Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 08/2885 en 08/2886
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 6 juli 2010
inzake
[X], wonende te [Z] (Portugal), eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Almere, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 de volgende aanslagen en beschikkingen opgelegd:
- een aanslag (aanslagnummer [000].H.26) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 529.887 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.057. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 39.172 aan heffingsrente in rekening gebracht;
- een aanslag (aanslagnummer [000].S.26) premie ziekenfondswet zelfstandigen (hierna: ZFW) opgelegd, berekend naar een grondslag van € 19.650. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 215 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 26 mei 2008 de aanslagen gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij afzonderlijke brieven van 20 juni 2008, ontvangen bij de rechtbank op 23 juni 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2010 te Arnhem. Gelijktijdig is, met toestemming van partijen, ter zitting de zaak behandeld met nummer AWB 08/2887 ten name van de erven van [Y].
Namens eiser zijn daar verschenen zijn gemachtigden mr. [gemachtigde] en mr. [A], werkzaam bij [B] (hierna: [B]), en mr. [C], advocaat te [Q]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , [D] en [E].
Partijen hebben ter zitting pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan elkaar en de rechtbank. De rechtbank rekent deze pleitonota’s tot de gedingstukken.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Eiser en zijn echtgenote woonden sinds begin jaren ’90 in Portugal, waar zij onder meer een melkveehouderij exploiteerden. Daarnaast dreef eiser tot en met 31 december 2001 in [R] in de vorm van een eenmanszaak een melkveehouderij en een akkerbouwbedrijf, [F], waarvan de dagelijkse leiding in handen was van de bedrijfsleider [G] (hierna: [G]). De grond, gebouwen en een deel van het melkquotum in [R] waren gepacht van Stichting [H]. Vanaf 1 januari 2002 hebben eiser en zijn echtgenote deze onderneming in de vorm van een maatschap gedreven.
2.2 In 1999 overleed de zoon van eiser, de beoogd bedrijfsopvolger van [F]. In oktober 2000 heeft eiser via [I] (hierna: [I]) advies ingewonnen over de waarde van de pachtersinvesteringen in verband met een mogelijke toekomstige verkoop van [F].
2.3 Vanaf mei 2001 zijn de dochter van eiser, [J] (hierna: de dochter), en haar partner, [K] (hierna: de schoonzoon), na afronding van hun rechtenstudies en een daaropvolgende wereldreis, gaan wonen en werken op het bedrijf van eiser in Portugal.
2.4 In december 2001 is [F] in de verkoop gekomen bij makelaar [L] (hierna: [L]), werkzaam bij [M] BV. In februari 2002 is een advertentie in [N] geplaatst. Naar aanleiding daarvan hebben 58 belangstellenden gereageerd. Met belangstellende [O] zijn door de makelaar in februari en maart 2002 gesprekken gevoerd over de overname, maar dit heeft niet tot een verkoop geleid.
2.5 Bij brief van 22 maart 2002 heeft [P] een advies aan eiser gezonden met daarin berekeningen van de door eiser verschuldigde belasting bij verkoop van [F]. In dat advies zijn drie opties uitgewerkt: (1) verkoop van de onderneming met directe fiscale afrekening, (2) inbreng van de onderneming in een maatschap of VOF met een derde die de onderneming na drie jaar alleen voortzet, waarbij geen fiscale afrekening over de stille reserves plaatsvindt en de bijbehorende belastingbesparing met de derde wordt gedeeld, en (3) inbreng van de onderneming in een BV, waarbij eiser de onderneming voortzet.
2.6 Op 23 april 2002 heeft een bespreking plaatsgehad tussen eiser en zijn echtgenote en hun gemachtigden van [B] over de vraag welke maatregelen kunnen worden genomen om belastingheffing in geval van een toekomstige verkoop te matigen. Op 8 mei 2002 heeft [B] een schriftelijk advies aan eiser en zijn toenmalige gemachtigde verzonden omtrent de mogelijkheid van een gedeeltelijke bedrijfsoverdracht aan een eigen BV.
2.7 In juni 2002 heeft eiser zijn makelaar verzocht te stoppen met de verkoopactiviteiten, zonder dat [F] definitief uit de verkoop is gehaald.
2.8 In juni 2002 hebben eiser en zijn echtgenote een voorovereenkomst gesloten tot oprichting van een BV, genaamd [a ] B.V. (hierna: de BV), welke overeenkomst op 27 juni 2002 bij de afdeling Registratie en Successie van de Belastingdienst is geregistreerd. Blijkens de overwegingen bij de overeenkomst wensen eiser en zijn echtgenote hun ondernemersactiviteiten (gedeeltelijk) te staken en deze (mede) te doen voortzetten door een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Voorts zijn eiser en zijn echtgenote overeengekomen dat de op te richten BV met ingang van 1 april 2002 als volwaardig vennoot participeert in de (per 1 januari 2002) tussen eiser en zijn echtgenote in maatschapsverband gedreven onderneming. Blijkens artikel 3.5 van de voorovereenkomst zal de vennootschap de koopsom die zij aan eiser en zijn echtgenote is verschuldigd ter zake van de overname van de bedrijfsmiddelen voldoen door: (a) een creditering per 1 april 2002 in de boeken van het samenwerkingsverband, (b) een verrekening met de door eiser en zijn echtgenote verschuldigde premies, voortvloeiend uit de lijfrenteovereenkomsten die met de vennootschap worden gesloten, waarbij premies onder meer worden bepaald aan de hand van de wettelijke maxima zoals omschreven in artikel 3.129 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), en (c) een toekenning van een winstrecht ten behoeve van eiser en zijn echtgenote voor het eventuele resterende gedeelte. In artikel 5 is Pro bepaald dat het bestuur van de vennootschap zal worden vervuld door de dochter.
2.9 In de zomer van 2002 zijn de dochter en schoonzoon verhuisd naar Nederland. De dochter is freelance gaan werken als tolk Portugees en de schoonzoon is in de melkveehouderij gaan werken onder leiding van de bedrijfsleider [G].
2.10 Op 2 augustus 2002 is de BV perfect geworden. De dochter is benoemd tot directeur/bestuurder van de BV.
2.11 Op 5 september 2002 hebben eiser, zijn echtgenote en de BV een overeenkomst van maatschap getekend. Blijkens de overwegingen bij de overeenkomst zijn eiser en zijn echtgenote voornemens de onderneming duurzaam in te krimpen door verdere investeringen in de melkveehouderij voor rekening en risico van de BV te laten plaatsvinden. De vennoten wensen voorts de reeds per 1 april 2002 aangegane overeenkomst van maatschap schriftelijk vast te leggen. Eiser en zijn echtgenote zijn zich er blijkens de overwegingen van bewust dat ten aanzien van de stille reserves sprake is van een gedeeltelijke staking als gevolg van de inbreng. In de overeenkomst is tevens neergelegd dat eiser en zijn echtgenote bij de BV ter zake van de stakingswinst ieder voor zich lijfrenten hebben bedongen en dat de premies daarvoor worden voldaan door middel van verrekening met de door de vennootschap verschuldigde koopsom en dat het restant van de koopsom zal worden voldaan in de vorm van een levenslang winstrecht.
2.12 Op 5 september 2002 zijn voorts overeenkomsten van zuivere lijfrente tussen eiser en de BV en tussen de echtgenote van eiser en de BV ondertekend. De premie voor eiser bedraagt € 221.565. Daarnaast is op die datum een arbeidsovereenkomst ondertekend tussen de BV en haar algemeen directeur, waarin onder meer is bepaald dat het jaarsalaris € 1.135 bedraagt.
2.13 Op 15 oktober 2002 is de overeenkomst van winstrecht tussen eiser en zijn echtgenote enerzijds en de BV anderzijds ondertekend. Daarin is onder meer vermeld dat de waarde van het door eiser tegen winstrecht overgedragen aandeel in de maatschap € 256.750 bedraagt. Deze overeenkomst is op 4 augustus 2004 gerectificeerd, hetgeen onder meer heeft geresulteerd in een wijziging van de waarde van het aan eiser toekomende winstrecht in een bedrag van
€ 543.095.
2.14 In november 2002 heeft de makelaar de verkoop van [F] hervat. Dit heeft uiteindelijk geleid tot de verkoop van [F] aan [b ] (hierna: [b ]). De overeenkomst inzake de overname van de pachtersinvesteringen en de medewerking van [b ] aan de overdracht van het bij eiser in eigendom zijnde melkquotum aan een derde is getekend op 4 februari 2003. Met ingang van 1 april 2003 is de pachtovereenkomst tussen eiser en Stichting [H] beëindigd. In de loop van 2003 is het resterende melkquotum in meer dan 15 afzonderlijke transacties verkocht aan derden.
2.15 Op 21 oktober 2004 heeft eiser zijn aangifte IB/PVV 2002, gedateerd 6 oktober 2004, ingediend. In de aangifte is het vakje bij vraag 5b “Als de onderneming in 2002 werd doorgeschoven of (gedeeltelijk) werd gestaakt, kruis dan het hokje aan” niet aangekruist. Verder is in de aangifte onder meer bij winst uit onderneming een bedrag van negatief
€ 13.208 aangegeven. Na toepassing van de zelfstandigenaftrek (€ 6.358) bedraagt het inkomen uit werk en woning volgens deze aangifte negatief € 19.566.
2.16 Naar aanleiding van telefonische vragen van verweerder heeft de gemachtigde van eiser bij brief van 27 oktober 2006 nadere informatie verstrekt en een verbeterde aangifte IB/PVV 2002 ingediend. Volgens de gemachtigde heeft de accountant van eiser abusievelijk de premie voor de bedongen lijfrente gesaldeerd met de behaalde stakingswinst. In de verbeterde aangifte is onder meer vermeld dat de onderneming in 2002 is gestaakt, is stakingsaftrek geclaimd, en zijn de lijfrentepremies alsmede de stakingswinst verantwoord. Het inkomen uit werk en woning bedraagt volgens deze aangifte negatief € 10.012 en is als volgt samengesteld.
Jaarwinst - 6.850
Stakingswinst (na aftrek
winstrecht € 543.093) + 228.825
Winst 221.975
Zelfstandigenaftrek -/- 3.162
Stakingsaftrek -/- 7.260
Belastbare winst 211.553
Stakingslijfrente -/- 221.565
Inkomen uit werk en
woning - 10.012
2.17 Bij brief van 2 november 2006 heeft verweerder medegedeeld voornemens te zijn af te wijken van de aangifte op de grond dat de BV niet kwalificeert als wettelijk toegelaten verzekeraar in de zin van artikel 3.126 Wet IB 2001. Verweerder heeft hiervoor als reden gegeven dat dat de intentie heeft ontbroken om de onderneming binnen de BV voort te zetten en dat de BV alleen tot stand is gebracht om de lijfrentefaciliteit bij staking te kunnen benutten. Verweerder heeft daarom het voornemen aangegeven om een bedrag van € 221.565 aan lijfrentepremie bij te tellen. Daarnaast heeft verweerder aangegeven het winstrecht van € 543.095 te zullen bijtellen, op de grond dat het bedongen winstrecht niet is aan te merken als een aanspraak op toekomstige winstuitkeringen, omdat partijen ten tijde van de overdracht van de bedrijfsmiddelen al hebben geweten dat de onderneming op korte termijn zou worden beëindigd.
2.18 Met dagtekening 21 november 2006 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2002 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 529.887. Dit belastbare inkomen is als volgt berekend: inkomen volgens (eerste) aangifte (negatief € 19.566) + winstrecht (€ 543.095) + zelfstandigenaftrek (€ 6.358). Daarbij heeft verweerder kennelijk de premies lijfrente niet gecorrigeerd. Eveneens met dagtekening 21 november 2006 heeft verweerder de aanslag premie ZFW 2002 vastgesteld, berekend naar het maximumbedrag.
2.19 Bij brieven van 24 november 2006 heeft eiser tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De gronden zijn aangevuld bij brief van 12 januari 2007.
2.20 In het kader van de procedure tegen de aanslag vennootschapsbelasting van de BV is de dochter door verweerder opgeroepen voor het verstrekken van mondelinge inlichtingen. Dat gesprek heeft plaatsgehad op 29 oktober 2007.
2.21 Op 21 februari 2008 heeft een hoorzitting plaatsgehad, waarvan het verslag op 17 maart 2008 is verzonden aan de gemachtigde van eiser. Op het verslag is namens eiser gereageerd bij brief van 14 april 2008.
2.22 Bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 26 mei 2008 heeft verweerder de aanslagen IB/PVV 2002 en ZFW 2002 gehandhaafd.
3. Geschil
3.1 In geschil is of verweerder terecht het door eiser bedongen winstrecht tot een bedrag van € 543.095 heeft gecorrigeerd op de grond dat dat winstrecht niet als een aanspraak op winstuitkeringen kan worden aangemerkt, nu ten tijde van de overdracht van de bedrijfsmiddelen reeds vaststond dat de BV een zelfstandig deel van de onderneming (melkveehouderij met bijbehorend melkquotum) niet zou voortzetten.
3.2 Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat bij de aanslagregeling abusievelijk de premies lijfrente ten bedrage van € 221.565 niet zijn gecorrigeerd, zoals wel is aangekondigd en bij de echtgenote van eiser ook heeft plaatsgehad, zodat deze bij gegrondverklaring van het beroep op grond van interne compensatie alsnog dienen te worden bijgeteld bij het inkomen uit werk en woning. In dit verband heeft verweerder voorts gesteld dat de BV tevens – naast de omstandigheid dat vóór de overdracht van de onderneming aan de BV reeds de intentie bestond die onderneming vervolgens te verkopen – niet als verzekeraar in de zin van artikel 3.126 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt omdat de feitelijke leiding daarvan in handen is van eiser, die in Portugal woont, zodat de vennootschap in feite geen in Nederland gevestigd lichaam is.
3.3 Eiser heeft ten aanzien van het subsidiaire standpunt primair bepleit dat het niet-corrigeren van de lijfrenteaftrek berust op een bewuste standpuntbepaling van verweerder en heeft subsidiair betwist dat de BV geen toegelaten verzekeraar is.
3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Winstrecht
4.1 In de eerste plaats is in geschil of eiser in 2002 het door hem in verband met de overdracht van zijn aandeel aan de BV bedongen winstrecht buiten de winst uit onderneming mocht laten.
4.1.1 In het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1957 (nr. 13 104, LJN AY1651, BNB 1957/266), waarnaar eiser heeft verwezen, is bepaald dat, in geval van overdracht van een (deel van een) onderneming tegen een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen en dat die winst in aanmerking wordt genomen, nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen. Het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 18 juli 2007 (nr. 05/00073, LJN BB7896, V-N 2008/11.1.3) geoordeeld, dat in zo een geval voorwaarde voor uitstel van winstneming is, dat de uitkeringen uit het winstrecht voortvloeien uit de (materiële) onderneming die voorheen door de gerechtigde tot het winstrecht werd gedreven. Als bij de overdracht van een onderneming een tegenprestatie wordt bedongen waarvan de omvang afhankelijk is van onzekerheden die buiten de overgedragen onderneming liggen, dan is er onvoldoende grond om uitstel van winstneming toe te staan. Het hiertegen ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad in zijn arrest van 27 februari 2009 (nr. 07/11236, LJN BH4090, V-N 2009/20.17) onder verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de Rechterlijke Organisatie verworpen. Verweerder heeft gesteld dat deze situatie zich in dit geval voordoet aangezien, volgens verweerder, ten tijde van het bedingen van het winstrecht vaststond dat de onderneming aan een derde zou worden overgedragen.
4.1.2 De beoordeling of ten tijde van het bedingen van het winstrecht in wezen al vast stond dat de onderneming zou worden beëindigd door verkoop aan een derde, dient naar het oordeel van de rechtbank te geschieden naar de situatie per 2 augustus 2002, het moment waarop de BV tot stand is gekomen. Ingevolge artikel 2:203 van Pro het Burgerlijk Wetboek is een vennootschap slechts aan voor haar oprichting en in haar naam verrichte rechtshandelingen gebonden, indien zij deze rechtshandelingen uitdrukkelijk of stilzwijgend bekrachtigt. Nu niets anders is gesteld of gebleken, gaat de rechtbank ervan uit dat de BV op het moment van haar oprichting de in de voorovereenkomst opgenomen afspraken stilzwijgend heeft bekrachtigd.
4.1.3 Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser en zijn echtgenote in oktober 2002 reeds wisten dat de door hen aan de BV overgedragen onderneming op korte termijn, namelijk begin 2003, zou worden beëindigd door verkoop aan een derde. Hierdoor is volgens verweerder in feite geen sprake van een winstrecht met betrekking tot toekomstige winstuitkeringen, maar van een onvoorwaardelijke vordering die geheel tot de (stakings)winst moet worden gerekend. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder hieraan toegevoegd dat ten tijde van het bedingen van de winstrechten de band met de onderneming in wezen al verbroken was, en dat dit nog sterker geldt ten aanzien van de rectificatie-overeenkomst van 2004.
4.1.4 Uit de vastgestelde feiten blijkt – en dat is ook niet in geschil – dat reeds in 2001, op het moment van het taxeren en vervolgens in de verkoop zetten van de onderneming, sprake was van de intentie van eiser om de onderneming te staken. Voorts kan aan verweerder worden toegegeven dat uit de volgorde van de gebeurtenissen na de datum van advisering door de gemachtigden van eiser en op basis van de vastgestelde feiten de conclusie voor de hand ligt dat, mede gelet op de reeds aanwezige intentie om te verkopen, sprake is geweest van een samenhangend geheel van rechtshandelingen die uitsluitend zijn verricht met het oog op het fiscaal zo gunstig mogelijk staken van de onderneming.
4.1.5 Toch kan niet worden voorbijgaan aan de namens eiser gepresenteerde lezing van de gang van zaken, die in beginsel evenzeer kan worden gedragen door de vaststaande feiten. Volgens eiser is weliswaar sprake geweest van een intentie om de onderneming te verkopen, maar is die intentie verdwenen als gevolg van de in 2002 door de dochter en schoonzoon geuite wens om met de onderneming in Nederland door te gaan. Teneinde hen gelegenheid te geven te onderzoeken of zij daadwerkelijk het boerenbedrijf wilden overnemen, zijn volgens eiser de verkoopactiviteiten gestopt. Eisers schoonzoon heeft echter in oktober 2002 te kennen gegeven toch niet (meer) een boerenbedrijf te willen drijven. Vervolgens is alsnog naar een koper buiten de familie gezocht.
4.1.6 Ter staving van deze lezing van de feiten heeft eiser in beroep ondertekende verklaringen overgelegd van: (1) [I], gedateerd 22 juli 2008, (2) [L], gedateerd 17 juli 2008, (3) [c] (hierna: [c]), medewerker op de boerderij in Portugal, gedateerd 22 juli 2008, (4) [G], gedateerd 17 juli 2008, (5) de dochter, gedateerd 5 augustus 2008 en (6) de schoonzoon, gedateerd 15 juli 2008. In die verklaringen is onder meer, voorzover hier van belang, het volgende vermeld.
(1) [I]
“ (…) Het overlijden van hun zoon [d ], eind oktober 1999, zette hun aan het denken over hoe verder te gaan in de toekomst. Of hun dochter [J] en schoonzoon [K] het bedrijf wensten voort te zetten stond destijds nog open. (…)
In oktober 2000 heeft [X] mijn hulp gevraagd. [X] en ik zijn al meer dan dertig jaar bevriend. Het lag voor de hand dat hij een beroep deed op mijn jarenlange ervaring in de agrarische makelaardij sector en mij verzocht een onderzoek te doen naar de waarde van gepleegde pachtersinvesteringen en hierover in gesprek te gaan met [H].
Eind december 2001 was de nodige informatie bekend en heb ik de zaak overgedragen aan de heer [L] van [M]. [M] was mijn voormalige makelaardij kantoor te [S]. “
(2) [L]
“ (…) In februari 2002 werd het object in tijdschrift [N] te koop aangeboden. (…)
In juni van dat jaar verzocht [X] om te stoppen met de verkoopactiviteiten. (…) Het verkooptraject werd op verzoek van verkoper op 12 november 2002 weer herstart (…). “
(3) [c]
“ Ik heb ongeveer een jaar samen met [K] op [e ] gewerkt. Dit was van 2001 tot 2002. Hij had toen al ervaring opgedaan op de melkveehouderij van [X] in Nederland.
(…)
Half 2002 is hij samen met [J] teruggekeerd naar de boerderij van zijn schoonvader in Nederland. “
(4) [G]
“ [K] (…) heeft tweemaal voor bepaalde tijd met mij samengewerkt op [F] (…). De eerste periode was in de zomer 2000 en de tweede in de zomer 2002.
[K] (…) was geïnteresseerd en overwoog van de melkveehouderij zijn beroep te maken. [K] en [J] woonden, net als ik, ook op de boerderij.
Bovenstaande voorstelling geeft een juist beeld van de samenwerking van [K] en ondergetekende. En ook de plannen om later in de melkveehouderij door te gaan, waren mij bekend. “
(5) de dochter
“ (…) Ik was dan ook zeer gelukkig met het feit dat [K], sinds mijn broers overlijden, belangstelling was gaan tonen voor het melkveebedrijf van mijn ouders. (…) Terwijl ik nog met mijn scriptie bezig was in [T] ging [K] (…) eerst naar [R] en daarna naar Portugal om alvast kennis te maken met de werkzaamheden op de boerderij.
(…)
In juli/augustus 2002 zijn [K] en ik weer verhuisd naar Nederland, omdat [K] zijn vrienden en familie in Nederland miste en niet in naaste aanwezigheid van mijn ouders een boerenbedrijf op poten wilde zetten. Het plan was om in Nederland, waar geen directe inmenging van mijn ouders te verwachten was, na te gaan of zonder die inmenging, overname van het boerenbedrijf in [R], een aantrekkelijker plan was.
(…)
Ik had gehoopt samen met [K] een bedrijf te runnen, maar rond oktober 2002 verkoos [K], na lange vertwijfeling, toch een baan met gewone werktijden en normale regelmaat. (…) “
(6) de schoonzoon
“ (…) Mijn schoonouders boden mij de mogelijkheid om het boerenbedrijf over te nemen.
Direct na mijn afstuderen heb ik, ergens begin mei 2000, gedurende ongeveer drie maanden op [R] gewerkt, eerst samen met [G] om daarna voor hem in te vallen toen hij op vakantie ging. (…) Daarna ben ik een paar weken op [e ] in Portugal geweest om daar te helpen met melken etc.
(…) In april 2001 kwam ik samen met [J] terug van de wereldreis.
We zijn met ingang van eind mei gaan wonen op [e ], Portugal. Ik heb me daar verder bekwaamd in het boerenbestaan en naast [c] (…) heb ik meer ervaring opgedaan (…). Met name deze tijd heb ik gebruikt om na te gaan of ik het boerenleven echt wilde.
(…)
In juli/augustus 2002 zijn [J] en ik weer verhuisd naar Nederland, omdat mij duidelijk was geworden dat ik mijn vrienden en familie in Nederland miste en niet in naaste aanwezigheid van mijn schoonouders een boerenbedrijf op poten wilde zetten. Het plan was om in Nederland, waar geen directe inmenging van mijn schoonouders te verwachten was, na te gaan of zonder die inmenging, overname van het het boerenbedrijf in [R], gezien ook het overlijden van [d ] en de mogelijkheden die dat voor mij, maar ook voor [J] schiep, tot de mogelijkheden behoorde.
In oktober heb ik de knoop doorgehakt geen gebruik te maken van de kans die mij geboden werd om het boerenbedrijf in [R] over te nemen, maar een reguliere baan, met normale werktijden en een goede salariering, na te streven. Per 1 januari 2003 heb ik als jurist een baan gevonden. “
4.1.7 Ten aanzien van deze verklaringen heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat hij niet aannemelijk acht dat de dochter en schoonzoon de mogelijke bedrijfsopvolgers waren, omdat zij als afgestudeerde juristen de door de verpachter vereiste agrarische opleiding en ervaring missen en omdat de schoonzoon reeds in 2000 in Portugal stage had gelopen. Daarbij heeft verweerder meegewogen dat aannemelijk is dat de intentie bestond de boerderij te verkopen. Ter zitting heeft de gemachtigde van verweerder voorts gesteld dat de verklaringen zijn afgelegd door familieleden en werknemers van eiser en dat hij daaraan om die reden geen waarde wil toekennen.
4.1.8 Naar het oordeel van de rechtbank vormt de enkele omstandigheid dat een verklaring afkomstig is van een familielid, werknemer of kennis op zichzelf genomen onvoldoende grond om die verklaring reeds daarom als ongeloofwaardig aan te merken. Voorzover verweerder daarbij heeft gesteld dat de door eisers gepresenteerde versie van de feiten niet aannemelijk is, omdat daarentegen de door verweerder voorgestane versie (intentie de boerderij te verkopen) aannemelijk is, kan daarin geen argument worden gevonden om te twijfelen aan de juistheid van de overgelegde verklaringen. Dat de eisen van de verpachter bij een eventuele overname in de toekomst een onoverkomelijke drempel zouden hebben gevormd, heeft verweerder niet onderbouwd en de rechtbank acht het in dit verband dan ook te speculatief om daaraan de conclusie te verbinden dat de verklaringen ongeloofwaardig zijn. De overgelegde verklaringen zijn voorts gedetailleerd, bevatten geen vaagheden of tegenstrijdigheden en zijn onderling consistent. Nu verweerder heeft nagelaten om de juistheid daarvan gemotiveerd en concreet te betwisten, kan geen aanleiding worden gevonden om die verklaringen als ongeloofwaardig terzijde te leggen. De rechtbank acht de verklaringen derhalve geloofwaardig.
4.1.9 Uit het voorgaande volgt, dat de rechtbank niet aannemelijk gemaakt acht dat op 2 augustus 2002 in wezen al vaststond dat de onderneming zou worden gestaakt of verkocht aan een derde. Het is mogelijk dat op dat moment de eerder bestaande intentie niet langer aanwezig was, maar pas weer herleefde nadat de schoonzoon in oktober 2002 had aangegeven niet met het bedrijf te willen doorgaan. Gelet hierop, kan ook niet worden geconcludeerd dat ten tijde van het bedingen van de winstrechten de band met de onderneming in wezen reeds was verbroken. Nu verder wel vast staat dat de onderneming in 2002 is voortgezet en pas in 2003 is verkocht, kon het winstrecht in 2002 in aftrek worden gebracht op de behaalde winst. Het beroep van eiser is in zoverre gegrond.
Premies lijfrenten
4.2 Verweerder heeft zich beroepen op interne compensatie wat betreft de door eiser in aanmerking genomen premies lijfrente tot een bedrag van € 221.565. Volgens verweerder kan de BV niet worden aangemerkt als een toegelaten verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, aanhef, onder a, aanhef en ten tweede, Wet IB 2001. In de eerste plaats omdat volgens verweerder reeds ten tijde van de overdracht aan de BV al vaststond dat de onderneming aan een derde zou worden overgedragen, en in de tweede plaats omdat de feitelijke leiding van de BV niet in handen van de dochter is maar in die van eiser, die in Portugal woont, zodat de BV dus niet voldoet aan de eis dat sprake is van een Nederland gevestigd lichaam.
4.2.1 Voorzover eiser heeft betoogd dat het niet corrigeren van de aangifte ter zake van de lijfrentepremies berust op een expliciete standpuntbepaling van verweerder zodat hij daaraan vertrouwen kan ontlenen, volgt de rechtbank dat betoog niet. Uit de stukken, waaronder de brief van verweerder van 2 november 2006 en de aanslag van de echtgenote van eiser – die wel conform de aankondiging van 2 november 2006 is gecorrigeerd –, en uit het ontbreken van aanwijzingen dat verweerder zijn standpunt ter zake nog heeft heroverwogen, blijkt dat sprake is van een omissie in de uiteindelijke vaststelling van de aanslag van eiser.
4.2.2 Op grond van artikel 3.124 van de Wet IB 2001 kunnen premies voor lijfrenten als uitgaven voor inkomensvoorziening ten laste van het inkomen uit werk en woning worden gebracht. Ingevolge artikel 3.126 van de Wet IB 2001 kan als verzekeraar van een lijfrente optreden, onder andere, een in Nederland gevestigd lichaam dat de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen, mits de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan dat lichaam. De aan een dergelijk lichaam betaalde premies zijn aftrekbaar tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve in het jaar van de overdracht. Artikel 3.129 van de Wet IB 2001 bepaalt vervolgens welk bedrag maximaal aftrekbaar is.
4.2.3 Over de vraag of sprake is van de overdracht van een onderneming heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen. In vervolg op eerder gewezen arresten overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 1 oktober 2004 (nr. 39.668, LJN AR3101, BNB 2005/5):
“ 3.7. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen, en dient met een zodanig geval op één lijn te worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond.
3.8. Bij het onder 3.7 overwogene dient in aanmerking te worden genomen dat, indien bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming vaststaat dat slechts een gedeelte ervan binnenkort zal worden geliquideerd of dat de verkoop van slechts een gedeelte ervan aan een derde nagenoeg is afgerond, het bepaalde in artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet slechts kan worden toegepast op de bij de overdracht behaalde winst die betrekking heeft op het gedeelte van de onderneming dat niet zal worden geliquideerd dan wel niet aan een derde zal worden verkocht."
Op grond van dit arrest moet daarom worden beoordeeld ofwel dat sprake is van de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming, onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, ofwel dat ten tijde van de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming al vaststond dat deze binnen korte tijd zou worden geliquideerd.
4.2.4 Zoals hiervoor onder 4.1 en verder is overwogen, kan de stelling van verweerder, dat ten tijde van de overdracht van de onderneming aan de BV de intentie bestond om die aan een derde over te dragen, niet worden gedeeld. In zoverre bestaat geen grond om de premies lijfrente niet in aftrek toe te laten.
4.2.5 Het betoog van verweerder ten aanzien van de feitelijke vestigingsplaats van de BV faalt eveneens. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt waar een lichaam is gevestigd, naar de omstandigheden beoordeeld. De vestigingsplaats van een lichaam wordt geacht de plaats te zijn waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193c). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt dat in 2002 de feitelijke leiding van de BV in handen was van eiser. Verweerder heeft in dit verband verwezen naar de in zijn ogen onvoldoende beantwoording van vragen door de dochter in het gesprek van 29 oktober 2007, zoals de vraag in welke rechtsverhouding de BV stond ten opzichte van haar echtgenoot en de vraag welke vermogensbestanddelen de BV heeft overgenomen en tegen welke verplichtingen. Ook zou de dochter volgens verweerder hebben aangegeven alleen te tekenen wat haar door de adviseur van eiser werd voorgelegd en geen invloed te hebben gehad op de verkoopbeslissing. Namens eiser is dit gemotiveerd betwist, onder meer door overlegging van een door de dochter opgemaakt verslag van het gesprek van 29 oktober 2007. Nu verweerder geen verslag van het gesprek heeft overgelegd, kan aan hetgeen in dat gesprek volgens verweerder is voorgevallen geen doorslaggevende betekenis worden toegekend. Eiser heeft voorts aangevoerd dat het in een geval als het onderhavige waarin sprake is van een BV in de familiesfeer, niet ongebruikelijk is dat belangrijke beslissingen in onderling overleg en met onderlinge afstemming worden genomen. De rechtbank acht dit aannemelijk, nu in 2002 de melkveehouderij in maatschapsverband tussen de BV, eiser en zijn echtgenote werd gedreven en eiser en zijn echtgenote de enige aandeelhouders waren van de BV. Daarbij komt dat de dagelijkse leiding van de melkveehouderij in handen was van de bedrijfsleider. Gelet hierop, en nu uit de stukken blijkt dat de dochter formeel alle beslissingen heeft genomen, kan niet worden geconcludeerd dat de BV in 2002 buiten Nederland was gevestigd. Het betoog van eiser, dat de eis van vestiging in Nederland een ongeoorloofde inbreuk vormt op de communautaire vrij verkeersbepalingen, behoeft derhalve geen bespreking.
4.2.6 Uit het voorgaande volgt dat geen aanleiding bestaat om via interne compensatie de aanslag te corrigeren met de door eiser opgevoerde premies lijfrente.
Conclusie
4.3 De beroepen zijn gegrond en de bestreden uitspraken op bezwaar zullen worden vernietigd. Nu de beroepen mede geacht worden te zijn gericht tegen de heffingsrente, kunnen die beschikkingen evenmin in stand blijven. De rechtbank zal de aanslag IB/PVV 2002 (H.26) en ZFW 2002 (S.26) verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.057, en het verlies over dat jaar vaststellen op € 10.012.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Eiser heeft verzocht om een integrale vergoeding van zijn proceskosten. Van een integrale proceskostenvergoeding kan alleen sprake zijn als de inspecteur een besluit neemt of handhaaft terwijl duidelijk is dat het besluit geen stand kan houden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41.235, VN 2007/19.12). Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank in deze procedure geen sprake. Het verzoek om een vergoeding van de werkelijke kosten wordt daarom afgewezen.
De rechtbank heeft de forfaitaire kostenvergoeding op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor het indienen van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1) en kent daarvan € 563,50 toe aan eiser, nu zijn zaken samenhangen met die van zijn echtgenote.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslagen (H.26 en S.26) tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en uit sparen en beleggen van € 3.057;
- stelt het verlies uit werk en woning in 2002 vast op € 10.012;
- bepaalt dat de beschikkingen heffingsrente worden vernietigd;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 563,50;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 6 juli 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep