zijnde leningen aan de zoon door erflater en zijn echtgenote zijn gefinancierd door hun woning (verder) te bezwaren met hypothecaire leningen, terwijl, zoals eisers onbetwist hebben gesteld, de eigen woning van erflater en zijn echtgenote was bedoeld als oudedagsvoorziening. Blijkens de overeenkomsten is voor de leningen verder geen andere vorm van zekerheid gesteld dan dat geen andere leningen worden aangegaan dan wel dat geen eigendommen worden vervreemd. De lening van 1 juni 2001 is voorts nog achtergesteld ten opzichte van het krediet voor [B] V.O.F. van ABN AMRO Bank. Gelet hierop, is naar het oordeel van de rechtbank aldus niet of nauwelijks sprake van enige vorm van daadwerkelijke en afdwingbare zekerheid bedongen voor erflater en zijn echtgenote voor de terugbetaling van geleende geldbedragen. In zoverre is sprake van onzakelijke voorwaarden, die tussen derden niet normaal zijn. Gelet verder op het grote belang dat erflater en zijn echtgenote bij hun woning in onbezwaarde staat hadden ten tijde van het aangaan van de leningen, is naar het oordeel van de rechtbank eveneens sprake van leningen die ook in de (onderhavige) relatie tussen ouders en kind ongebruikelijk zijn.
4.5 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de leningen uit 2001 als ongebruikelijke terbeschikkingstellingen moeten worden aangemerkt en dat het (negatieve) resultaat daarvan in aanmerking dient te worden genomen voor het inkomen uit werk en woning. Voorzover verweerder zich op het standpunt heeft gesteld dat de leningen slechts voor de helft in aanmerking kunnen worden genomen, namelijk voorzover aan de zoon als medefirmant toe te rekenen, is de rechtbank van oordeel dat voor een dergelijke splitsing van de geldleningen geen steun kan worden gevonden in de tekst van wet.
4.6 De rechtbank acht voldoende onderbouwd dat de leningen uit 2001 in 2004 oninbaar konden worden gesteld. Uit de jaarcijfers van [B] V.O.F. kan worden afgeleid dat vanaf het begin niet op de leningen is afgelost. In juli 2003, bij beëindiging van de vennootschap en uittreden van de medevennoot, had de medevennoot een negatief eigen vermogen. Eisers hebben voorts ter zitting verklaard dat erflater, een voormalig bankier, destijds zonder succes heeft onderzocht of verhaal bij de medevennoot mogelijk was. Mede gelet op de in 2003 aan de zoon en diens echtgenote verstrekte lening, is eveneens aannemelijk dat geen verhaal mogelijk was op de zoon.
4.7 Ter zitting hebben eisers voorts nog gewezen op een in 2004 ten behoeve van de onderneming van de zoon verstrekte lening van € 21.779,- die volgens hen eveneens als (negatief) resultaat in aanmerking dient te worden genomen. De rechtbank ziet daarvoor evenwel geen grond, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat die lening, daargelaten onder welke voorwaaarden die is afgesloten, in datzelfde jaar al oninbaar kon worden gesteld.
4.8 Het resultaat uit overige werkzaamheden is blijkens artikel 2.17, vijfde lid, van de Wet IB 2001 geen gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, ten aanzien waarvan belastingplichtigen kunnen kiezen in welke verhouding deze bij hen in aanmerking moet worden genomen. Uit de hoofdregel van artikel 2.17, eerste lid, Wet IB 2001 volgt, dat inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen bij degene door wie ze zijn genoten of op wie ze drukken. Nu de leenovereenkomsten door zowel erflater als zijn echtgenote zijn ondertekend en verder niet is gebleken over een eventuele verdeling van hun beider aandelen daarin, moet het ervoor worden gehouden dat de leningen op beide echtelieden voor de helft drukken en dat de verliezen daaruit eveneens bij beiden voor de helft zijn opgekomen.
4.9 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en de bestreden uitspraak op bezwaar te worden vernietigd. De rechtbank zal een bedrag van € 45.378,- in aanmerking nemen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden, zijnde de helft van de oninbaar gestelde leningen uit 2001, en de aanslag IB/PVV over het jaar 2004 van erflater verminderen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.476,-.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eisers in verband met de behande¬ling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644,- (één punt voor het indienen van het bezwaarschrift, één punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 1.476,- en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 644,-;
- gelast dat verweerder het door eisers betaalde griffierecht van € 39,- vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.M.J. Sangster, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op:
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.