Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 08/4752 en 08/4753
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 20 mei 2010
inzake
[X], wonende te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Gorinchem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].H.17) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.660, alsmede bij beschikking een boete van € 3.336. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 2.450 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 september 2008 de navorderingsaanslag 2001 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.545 en de boete verminderd tot € 548. Hierbij is tevens de heffingsrente verminderd tot € 639.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].H.27) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.680, alsmede bij beschikking een boete van € 6.647. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 2.002 aan heffingsrente in rekening gebracht. Verweerder heeft het inkomen uit werk woning bij deze aanslag vastgesteld op € 45.700. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij van de verliezen uit voorafgaande jaren € 7.020 verrekend met het inkomen over 2002.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 september 2008 de navorderingsaanslag 2002 verminderd tot een aanslag van nihil, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. De boete is hierbij verminderd tot nihil. Tevens is de heffingsrente verminderd tot nihil. Verweerder heeft het inkomen uit werk woning bij deze uitspraak nader vastgesteld op € 6.069. Bij gelijktijdig genomen herzieningsbeschikking verliesverrekening heeft hij van de verliezen uit voorafgaande jaren € 6.069 verrekend met het inkomen over 2002.
Eiseres heeft daartegen bij afzonderlijke brieven van 16 oktober 2008, ontvangen bij de rechtbank op 17 oktober 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 april 2010 te Arnhem.
De echtgenoot van eiseres, [A], is daar verschenen, bijgestaan door [gemachtigde] AA en drs. [B] FB, werkzaam bij [C]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [D]. Verweerder heeft een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. De rechtbank rekent de pleitnota tot de gedingstukken.
2. Feiten
Eiseres en haar echtgenoot hebben op 1 juli 1996 een campingbedrijf, genaamd [E], gekocht. De camping wordt vanaf dat moment voor hun gezamenlijke rekening gedreven. Op 22 december 2000 hebben eiseres en haar echtgenoot de camping ingebracht in een door hen op die datum opgerichte besloten vennootschap [F] B.V. (hierna de BV). De onroerende zaken bestaande uit het campingterrein met kantine en werkplaats zijn niet ingebracht in de BV, maar worden aan de BV verhuurd. Aan deze onroerende zaken is in verband met de overgang naar het privé vermogen per 1 januari 1999 een waarde van
f 500.000 toegekend. De werkzaamheden ten behoeve van de camping worden hoofdzakelijk door eiseres verricht.
De verhuur van de onroerende zaken aan de BV is vastgelegd in een huurovereenkomst van 26 juni 2001. De huurprijs bedraagt f 50.000 per jaar exclusief BTW. In artikel 2 van Pro de overeenkomst is vastgelegd dat de huurovereenkomst is aangegaan op 22 december 2000 en zal eindigen na 5 jaar op 22 december 2005. In artikel 6 is Pro opgenomen dat de huurder verplicht is het gehuurde in goede staat van onderhoud te houden en dat alle kosten van onderhoud, herstel, vernieuwingen en overige lasten met betrekking tot het gehuurde ten laste van de huurder komen tot maximaal het bedrag van 50% van de jaarlijkse huur. Een jaarlijkse indexatie van de huur is niet overeengekomen. Vaststaat dat de huur in ieder geval tot en met het jaar 2006 niet is aangepast.
Op 28 december 2001 hebben eiseres en haar echtgenoot de aandelen in de BV verkocht en geleverd aan de moeder van de echtgenoot van eiseres, mevrouw [G] (hierna: [G]). De koopsom bedraagt € 4.600. Deze koopsom is gebaseerd op de intrinsieke waarde van de aandelen op de overdrachtsdatum. Eiseres en haar echtgenoot blijven bestuurders van de BV. Mevrouw [G] verricht geen werkzaamheden voor de BV. Eiseres en haar echtgenoot zetten hun werkzaamheden voor de BV op dezelfde voet voort. In de jaren 2002 tot en met 2004 heeft de echtgenoot van eiseres voor zijn werkzaamheden als bestuurder geen inkomen genoten. Naar aanleiding van het hierna te noemen boekonderzoek is uiteindelijk met verweerder afgesproken dat het loon van hem over die jaren nader wordt vastgesteld op € 3.500 per jaar. In die jaren heeft eiseres een inkomen van € 12.000 per jaar genoten.
Namens verweerder is in 2005 en 2006 een boekenonderzoek bij het timmerbedrijf van de echtgenoot van eiseres ingesteld. Daarbij is tevens de verhuur van de onroerende zaken aan de BV onderzocht. Naar aanleiding van het op
6 december 2006 van dit onderzoek uitgebrachte controlerapport heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de aan de BV verhuurde onroerende zaken niet behoren tot het vermogen van eiseres waarmee inkomen uit sparen en beleggen wordt genoten (box 3), maar tot haar vermogen waarmee resultaat uit overige werkzaamheden (box 1, terbeschikkingstellingsregeling) wordt behaald.
Medewerkers van de verweerder hebben op 19 juli 2006 en op 30 juni 2008 met [G] gesproken over de gang van zaken rond de overdracht van de aandelen en haar betrokkenheid bij de activiteiten van de BV. Voorzover van belang is (samengevat) het volgende in de gespreksverslagen opgenomen.
- Het initiatief voor de aandelenoverdracht aan de BV is afkomstig van eiseres, haar echtgenoot en hun adviseur. Hoe de koopsom is vastgesteld wist [G] niet; op de vaststelling van de koopsom heeft zij geen invloed gehad. Onderhandelingen of besprekingen daarover hebben niet plaatsgevonden De koopsom (intrinsieke waarde) is vastgesteld door de adviseur.
- Desgevraagd wist [G] niet hoe zij de koopsom had voldaan. Evenmin wist zij dat zij de koopsom voor de aandelen schuldig was gebleven en of dat schriftelijk was vastgelegd. De koopsom heeft [G] niet voldaan, maar is zij schuldig gebleven.
- [G] is slechts aandeelhouder. Zij heeft geen enkele bemoeienis met de feitelijke activiteiten van de BV. Met de vaststelling van het salaris van de bestuurders, met de huur van de onroerende zaken, met de exploitatie van de camping of met andere activiteiten van de BV bemoeit zij zich niet. Zij is niet op de hoogte van de lijfrenteverplichtingen van de BV tegenover haar zoon en schoondochter.
- [G] heeft geen kennis genomen van de statuten van de BV. Zij heeft geen inzicht in haar rechten als aandeelhouder.
- [G] weet niet wat de resultaten van de BV in de afgelopen jaren zijn geweest. Zij weet niet hoe de winst wordt verdeeld. Zij weet niet wat een jaarrekening is of wat een vergadering van aandeelhouders inhoudt.
- De door [G] te ondertekenen stukken (zoals het verslag van een aandeelhoudersvergadering) worden door de adviseur opgemaakt en aan haar rechtstreeks of door tussenkomst van haar zoon toegezonden. Zij tekent vervolgens wat aan haar wordt voorgelegd.
- [G] verklaart dat zij de enige en echte aandeelhouder van de BV is en dat zij geen overeenkomsten heeft gesloten over toekomstige aan- of verkopen van de aandelen. In haar testament zijn met betrekking tot de aandelen in de BV geen bepalingen opgenomen ten gunste van de echtgenoot van eiseres.
Aflossing van de door [G] verschuldigde koopsom of betaling van rente hebben tot de dag van de mondelinge behandeling van de zaak op 7 april 2010 niet plaatsgevonden.
Op grond van de bevindingen tijdens het boekonderzoek heeft verweerder de hierna opgenomen bedragen (ontvangen huur verminderd met de afschrijving) bij de in geding zijnde aanslagen tot inkomen uit werk en woning van eiseres gerekend: 2001: € 83, 2002: € 6.069.
3. Geschil
In geschil is of de verhuur van de onroerende zaken aan de BV door eiseres is aan te merken als een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
Hierbij is primair in geschil of eiseres na de aandelenoverdracht van de aandelen aan [G] op 28 december 2001 nog een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet IB 2001 heeft in de BV.
Bij ontkennende beantwoording van de primaire vraag is in geschil of de verhuur van de onroerende zaken is aan te merken als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001.
Het beroep over het jaar 2001 richt zich op de navorderingsaanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente. Het beroep over het jaar 2002 richt zich op de beschikking waarbij € 6.069 ondernemingsverlies uit voorafgaande jaren is verrekend met het inkomen uit werk en woning van het jaar 2002. Ter zitting is namens eiseres verklaard dat de over het jaar 2001 opgelegde boete (na vermindering bij uitspraak op bezwaar € 548) niet in geschil is.
4. Beoordeling van het geschil
Aanwezigheid aanmerkelijk belang
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres en haar echtgenoot hun aandelen aan [G] hebben overgedragen om er voor te zorgen dat vanaf de datum van overdracht de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 (hierna: de tbs-regeling) niet meer van toepassing zou zijn op de verhuur van de onroerende zaken aan de BV. Eiseres is van mening dat zij en haar echtgenoot sinds 28 december 2001 geen aanmerkelijk belang in de BV meer hebben en daarom de tbs-regeling van het eerste en tweede lid van artikel 3.92 Wet IB 2001 niet van toepassing kan zijn.
4.2. Verweerder neemt als primair standpunt in dat [G] moet worden aangemerkt als een stroman die de aandelen in de BV niet voor eigen rekening, maar voor rekening van eiseres en haar echtgenoot houdt. Volgens verweerder hebben eiseres en haar echtgenoot daarom wel een aanmerkelijk belang en valt de verhuur onder de tbs-regeling.
4.3. In zijn arrest van 17 maart 1999, nr. 34379, BNB 1999/216, heeft de Hoge Raad beslist dat voor de vraag of aandelen aan een ander dan de juridische eigenaar moeten worden toegerekend, beslissend is of de aandelen ingevolge een daartoe strekkende overeenkomst worden gehouden voor een ander, bij wie het economische belang en de juridische zeggenschap berusten.
4.4. De rechtbank acht verweerder er - tegenover de stellige ontkenning daarvan door eiseres - niet in geslaagd aannemelijk te maken dat [G] met eiseres en haar echtgenoot ten tijde van de verkoop van de aandelen of op een later tijdstip is overeengekomen dat het economische belang bij de aandelen voor rekening van deze laatste twee zou blijven. Daaraan doet niet af - zoals door verweerder is aangevoerd - dat in artikel 7 van Pro de akte van aandelenoverdracht is opgenomen dat de tussen partijen vóór het verlijden van die akte gesloten overeenkomsten blijven gelden, voorzover daarvan niet in de akte is afgeweken. Op grond van de door eiseres overgelegde verklaring van Notaris [H] acht de rechtbank aannemelijk dat dit een standaardbepaling is die door notarissen in hun akten wordt opgenomen en niet tot uitdrukking brengt dat die voorafgaande afspraken er ook daadwerkelijk zijn. Uit de feiten kan weliswaar worden afgeleid dat [G] geen belangstelling toonde voor de waardeontwikkeling van de door haar gekochte aandelen, maar dat berust naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval mede op het vertrouwen dat zij in de bedrijfsvoering door haar zoon en schoondochter had. In het gesprek met verweerder op 30 juni 2008 heeft zij daarover opgemerkt dat als er geen winst is zij dat jammer vindt, maar dat het behalen van winst zowel in het belang van haar als haar zoon en schoondochter is. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat [G] bij verkoop van haar aandelen de daarmee eventueel te behalen winst niet zou kunnen opeisen.
4.5. Aan voormeld oordeel doet niet af dat - zoals verweerder heeft gesteld - bij de wijze waarop de hoogte van de koopsom is vastgesteld en deze vervolgens is gefinancierd vraagtekens met betrekking tot de zakelijkheid daarvan kunnen worden gesteld. Mogelijk zouden hierin schenkingsaspecten kunnen worden onderkend, maar dat betekent niet dat het economische belang bij de aandelen niet bij [G] is komen te berusten. Hetzelfde geldt voor de naar voren gebrachte mogelijkheid dat de passieve houding van [G] er toe kan leiden dat eiseres en haar echtgenoot de winst van de BV ten behoeve van zichzelf kunnen afromen door de hoogte van de hen toekomende salarissen of huren te manipuleren. Niet gesteld of gebleken is dit ook daadwerkelijk is gebeurd. Als zich dat voordoet en [G] daarin zou berusten, zal dat ook gevolgen hebben voor haar eigen belastingheffing (bijvoorbeeld uitdelingsaspecten).
4.6. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat [G] ingevolge een daartoe strekkende overeenkomst de aandelen in de BV houdt voor eiseres en haar echtgenoot, in die zin dat het economische belang bij hen berust. Hieruit volgt dat eiseres en haar echtgenoot niet aangemerkt kunnen worden als economisch eigenaar van de aandelen in de BV en houder van een aanmerkelijk belang. De vraag of de zeggenschap over de aandelen bij eiser en zijn echtgenote is blijven berusten, hoeft dan geen behandeling meer. De verhuur van de onroerende zaken valt daarom niet onder artikel 3.92, eerste lid, Wet IB 2001.
Ongebruikelijke terbeschikkingstelling
4.7. Subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat de ongebruikelijke tbs-regeling van toepassing is. De regeling van artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001 heeft ten doel te voorkomen dat op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de inkomensboxen. De rechtbank leidt uit de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 27466 (in het bijzonder uit de pagina’s 49 en 50 van de Memorie van toelichting en de pagina’s 84, 85 en 86 van de Nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer) af dat de wetgever de volgende toetsing voor ogen heeft gestaan bij de in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001. In de eerste plaats moet worden beoordeeld of de terbeschikkingstelling naar zijn aard ongebruikelijk is tussen onafhankelijke partijen of tussen gelieerde partijen. Omdat de verhuur van onroerende zaken naar zijn aard geen ongebruikelijke transactie is tussen onafhankelijke of gelieerde partijen, moet vervolgens worden getoetst of de omstandigheden waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt of de tussen partijen met betrekking tot de terbeschikkingstelling overeengekomen voorwaarden geheel of ten dele ongebruikelijk of onzakelijk zijn, in die zin dat deze niet tussen onafhankelijke derden overeengekomen zouden zijn. Is dat het geval, dan is sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Bij deze beoordeling moeten alle feiten en omstandigheden waaronder de terbeschikkingstelling plaats vindt, in aanmerking worden genomen.
4.8. De rechtbank is van oordeel dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in vorenbedoelde zin. In de eerste plaats is daarvan sprake omdat de huurovereenkomst in een aantal opzichten onzakelijk is. Verweerder heeft onweersproken aangevoerd dat de bepaling in de huurovereenkomst dat alle kosten van onderhoud, herstel, vernieuwingen en overige lasten met betrekking tot het gehuurde ten laste van de huurder komen tot maximaal het bedrag van 50% van de jaarlijkse huur, in huurovereenkomsten tussen niet-gelieerde partijen niet voorkomt. In dergelijke huurovereenkomsten is de aard van de te maken kosten van belang voor wie deze moet dragen en niet de omvang. Daarnaast heeft verweerder aangevoerd dat in de huurovereenkomst - in afwijking van hetgeen tussen onafhankelijke partijen wordt overeengekomen - geen vergoedingsregeling bij beëindiging van de huur is opgenomen met betrekking tot investeringen die door de BV in het gehuurde worden gedaan. Hij heeft in dit verband gewezen op de per ultimo 2005 door de BV geactiveerde verbouwingen van de onroerende zaak(tot een bedrag van ruim € 106.000), waarvoor derhalve geen vergoedingsregeling is getroffen. Tenslotte acht de rechtbank van belang dat in de huurovereenkomst geen periodieke indexatie van de huur is opgenomen en dat de huur ook daadwerkelijk niet is aangepast, noch jaarlijks, noch bij het einde van de eerste huurperiode eind 2005. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de verhuur van de onroerende zaken van aanvang af een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling is geweest.
4.9. In de tweede plaats is de rechtbank met verweerder van oordeel dat – ook afgezien van de hiervoor genoemde onzakelijke elementen in de huurovereenkomst - op grond van het geheel van omstandigheden sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Eiseres en haar echtgenoot zijn de feitelijke ondernemers. Zij hebben in 1996 de camping gekocht en deze vervolgens - met uitzondering van de onroerende zaken - ingebracht in de door hen opgerichte BV. Zij hebben een aanzienlijk bedrag geïnvesteerd in de onroerende zaken van de camping, de voor de bedrijfsvoering meest essentiële vermogensbestanddelen (waarde op 1 januari 1999: f 500.000). Zij verrichten alle werkzaamheden en genieten huurinkomsten en loon van de BV. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat onder deze omstandigheden eiseres en haar echtgenoot de aandelen in de BV niet aan een onafhankelijke derde zouden hebben verkocht. Met een dergelijke verkoop zouden zij immers het risico hebben gelopen dat die derde daadwerkelijk gebruik zou maken van zijn aandeelhoudersbevoegdheden; bijvoorbeeld door ontslag van eiseres en haar echtgenoot als bestuurders en het in eigen hand nemen van de exploitatie van de camping. Tevens zouden eiseres en haar echtgenoot dan nog gebonden zijn aan de tussen hen en de BV gesloten huurovereenkomst, of zouden zij geconfronteerd kunnen worden met een eis tot aanpassing daarvan in voor hen ongunstige zin. De overdracht van de aandelen in de BV aan Haagsma heeft naar het oordeel van de rechtbank slechts plaatsgevonden in de wetenschap bij eiseres en haar echtgenoot dat Haagsma zich in het geheel niet met de bedrijfsvoering van de BV zou bemoeien en dat zij haar aandeelhoudersbevoegdheden op geen enkele wijze ten nadele van eiseres of haar echtgenoot zou gebruiken. Tevens staat vast – zoals ter zitting ook door de echtgenoot van eiseres desgevraagd is erkend - dat het doel van de overdracht slechts was de tbs-regeling te ontlopen. Eiseres en haar echtgenoot hebben niet beoogd te kunnen beschikken over het in de verkochte aandelen besloten liggende vermogen. De koopsom voor de aandelen is immers - zonder het maken van afspraken over aflossing - schuldig gebleven; terzake van deze schuldigerkenning is geen rente betaald. Onder deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat niet alleen de overdracht van de aandelen in de BV in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is, maar dat daarmee ook een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke rechtstoestand in het leven is geroepen. Hierdoor moet ook de (doorlopende) verhuurovereenkomst als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling worden aangemerkt. Het gelijk is daarom aan verweerder.
4.10. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. A.H.M. Haerkens, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 20 mei 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.