Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 11/4103
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 6 december 2012
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 oktober 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.0501) omzetbelasting opgelegd van € 7.791. Tevens is bij beschikking € 78 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 september 2011 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 7 oktober 2011, ontvangen door de rechtbank op 10 oktober 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2012 te Arnhem. Namens eiser zijn verschenen zijn gemachtigden drs. [gemachtigde], mr. [A], [B] en [C]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2. Feiten
Eiser houdt zich bezig met de verhuur van onroerende zaken en is daarvoor ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
Eiser heeft aan de [A-straat 1] te [Z] een kantoorpand laten bouwen (hierna: het pand). Het pand is in 2003 aan eiser opgeleverd. De omzetbelasting die ter zake van de bouw in rekening is gebracht, in totaal € 268.471, heeft eiser als voorbelasting in aftrek gebracht.
Na de oplevering heeft eiser het pand tot 1 augustus 2008 met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd.
In verband met deze vrijgestelde verhuur was eiser in 2003 op grond van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB (wettekst 2003, de integratieheffing) omzetbelasting verschuldigd van in totaal € 294.162 (19% van € 1.548.222).
In de periode van 1 augustus 2008 tot en met 30 juni 2011 heeft het pand leeggestaan. Het pand is te huur aangeboden via een makelaar. In de voor potentiële huurders beschikbare documentatie van de makelaar is aangegeven dat belaste verhuur het uitgangspunt is. Vanaf 1 juli 2011 wordt het pand voor ten minste drie jaar belast verhuurd.
In zijn aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2010 heeft eiser een bedrag van € 33.515 als voorbelasting in aanmerking genomen. Hiervan heeft een bedrag van € 29.416 betrekking op de herziening in 2010 van de omzetbelasting die in verband met de zogenoemde integratieheffing in 2003 op aangifte is voldaan. De aangifte leidde per saldo tot een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van € 21.625.
Op 11 april 2011 heeft verweerder bij eiser een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is de voorbelasting in de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2010. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 13 april 2011. In het rapport stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting wegens herziening van de omzetbelasting die in verband met de integratieheffing in 2003 is voldaan, omdat het pand in het jaar 2010 heeft leeggestaan en derhalve niet is gebruikt voor belaste prestaties.
Overeenkomstig dit standpunt heeft verweerder de door eiser gevraagde teruggaaf over het vierde kwartaal 2010 bij beschikking van 20 mei 2011 vastgesteld op nihil. Daarnaast heeft verweerder met dagtekening 25 mei 2011 de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag is als volgt berekend:
Gevraagde teruggaaf op aangifte: € 21.625 -/-
Correctie aftrek herziening integratieheffing: € 29.416
Nageheven omzetbelasting: € 7.791
3. Geschil
In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiser is opgelegd.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser over het jaar 2010 op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de terzake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting.
Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend. Eiser heeft daartoe –kort samengevat- het volgende aangevoerd.
1. Leegstand moet op zichzelf worden bezien. Eiser heeft recht op aftrek ten tijde van leegstand omdat geen sprake is van (voorgenomen) vrijgesteld gebruik.
2. Het voorgenomen (belaste) gebruik is bepalend voor de herzieningsbepalingen.
3. Aftrek dient niet te geschieden op basis van de pro rata van de algemene kosten.
4. Eiser heeft recht op aftrek op grond van het gelijkheidsbeginsel.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Moet leegstand op zichzelf worden bezien?
4.1 Tot 1 januari 2007 had de ondernemer ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, recht op aftrek van omzetbelasting voor zover de goederen en diensten waarop deze omzetbelasting drukte werden gebruikt in het kader van de onderneming. Met ingang van 1 januari 2007 zijn de bewoordingen van de Wet OB nader afgestemd op artikel 17, tweede lid, van de Zesde Richtlijn (thans artikel 168 van Pro de Btw-richtlijn): de ondernemer heeft recht op aftrek van omzetbelasting voor zover sprake is van gebruik van goederen en diensten door de ondernemer voor belaste handelingen. Ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 wordt met betrekking tot onroerende zaken de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgend op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken.
4.2 De rechtbank is van oordeel dat leegstand geen gebruik behelst voor belaste handelingen, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB juncto artikel 168 van Pro de Btw-richtlijn. Van daadwerkelijk of feitelijk gebruik is bij leegstand immers geen sprake. Het beroep van eiser op het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011 (LJN: BB5776) faalt. Dit arrest is gewezen onder vigeur van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, zoals dat luidde tot de wetswijziging van
1 januari 2007. In dat licht moet rechtsoverweging 4.3 van het arrest worden bezien: uitgangspunt van de wettelijke bepaling tot 1 januari 2007 was dat aftrek mogelijk was voor zover goederen en diensten werden gebezigd in het kader van de onderneming. Aftrek was, ingevolge artikel 15, tweede lid van de Wet OB, slechts uitgesloten voor zover sprake was van gebruik voor vrijgestelde prestaties. Met ingang van 1 januari 2007 is het uitgangspunt veranderd: aftrek is slechts mogelijk indien sprake is van gebruik voor belaste handelingen. Anders dan eiser stelt, blijkt uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2007 (Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3) niet dat de wijziging van artikel 15 van Pro de Wet OB slechts gevolgen heeft voor de aftrekpositie van coffeeshops. Uit de memorie van toelichting blijkt dat de wetgever ervoor heeft gekozen artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, nader af te stemmen op artikel 17, tweede lid, van de Zesde Richtlijn. In de memorie van toelichting wordt weliswaar aangegeven dat naar het oordeel van de wetgever slechts een geringe beperking van het recht op aftrek wordt bereikt, waarbij met name zogenoemde verboden prestaties worden genoemd, maar hieruit kan niet worden afgeleid dat de wetgever een beperktere uitleg aan artikel 15, eerste lid, van de Wet OB heeft willen geven dan het bepaalde in artikel 17, tweede lid, van de Zesde Richtlijn.
Is het voorgenomen gebruik bepalend voor de herzieningsbepalingen?
4.3 Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 18 oktober 2012 (zaak C-234/11; TETS Haskovo AD, VN 2012/56.13) – voor zover hier van belang- het volgende overwogen:
“26. Voor de beantwoording van deze vraag dient vooraf te worden opgemerkt dat de toepasselijke regeling voor het ontstaan van een eventueel recht van de belastingdienst om herziening door een belastingplichtige te eisen, met inbegrip van de herziening van aftrek voor investeringsgoederen, is opgenomen in de artikelen 184 tot en met 186 van de richtlijn.
27. Bovendien zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de richtlijn tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel beoogt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten te waarborgen, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie arrest van 22 maart 2012, Klub, C-153/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28. Uit artikel 168 van Pro de richtlijn vloeit voort dat een belastingplichtige die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed verwerft, de over dit goed verschuldigde of voldane btw mag aftrekken voor zover hij de goederen en diensten voor belaste handelingen gebruikt. Dit recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, zijnde het tijd- stip waarop de goederen worden geleverd (zie arrest Klub, reeds aangehaald, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
29. Met betrekking tot de mogelijke gevolgen voor deze aftrek van gebeurtenissen die zich na dat tijdstip hebben voorgedaan, volgt uit de rechtspraak dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, die onder de voorwaarden van de artikelen 185 tot en met 187 van deze richtlijn moeten worden verricht (zie in die zin arrest van 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, Jurispr. blz. I-11087, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30. Het herzieningsmechanisme dat in deze artikelen van de richtlijn is neergelegd, maakt namelijk integrerend deel uit van de bij de richtlijn vastgestelde btw-regeling.
31. De in de richtlijn neergelegde herzieningsregels hebben tot doel, de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Met genoemde regels beoogt de richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (zie arrest Centralan Property, reeds aangehaald, punt 57).
32. Aangaande het ontstaan van een eventuele verplichting om de als voorbelasting afgetrokken btw te herzien, is in artikel 185, lid 1, van de richtlijn het beginsel neergelegd dat een dergelijke herziening inzonderheid moet plaatsvinden als zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen.”
4.4 Uit de hiervoor geciteerde overwegingen van het Hof van Justitie leidt de rechtbank af, dat met betrekking tot de leegstand in het jaar 2010 herziening plaats moet vinden, omdat zich na het jaar van ingebruikname, te weten het jaar 2003, een wijzing heeft voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in dat jaar in aanmerking zijn genomen. In het jaar van ingebruikname was immers sprake van (vrijgestelde) verhuur, waardoor geen recht op aftrek is ontstaan, terwijl in het jaar 2010 geen verhuur plaatsvond. Anders dan verweerder stelt, is naar het oordeel van de rechtbank niet slechts de wijziging van belast naar vrijgesteld gebruik of van vrijgesteld naar belast gebruik een wijziging in vorenbedoelde zin maar ook de wijziging van vrijgesteld gebruik in niet-gebruik.
4.5 Uit rechtsoverweging 31 van het hiervoor geciteerde arrest volgt dat met de herzieningsregels wordt beoogd de aftrek zo nauwkeurig mogelijk aan te laten sluiten bij handelingen in een later stadium. Deze gewenste nauwkeurigheid wordt bereikt door de initiële aftrek gedurende de negen jaren volgend op het jaar van ingebruikname van de onroerende zaak, telkens voor 1/10 gedeelte, opnieuw te beoordelen op basis van de gegevens van dat jaar.
4.6 Uit rechtsoverweging 29 volgt voorts dat, indien van daadwerkelijk gebruik in het desbetreffende jaar geen sprake is, het voorgenomen gebruik bepalend is voor de omvang van de aftrek.
4.7 In zijn arrest van 30 maart 2006 (zaak C-184/04, Uudenkaupungin Kaupunki, VN 2006/18.25, rechtsoverweging 40) heeft het Hof van Justitie beslist dat de herzieningsbepalingen noodzakelijkerwijs ook van toepassing zijn wanneer de wijziging van het recht op aftrek afhangt van een vrijwillige keuze van de belastingplichtige, zoals de uitoefening van het keuzerecht van artikel 13, C, van de Zesde Richtlijn (thans artikel 137 van Pro de Btw-richtlijn). Ingevolge artikel 137, eerste lid, onderdeel d, van de Btw-richtlijn, juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB omvat dit keuzerecht de optie voor belaste verhuur van onroerende zaken.
4.8 Uit hetgeen hiervoor onder 4.4. tot en met 4.7 is overwogen en gelet op het feit dat eiser onweersproken heeft gesteld dat in 2010 het voornemen bestond het kantoorpand belast te gaan verhuren, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiser op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de terzake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag alsdan ten onrechte is opgelegd.
4.9 Gelet op het bovenstaande moet het beroep gegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- vernietigt de beschikking heffingsrente;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.092;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 6 december 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.