Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 09/1009
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 1 december 2009
inzake
[A], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag [aanslagnummer] inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, gedagtekend 14 februari 2008, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.221. Tevens is bij beschikking € 944 heffingsrente in rekening gebracht.
In zijn bezwaarschrift van 26 maart 2008 heeft eiser aangegeven dat hij behandeling door de rechtbank wenst. Verweerder heeft hiermee ingestemd en het bezwaarschrift met toepassing van artikel 7:1a van de Awb doorgezonden aan de rechtbank.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2009 te Arnhem.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn echtgenote, [Y]. Namens verweerder is verschenen mr. [A].
Ter zitting is gelijktijdig het beroep behandeld tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 die is opgelegd aan de echtgenote van eiser (registratienummer AWB 09/1007).
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser en zijn echtgenote zijn ieder voor 50% aandeelhouder van [X-Y] Holding B.V. (hierna: de BV) en zijn beiden in loondienst bij de BV. Een deel van de woning van eiser en zijn echtgenote is als werkruimte verhuurd aan de BV. Het verhuurde gedeelte van de woning is vastgesteld op 40%, zodat deze werkruimte met ingang van 1 januari 2001 onder de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) viel.
De waarde van het ter beschikking gestelde gedeelte is per 1 januari 2001 vastgesteld op € 134.285. Per 31 december 2004 is de boekwaarde hiervan vastgesteld op € 123.809 en de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) op € 164.204.
Als gevolg van een wetswijziging valt de onderhavige werkruimte per 1 januari 2005 niet meer onder de tbs-regeling. In verband hiermee heeft verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2004 boekwinst in aanmerking genomen.
Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt, waarna op 24 januari 2008 een hoorgesprek heeft plaatsgevonden. In het hiervan opgemaakte verslag is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
‘ (…)
3.1 Ik heb mijn conclusie met uw doorgenomen. Die conclusie houdt in dat naar mijn mening de terbeschikkingsregeling van toepassing is, dat het heffingsmoment ook in 2005 kan liggen, dat dit in uw geval inderdaad voordeliger is (i.v.m. heffingsrente, alsmede vanwege een klein tariefverschil), en dat uw berekening van de in aanmerking te nemen boekwinst juist is.
3.2 Om de boekwinst in 2005 te kunnen belasten, dient er een navorderingsaanslag te worden opgelegd. (…) In principe is in casu geen sprake van een nieuw feit. Maar het is wel mogelijk dat u verklaard af te zien van een beroep of dit nieuw feit-vereiste.
3.3 We hebben het volgende afgesproken:
- de aanslagen 2004 zullen worden verminderd; de correcties worden ongedaan gemaakt;
- de boekwinst wordt in 2005 belast, conform de door u gemaakte berekening;
- dit zal bij wijze van navordering over 2005 geschieden; u zal tegen deze navorderingsaanslag geen bezwaar maken op grond van het mogelijk ontbreken van een nieuw feit;
- (…)
Tot slot
Zoals u weet is het geen juridisch vereiste dat de gehoorde zich akkoord verklaard met een hoorverslag. In dit geval verzoek ik u in dit geval het hoorverslag toch voor akkoord getekend retour te zenden, dit ter bevestiging van de afspraak dat u zal afzien van een mogelijk beroep op het ontbreken van een nieuw feit m.b.t. het opleggen van de navorderingsaanslagen 2005.
Zodra ik deze brief voor akkoord getekend van u retour ontvang, zal ik de aanslagen 2004 verminderen.
(…)’
Eiser en zijn echtgenote hebben het hoorverslag voor akkoord getekend, waarna verweerder de aanslagen IB/PVV 2004 heeft verminderd en navorderingsaanslagen IB/PVV 2005 heeft opgelegd. Hierbij is als boekwinst € 40.395 (WEV minus boekwaarde per 31 december 2004) in aanmerking genomen, hetgeen voor eiser neerkomt op een verhoging van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning met de helft hiervan ofwel € 20.197.
Eiser is hiertegen met toepassing van artikel 7:1a van de Awb in beroep gekomen bij de rechtbank.
3. Geschil
In geschil is in de eerste plaats of tussen partijen een vaststellingsovereenkomst is gesloten inhoudende dat eiser niet in beroep zou komen tegen de onderhavige navorderingsaanslag.
Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord is in geschil of de boekwinst terecht is belast. Dit geschilpunt spitst zich toe op de volgende vragen:
a. is de tbs-regeling in strijd met de in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR neergelegde discriminatieverboden?;
b. had de wetgever de wetswijziging met betrekking tot de werkruimte niet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001, dan wel met ingang van 1 januari 2003, moeten invoeren, zodat belastingheffing over de boekwinst achterwege zou zijn gebleven dan wel lager zou zijn geweest?
Ten slotte is in geschil of terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
a. Vaststellingsovereenkomst
Verweerder heeft gesteld - en door eiser is weersproken - dat is overeengekomen dat eiser niet in beroep zou komen tegen de onderhavige navorderingsaanslag.
Eiser stelt zich op het standpunt dat alleen is overeengekomen dat de boekwinst in 2005 in aanmerking zou worden genomen overeenkomstig de door hem gemaakte berekening en dat hij zich niet zou beroepen op het ontbreken van een nieuw feit. Dat hij de navorderingsaanslag voor de rechtbank inhoudelijk niet zou bestrijden is niet overeengekomen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat ook is overeengekomen dat eiser de navorderingsaanslag inhoudelijk niet zou bestrijden en verwijst daartoe naar het hoorverslag.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat verweerder aannemelijk maakt dat afgesproken is dat eiser niet in beroep zou komen tegen de onderhavige navorderingsaanslag.
De rechtbank is van oordeel dat uit het hoorverslag niet blijkt dat een dergelijke afspraak is gemaakt. In het hoorverslag is vermeld dat de boekwinst in 2005 zal worden belast conform de door eiser gemaakte berekening, dat dit bij wijze van navordering over 2005 zal gebeuren en dat eiser hiertegen geen bezwaar zou maken op grond van het mogelijk ontbreken van een nieuw feit. De afspraak dat eiser niet in beroep zou komen tegen de navorderingsaanslag is hierin niet opgenomen.
Ook ter zitting is de rechtbank niet gebleken dat een dergelijke afspraak is gemaakt. De stelling van verweerder ter zitting dat hij er vanuit ging dat een dergelijke afspraak is gemaakt, dan wel heeft bedoeld dit af te spreken, is niet voldoende voor het ontstaan van een overeenkomst. Een overeenkomst is een tweezijdige rechtshandeling waarvoor is vereist dat sprake is van een aanbod dat wordt aanvaard. Niet aannemelijk is dat hiervan in dit geval sprake is geweest.
Gelet op het hiervoor overwogene is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat is overeengekomen dat eiser zou afzien van het instellen van beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2005.
b. Tbs-regeling
1. Wettelijk kader werkruimte
Met ingang van 1 januari 2005 is de tbs-regeling voor de werkruimte gewijzigd.
Tot die datum viel alleen de zogenoemde kleine werkruimte niet onder de tbs-regeling. Hieronder werd verstaan de werkruimte die fysiek niet als een zelfstandig deel van de woning kon worden aangemerkt en die kleiner of gelijk is aan een/derde deel van de vloeroppervlakte van de woning (zie het toenmalige artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001).
Met ingang van 1 januari 2005 valt de werkruimte alleen nog maar onder de tbs-regeling als:
- de werkruimte naar verkeersopvatting een zelfstandig gedeelte van de woning vormt (het zelfstandigheidscriterium); én
- (voor zover hier van belang) de belastingplichtige zijn belastbaar loon hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft (zie onder 2°) (het inkomenscriterium).
(zie artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, juncto artikel 3.93 van de Wet IB 2001)
Als aan beide criteria is voldaan heeft dit voor de heffing van inkomstenbelasting tot gevolg dat de werkruimte niet behoort tot de eigen woning en zowel de vergoeding als de werkruimte behoren tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Als niet aan beide criteria is voldaan behoort de werkruimte tot de eigen woning (zie artikel 3.111, tiende lid, van de Wet IB 2001).
2. Parlementaire behandeling tbs-regeling
Tijdens de parlementaire behandeling van de tbs-regeling zoals die met ingang van 1 januari 2001 in de wet is opgenomen is onder meer het volgende opgemerkt.
Over het doel van de tbs-regeling en het als gevolg daarvan toegenomen verschil in behandeling met beleggers:
‘(…)
De leden van de fracties van CDA vragen zich af of de uitbreiding van de regeling ter zake van het resultaat uit een werkzaamheid discriminerend is. Zij verwijzen daarbij naar het verschil in behandeling ten opzichte van de belastingplichtige die goederen verhuurt aan derden of aan hen geldleningen verstrekt. Ook de leden van de VVD-fractie hebben de indruk dat de fiscale neutraliteit in het gedrang is gekomen.
Zoals wij hiervóór hebben opgemerkt, beoogt deze regeling het verschil in fiscale behandeling tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en ondernemers die dat doen met gebruikmaking van de rechtsvorm van een besloten vennootschap anderzijds, te verkleinen. Noodzakelijkerwijs heeft dit tot gevolg dat het verschil ten opzichte van de behandeling van beleggers is toegenomen. Zoals wij reeds in de memorie van toelichting hebben opgemerkt, heeft een aanmerkelijkbelanghouder als het ware twee gezichten. Enerzijds kan hij - en dat is de meer klassieke benadering - worden gezien als een belegger die zijn vermogen heeft ingebracht in een vennootschap terwijl die vennootschap een onderneming uitoefent. Anderzijds kan hij worden beschouwd als een ondernemer die zijn onderneming middellijk drijft. Zoals hiervóór reeds is uiteengezet, is met de herziening van het aanmerkelijkbelangregime met ingang van 1 januari 1997 een beweging in gang gezet waarbij de laatste benaderingswijze meer op de voorgrond is getreden. In het thans voorliggende wetsvoorstel is deze ontwikkeling verder doorgezet.
Wij ontkennen niet dat hiermee een verschil in behandeling ontstaat ten opzichte van de belegger. Daarvoor in de plaats is echter sprake van een grotere gelijkheid ten opzichte van de ondernemer. Naar ons oordeel is gezien de wenselijke ontwikkeling alsmede de noodzaak om ongewenste arbitrageprocessen zoveel mogelijk te voorkomen, geen sprake van een ontoelaatbare discriminatie. (…)’
Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 39-40 (MvA).
En over het gelijkheidsbeginsel en de overeenkomsten en verschillen tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en de ondernemers die hun onderneming in de vorm van een BV drijven:
‘(…)
Beoordeeld zal dienen te worden of sprake is van gelijke gevallen. Indien geen sprake is van gelijke gevallen, kan immers evenmin sprake zijn van een relevante ongelijkheid in de behandeling. In het kader van deze beoordeling komt bij de vaststelling van de relevante vergelijkingscriteria bijzondere betekenis toe aan de aard van de vergeleken regelingen, bezien vanuit de wetssystematiek en rekening houdend met de bedoelingen van de wetgever. Bij deze beoordeling dient een aantal gevallen te worden onderscheiden. In de eerste plaats betreft het de aanmerkelijkbelanghouder die vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan zijn 'eigen' vennootschap. Vertrekpunt bij deze beoordeling zou naar onze mening dienen te zijn de behandeling van het vermogen dat door de belastingplichtige wordt gebruikt in zijn onderneming. Weliswaar zijn de verschillen tussen een belastingplichtige die zijn onderneming voor eigen rekening drijft en een belastingplichtige die gebruik maakt van de rechtsvorm van een besloten vennootschap te groot om te kunnen spreken van gelijke gevallen, maar anderzijds is met het onderhavige wetsvoorstel beoogd de parallel tussen de genoemde belastingplichtigen te versterken. Vermogensbestanddelen die door een belastingplichtige als eigendom of als daarvan afgeleid recht gebruikt worden in het kader van 'zijn' vennootschap of onderneming zijn naar ons oordeel van dien aard dat aan deze functie niet voorbij kan worden gegaan. Aan de bijzondere positie van deze vermogensbestanddelen zou geen recht worden gedaan door louter een particuliere belegger in de vergelijking te betrekken. Uit dien hoofde menen wij, zoals in de memorie van antwoord is opgemerkt, dat in deze gevallen geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. (…)
Zoals hiervóór is opgemerkt, dienen bij het afbakenen van de werkingssfeer van bepaalde regelingen op enig punt grenzen te worden getrokken in de wetenschap dat waar dergelijke grenzen ook getrokken worden, altijd sprake zal zijn van fricties rondom die grens. Wij menen echter met de vormgeving van de maatregel zoals die in het wetsvoorstel is opgenomen, deze grens op een redelijke en verdedigbare wijze te hebben getrokken. Wij zijn ons echter bewust dat dergelijke evenwichten ook net een slag anders denkbaar zijn en stellen de gedachtewisseling met uw Kamer in het debat dan ook zeer op prijs. (…)’
Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, p. 14-17 (NV).
3. Parlementaire behandeling werkruimte
Regeling tot 1 januari 2005
Tijdens de parlementaire behandeling van de regeling zoals die gold tot 1 januari 2005 is onder meer het volgende opgemerkt:
‘ (…)
J. Resultaat uit overige werkzaamheden en eigen woning
Bij de behandeling in de Eerste Kamer van de Belastingherziening 2001 is toegezegd dat de regeling van het resultaat uit overige werkzaamheden in samenhang met de regeling van de eigen woning nader zal worden bezien omdat het tot een verschil in interpretatie kan leiden (kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, pag. 77-78). Daarbij is aangegeven dat vermogensmutaties ter zake van de 'echte' eigen woning niet in de belastingheffing worden betrokken. In de nadere uitwerking zou centraal moeten staan, dat niet elke kleine werkruimte die fysiek en administratief nauwelijks van de woonruimte is te onderscheiden binnen het regime van resultaat uit een werkzaamheid zou hoeven te worden gebracht.
Aan deze toezegging is uitvoering gegeven door de aan verbonden personen of eigen BV ter beschikking gestelde werkruimte, onder bepaalde voorwaarden niet aan te merken als een vermogensbestanddeel waarop de regeling van het resultaat uit overige werkzaamheden van toepassing is. Voor het ter beschikking gestelde gedeelte valt de woonruimte dan in box III. De voorwaarden zijn dat het moet gaan om een ruimte die fysiek en administratief nauwelijks van de woonruimte is te onderscheiden, en in omvang minder bedraagt dan eenderde van de omvang van de woonruimte. Daarbij moet het gaan om een woonruimte die voor het overige als eigen woning wordt aangemerkt. Overigens heeft de voorgestelde wijziging geen gevolgen voor de werkruimte die door de belastingplichtige zelf voor werkzaamheden wordt gebruikt, aangezien deze ruimte als privé-vermogen niet wordt betrokken bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden. (…)’
MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 8, 9.
‘ (…)
Artikel I, onderdeel I (artikel 2.14 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001)
Met het toevoegen van onderdeel d aan het derde lid wordt bereikt dat niet elke kleine werkruimte die fysiek en administratief niet van de woonruimte is te onderscheiden, binnen het regime van resultaat uit overige werkzaamheden wordt gebracht. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan de toezegging dat de regeling van het resultaat uit overige werkzaamheden in samenhang met de regeling van de eigen woning, nader zal worden bezien omdat de thans in artikel 3.93, eerste lid, onderdeel a, opgenomen bepaling tot een verschil in interpretatie kan leiden (kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202A, blz. 77-78).
Voorwaarde is dat het moet gaan om een werkruimte die fysiek en administratief niet als een zelfstandig deel van de woonruimte is te onderscheiden. Een belangrijke aanwijzing in dit verband kan bijvoorbeeld zijn dat de werkruimte niet bereikbaar is door middel van een aparte ingang van de woning.
Omdat het de bedoeling is slechts kleine ruimten uit te sluiten van het resultaat uit overige werkzaamheden, is een omvangscriterium opgenomen. Dit omvangscriterium houdt in dat de oppervlakte van de werkruimte niet groter mag zijn dan een derde deel van de oppervlakte van het gebouw of schip waarvan het onderdeel uitmaakt. Ingeval van grotere werkruimten blijft de regeling van het resultaat uit overige werkzaamheden van toepassing. Overigens heeft de voorgestelde wijziging geen gevolgen voor de werkruimte die door de belastingplichtige zelf voor werkzaamheden wordt gebruikt, aangezien deze ruimte als privé-vermogen niet wordt betrokken bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden.
Door deze bepaling op te nemen in afdeling 2.4 (Toerekeningsregels) blijft de werkruimte die aan de gestelde voorwaarden voldoet, buiten aanmerking voor het resultaat uit overige werkzaamheden, maar komt deze vanwege de toerekeningsregels terecht in box III. In samenhang daarmee vervalt artikel 3.93, eerste lid, onderdeel a. (…)’
MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 40-41.
Regeling met ingang van 1 januari 2005
Tijdens de parlementaire behandeling van de regeling zoals die geldt met ingang van 1 januari 2005 is onder meer het volgende opgemerkt.
Over de doelstelling van de nieuwe regeling:
‘ (…)
3 Aanpassing fiscale behandeling werkruimte in eigen woning
De bepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 inzake een werkruimte in een woning zijn er op gericht een werkruimte in beginsel onderdeel te laten blijven van de woning. Gevolg hiervan is dat de werkruimte fiscaal niet zelfstandig wordt behandeld, maar meeloopt in de fiscale behandeling van de woning. Dit betekent dat het eigenwoningforfait wordt bepaald over de waarde van de eigen woning inclusief de werkruimte en dat de hypotheekrente in box I blijft. Daarnaast voorkomen deze bepalingen dat het gros van de werkruimtes dat ter beschikking wordt gesteld aan een eigen BV, een BV van de partner of een onderneming van de partner op grond van de terbeschikkingstellingsregeling valt onder het regime van resultaat uit een werkzaamheid. De toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling in die gevallen wordt als ongewenst beschouwd omdat in dat geval elke waardemutatie met betrekking tot de werkruimte in de heffing van box I zou worden betrokken. Ook wordt met deze bepalingen voorkomen dat bij zelfstandige ondernemers een werkruimte in de privé-woning die wordt gebruikt in het kader van de eigen onderneming in de rendementsgrondslag van box III valt. Dit zou tot gevolg hebben dat het gedeelte van de eigenwoningschuld dat ziet op de werkruimte naar box III verhuist, waardoor de hypotheekrenteaftrek als zodanig voor dit gedeelte van de eigenwoningschuld in box I verdwijnt.
Hoewel de grove contouren van de bepalingen duidelijk zijn, zijn er in de praktijk op onderdelen onduidelijkheden en ontmoet de regeling daarmee nogal wat kritiek. Met name de toepassing van artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, Wet inkomstenbelasting 2001 heeft in de praktijk de nodige vragen opgeroepen. Ook de toepassing van de wettelijke regeling in situaties waarin een werkruimte in de eigen woning in het kader van nevenwerkzaamheden wordt gebruikt, is onduidelijk. Dit heeft er toe geleid dat het geheel van de bepalingen met betrekking tot de werkruimte nog eens grondig is bezien. Oogmerk daarbij is geweest te komen tot een behandeling van werkruimtes die aansluit bij de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 en andere fiscale regelgeving. Tevens is beoogd een zoveel mogelijk gelijke behandeling van werkruimtes te bereiken voor ondernemers, resultaatgenieters, directeur-grootaandeelhouders en werknemers in loondienst. Omdat er nogal wat artikelen betrekking hebben op een werkruimte, heeft dit er toe geleid dat ook veel artikelen aanpassing behoeven om tot een consistent en evenwichtig geheel te komen. Het gaat hierbij immers niet alleen om situaties waarin in het kader van een dienstbetrekking (met een derde of de eigen BV) een werkruimte thuis wordt gebruikt, doch ook om situaties waarin een zelfstandige ondernemer in zijn tot het privé-vermogen behorende woning een ruimte voor administratieve werkzaamheden gebruikt. Bij een zelfstandige ondernemer moet ook de situatie worden geregeld waarin de werkruimte onderdeel uitmaakt van een woning die tot het ondernemingsvermogen behoort. Voorts zijn er de situaties waarin in het kader van 'resultaat uit een werkzaamheid' (werkzaamheden die niet als ondernemer of in dienstbetrekking worden verricht) een werkruimte in een woning wordt gebruikt. In een bijlage wordt het fiscale regime ten aanzien van de werkruimte schematisch weergegeven. (Bew.: zie voor dit schema hierna aant. 6.2.4 tot en met 6.2.6)
De voorgestelde wijzigingen hebben zoals gezegd tot doel een systematische en gelijke behandeling van de werkruimte in de onderscheiden situaties. Tegelijkertijd wordt vastgehouden aan de doelstelling die ten grondslag ligt aan de bestaande fiscale behandeling van de werkruimte: zoveel mogelijk werkruimtes dienen niet onder de terbeschikkingstellingsregeling te vallen maar mee te lopen in de fiscale behandeling van de eigen woning. (…)’
MvT, Kamerstukken II 2002/03, 29 026, nr. 3, blz. 4 en 5.
Over de nieuwe regeling zelf:
‘ (…) Het nieuwe onderdeel d (toevoeging rechtbank: van artikel 2.14, derde lid, van de Wet IB 2001) brengt een inbreuk aan op de rangorderegeling van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het bepaalt dat iets wat volgens de loonbelastingwetgeving in het kader van de dienstbetrekking opkomt, in de inkomstenbelasting niet volgens de loonsfeer wordt behandeld, doch volgens de daarna in de Wet inkomstenbelasting 2001 geregelde bron 'resultaat uit een werkzaamheid'. Het nieuwe onderdeel d heeft betrekking op vergoedingen die worden genoten voor naar verkeersopvattingen zelfstandige werkruimten. Het onderdeel bepaalt dat bij een werknemer die een aanmerkelijk belang heeft in zijn werkgever en beschikt over een zelfstandige werkruimte thuis en voorts voldoet aan het inkomenscriterium, de vergoeding die hij krijgt van zijn werkgever voor de werkruimte thuis voor de inkomstenbelasting niet wordt aangemerkt als (vrijgesteld) loon, doch als voordeel behaald met een werkzaamheid. Zowel de vergoeding als de werkruimte behoren hierdoor tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Het eigenwoningforfait wordt bepaald over de waarde van de eigen woning exclusief de waarde van de werkruimte. Het nieuwe onderdeel d is opgenomen om geen verschil in behandeling te doen ontstaan tussen de situaties waarin een aanmerkelijkbelanghouder een pand aan zijn BV verhuurt en die waarin de BV een zelfstandige werkruimte van hem huurt dan wel hem een vergoeding geeft omdat hij een zelfstandige werkruimte ten behoeve van de BV gebruikt. Door het nieuwe artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, is elke mogelijke vorm van arbitrage op dit punt uitgesloten. Het nieuwe onderdeel d van artikel 2.14, derde lid, ziet niet op de onzelfstandige werkruimte omdat deze niet vergelijkbaar is met een verhuursituatie van een pand, zodat arbitrage op dit punt niet mogelijk is. (…)’
MvT, Kamerstukken II 2002/03, 29 026, nr. 3, blz. 8 en 9.
Over het tijdstip van inwerkingtreding van de nieuwe regeling en over de werkruimtes die met ingang van 1 januari 2005 niet meer onder de tbs-regeling vallen:
‘ (…) Om alle belanghebbenden in de gelegenheid te stellen vooraf de gevolgen van deze nieuwe bepalingen voor hun specifieke situatie volledig te overzien, treden de bepalingen met betrekking tot de werkruimte in werking met ingang van 1 januari 2005. De aanpassingen in de omschrijving van de werkruimte in de eigen woning zouden er in bijzondere gevallen bijvoorbeeld toe kunnen leiden dat een ruimte in de eigen woning van 1 januari 2001 tot 1 januari 2005 tot het resultaatsvermogen dient te worden gerekend terwijl deze ruimte daarna niet meer als afzonderlijke) werkruimte wordt aangemerkt en daardoor overgaat naar het privé vermogen van de belastingplichtige. (…)’
MvT, Kamerstukken II 2002/03, 29 026, nr. 3, blz. 6.
‘ (…) De leden van de fractie van de PvdA vragen hoe de belastingheffing verloopt voor belastingplichtigen die op 1 januari 2005 worden geconfronteerd met een sfeerovergang van de terbeschikkingstellingsregeling naar de eigenwoningregeling. Naar aanleiding van deze vraag merk ik op dat de wijziging van de definitie van de fiscale werkruimte slechts incidenteel zal leiden tot een sfeerovergang per 1 januari 2005. Indien zich een dergelijke sfeerovergang voordoet, gaat dit gepaard met afrekening over de waardestijging of -daling die zich in de periode 1 januari 2001 tot 1 januari 2005 heeft voorgedaan. Hierbij dient te worden bedacht dat bij besluit van 9 maart 2001, nr. RTB 2001/947M (onder meer gepubliceerd in BNB 2001/251) is goedgekeurd dat voor de waarde van ter beschikking gestelde onroerende zaken op de openingsbalans per 1 januari 2001 wordt uitgegaan van de WOZ-waarde per 1 januari 1999, verhoogd met 20%. Mede gelet op dit besluit en de huidige waardeontwikkeling op de woningmarkt zijn de financiële belangen naar verwachting gering. (…)’
NV, Kamerstukken II 2003/04, 29 026, nr. 5, blz. 10.
4. Evaluatie
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 29 026 (Wijziging van belastingwetten c.a. (Technische herstelwet 2003)) is door de toenmalige staatssecretaris toegezegd dat in de loop van 2006 een evaluatie zou plaatsvinden. De huidige staatssecretaris heeft deze evaluatie eind 2007 naar de Tweede Kamer gestuurd. De evaluatie geeft volgens hem geen aanleiding de werkruimteregeling te herzien. In deze evaluatie is onder meer het volgende vermeld (zie brief staatssecretaris van Financiën 20 november 2007, nr. DB2007-00460M, VN 2007/57.9):
‘(…) Ook over het aantal belastingplichtigen met een werkruimte die voor 2005 in de terbeschikkingstellingsregeling viel, en daarna niet meer, met als gevolg afrekening over de waardestijging, zijn weinig gegevens bekend. Slechts één brief is hierover binnengekomen bij het ministerie van Financiën.
Uit de verschillende deelonderzoeken kan de conclusie worden getrokken dat de fiscale behandeling van de werkruimte eenvoudiger en duidelijker is geworden. Dit komt in de eerste plaats door de eenduidige behandeling van de werkruimte voor ondernemers, resultaatgenieters, directeur-grootaandeelhouders en werknemers in loondienst. Anderzijds komt dit door een duidelijker zelfstandigheidscriterium. De juiste fiscale behandeling van de werkruimte wordt wel nog bemoeilijkt door factoren als vermogensetikettering en huwelijksvermogensrecht. Deze factoren staan los van de wijziging van de werkruimteregeling. In de oude regeling speelden deze factoren net zo zeer een rol in de fiscale behandeling van de werkruimte. Het uitschakelen van deze factoren zou leiden tot ongewenste uitkomsten die niet in lijn liggen met de economische werkelijkheid. (…)’
5. Overwegingen
Gelijkheidsbeginsel
Op grond van artikel 120 van Pro de Grondwet en artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen staat het de rechter niet vrij om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. De rechter kan een wet in formele zin slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voor zover deze onmiskenbaar onverbindend is wegens, in dit geval, strijd met de discriminatieverboden van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR.
Met betrekking tot de stelling van eiser dat de tbs-regeling van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 in strijd komt met voornoemde discriminatieverboden, is het arrest van de Hoge Raad van 21 november 2008, nr. 07/13301, LJN BG4821, VN 2008/56.5, van belang. Hierin is het volgende overwogen:
‘(…)
3.3. Bij de beoordeling van de klachten moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij dat verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.
3.4. Uit de parlementaire geschiedenis behorende bij de Wet volgt dat de wetgever de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, heeft aangemerkt als een 'werkzaamheid' om te voorkomen dat in gelieerde verhoudingen al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box 3 (zie onder meer Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 30, Kamerstukken I 1999/00, 26727 en 26728, nr. 202a, blz. 38-39 en Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 17-20). De kring van verbonden personen heeft de wetgever in artikel 3.91, lid 2, letter b, van de Wet uiteindelijk beperkt tot - kort gezegd - de partner van de belastingplichtige en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner: personen die in een zodanig dichte relatie tot de belastingplichtige staan dat het verstrekken van vermogen door deze personen aan (de vennootschap van) de belastingplichtige volgens de wetgever op dezelfde wijze dient te worden behandeld als vermogen van de belastingplichtige zelf (zie Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 49).
Gelet op deze redengeving kan niet worden gezegd dat de wetgever met deze keuzes is getreden buiten de hiervoor onder 3.3 bedoelde ruime beoordelingsmarge. (…)’
Uit dit arrest volgt dat de wetgever bij de keuze van de kring van verbonden personen niet is getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die de wetgever heeft (zie ook het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 2008, nr. 43 929, LJN BC2610, waarin in dezelfde zin is beslist). Van strijd met de discriminatieverboden zoals neergelegd in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR op dit punt is, gelet op dit arrest, naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.
Hetzelfde heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden voor de keuze van de wetgever om de verschillen tussen de ondernemer die zijn onderneming voor eigen rekening drijft en de ondernemer die zijn onderneming in de vorm van een BV drijft te verkleinen. Ook deze keuze is door de wetgever uitgebreid gemotiveerd, waarbij de verschillende belangen tegen elkaar zijn afgewogen.
Uit de omstandigheid dat de wetgever de verschillen heeft verkleind volgt, anders dan eiser voorstaat, niet dat de wetgever vervolgens ook verplicht is deze verschillen geheel op te heffen. De rechtbank kan eiser dan ook niet volgen in zijn stelling dat de wetgever in strijd heeft gehandeld met het discriminatieverbod door het leerstuk van de vermogensetikettering niet ook van toepassing te verklaren op de ondernemers die hun onderneming in de vorm van een BV drijven.
Met betrekking tot de tbs-regeling zoals die geldt voor de werkruimte overweegt de rechtbank als volgt.
Uit de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 blijkt dat de werkruimte uitvoerig aan de orde is geweest. Daarbij is expliciet aangegeven welke doelstellingen worden nagestreefd en waarom de zogenoemde kleine werkruimtes buiten de tbs-regeling zijn gehouden en de andere werkruimtes aanvankelijk niet. Ook is uitvoerig gemotiveerd waarom deze regeling per 1 januari 2005 is aangepast. Naar het oordeel van de rechtbank is de wetgever ook voor de keuzes die zijn gemaakt ten aanzien van de fiscale behandeling van de werkruimtes, gebleven binnen de zeer ruime marge waarbinnen de wetgever zijn afwegingen mag maken.
De werkruimte: datum van inwerkingtreding nieuwe regeling en ontbreken van terugwerkende kracht
De fiscale behandeling van werkruimtes is met ingang van 1 januari 2005 gewijzigd omdat deze in de praktijk vragen opriep. Deze aanpassing heeft onder meer tot gevolg gehad dat per 1 januari 2005 voor werkruimtes onder omstandigheden sprake kan zijn van een sfeerovergang van de tbs-regeling naar de eigenwoningregeling. Voor de zogenoemde kleine werkruimtes doet zich een dergelijke sfeerovergang niet voor omdat deze ook vóór 1 januari 2005 niet onder de tbs-regeling vielen.
Wanneer zich voornoemde sfeerovergang voordoet heeft dit tot gevolg dat afgerekend moet worden over de boekwinst, zoals ook in deze zaak. De wetgever heeft dit tijdens de parlementaire behandeling onderkend en daarbij opgemerkt dat slechts in een incidenteel geval sprake zal zijn van sfeerovergang. Vervolgens is tijdens de evaluatie van de nieuwe wetgeving in 2007 geconstateerd dat over het aantal belastingplichtigen dat te maken krijgt met deze sfeerovergang weinig bekend is maar dat hierover slechts één brief is binnengekomen bij het Ministerie van Financiën. Ter zitting is gebleken dat dit de brief van eiser en zijn echtgenote is.
Uit het voorgaande volgt dat niet gezegd kan worden dat de wetgever zich geen rekenschap heeft gegeven van de gevolgen van de wetswijziging en de daardoor optredende verschillen in belastingheffing tussen onder meer de zogenoemde kleine werkruimtes (geen sfeerovergang) en de niet meer onder de tbs-regeling vallende andere werkruimtes (wel sfeerovergang). De fiscale wetgever is hierbij gebleven binnen de zeer ruime marge waarbinnen hij zijn afwegingen mag maken. De rechtbank wijst hierbij nog op de evaluatie waarin een bevestiging kan worden gevonden voor de juistheid van de inschatting van de wetgever, dat slechts in een incidenteel geval sprake zal zijn van sfeerovergang. Van een overtreding van de discriminatieverboden als bedoeld in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.
Eiser heeft er nog op gewezen dat de wetswijziging tot gevolg heeft dat hij moet afrekenen over boekwinst die hij in feite niet heeft behaald. Als de wetgever ervoor zou hebben gekozen de regeling met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 dan wel op een eerder moment dan 1 januari 2005 in te laten gaan, had de wetswijziging geen, of in ieder geval minder, nadelige gevolgen voor eiser gehad.
Dat de gevolgen van een wetswijziging in het geval van eiser nadelig is maakt niet dat sprake is van overtreding van de discriminatieverboden. Voor het overige staat het de rechter niet vrij om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen. Ook deze grief van eiser kan niet slagen.
c. Heffingsrente
In artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is, voor zover hier van belang, bepaald dat met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente wordt berekend ingeval een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Aan eiser is dan ook terecht heffingsrente in rekening gebracht. Dat het bedrag aan heffingsrente tot een onjuist bedrag is berekend is gesteld noch gebleken. Ook is het tijdsverloop tussen het hoorgesprek waarin is afgesproken dat de onderhavige navorderingsaanslag zou worden opgelegd, en het opleggen van deze navorderingsaanslag kort, zodat van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel vanwege het te lang wachten met het opleggen van de belastingaanslag geen sprake is.
Gelet op het hiervoor overwogene is de rechtbank van oordeel dat de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag is berekend.
d. Conclusie
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
De rechtbank wijst eiser echter op de in artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen hardheidsclausule. Op grond daarvan is de Minister van Financiën bevoegd om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. Deze mogelijkheid komt echter niet toe aan de rechter, maar is voorbehouden aan de Minister van Financiën zodat eiser zich met een verzoek tot toepassing van de hardheidsclausule tot de Minister dient te wenden.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. C.W.J. Lorenzo van Rooij, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 1 december 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.