Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer, 15 maart 2011
registratienummers: AWB 07/2369 en 07/2370
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
inzake
[X]C.S., gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [000].F.01.4501) opgelegd van € 14.040.629 en daarbij € 1.402.530 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft voorts aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [000].F.01.5501) opgelegd van € 776.123.
Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar, beide van 6 april 2007, de naheffingsaanslagen en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 mei 2007, ontvangen door de rechtbank op 21 mei 2007 beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft het beroepschrift nader aangevuld bij brief van 22 juni 2007 en bij brief van 9 oktober 2007. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
De rechtbank heeft eiseres bij brief van 16 juni 2008 verzocht om haar standpunten schriftelijk nader toe te lichten.
Eiseres heeft aan dat verzoek voldaan bij brief van 16 juli 2008, door de rechtbank ontvangen op 17 juli 2008. Verweerder heeft daarvan een afschrift ontvangen.
Verweerder heeft bij brief van 5 augustus 2008, door de rechtbank ontvangen op 6 augustus 2008, daarop gereageerd.
Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2009.
Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [gemachtigde] (hierna: de gemachtigde), bijgestaan door [A], enig directeur van eiseres, en [B], werkzaam bij ziekenhuis [C] te [Z]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en drs. [D] RA.
Partijen hebben voor de zitting aan de rechtbank een pleitnota toegezonden. Afschriften daarvan hebben partijen ook aan elkaar gezonden.
Eiseres heeft ter zitting een nader stuk overgelegd. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens geschorst om verweerder in de gelegenheid te stellen van dat stuk kennis te nemen en daarop schriftelijk te reageren.
Verweerder heeft zijn reactie bij brief van 4 december 2009, door de rechtbank ontvangen op 7 december 2009, aan de rechtbank doen toekomen. De rechtbank heeft een kopie daarvan verstrekt aan de wederpartij. Eiseres heeft daarop gereageerd bij brief van 29 december 2008.
Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2010 te Arnhem.
Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [gemachtigde], bijgestaan door [E] ([F], hierna: [F]), [A] en [B], werkzaam bij ziekenhuis [C] te [Z]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en drs. [D] RA.
De rechtbank heeft op 15 april 2010 tussenuitspraak gedaan en daarbij eiseres in de gelegenheid gesteld om nadere inlichtingen te verschaffen over de gemaakte proceskosten.
Eiseres heeft die inlichtingen verstrekt bij brief van 4 mei 2010 door de rechtbank ontvangen op 6 mei 2010. De rechtbank heeft een afschrift van die brief naar verweerder gestuurd. Verweerder heeft daarop gereageerd bij brief van 1 juni 2010. Een afschrift van die brief is door de rechtbank naar eiseres gezonden. Eiseres heeft daarop gereageerd bij brief van 21 juli 2010, door de rechtbank ontvangen op 23 juli 2010. Bij brief van 6 september 2010 heeft eiseres die brief aangevuld. Afschriften daarvan zijn door de rechtbank verstrekt aan verweerder. Verweerder heeft zijn reactie daarop bij brief van 1 november 2011 aan de rechtbank verstrekt. Een afschrift daarvan is op 4 november 2010 doorgestuurd naar eiseres. De rechtbank heeft daarna het onderzoek gesloten. Beide partijen hebben toestemming gegeven om de zaak buiten zitting af te doen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Op 14 april 2000 is opgericht de Stichting [G] (hierna: stichting [G]). De stichting [G] heeft volgens haar oprichtingsakte tot doel om diensten aan de medemens te verlenen en tracht dat doel volgens die akte te verwezenlijken onder meer door het deelnemen in, het voeren van beheer over en het financieren van rechtspersonen of instellingen die zich bezig houden met werkzaamheden op het gebied van de gezondheidszorg.
De stichting [G] heeft op 11 september 2000 eiseres (hierna ook: [X] of [X]-B.V.) opgericht. Eiseres heeft volgens haar oprichtingsakte onder meer tot doel het op kostprijs dekkende wijze aanschaffen en exploiteren van zaken ten behoeve van instellingen, werkzaam in de gezondheidszorg.
Ten behoeve van haar afnemers heeft eiseres een zogeheten ‘Algemene toelichting op [X]’ opgesteld. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
“ Deze toelichting is opgesteld voor aspirant-deelnemers in de [X] BV. Deze BV is medio 2000 opgericht en heeft tot doel om instellingen in de gezondheidszorg in de gelegenheid te stellen gezamenlijke inkoopactiviteiten te ontplooien.
(...)
De [X] BV
In 1998 hebben de [H]-ziekenhuizen onderzocht of de samenwerking op het gebied van lease van roerende investeringsgoederen voordelen zou kunnen bieden boven de individuele regelingen per ziekenhuis.
(...)
Het advies van [F] om in eigen beheer een inkoopcombinatie-BV op te zetten bleek het meest aantrekkelijke alternatief te zijn.
(...)
De [X]-BV richt per ziekenhuis en per boekjaar een BV op waarin alle roerende investeringsgoederen van het betreffende ziekenhuis worden ondergebracht.
Deze BV gaat leasecontracten aan met het desbetreffende ziekenhuis. Na vijf boekjaren verwerft het ziekenhuis de aandelen van de [I]-BV. Deze BV is nu volledig onder beheer en bestuur van het ziekenhuis gekomen en kan daarmee binnen de fiscale eenheid worden gebracht. Vanaf het moment dat dat gerealiseerd is, kan de verhuur BTW-vrij worden voortgezet. Uitgaande van een levensduur van tien jaar realiseert het ziekenhuis op deze manier 50% reductie op de te betalen BTW. Daar staat tegenover dat over de rente en administratiekosten die vanuit de BV in de leasetermijnen worden doorberekend BTW verschuldigd is. Per saldo moet gedacht worden aan een rendement van circa zeven procent van de aankoopsom.
Risico’s
De volgende risico’s kunnen worden onderkend:
1. risico voor bestuurders (bestuurdersaansprakelijkheid)
2. ongewenste toetreders/risico’s in de samenstelling van het bestuur van de stichting
3. financiële risico’s
(...)
4. fiscale risico’s
- fiscus bestrijdt de constructie
- toekennen van fiscale eenheid wordt vertraagd dor fiscus
- wijziging van BTW-percentage
- wetswijziging
(...)
Het stichtingsbestuur wordt samengesteld uit de ziekenhuisdirecties. De statuten worden zodanig geformuleerd dat voor alle belangrijke besluiten (waaronder toetreding van ziekenhuizen en benoeming en ontslag van bestuurders) unaniem vereist is. Bij hun toetreding zullen de bestuurders verklaren hun functie neer te leggen bij beëindiging van hun dienstverband bij het betreffende ziekenhuis.
(...)
ad 3
De BV gaat pas verplichtingen aan voor aanschaf van apparatuur als het ziekenhuis verklaard heeft de betreffende apparatuur in lease te zullen nemen. (...)
Daaraan (...) gekoppeld zal het ziekenhuis ook verklaren de financiering te zullen verstrekken. In dat opzicht zijn er dus geen risico’s voor de BV. (...) Het niet nakomen van de leaseverplichting (niet betalen van de lease termijnen) kan in principe niet voorkomen omdat lease termijnen en aflossingsverplichting, in beginsel ten elkaar wegvallen.
(...)
ad 4
Het is vrijwel zeker dat de fiscus de constructie zal trachten te bestrijden. Tot nog toe is de fiscus hierin evenwel weinig succesvol geweest. (...)
Als de fiscus de constructie met succes bestrijdt, lopen de ziekenhuizen de voordelen mis. Het geheel heeft dan alleen maar geld gekost, te weten oprichtingskosten en kosten van beheer van de [X] en Stichting. Hier staat echter wel tegenover dat bij het staande houden van de constructie een rendement wordt behaald van ca. 7%-9%.
(...)
De mogelijkheid van reparatiewetgeving is niet uitgesloten.
(...)
Bestuursstructuur en organisatie
(...)
Binnen de [X] BV is een onafhankelijk directeur aangesteld. Het is de heer [A], in zijn actieve loopbaan medewerker bij [F]. De heer [A] is directeur van [X] BV en alle lease BV’s die daar onder zitten.
Voor administratie van [X] BV en haar dochters is een dienstverleningsovereenkomst afgesloten met ziekenhuis [C]. Ziekenhuis [C] levert twee functionarissen voor 0,4 fte, te weten een administrateur en een medewerker inkoop. Er vindt aansturing plaats door de directeur van de BV. (...)
Tussen stichtingsbestuur en directie van de BV’s is een Directiereglement opgesteld waarin bepaald is dat de directeur voor het verwerven van investeringsgoederen en het aangaan van leningen de goedkeuring moet hebben van het stichtingsbestuur.
(...)
Procedurele aspecten
Het is van eminent belang om consequent de juiste procedures na te leven. In verband daarmee is de administratieve organisatie minutieus uitgewerkt. Het is deelnemende ziekenhuizen niet toegestaan hiervan af te wijken. In hoofdlijnen komt het er op neer dat een ziekenhuis zelf contacten legt met een leverancier. Zodra echter een offerte wordt uitgebracht door de leverancier moet deze gesteld worden op naam van de [I] BV. De offerte leidt vervolgens tot een opdracht of overeenkomst. Ook deze moet gesteld zijn op naam van de [I] BV. De [I] BV zorgt vervolgens voor leasecontracten en financieringscontracten. Goederen worden door de leverancier afgeleverd en geïnstalleerd op het adres van de lessor. De factuur wordt betaald door de lessee, echter pas nadat van de lessor storting is verkregen op de eerder aangegane financieringsovereenkomst. De verhuurder neemt in het gehele traject een overwegend passieve functie in. Het is echter van belang dat alle officiële en formele contacten met leverancier plaatsvinden door de verhuurder. Er moet rekening mee worden gehouden dat door het tussenschakelen van de verhuurder de formele contacten met de leverancier enige dagen meer tijd in beslag nemen dan wanneer men als ziekenhuis rechtstreeks inkoopt bij de leverancier.
(...)
Kosten
(…)
Verder moeten via de [X]-BV alleen roerende investeringsgoederen worden gekocht die een levensduur hebben van circa tien jaar, dan wel waarop het CTG afschrijvingspercentage van 10% van toepassing is.”.
Tot de stukken behoort ook een beschrijving van het proces van de leaseconstructie. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:
‘Administratieve Organisatie Leaseconstructie
Procesbeschrijving van de leaseconstructie, waarin die elementen opgenomen zijn die voor alle betrokken instellingen gelden. Invulling van de procedure intern is voor verantwoordelijkheid van de instelling. (…)
Verantwoordelijken:
• Stichting [G] (Stichting): bestuur
• (...) [X]
• [I]-bv ziekenhuis/instelling ([I]-bv)
• Instelling: Ziekenhuis (...)”.
In dit stuk (hierna: AOL) staat verder onder meer vermeld dat:
- aankopen ter goedkeuring worden ingediend bij [X] en dat de instelling hiertoe een overzicht van investeringen en niet-investeringsgoederen indient bij [X] (onderdeel 2);
- de instellingen schriftelijk meedelen aan [X] dat het inkooptraject wordt gestart en dat [X] checkt of het investeringen betreft die op de lijst van goedgekeurde aankopen staan (onderdeel 3);
- de instellingen contacten houden met de leveranciers; dat de instellingen hiertoe informeel offertes ontvangen en alle schriftelijke offertes op naam van [X] dienen te staan (onderdeel 4);
- besluitvorming plaatsvindt door de instelling (onderdeel 6);
- orders worden opgesteld door [X] en na controle door de instelling of in geval van gezamenlijke inkoop door de contactpersoon, door [X] naar de leverancier worden verzonden (onderdeel 7);
- de instelling verantwoordelijk is voor de verkrijging van de orderbevestiging en [X] de van de leverancier ontvangen opdrachtbevestiging ter goedkeuring opstuurt naar de instelling (onderdeel 8);
- de instelling [X] een schriftelijke bevestiging verstrekt van de ontvangst van de goederen of diensten (onderdeel 9);
- de instelling of contactpersoon gezamenlijke inkoop akkoord geeft voor de factuur (onderdeel 10);
- de instelling financiële middelen verstrekt aan de [I]-bv en betaling van de factuur plaatsvindt door [I]-bv of [X] (in geval van gezamenlijke inkoop) (onderdeel 11);
- de [I]-bv huur- en leningsovereenkomsten opstelt en een schema maakt met aflossing lening en huurtermijnen (onderdeel 12);
- de nota’s voor de administratiekosten en managementfee worden verzonden door de [I]-bv en door de instelling betaald (onderdeel 15);
- de nota’s voor de leasetermijnen, aflossing en rente worden opgesteld door de [I]-bv (onderdeel 16).
Het bestuur van de stichting [G] bestaat uit afgevaardigden van de besturen van de deelnemende ziekenhuizen.
Tot de stukken behoort een verslag van een vergadering van het bestuur van de stichting [G] van 19 oktober 2000. Daarin staat onder 3. onder meer het volgende vermeld:
“ [J] heeft inmiddels circa f 2,7 miljoen (exclusief BTW) via de constructie laten lopen.”.
Namens eiseres schrijft mr. [K] ([F]) bij brief van 27 oktober 2000 aan verweerder onder meer het volgende:
“ Wij verzoeken u een beschikking fiscale eenheid BTW ten aanzien van [X] en [L] B.V., [M] B.V. en [N] B.V. af te geven.
(...)
1 Ondernemerschap
Zowel [X] als [L] B.V., [M] B.V. en [N] B.V., zijn ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (...). [X] houdt zich bezig met het vertegenwoordigen van [L] B.V., [M] B.V. en [N] B.V. onder haar naam en voor haar rekening bij de aankopen van goederen bij derde(n). [X] verricht haar prestaties, zijnde vertegenwoordigings- en managementsdiensten enkel en alleen ten behoeve van [L] B.V., [M] B.V. en [N] B.V. Aldus is sprake van economische verwevenheid.”
In reactie hierop schrijft verweerder bij brief van 5 februari 2001 aan gemachtigde van eiseres, het volgende:
“ Ik ben voornemens dit verzoek af te wijzen. De reden hiervoor is de volgende. Er is naar mijn mening geen sprake van economische verwevenheid tussen de vennootschappen. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake als de activiteiten van de betrokken ondernemers in hoofdzaak (voor meer dan 50%) strekken tot verwezenlijking van hetzelfde economische doel.
Enerzijds verricht de [X] BV vertegenwoordigings- en managementdiensten en anderzijds verhuren de [L], [M] en [N] BV’s roerende zaken aan ziekenhuizen. Derhalve is geen sprake van prestaties die strekken tot verwezenlijking van hetzelfde economische doel.
Daarnaast is er sprake van economische verwevenheid indien de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. (...)
[X] verricht ten behoeve van drie B.V.’s prestaties. Derhalve kan er geen sprake van zijn dat [X] voor elk van deze drie BV’s voor meer dan 50% prestaties verricht.”.
Bij een andere brief van 5 februari 2001 schrijft verweerder aan [L] B.V., [M] B.V. en [N] B.V. (hierna: de [O] B.V.’s) onder meer:
“ Naar aanleiding van de door u ingediende negatieve aangiften omzetbelasting ten name van de bovenvermelde [O] B.V.’s over het jaar 2000 heeft u mij op mijn verzoek ter toelichting een aantal contracten toegezonden. Het gaat hierbij om een overeenkomst van geldlening tussen een ziekenhuis en een [O] BV, een overeenkomst van huur en verhuur van roerende zaken tussen een [O] BV (verhuurder) en een ziekenhuis (huurder), een overeenkomst van verpanding tussen [O] BV en een ziekenhuis, een afschrift van de akte van oprichting van [L] BV.
Feiten:
Indien er bij een ziekenhuis (...) een investeringsbehoefte bestaat voor roerende zaken dan leent het ziekenhuis geld aan de BV. De BV schaft deze roerende zaken (ziekenhuisapparatuur) aan en verhuurt deze vervolgens aan het ziekenhuis. De huurovereenkomst wordt aangegaan voor een periode van tien jaar. De verhuur vindt plaats tegen de kostprijs en een opslag van 0,4 % voor managementfee. Deze verhuur is belast met omzetbelasting. In verband met de aanschaf van de roerende zaken vraagt de BV de voorbelasting terug.
Na 5 jaar koopt het ziekenhuis het aandelenpakket van de BV tegen de intrinsieke waarde.
Omdat ik alleen op basis van bovengenoemde contracten op dit moment nog niet de mogelijkheid heb bovenstaande constructie te bestrijden zal ik, onder het voorbehoud van een latere controle, vooralsnog de teruggaven verlenen.”.
Bij brief van 21 maart 2001 schrijft verweerder aan gemachtigde van eiseres onder meer het volgende:
“ Naar aanleiding van uw brief van 19 februari jl. heb ik besloten mijn standpunt, ingenomen in mijn brief van 5 februari jl. (...) te herzien.
U heeft op 27 oktober 2000 verzocht de volgende (rechts)personen voor de heffing van de omzetbelasting als fiscale eenheid aan te merken:
- [X] BV (...)
- [L] BV (...)
- [M] BV (...)
- [N] BV (...)
Ik willig uw verzoek in. (...)
Bovendien is het volgende van toepassing:
- De datum van ingang is 1 april 2001.
- (...)
- Als vanaf 11 september 2000 is gehandeld alsof de fiscale eenheid al bestond, dan heb ik daar geen bezwaar tegen.
(…)
Bijlage: 1”.
In de bijlage bij die brief is onder meer de volgende tekst opgenomen:
“Ingangsdatum fiscale eenheid
Het is niet mogelijk de fiscale eenheid eerder in te laten gaan dan op de eerste dag van de maand die volgt op de maand waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven.”.
Eiseres en de [O] B.V.’s hebben met ingang van 1 april 2001 aangifte gedaan als fiscale eenheid.
In een verslag van een bestuursvergadering van de stichting [G] van 13 april 2001 staat onder meer vermeld:
“ 6. Stand van zaken algemeen
[A] licht toe: De inspectie heeft aangegeven teruggave te doen van BTW onder voorbehoud van latere controle.”.
Eiseres heeft voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 januari 2003 om teruggave verzocht van € 1.889.849 aan omzetbelasting. Naar aanleiding daarvan is door verweerder in april 2003 bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over dat tijdvak. Daarvan is met dagtekening 15 april 2003 een rapport opgemaakt. In dat rapport staat onder meer vermeld:
“ 3 Beperking onderzoek
Het onderzoek is beperkt tot een beoordeling van de voorbelasting van de op naam gestelde facturen. Met nadruk wordt opgemerkt dat niet beoordeeld is of terecht aanspraak is gemaakt op aftrek van voorbelasting zoals die naar aanleiding van dit onderzoek is vastgesteld.
4 Omzetbelasting
4.1 Algemeen
Tijdens het onderzoek is (...) afgesproken dat op 24 tot en met 26 juni 2003 een nader onderzoek voor de omzetbelasting zal worden ingesteld met betrekking tot alle aangiften omzetbelasting over de periode 1999 tot datum onderzoek.
4.2 Onderzoek omzetbelasting
(...)
De heer [P] heeft (…) de voorbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 31 januari 2003 van een 3-tal nieuwe vennootschappen zowel op de aangifte van de fiscale eenheid als op de afzonderlijke aangiften van de 3 nieuwe venootschappen opgevoerd. De onderwerpelijke voorbelasting is ten onrechte geclaimd op de aangifte van de fiscale eenheid en dient derhalve te worden gecorrigeerd. De afzonderlijke negatieve aangiften van de onderwerpelijke 3 nieuwe vennootschappen zijn inmiddels afgewikkeld.
De aangifte over het tijdvak januari 2003 van de fiscale eenheid is als volgt samengesteld:
Verschuldigde omzetbelasting € 51.052
Voorbelasting € 1.940.901
Per saldo…………………………………………………. € 1.889.849 negatief
=======
De aangifte dient echter als volgt te luiden:
(...)
Per saldo € 42.301 negatief”.
Eiseres heeft als voorbeeld van een overeenkomst van huur en verhuur van de roerende zaken een overeenkomst overgelegd opgemaakt op 1 december 2003 door [a] B.V.als verhuurder en de stichting [b] als huurder. In die overeenkomst, waarin de verhuurde roerende zaken ook als ‘het Gehuurde’ worden aangeduid, staat onder meer het volgende vermeld:
“ - Verhuurder is eigenaar van de roerende zaken (…)
(...)
Artikel 2 - Huurperiode
2.1 Het Gehuurde is verhuurd voor een periode van 7 jaar.
(...)
2.2 Verhuurder heeft het recht de Huurovereenkomst tussentijds op te zeggen (...).
(...)
Artikel 3 - Huurprijs
3.1 (...) De Huurprijzen zijn berekend op basis van de vaste kosten, te weten de afschrijving. Conform de afspraak zullen de administratiekosten en de managementfee afzonderlijk in rekening worden gebracht. In de Huurprijzen zal 0,5% rentekosten worden berekend, aangezien de door de Verhuurder verrichte investeringen ter verwerving van het Gehuurde tegen een rente van 0,5% door Huurder zijn gefinancierd conform de Geldleningsovereenkomst.”.
Bij de huurovereenkomst is als bijlage gevoegd een afschrift van de toepasselijke algemene bepalingen. Daarin staat onder meer vermeld:
“ Artikel 3 - Exploitatie
3.1 De exploitatie van het Gehuurde vindt plaats voor rekening en risico van Huurder.
3.2 Het Gehuurde is uitsluitend bestemd te worden gebruikt in het kader van de uitoefening van het bedrijf van Huurder en zal uitsluitend mogen worden gebruikt binnen het bedrijf van Huurder.
3.3 Eventuele waardeverandering(en) van het Gehuurde komt respectievelijk komen geheel voor rekening van de Verhuurder.
Artikel 4 - Aflevering, onderhoud en reparaties
4.1 De kosten van aflevering, transport en gebruiksklaar maken van het Gehuurde komen voor rekening van Huurder.
4.2 De kosten van onderhoud van het Gehuurde komen voor rekening van Huurder. (...)
(...)
Artikel 5 - Verplichtingen Huurder, onderhuur, wederhuur
(…)
5.2 Huurder zal haar rechten uit de Huurovereenkomst niet overdragen of het Gehuurde zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Verhuurder (...) onder enige titel aan derden in gebruik of bewaring geven, als onderpand of anderszins tot zekerheid jegens derden verbinden of er op andere wijze over beschikken, anders dan uit hoofde van de Verpanding. (...)
(...)
5.7 Voor rekening van Huurder komen alle lasten, die in verband met de exploitatie van het Gehuurde aan Huurder van overheidswege zullen worden opgelegd.
Artikel 6 - Einde huurperiode
6.1 Indien Huurder aan Verhuurder niet uiterlijk één jaar voor het einde van de huurperiode (…) de huur van de desbetreffende zaak heeft opgezegd (...), dan wordt de huurperiode van die zaak éénmaal verlengd met een periode van 3 jaar.
(…)
Artikel 7 - Aanpassing huurprijs
7.1 Indien op enig moment gedurende de looptijd van de Huurovereenkomst Verhuurder om fiscale redenen genoodzaakt is de Huurprijzen te verhogen teneinde het Gehuurde op kostprijsdekkende basis te kunnen blijven verhuren, komen partijen reeds nu voor alsdan overeen dat de Huurprijzen verhoogd mogen worden met een bedrag gelijk aan het fiscale nadeel dat Verhuurder lijdt ten gevolge van die fiscale redenen, partijen overigens genoegzaam bekend.
(...)
Artikel 8 - Aansprakelijkheid
(...)
8.2 Huurder vrijwaart Verhuurder tegen alle aanspraken van derden, verbandhoudende met het gebruik van het Gehuurde door gebruikers en personeel van Huurder.
Artikel 9 - Verzekeringen
9.1 Huurder verplicht zich het Gehuurde afdoende verzekerd te houden tegen schade aan of tenietgaan van het Gehuurde (...).
(...)
9.3 Indien enige schade niet of niet volledig door de verzekeringsmaatschappij wordt vergoed wegens een bij Huurder gelegen reden, zal Huurder volledig aansprakelijk zijn voor de vergoeding van het (niet-vergoede deel) van die schade.
(…)
Artikel 11 - Overname Gehuurde door Huurder
11.1 In geval van faillissement, liquidatie of ontbinding van Verhuurder heeft Huurder het recht het Gehuurde in eigendom over te nemen tegen de dan geldende marktwaarde van het Gehuurde exclusief BTW. De marktwaarde wordt alsdan vastgesteld door een onafhankelijke derde, aangewezen door Huurder en Verhuurder tezamen.
(...)
Artikel 15 - Omzetting/vervanging bepalingen
(…)
15.2 Partijen beogen de huur en verhuur van de roerende zaken, zoals overeengekomen in de Huurovereenkomst, te laten plaatsvinden op basis van operational lease, zoals is omschreven in het Besluit van 3 november 1998, nr. VB 98/2276 van de Staatssecretaris van Financiën. Indien en voor zover de fiscale autoriteiten, welke bevoegd zijn ten aanzien van omzetbelasting, onherroepelijk hebben beslist dat bij ongewijzigde toepassing van een of meer bepalingen van de Huurovereenkomst geen sprake is van operational lease, zoals hierboven omschreven, dan zullen partijen deze bepaling(en) vervangen door (een) soortgelijke bepaling(en) die wel tot gevolg heeft respectievelijk hebben dat de huur en verhuur van roerende zaken wordt aangemerkt als operational lease, als hiervoor omschreven, welke wijzigingen alsdan geacht worden terug te werken tot de datum van de totstandkoming van de Huurovereenkomst.”.
Op 1 december 2003 is tussen [a] B.V. als pandgever, en de stichting [b] als pandhouder, ook een overeenkomst van verpanding opgemaakt in verband met een door de stichting [b] aan de [a] B.V. verstrekte geldlening van € 766.092,25 voor de aankoop van de roerende zaken, in de overeenkomst aangeduid als ‘de Zaken’. In die pandovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“Artikel 3 - Verplichtingen Pandhouder
3.1 Pandgever heeft de Zaken verhuurd aan Pandhouder, conform de bepalingen van de Huurovereenkomst. (...)
Artikel 4 - Verplichtingen Pandgever
4.1 Pandgever is niet bevoegd zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Pandhouder de Zaken te verkopen of daarover anderszins te beschikken, anders dan door de verhuur als bedoeld in artikel 3.1 van deze overeenkomst.”.
Tot de stukken behoort verder een verslag van de vergadering van het bestuur van de stichting [G] van 17 november 2003. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
“ 7. Controle fiscus
[A] ligt toe dat fiscus net voor de zomervakantie een controle heeft uitgevoerd en daarbij nadrukkelijk aandacht heeft laten uitgaan naar procedures werkinstructies en afspraken. Men heeft alle documentatie meegenomen. De fiscus heeft een verslag gemaakt van haar bevindingen en neergelegd bij een landelijke commissie. Eerste indruk van [A] is dat men van mening is dat het geheel goed in elkaar zit en geen aanleiding geeft tot formele maatregelen. Deze opvattingen is echter niet door de fiscus bevestigd. De controle is uitgevoerd door de BTW inspectie grote ondernemingen. Resultaat afwachten.”.
Het woord ‘grote’ is doorgestreept.
Volgens een verslag van een op 18 november 2004 gevoerd overleg tussen de stichting [G] en [X] BV worden vier B.V.’s van de jaargang 2000 verkocht.
Op 2 februari 2005 heeft de Sector civiel recht van deze rechtbank vonnis gewezen in een geschil (zaaksnummer 106646/HA ZA 03-2009) tussen [c] B.V. tegen [d] B.V. en de stichting Interconfessioneel ziekenhuis [J] te [Q] (hierna: [J]) over de koop en leverantie van een zogenoemd ruck phaco emulsificatiesysteem. In het vonnis staat onder de vaststaande feiten vermeld dat [e] B.V. een financieringsvehikel is van [J]. In dat vonnis is voorts onder meer het volgende overwogen:
“3. De beoordeling van het geschil
In conventie en reconventie
3.1 Allereerst dient vastgesteld te worden in welke contractuele verhouding partijen tot elkaar staan. [c] heeft haar vorderingen ingesteld tegen [e] “dan wel” [J]. De overeenkomst is gesloten met [e]. Uit de toelichting van [c] op de vorderingen, als ook uit het verweer van [e] en [J], blijkt dat zowel in de aanloop naar de overeenkomst als over de uitvoering daarvan met name contact heeft bestaan met [J] als gebruiker van het systeem. [e] en [J] hebben daaraan echter geen conclusies verbonden voor de toewijsbaarheid van de vorderingen. De rechtbank zal er dan ook van uitgaan dat de overeenkomst is gesloten met [e] en dat alle handelingen van [J] (mede) toegerekend moeten worden aan [e].”.
In een verslag van een vergadering van het bestuur van de stichting [G] van 21 april 2005 is meer het volgende opgenomen:
“ 7. Gezamenlijke inkoop
(...)
De toegestuurde notitie geeft aan dat er mogelijkheden zijn door “schoonmaak” in een speciale purpose BVonder te brengen, welke vervolgens in een fiscale eenheid met het ziekenhuis gebracht wordt. (…)
Afspraak: ieder bekijkt voor zich of en in hoeverre dit interessant is.
Overige activiteiten gezamenlijke inkoop:
Conclusie dat we nog steeds niet veel verder zijn met gezamenlijke inkoop van exploitatiegoederen. Er is een initiatief geweest begin 2005 om bij elkaar te informeren naar contracten die in 2005 nieuw onderhandeld dienen te worden. (…) Er dient te worden nagegaan wat grote contracten zijn, waar mogelijk wat op te verdienen valt.
(...)
8. Toekomst [X]
(...)
[F] is van mening dat de op handen zijnde wijzigingen in de regelgeving niet bijzonder succesvol zullen zijn. (...)
Een mogelijk wat zwak (...) punt is dat het ziekenhuis zelf de lening verstrekt aan de BV. De constructie zou ook steviger worden als [X] BV zich ook richt op inkoop van exploitatiegoederen. Geconcludeerd wordt dat [F] nogal optimistisch is. [f] is duidelijk veel pessimistischer. (...) Er moet een lobby komen om (...) een overgangsregime te bepleiten. (...) De ontwikkelingen afwachten.”.
Eiseres heeft over de vergoeding ter zake van de verhuur van roerende zaken aan de ziekenhuizen omzetbelasting in rekening gebracht. Eiseres heeft die omzetbelasting op aangifte voldaan. Voor de betrokken tijdvakken betreft dit de volgende bedragen:
Tijdvak Bedrag
1/4/2001-31/12/2001 € 291.767
1/1/2002-31/12/2002 € 590.374
1/1/2003-31/12/2003 € 932.929
1/1/2002-31/12/2004 € 1.710.405
1/1/2005-31/7/2005 € 723.898
Bij brief van 7 juni 2005 heeft verweerder een onderzoek aangekondigd naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting voor de jaren 2003 en verder. In die brief schrijft verweerder onder meer:
“ Zonodig zullen de jaren 2000 tot en met 2002 eveneens in het onderzoek worden betrokken.
(...)
Ik heb u reeds telefonisch meegedeeld, dat deze controle wordt ingesteld in het kader van de landelijke actie ziekenhuizen.”.
Met dagtekening 23 november 2005 is hiervan een rapport opgemaakt. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:
“ 2 Algemeen
2.1 Concernstructuur
(...)
In de loop van 2000 is [X] BV met haar werkzaamheden gestart.
(...)
De [X] B.V. is houdster van de aandelen van vele B.V.’s. De benaming van deze dochtermaatschappijen hangt samen met het ziekenhuis ten behoeve waarvan de betreffende B.V. is opgericht en gekoppeld aan het jaar van oprichting.
De volgende verdeling is te maken:
- [e] xxxx B.V : het [J] Ziekenhuis te [Q];
- [g] xxxx B.V: Ziekenhuis [C] te [Z];
- [h] xxxx B.V: [m] te [R];
- [i] xxxx B.V: [b] te [Q];
- [j] xxxx B.V: Ziekenhuis [n] te [S];
- [k] xxxx B.V.: [o] Ziekenhuis te [T]
- [l] xxxx B.V: Streekziekenhuis [p] te [U]
Deze B.V.’s worden hierna aangeduid als [O] B.V.’s
(...)
3 Vennoootschapsbelasting
3.1 Materiële vaste activa
De roerende zaken die worden verleast aan de ziekenhuizen zijn geactiveerd door [X] B.V. [X] B.V. schrijft de verhuurde materiële vaste activa af in 10 jaar. Er wordt geen rekening gehouden met een restwaarde.
Tijdens de onderzoeken bij de aangesloten ziekenhuizen is gebleken dat de betreffende roerende zaken ook bij de ziekenhuizen worden geactiveerd. (...) De overweging waarom de ziekenhuizen activeren is dat de controlerend accountants van mening zijn dat de economische eigendom bij het ziekenhuis ligt. De motivering waarom de materiële vaste activa bij [X] B.V. worden geactiveerd is, volgens belastingplichtige, dat de juridische eigendom van de goederen bij [X] B.V. ligt.
(...)
(…) de leasetermijnen zijn exact gelijk aan de rente plus aflossing op de lening. Per saldo is het ziekenhuis alleen de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd.
(...)
4 Omzetbelasting
(...)
4.2 Belaste prestaties
4.2.1 Lease-contracten
Door [X] B.V. worden de lease-overeenkomsten als operational lease aangemerkt. De [O] B.V. claimt de voorbelasting die op de te verleasen medische inventaris drukt. Zij brengt omzetbelasting in rekening over de leasetermijnen. Zoals eerder is vermeld is de hoogte van de leasetermijnen berekend op 10 jaar, oftewel de leasetermijnen zijn exact gelijk aan de rente plus aflossing op de lening. Per saldo is het ziekenhuis alleen de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd. Behoudens de omzetbelasting, zou het ziekenhuis na 10 jaar exact de kostprijs van het goed hebben betaald. Zover komt het echter niet. Na afloop van de herzieningstermijn voor de omzetbelasting, te weten vijf jaar, koopt het ziekenhuis alle aandelen van de [O] B.V, en vormt hiermee een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Vanaf dat moment hoeft niet meer met omzetbelasting te worden gefactureerd, circa 50% van de voorbelasting wordt door deze constructie “verdiend”.
(...)
In de contracten is op geen enkele wijze een koopoptie voor de lessee opgenomen.
(...)
4.2.2. Onderhoudscontracten
Tot en met 2002 hield [X] B.V. zich uitsluitend bezig met de lease van medische inventaris. Contractueel komen verzekering en onderhoud voor rekening van het ziekenhuis. (…)
Met ingang van 2003 worden deze leasecontracten in een omzetbelastingconstructie meegenomen. Dat wil zeggen de [O] B.V. sluit het onderhoudscontract af en claimt de voorbelasting. Door middel van “leasetermijnen” worden deze kosten vervolgens met omzetbelasting doorbelast aan de B.V. Ook hiervoor wordt de tien-jaarstermijn gehanteerd. Wanneer na vijf jaar de B.V. overgaat naar het ziekenhuis en daarmee een fiscale eenheid vormt, hoeft niet meer met omzetbelasting te worden gefactureerd. Ook dan wordt 50% van de omzetbelasting ‘verdiend’. De beslissing om deze onderhoudscontracten niet meer rechtstreeks door het ziekenhuis te laten afsluiten, werd genomen naar aanleiding van een vraag daarover door het [o] Ziekenhuis. Deze vraag is beoordeeld op de fiscaaltechnische omzetbelastingconsequenties en vervolgens bevestigend beantwoord. De reden om de onderhoudscontracten via [X] B.V. te laten lopen is enkel en alleen ingegeven ten behoeve van de omzetbelastingbesparing. De contracten voor leasing van de medische inventaris, de bijbehorende leningsovereenkomst en pandrechtovereenkomst zijn op geen enkele wijze aangepast. Zo komen verzekering en onderhoud nog steeds voor rekening van het ziekenhuis. Het onderhoud wordt alleen nu “geleasd” van [X] B.V..
De leasecontracten voor de onderhoudscontracten zijn inhoudelijk identiek aan die voor de medische inventaris. Ook staat tegenover deze leasecontracten een lening die door het ziekenhuis is verstrekt. Deze leningsovereenkomst is eveneens identiek aan de andere leningsovereenkomsten.”.
Naar aanleiding van dit boekenonderzoek zijn met dagtekening 28 december 2005 de bestreden naheffingsaanslagen opgelegd.
Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. In haar bezwaarschrift heeft eiseres verzocht om te worden gehoord.
Op 27 april 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen eiseres en verweerder over de mogelijkheid van het bereiken van een compromis.
Bij brief van 2 juni 2006 schrijft verweerder aan gemachtigde van eiseres onder meer het volgende:
“ compromisvoorstel inzake naheffing [X] BV
(...)
1. Feiten en omstandigheden met betrekking tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (…)
Op 20 november 2000 heeft een bezoek bij [L] BV (...) plaatsgevonden in verband met de door haar ingediende negatieve aangiften. Hierbij is door of namens voornoemde BV summier informatie verstrekt omtrent de terzake gevolgde handelwijze.
(...)
De verstrekte informatie hield in feite niet meer in dan dat middels het oprichten van een tussenschakel, de BV, een deel van de verschuldigde omzetbelasting terugontvangen kon worden omdat het niet mogelijk was bij het ziekenhuis omdat deze laatste vrijgesteld presteerde. Een en ander zou plaatsvinden door aankoop via de BV en doorverhuur aan het ziekenhuis. Na 5 jaar zou het aandelenpakket en dus de eigendom van de gekochte goederen overgaan naar het ziekenhuis. Overige gegevens, de logistiek, de contracten, de uitvoering enz., waren op dat moment niet in het onderzoek betrokken.”.
Bij uitspraken op bezwaar van 6 april 2007 heeft verweerder de naheffingsaanslagen en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Op 14 oktober 2009 heeft verweerder de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 ambtshalve verminderd tot € 9.899.169 en de heffingsrente voor die periode tot een bedrag van € 1.017.751.
Bij beschikking van 16 oktober 2009 heeft verweerder de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2005 verminderd tot € 52.225.
3. Geschil
In de eerste plaats is in geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting die verband houdt met de verhuur van roerende zaken aan de deelnemende ziekenhuizen en met aan die ziekenhuizen verleende onderhoudsdiensten. Meer in het bijzonder is in geschil of de leveranciers van de roerende zaken hebben geleverd aan de [O] B.V.’s of aan de betrokken ziekenhuizen. Wanneer de rechtbank zou oordelen, dat die roerende zaken zijn geleverd aan de [O] B.V.’s en niet aan de betrokken ziekenhuizen is ook in geschil of misbruik van recht niettemin aan aftrek in de weg staat.
In de tweede plaats is in geschil of de omzetbelasting die in de naheffingsaanslag betreffende het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 is begrepen en die betrekking heeft op de periode vóór 1 april 2001 van eiseres kan worden nageheven. Dit betreft een bedrag van € 1.647.973.
Ook is in geschil of het vertrouwensbeginsel aan naheffing in de weg staat.
Niet in geschil is dat de stichting [G] geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid.
Ook niet (meer) in geschil is dat als eiseres geen recht heeft op aftrek van de met de verhuur van roerende zaken en andere dienstverlening aan de ziekenhuizen in rekening gebrachte omzetbelasting, de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd met de op aangifte voldane omzetbelasting, voor het tijdvak 2001 tot en met 2004 totaal € 3.525.475, en voor het tijdvak 2005 totaal € 723.898.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslagen en vergoeding van een hogere proceskosten dan de forfaitaire.
Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vermindering van de naheffingsaanslag voor het tijdvak
1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 met € 3.525.475, vermindering van de naheffingsaanslag voor het tijdvak
1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 met € 723.898 en een forfaitair te bepalen vergoeding van de proceskosten.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Periode vóór 1 april 2001
Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat voor wat betreft de periode vóór 1 april 2001 geen naheffing mogelijk is, omdat de betrokken vennootschappen toen nog geen deel uitmaakten van de fiscale eenheid. Eiseres verwijst voor haar standpunt onder meer naar het arrest HR 23 augustus 1996, nr. 31.277, BNB 1996/390. Eiseres wijst er in dat verband op dat volgens de beschikking van 21 maart 2001 de fiscale eenheid is ingegaan op 1 april 2001 en dat daarin is goedgekeurd dat de fiscale eenheid terugwerkt tot 11 september 2000 voor zover is gehandeld als fiscale eenheid. Volgens eiseres hebben de betrokken vennootschappen in de periode vóór 1 april 2001 niet gehandeld als fiscale eenheid en is de omzetbelasting over die periode ad € 1.647.973 dan ook ten onrechte nageheven.
Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de fiscale eenheid met terugwerkende kracht ingaat op de dag waarop de nauwe verwevenheid is ontstaan. Verweerder verwijst voor dat standpunt naar het arrest HR 22 april 2005, nr. 38659, LJN AT4477. Volgens verweerder staat aan de afgifte van de beschikking niet in de weg dat het bestaan van de fiscale eenheid in 2000 wordt aangenomen. Verweerder verwijst daarvoor naar HR 9 juni 2006, nr. 42.426, LJN AX7369. Verweerder stelt voorts dat een beroep op de tenaamstelling niet tot gevolg mag hebben dat herziening van de belasting illusoir wordt.
De rechtbank verwerpt dit verweer. Uit de tweede onder 2. geciteerde brief van verweerder van 5 februari 2001 blijkt dat de teruggaven die betrekking hebben op deze periode zijn verleend aan de [O] B.V.’s. Dat betekent dat wanneer naderhand blijkt dat die teruggaven ten onrechte zijn verleend, de belasting moet worden nageheven van die B.V.’s. Dat nadien een fiscale eenheid is gevormd, kan niet bewerkstelligen dat de teveel teruggegeven belasting kan worden nageheven van de fiscale eenheid. Dat als gevolg van het verstrijken van de naheffingtermijn naheffing van de betrokken vennootschappen illusoir is geworden, is een omstandigheid die voor rekening van verweerder komt. Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslag die voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 is opgelegd, moet worden verlaagd met € 1.647.973.
Aan wie geleverd?
Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de roerende zaken door de leveranciers daarvan zijn geleverd aan de ziekenhuizen en niet aan de [O] B.V.’s. Verweerder voert in dat verband onder meer aan dat het ziekenhuis:
- beslist over de aankoop van de roerende zaken;
- verantwoordelijk is voor de financiering en de betaling daarvan;
- het risico van de financiering van de omzetbelasting en het risico van waardeverandering van de roerende zaken draagt;
- verantwoordelijk is voor verzekering en onderhoud van de roerende zaken; en
- de beschikkingsmacht heeft over de roerende zaken, daarop een pandrecht heeft en die roerende zaken ook activeert op haar balans. Volgens verweerder is van echte verhuur of lease geen sprake. Verweerder verwijst daarvoor naar de artikelen 4, 5, 8 en 9 van de bijlage bij de in deze uitspraak onder 2. geciteerde huurovereenkomst van 1 december 2003. Verweerder stelt dat de geldstroom alleen op papier bestaat. Verweerder verwijst hiervoor naar onderdeel 16 van de AOL, genoemd onder 2. Volgens verweerder komen tussentijdse waardeveranderingen wel voor rekening van eiseres, maar mag daaraan geen betekenis worden toegekend.
Eiseres heeft betwist dat de roerende zaken niet aan haar, maar aan de ziekenhuizen zijn geleverd.
Van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is sprake als de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken aan een ander wordt overgedragen (zie Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) 8 februari 1990, [aa] B.V., C-320/88, BNB 1990/271 en HR 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272).
Daarvan is in de eerste plaats sprake als de juridische eigendom is overgedragen. Dat is hier niet het geval. De juridische eigendom van de roerende zaken is -naar kennelijk ook tussen partijen niet in geschil is- in handen van de [O] B.V.’s. Die B.V.’s kopen immers de roerende zaken en betalen de verschuldigde verkoopprijs.
Voor een levering buiten het geval dat sprake is van overdracht van de juridische eigendom is volgens het arrest HR 23 november 2007, nr. 40142, LJN BB8432, niet alleen nodig dat het volledige economische belang bij de zaak is overgedragen, maar ook dat de macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken is overgedragen. Dit kan, volgens dat arrest, het geval zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde.
In dat verband acht de rechtbank van belang dat in artikel 3 van Pro de overgelegde huurovereenkomst, welke overeenkomst kennelijk model staat voor alle door de [O] B.V.’s afgesloten huurovereenkomsten, is bepaald dat waardeveranderingen voor rekening van de verhuurder komen. Ook acht de rechtbank van belang dat in artikel 11.1 daarvan is bepaald dat bij faillissement of ontbinding van de vennootschap de goederen tegen marktwaarde worden overgedragen aan de huurder. Dat betekent dat de tussentijdse waardeveranderingen de [O] B.V.’s aangaan en niet de ziekenhuizen. Dat is ook volgens verweerder het geval. Alsdan kan niet worden gezegd dat van meet af aan het volledige economische belang niet de
[O] B.V.’s maar de ziekenhuizen aanging.
Dat de ziekenhuizen de macht hebben om als eigenaar over de goederen te beschikken, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt. Dat de huurder een pandrecht heeft op de zaak en uit dien hoofde de roerende zaken zou kunnen vervreemden, is daarvoor niet voldoende. In artikel 5.2 van de bijlage bij de huurovereenkomst is expliciet bepaald dat de huurder niet bevoegd is op andere wijze over het gehuurde te beschikken dan uit hoofde van de pandrechtovereenkomst. Ook de omstandigheid dat in artikel 4 van Pro de pandovereenkomst is bepaald dat de verhuurder het goed niet mag verkopen of bezwaren zonder toestemming van het ziekenhuis, betekent niet dat het ziekenhuis de macht heeft om als eigenaar over de goederen te beschikken.
Gelet op het voorgaande moet worden aangenomen dat de roerende zaken door de leveranciers zijn geleverd aan de [O] B.V.’s en niet aan de betrokken ziekenhuizen.
Misbruik van recht?
Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van misbruik van recht. Volgens eiseres is dat niet het geval, omdat sprake is van een reële omzetbelastingdruk, de afnemende ziekenhuizen geen zelfstandig recht op aftrek van omzetbelasting hebben en er geen sprake is van vooruitbetalingen. Eiseres verwijst voor haar standpunt naar de arresten HvJ EG van 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), C-419/02 ([cc]) en C-233/03 ([dd]). Volgens eiseres is er ook geen sprake van strijd met het neutraliteitsbeginsel. Volgens eiseres is de voor de omzetbelasting belaste verhuur de normale bedrijfsactiviteit van eiseres en spreiden de ziekenhuizen door de apparaten te huren in plaats van te kopen alleen de omzetbelastingdruk in de tijd. Mocht wel sprake zijn van misbruik van recht dan is dat volgens eiseres eerst met ingang van 2005 en niet al in het jaar 2000. Eiseres verwijst voor dat standpunt naar de conclusie van Advocaat-Generaal [ee] van 1 oktober 2009 in de zaak met kenmerk 08/05317, LJN BK 1057. Volgens eiseres is ook het van rechtswege ontstaan van een fiscale eenheid bij latere verkoop van de [O] B.V. aan het ziekenhuis niet als misbruik van recht aan te merken. Eiseres wijst er ook op dat de Zesde Richtlijn niet verplicht om de transactie te kiezen die leidt tot de hoogste omzetbelastingdruk.
Volgens verweerder is er wel sprake van misbruik van recht. Volgens verweerder is aan de criteria van het Halifax-arrest voldaan. Volgens verweerder waren de ziekenhuizen initiator van de constructie en zijn de zaken afgeleverd bij de ziekenhuizen, is de koopsom via de huurtermijnen terugbetaald en lag het financiële risico en het interestrisico geheel bij de ziekenhuizen. Volgens verweerder hebben andere doeleinden van eiseres als gezamenlijke inkoop op geen enkele wijze uitwerking gekregen. Verweerder wijst er ook op dat in het vonnis van deze rechtbank van 2 februari 2005 als vermeld onder 2. één van de [O] B.V.’s wordt aangeduid als financieringsvehikel.
Uit het arrest Halifax (zie r.o. 74 en 75 daarvan) volgt dat voor misbruik van recht in de eerste plaats is vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.
Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
Naar het oordeel van de rechtbank is aan de eerste voorwaarde voldaan. Door de roerende zaken eerst te laten kopen door de [O] B.V.’s en vervolgens te verhuren aan de ziekenhuizen wordt omzetbelasting aftrekbaar die, gelet op de vrijgestelde prestaties die ziekenhuizen plegen te verrichten, niet aftrekbaar zou zijn geweest als de goederen door de ziekenhuizen rechtstreeks van de leveranciers waren gekocht. Weliswaar wordt ook omzetbelasting voldaan over de huurprijs die door de [O] B.V.’s aan de ziekenhuizen in rekening wordt gebracht, maar doordat die [O] B.V.’s de roerende zaken aan de betrokken ziekenhuizen verkopen nog voor de afschrijvingstermijn is verstreken, wordt bereikt dat de fiscale eenheid met die B.V.’s wordt verbroken en die B.V.’s worden opgenomen in een fiscale eenheid met het ziekenhuis waaraan zij de roerende zaken heeft verhuurd. Alsdan is geen omzetbelasting meer verschuldigd over de huurprijs. Aldus wordt, zoals eiseres ook de deelnemende ziekenhuizen in haar voorlichtingsbrochure –zie hiervóór onder 2.- heeft voorgerekend, een aanzienlijk deel van de omzetbelasting op de roerende zaken door de ziekenhuizen bespaard. Dit vindt plaats door ieder jaar speciaal een BV op te richten die de benodigde roerende zaken voor het aangesloten ziekenhuis koopt, derhalve op gekunstelde wijze. Aldus komt het handelen van eiseres in strijd met doel en strekking van de Wet.
Ook aan de tweede voorwaarde is voldaan. In het verslag van de vergadering van het bestuur van de stichting [G] van 19 oktober 2000 staat uitdrukkelijk vermeld dat het om een constructie gaat. Dat staat ook vermeld in de onder 2. geciteerde voorlichtingsbrochure voor nieuwe toetreders. Ook staat daarin vermeld dat uitgaande van een levensduur van tien jaar hiermee een belastingreductie van 50% kan worden gerealiseerd. Daaruit blijkt onmiskenbaar dat het oogmerk van deze constructie was het verijdelen van belasting. Dit wordt onderstreept door het gekunstelde karakter van de opzet. In dat verband acht de rechtbank van belang dat in genoemde brochure staat vermeld dat de verhuurder als tussenschakel fungeert tussen de leverancier en het ziekenhuis. Anders dan eiseres stelt, kan niet worden gezegd dat het verhuren van roerende zaken de normale bedrijfsactiviteit van eiseres was. Die verhuur kan immers niet los worden gezien van het geheel van de constructie waarin eiseres slechts een tussenschakel vormt.
Uit het voorgaande volgt dat vanaf de aanvang van de activiteiten sprake was van misbruik van recht. Het gelijk op dit punt is dus aan verweerder.
Aan die conclusie staat niet in de weg dat de Zesde Richtlijn de belastingplichtige niet verplicht te kiezen voor de transactie waarvoor hij de hoogste omzetbelasting verschuldigd is. Die vrijheid vindt zijn begrenzing daar waar sprake is van misbruik van recht.
Vertrouwensbeginsel
Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van misbruik van recht, moet de vraag worden beantwoord of het vertrouwensbeginsel niettemin aan het opleggen van de naheffingsaanslagen in de weg stond.
Eiseres heeft er in dit verband op gewezen dat verweerder in zijn onder 2. geciteerde brief van 5 februari 2001 aan [L] B.V., [M] B.V. en [N] B.V. heeft geschreven dat op basis van de beschikbare informatie er geen mogelijkheid is om de constructie te bestrijden. Volgens eiseres is dat een duidelijke standpuntbepaling. Volgens eiseres was dat standpunt ook in overeenstemming met de uitspraak van Hof Arnhem van 15 januari 1999, 97/22493, LJN AA1460. Volgens eiseres kon het standpunt dat sprake was van misbruik van recht ook niet afhankelijk zijn van de uitkomsten van het boekenonderzoek, omdat misbruik van recht moet worden betrokken op algemene kenmerken van een structuur en niet op details. Volgens eiseres is er, ondanks de door verweerder gemaakte voorbehouden, sprake van in rechte te honoreren vertrouwen, omdat vanaf het jaar 2000 door haar steeds inzicht is gegeven in alle relevante feiten, door verweerder alle teruggaven zijn verleend en het laatste controlerapport bijna vijf jaar na afloop van het jaar 2000 is verschenen. Eiseres verwijst voor dat standpunt onder meer naar HR 10 november 1993, nr. 29.167, BNB 1994/35.
Verweerder heeft betwist dat sprake is van in rechte te honoreren vertrouwen. Volgens verweerder is pas bij het vervolgonderzoek in 2005 meer zicht gekregen op de gang van zaken. Volgens verweerder waren daarvoor de ‘Algemene toelichting op [X]’ en de AOL van belang.
De rechtbank acht in verband hiermee het volgende van belang. In de brief van 5 februari 2001 aan [L] B.V., [M] B.V. en
[N] B.V. schrijft verweerder naar aanleiding van door die vennootschappen ingediende aangiften dat hij op basis van de door die vennootschappen overgelegde contracten nog geen mogelijkheid heeft om de constructie te bestrijden en daarom de gevraagde teruggaven zal verlenen. Deze brief is niet gericht aan eiseres. Reeds daarom kan niet worden gezegd dat hiermee bij eiseres de indruk kon zijn ontstaan dat de door eiseres teruggevraagde omzetbelasting niet op enig moment van haar kon worden nageheven. Zoals hiervoor is overwogen, dient de naheffingsaanslag wel verminderd te worden met de belasting die betrekking heeft op aan die vennootschappen verleende teruggaven.
De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat nadien door verweerder de indruk is gewekt dat de teruggegeven belasting niet meer zou worden nageheven. In het rapport van 15 april 2003 dat van het onderzoek in 2003 is opgemaakt, staat uitdrukkelijk vermeld dat niet beoordeeld is of terecht aanspraak is gemaakt op de voorbelasting, zoals bij het onderzoek vastgesteld. Ook het in die brief voor de maand juni 2003 aangekondigde onderzoek, geeft daartoe geen aanleiding. In het verslag van de bestuursvergadering van de stichting [G] van 17 november 2003 staat daarover vermeld dat de eerste indruk van [A] van de controle was dat het geheel goed in elkaar zat, maar dat die indruk niet door de fiscus is bevestigd en dat het resultaat daarvan werd afgewacht.
Dat uiteindelijk pas in 2005 naheffing heeft plaatsgevonden, kan evenmin meebrengen dat aangenomen moet worden dat bij eiseres die indruk is gewekt. Anders dan eiseres veronderstelt, volgt uit het door haar genoemde arrest niet dat enkel langdurig stilzitten van de inspecteur voldoende is voor in rechte te honoreren vertrouwen.
Schending hoorplicht?
Op grond van artikel 7:2, eerste lid, Awb is een bestuursorgaan gehouden om voordat het op een bezwaarschrift beslist, belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord.
Eiseres klaagt er ook over dat zij ondanks haar uitdrukkelijk verzoek niet is gehoord. Volgens eiseres is bij het gesprek op 27 april 2006 alleen gesproken over een compromis en is haar bezwaar toen niet inhoudelijk aan de orde gekomen.
Verweerder heeft betwist dat niet voldaan is aan de hoorplicht. Volgens verweerder is met de onderhandelingen over een compromis voldaan aan de hoorplicht.
De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres. Vast staat dat eiseres in de gelegenheid is geweest om mondeling haar standpunten toe te lichten. Daarmee is voldaan aan het bepaalde in artikel 7:2, eerste lid, Awb. Dat het doel van het gesprek was te komen tot een compromis, maakt dat niet anders.
Slotoverwegingen
Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag voor het tijdvak periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 van € 14.040.629 dient te worden verminderd met € 1.647.973 (omzetbelasting betreffende de periode vóór 1 april 2001) en € 3.525.475 aan over de huurpenningen verschuldigde omzetbelasting tot € 8.867.181. De heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. De naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 ad € 776.123 moet worden verminderd met € 723.898 tot
€ 52.225.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken.
Eiseres heeft verzocht om een hogere vergoeding van de proceskosten dan de forfaitaire vergoeding. Eiseres heeft daartoe in de eerste plaats aangevoerd dat verweerder categorisch heeft geweigerd de voldane omzetbelasting in mindering te brengen op de naheffingsaanslagen. Volgens eiseres verplichtte het Halifax-arrest verweerder dat eiseres werd teruggebracht in de positie die zou hebben gegolden als de zorginstellingen zelf de betreffende zaken zouden hebben aangeschaft. Volgens eiseres heeft dit tot grote onrust geleid bij de aangesloten instellingen, die volgens eiseres bang waren dat de uiteindelijke belastingdruk hoger zou uitvallen dan wanneer zij de roerende zaken rechtstreeks zouden hebben gekocht. Volgens eiseres zijn hierdoor de advieskosten hoger uitgevallen. In de tweede plaats heeft eiseres aangevoerd dat het standpunt van verweerder betreffende de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen geen stand kon houden. Ook daarom is er volgens eiseres aanleiding voor een hogere vergoeding van de proceskosten dan de forfaitaire.
Ook heeft eiseres aangevoerd dat de omstandigheid dat verweerder de naheffingsaanslagen niet heeft verminderd, een belangrijke factor is geweest bij de beslissing om beroep in te stellen.
Op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de in de bijlage van het Besluit opgenomen regeling voor vergoeding van proceskosten. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, 41235, LJN BA2802). Daarvoor is ook plaats indien bij het opleggen van de aanslag sprake is geweest van vergaande onzorgvuldigheid (vgl HR 4 februari 2011, nr. 09/02123).
Voor wat betreft de omzetbelasting die betrekking heeft op aan onderdelen van de fiscale eenheid verstrekte teruggaven kan niet gezegd worden dat verweerder, doordat hij zijn onjuist bevonden standpunt heeft ingenomen, een verwijt treft in bovenbedoelde zin. Het stond verweerder vrij om zijn procesrisico veilig te stellen.
Dat is anders voor wat betreft de omzetbelasting die door eiseres is voldaan over de huurtermijnen. In r.o. 94 van het Halifaxarrest heeft het HvJ EG overwogen dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Zonder de transacties zou eiseres in verband met de huurtermijnen geen omzetbelasting hebben hoeven te voldoen. Dat geldt ook als het standpunt van verweerder dat de roerende zaken door de leveranciers daarvan rechtstreeks zijn geleverd aan de ziekenhuizen en niet aan de [O] B.V.’s, door de rechtbank zou zijn gevolgd.
De naheffingsaanslagen zijn vastgesteld op 28 december 2005. De uitspraken op bezwaar zijn gedaan op 6 april 2007. Het Halifaxarrest is gewezen op 21 februari 2006, derhalve na het opleggen van de naheffingsaanslagen, maar vóór de dagtekening van de uitspraken op bezwaar. Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen stond dus niet vast dat die aanslagen in rechte geen stand zouden houden. De kosten voor de behandeling van het bezwaar komen daarom niet voor integrale vergoeding in aanmerking. Daarvoor kan alleen een forfaitaire vergoeding worden gegeven. Dat is anders voor de kosten voor de behandeling van het beroep. Verweerder heeft bij de uitspraken op bezwaar ten onrechte geen rekening gehouden met genoemde rechtsoverweging uit het Halifaxarrest. Derhalve stond op voorhand vast dat de uitspraken op bezwaar dienden te worden verminderd. Voor wat betreft het beroep is er dus wel grond voor toekenning van een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire. Dat geldt voor de volledige kosten van het beroep. De rechtbank ziet geen reden om dat, zoals verweerder bepleit, te beperken tot alleen de meerkosten. Gelet op rechtsoverweging 94 in het Halifaxarrest is ook niet van belang of eiseres ook beroep zou hebben ingesteld als de omzetbelasting die over de huren is voldaan wel tijdig was teruggegeven.
Uit de specificatie overgelegd bij de brief van eiseres van 4 mei 2010 blijkt dat het totaal van de kosten voor de behandeling van het beroep € 72.374,31 inclusief omzetbelasting, bedraagt. Verweerder heeft betwist dat al die kosten betrekking hebben op het beroep. De rechtbank heeft gelet op de omschrijving in de bijgevoegde facturen geen reden om er aan te twijfelen dat die kosten betrekking hebben op de behandeling van het beroep. Die kosten komen daarom voor vergoeding in aanmerking.
Eiseres heeft nadien bij brief van 21 juli 2010 gesteld dat ook andere kosten vermeld op de bij brief van 4 mei 2010 overgelegde facturen tot een bedrag van € 38.720, voor vergoeding als proceskosten in aanmerking komen. Bij brief van
6 september 2010 heeft eiseres nog facturen overgelegd gesteld op naam van de Stichting [o] ziekenhuis en afkomstig van gemachtigde van eiseres. Verweerder heeft gesteld dat uit de desbetreffende facturen niet of nauwelijks blijkt dat deze betrekking hebben op de voldane BTW.
Uit de facturen overgelegd bij de brief van 4 mei 2010 blijkt niet van andere kosten die rechtstreeks betrekking hebben op de behandeling van het beroep, dan waarvoor het bedrag van € 72.374,31 de vergoeding vormt. Die andere daarin opgenomen kosten komen daarom niet voor vergoeding in aanmerking. Dat geldt ook voor de kosten die door de Stichting [o] ziekenhuis zijn gemaakt. De kosten voor de behandeling van het beroep bedragen dus € 72.374,31. De rechtbank gaat er daarbij vanuit dat eiseres geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting.
Voor de kosten van bezwaar kan alleen een forfaitaire vergoeding worden gegeven. De rechtbank heeft de kosten daarvan met inachtneming van het bepaalde in het Besluit begroot op € 483 (2 punten voor het indienen van de bezwaarschriften en 1 punt voor het horen met een waarde per punt van € 161).
De totale proceskostenvergoeding bedraagt dus, afgerond, € 72.858.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 tot
€ 8.867.181;
- gelast verweerder de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen;
- handhaaft de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005, zoals deze ambtshalve is verminderd, op € 52.225;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 72.858;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht ad € 285 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. J. Rakhan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 15 maart 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.