Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00444
uitspraakdatum: 26 oktober 2010
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 27 oktober 2009, nummer AWB 08/965, in het geding tussen de Inspecteur
en
de erven X te Z (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan X (hierna: erflater) is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.854. Daarbij is een bedrag van € 111 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Op het bezwaarschrift van erflater heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag gehandhaafd.
1.3 Erflater is in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 oktober 2009 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.476.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 oktober 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord X-Y en de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 Belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Erflater was in gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw X-Y. Zij hebben drie kinderen.
2.2 Erflater en zijn echtgenote hebben op 1 juni 2001 aan de vennootschap onder firma A V.O.F. (hierna: de VOF), met als vennoten B, zoon van erflater (hierna: de zoon) en C, onder de titel ‘Overeenkomst van geldlening’ een bedrag van ƒ 100.000 (€ 45.378) verstrekt, onder de voorwaarden:
- dat de aflossingen in overleg zullen plaatsvinden;
- dat per kwartaal achteraf een rentevergoeding van 6% over het openstaande bedrag wordt betaald; en
- dat geen nieuwe financieringen en leningen worden aangegaan of eigendommen vervreemd voordat de lening is afbetaald (hierna: geldverstrekking 1). Geldverstrekking 1 is blijkens de overeenkomst tussen erflater en zijn echtgenote en ABN AMRO Bank N.V. van 5 juni 2001 achtergesteld ten opzichte van de kredietfaciliteit voor de VOF; in deze overeenkomst wordt geldverstrekking 1 betiteld als ‘overeenkomst van geldlening d.d. 1-6-2001’. Geldverstrekking 1 kwam tot stand omdat ABN AMRO Bank N.V. de VOF geen ruimere kredietfaciliteiten ter beschikking wilde stellen.
2.3 Erflater en zijn echtgenote hebben op 10 oktober 2001 aan de VOF wederom onder de titel ‘Overeenkomst van geldlening’ een bedrag van ƒ 100.000 (€ 45.378) verstrekt, onder de voorwaarden:
- dat de aflossingen in onderling overleg zullen plaatsvinden;
- dat per maand achteraf een rentevergoeding van 6% over het openstaande bedrag wordt betaald;
- dat de schuldeiser het rekeningnummer van de schuldenaar mag belasten voor al hetgeen uit hoofde van deze lening en de lening van 1 juni 2001 van schuldenaar te vorderen is, en
- dat geen nieuwe financieringen en leningen worden aangegaan of eigendommen vervreemd voordat de lening is afbetaald (hierna: geldverstrekking 2).
2.4 Geldverstrekkingen 1 en 2 (hierna: de geldverstrekkingen) zijn gefinancierd met hypothecaire leningen op de woning van erflater en zijn echtgenote. De woning was door erflater en zijn echtgenote bedoeld als oudedagsvoorziening.
2.5 Op 31 juli 2003 is de VOF ontbonden en is de onderneming door de zoon voortgezet als eenmanszaak, handelende onder de naam A Computer Services.
2.6 In 2006 heeft de zoon de onderneming beëindigd. Inmiddels is de zoon toegelaten tot de wettelijke schuldsaneringsregeling.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of in verband met de geldverstrekkingen bedragen in mindering op het inkomen uit werk en woning kunnen worden gebracht. Met name is in geschil of de geldverstrekkingen zijn te kwalificeren als leningen; zo ja, of de geldverstrekkingen kunnen worden aangemerkt als in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstellingen als bedoeld in artikel 3.91, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001); zo ja, of nu de geldverstrekkingen aan een vennootschap onder firma met twee vennoten hebben plaatsgevonden de terbeschikkingstellingregeling slechts van toepassing is op de helft van de geldverstrekkingen.
3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3 De Inspecteur concludeert tot primair en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Meer subsidiair concludeert de Inspecteur tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.509.
3.4 Belanghebbende concludeert tot – naar het Hof begrijpt – een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 43.902.
4. Beoordeling van het geschil
Geldleningen of schenkingen
4.1 De tekst van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 luidt in 2001 – voor zover van belang:
‘1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan: …
b het rendabel maken van vermogensbestanddelen … voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt;
(…).
3. Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een niet onder het tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige … , indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. (…).’
4.2 De Inspecteur betoogt dat de geldverstrekkingen niet kunnen worden gekwalificeerd als leningen, maar moeten worden gezien als schenkingen.
4.3 Het Hof stelt voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 8 september 2006, nr. 42.015, LJN: AV2327, BNB 2007/104, heeft geoordeeld:
‘-3.4. (…). Die terugbetalingsverplichting verleent aan een geldverstrekking het kenmerk van een lening.’
4.4 Uit de in 2.2 en 2.3 vermelde overeenkomsten van geldlening blijkt dat aflossingen in overleg zullen plaatsvinden, dat er een rentevergoeding is overeengekomen en dat geen nieuwe financieringen en leningen mogen worden aangegaan of eigendommen vervreemd mogen worden voordat de lening is afbetaald. Uit de achterstellingsovereenkomst (zie 2.2) blijkt dat ABN AMRO Bank N.V. geldverstrekking 1 als een overeenkomst van geldlening beschouwt. Voorts hebben de geldverstrekkingen plaatsgevonden aan de VOF waarin naast de zoon ook een derde participeert. In dat geval ligt het op deze wijze doen van een schenking niet voor de hand. De echtgenote heeft ter zitting verklaard dat er drie kinderen zijn, daarmee kennelijk tot uitdrukking brengend dat niet een van hen bevoordeeld moet worden. De echtgenote heeft voorts ter zitting verklaard dat het de bedoeling was dat het verstrekte geld zou worden terugbetaald, hetgeen strookt met de bedoeling om de eigen woning in onbezwaarde toestand als oudedagsvoorziening te behouden. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat erflater en zijn echtgenote niet de intentie hadden om leningen te verstrekken. Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat de geldverstrekkingen kunnen worden gekwalificeerd als leningen.
Ongebruikelijke terbeschikkingstelling?
4.5 Met betrekking tot de in lid 3 van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 genoemde ongebruikelijke terbeschikkingstellingen wordt in de Memorie van toelichting bij de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 49-50) opgemerkt:
'In normale verhoudingen kan een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een familielid uit deze ruimere groep aan een (indirecte) ondernemer op exact dezelfde wijze worden behandeld als bij willekeurige derden. Concreet betekent dit dat de verhuur van een onroerende zaak of het verstrekken van een lening door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van de onderneming van laatstgenoemde ertoe leidt dat de onroerende zaak respectievelijk de vordering bij de vader tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing (box III) behoort, terwijl de voor het gebruik van die vermogensbestanddelen verschuldigde vergoeding bij de zoon volgens de regels van het winstregime in aanmerking wordt genomen. Met andere woorden: normale overeenkomsten binnen deze ruimere kring waarbij vermogen ter beschikking wordt gesteld dat nodig is voor de bedrijfsuitoefening van (de vennootschap van) degene aan wie de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, vallen niet onder de regeling. Op deze wijze wordt ook, zoals is toegezegd aan het Parlement, de faciliëring van durfkapitaal mogelijk. Alleen indien sprake is van een niet normale overeenkomst, is de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen van toepassing. Als onderscheidend criterium is daarbij gekozen voor de maatschappelijke gebruikelijkheid van de terbeschikkingstelling. Op dit criterium komen wij hierna nog terug.
(...).
De thans in het derde lid voorgestelde uitzondering dient ertoe om in gevallen waarin geen sprake is van normale, zakelijke verhoudingen de belastingheffing te laten verlopen volgens de regels van het winstregime. Doordat een systematisch evenwicht wordt gecreëerd tussen de betrokken partijen kan worden voorkomen dat op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen. Daartoe wordt een gebruikelijkheidstoets voorgesteld. Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. Ook het verstrekken van een zogenoemde Tante Agaathlening door ouders aan hun meerderjarige kinderen wordt aldus mogelijk. Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat.
Bij transacties die in het algemeen of in een bepaalde relatie ongebruikelijk zijn kan worden gedacht aan het houden van een turbo-vordering … Ook kan worden gedacht aan het verzekeren van risico's bij de onderneming of de vennootschap van een verbonden persoon waarbij het verzekeren van dat risico als zodanig wellicht wel gebruikelijk is, maar in de gegeven relatie niet. (…).'
4.6 In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, blz. 84) wordt opgemerkt:
'(…). Zoals in de toelichting is uiteengezet, kan hierbij sprake zijn van twee invalshoeken. Een bepaalde financiële relatie kan in de eerste plaats naar zijn aard ongebruikelijk zijn. Daarnaast is het ook mogelijk dat de gegeven contractuele verhouding naar zijn aard weliswaar gebruikelijk is, maar in de gegeven verhouding ongebruikelijk. Indien de inspecteur in zijn bewijs slaagt, kan de belanghebbende vervolgens aannemelijk maken dat geen sprake is van een ongebruikelijke transactie. Eén en ander verloopt met andere woorden volgens de normale regels van de bewijslastverdeling. Daarbij is naar mijn oordeel de vraag of sprake is van een (on)gebruikelijke transactie niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek. Ook de beoordeling of een bepaalde transactie zinvol is en de vraag welke effecten met een transactie worden bereikt, kunnen een rol spelen. De leden van de VVD-fractie vragen om enkele andere voorbeelden van een gebruikelijke terbeschikkingstelling naast het voorbeeld die reeds in de toelichting is gegeven. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de verhuur van andere bedrijfsmiddelen dan onroerende zaken onder normale condities. Ook bij onder normale condities afgesloten geldleningen van ouders aan hun meerderjarige kinderen zal geen sprake zijn van een ongebruikelijke transactie. In aanvulling op hetgeen ter zake van zogenoemde Tante Agaathlening is vermeld in de toelichting, merk ik ter verduidelijking nog op dat het verstrekken van achtergestelde leningen tegen "zachte" voorwaarden als zodanig uiteraard niet gebruikelijk is. Daartegenover staat dat het verstrekken van dergelijke leningen tegen voorwaarden die in het algemeen wel gebruikelijk zijn in de relatie tussen derden die geen familie zijn in de sfeer van het zogenoemde durfkapitaal, zoals bijvoorbeeld bij een startersfonds, uiteraard ook binnen de groep van artikel 3.91, derde lid, niet als ongebruikelijk zal worden aangemerkt.'
4.7 De in 4.5 vermelde eerste invalshoek houdt in dat moet worden getoetst of de geldverstrekkingen in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk zijn.
4.8 Met betrekking tot geldverstrekking 1 merkt het Hof op dat deze direct samenhangt met de kredietfaciliteit van ABN AMRO Bank N.V., tengevolge waarvan de achterstellingsovereenkomst is getekend (zie 2.2). Geldverstrekking 1 kwam tot stand omdat ABN AMRO Bank N.V. de VOF geen ruimere kredietfaciliteiten ter beschikking wilde stellen.
Gelet hierop, is er naar het oordeel van het Hof door het ontbreken van een concreet aflossingsschema en van volwaardige zekerheden sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3, van de Wet IB 2001. Daarbij merkt het Hof nog het volgende op. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de in de geldverstrekkingen opgenomen rentevergoedingen van 6% per -respectievelijk- kwartaal danwel per maand, onjuiste weergaven betreffen van hetgeen tussen partijen daadwerkelijk is afgesproken. Partijen hebben bedoeld een rentevergoeding van 6% per jaar af te spreken. Het Hof acht een bedongen jaarlijkse rente van 6% op de geldverstrekkingen niet dermate hoog dat hierin een voldoende compensatie kan worden gevonden voor het gebrek aan volwaardige zekerheden. Verder is gesteld noch gebleken dat erflater of zijn echtgenote de bedrijfsvoering van de VOF direct konden beïnvloeden. Tenslotte verwijst het Hof nog naar de in 4.6 geciteerde parlementaire geschiedenis.
4.9 Uit het in 4.8 vermelde, volgt dat ook geldverstrekking 2 als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3, van de Wet IB 2001 dient te worden beschouwd, te meer omdat deze geldverstrekking reeds enkele maanden na geldverstrekking 1 heeft plaatsgevonden en dat tegen dezelfde voorwaarden.
4.10 De tekst van artikel 3.91, lid 3, van de Wet IB 2001 en de in 4.5 en 4.6 geciteerde parlementaire geschiedenis brengen naar het oordeel van het Hof mee dat, nu met betrekking tot de eerste invalshoek is geoordeeld dat de terbeschikkingstelling ongebruikelijk is, het Hof niet hoeft toe te komen aan behandeling van de in 4.5 vermelde tweede invalshoek, namelijk of de overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de (gegeven) familierelatie.
4.11 Het Hof oordeelt derhalve ten overvloede dat, gelet op het in 4.8 en 4.9 vermelde, aangevuld met de feiten dat de woning als oudedagsvoorziening dient, dat de geldverstrekkingen hebben plaatsgevonden aan de VOF en dus niet alleen aan een kind en dat erflater en zijn echtgenote de kinderen niet ongelijk willen behandelen, ook in de (gegeven) familierelatie sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3, van de Wet IB 2001.
Geheel of voor de helft?
4.12 De Inspecteur betoogt ten slotte dat, aangezien de geldverstrekkingen aan de VOF hebben plaatsgevonden, deze alleen voor de helft in aanmerking kunnen worden genomen, namelijk voor zover deze aan de zoon als medevennoot zijn toe te rekenen.
4.13 Het betoog slaagt niet, alleen al omdat voor een dergelijke splitsing van de geldverstrekkingen geen steun kan worden gevonden in de tekst van artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Verder is in de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken I, 1999–2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 44) opgemerkt:
‘Op grond van artikel 3.4.1.2a, eerste lid, onderdeel b, wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan de (aanmerkelijkbelang)vennootschap deel uitmaakt. Deze bepaling stelt geen grens aan de mate waarin de vennootschap moet participeren in het
samenwerkingsverband. Indien het vermogensbestanddeel in het geheel wordt gebruikt door het samenwerkingsverband, behoort het volledige resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling tot het resultaat van een werkzaamheid. Indien het vermogensbestanddeel wordt gehouden door de vennootschap, worden deze voordelen gerekend tot de winst van de vennootschap. Aldus ontstaat materieel een vergelijkbare belastingdruk ongeacht de vraag of het vermogensbestanddeel in privé wordt gehouden
of tot het vermogen van de vennootschap behoort.’
4.14 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het ervoor moet worden gehouden dat de leningen op beide echtelieden voor de helft drukken en dat de verliezen daaruit eveneens bij beiden voor de helft zijn opgekomen. De Inspecteur betoogt in hoger beroep dat, op grond van het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010, nr. 07/13025, LJN: BH9188, voor zover er een bedrag voor afwaardering in aanmerking komt, dit in het geheel ten laste van belanghebbende kan komen. Het Hof sluit zich hierbij aan. Derhalve dient op grond van het voorgaande het belastbaar inkomen uit werk en woning te worden berekend op € 1.975 (conform aangifte) minus € 499 (bedrag dat bij de echtgenote van erflater was aangegeven) minus € 45.378 is een verlies van € 43.902.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
De proceskosten van belanghebbende in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 (1 [verweerschrift] + 1 [verschijnen zitting]) × € 437 × 1 (wegingsfactor) = € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op haar reis en verblijfkosten, begroot op € 15.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
- verstaat dat de Inspecteur een beschikking afgeeft waarin het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 43.902;
- vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 889; en
- bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 448.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is op 26 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Luggenhorst) (B.F.A. van Huijgevoort)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.