Uitspraak
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/21[1]8
Uitspraakdatum: 20 februari 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel [1] Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de Inspecteur van de Belastingdienst [P] verweerder.
Eiser en verweerder worden hierna ook aangeduid als respectievelijk belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.758.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.
Belanghebbende heeft € 37 griffierecht voldaan.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 november 2005 te Eindhoven.
Aldaar zijn toen verschenen, [A] als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van [B], alsmede, namens de Inspecteur, [C]
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting aan de rechtbank en aan de wederpartij een pleitnota doen toekomen, welke met toestemming van partijen is geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.5. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is in het onderhavige jaar de fiscale partner van [D] (hierna: de partner).
2.2. Belanghebbende houdt 100% van de aandelen in de besloten vennootschap [E] B.V. Deze vennootschap houdt 100% van de aandelen in [F] B.V. (hierna de vennootschap). Deze vennootschappen vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
2.3. De vennootschap heeft tot doel de uitoefening van een tandartspraktijk. Gedurende 2002 werd deze praktijk uitgeoefend in het pand [a]weg [1] te [Q], van welk pand belanghebbende de volledige eigendom heeft.
2.4. Ultimo 2001 hebben belanghebbende en zijn partner ieder de onverdeelde helft van de
eigendom van het pand [b]plein [1] te [Q] (hierna het pand) verworven. In verband met de aanschaf van dit pand heeft belanghebbende tezamen met zijn partner een lening aangetrokken van in totaal € 1.815.118. Een deel van deze lening is bestemd voor de verbouwing van het pand en is op een depotrekening ten name van belanghebbende en de partner gestort. Op 1 januari 2002 en 31 december 2002 was de stand van het aandeel van belanghebbende in deze depotrekening respectievelijk € 434.534 en € 398.204.
2.5. Het pand is aangeschaft in verband met het voornemen van belanghebbende om de tandartspraktijk van de vennootschap daarin te vestigen. In het najaar van 2001 heeft belanghebbende bouwtekeningen laten opstellen en een stedenbouwkundig onderzoek doen plaatsvinden. In 2001 is gestart met de verbouwing van het pand. Een bezwaar van omwonenden van het pand heeft geresulteerd in een door de gemeente opgelegde bouwstop. Thans worden er procedures gevoerd om de benodigde bouwvergunning alsnog te verkrijgen. Inmiddels heeft belanghebbende voor de tandartspraktijk een pand gevonden in [R] en bestaan er plannen om het pand te verbouwen voor gebruik in privé met daarbij een aantal praktijkruimten aan huis.
2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte het pand aangemerkt als vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Ter zake van het pand heeft belanghebbende een bedrag ter grootte van € 33.502 in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning, bestaande uit de volgende elementen:
-Rente [G] (50%) € 28.112
-Rente [G] (50%) € 22.417
-Af: ontvangen rente depot [000.000] (50%) -/- € 19.387
-Opstalverzekering/energie (50%) € 649
-OZB (50%) € 232
-Overige (50%) € 1.479
2.7. Belanghebbende heeft in zijn aangifte met betrekking tot het pand geen positief inkomensbestanddeel in aanmerking genomen. Bij brief van 27 oktober 2004 is aan de Inspecteur voorgesteld om in onderhavig jaar bij belanghebbende € 25.000 als gebruiksvergoeding voor het pand in aanmerking te nemen.
2.8. Het pand is gedurende 2002 niet door de vennootschap gebruikt. Tussen belanghebbende, de partner en de vennootschap is ten aanzien van het gebruik van het pand geen overeenkomst gesloten. Ter zake van het pand is evenmin enige gebruiksvergoeding betaald.
2.9. De status van het pand vanaf de bouwstop is dat de pannen van het dak zijn, de binnenmuren verwijderd zijn en er sleuven zijn gegraven voor de aanleg van leidingen en luchtafvoer.
3. Het geschil
3.1. Partijen hebben ter zitting verklaard dat uitsluitend in geschil is het antwoord op de vraag of er sprake is van het ter beschikking stellen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001 van het pand aan de vennootschap.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd:
Belanghebbende:
De kosten van de architect voor de tekening welke in 2001 is gemaakt, zijn volgens [H] hoogstwaarschijnlijk geactiveerd bij de aanschafwaarde van het pand.
De status van het pand is thans dat de pannen van het dak zijn, de binnenmuren verwijderd zijn en er sleuven zijn gegraven voor de aanleg van leidingen en luchtafvoer. Het ziet er op dit moment uit als een beetje een verwaarloosd pand. Er lopen thans nog procedures. Belanghebbende is bezig om de benodigde vergunning te verkrijgen.
Inmiddels heeft belanghebbende een plek in [R] gevonden voor de tandartspraktijk en bestaan er plannen om het pand te verbouwen ten behoeve van privé met een aantal praktijkruimten aan huis. Indien deze plannen doorgang vinden, zal er sprake zijn van een sfeerovergang van ‘ter beschikking stellen’ naar het regime ‘inkomsten uit eigen woning’. De kern van de discussie is het aanvangmoment voor het ‘ter beschikking stellen’ en vervolgens kan de hoogte van de vergoeding aan de orde komen. De Inspecteur lijkt dit in elkaar te schuiven, maar naar mijn mening betreft dit twee discussies welke los van elkaar gevoerd moeten worden.
Het pand is gekocht in een bepaalde staat. Indien er sprake is van de voornoemde sfeerovergang dan is de waarde, gelet op de huidige staat van het pand, op dat moment mogelijk lager dan bij de aanvang van het ‘ter beschikking stellen’. Dit vormt mede de achtergrond van de discussie. Voor belanghebbende weegt de principiële vraag echter evenzeer als de fiscale vraag.
Bij de berekening van de vergoeding gaat de Inspecteur uit van de aanschafwaarde van het pand. Begin 2002 zijn de verbouwingen gestart, dus dan is de vraag wat een zakelijke vergoeding is. In zijn artikel, gepubliceerd in WFR 2003/411, heeft prof. dr. R.M. Freudenthal het over zodanige aanpassingen dat deze namens de huurder gedaan worden. Vraag is of, indien sprake is van onafhankelijke derden, een derde bereid zou zijn een huur te betalen zoals de Inspecteur stelt. Het is ook mogelijk dat een derde rekening houdt met de beperkte gebruiksmogelijkheden van het pand op dit moment en dat indien het pand gereed is, een hogere huur in rekening wordt gebracht. Het pand was niet bewoonbaar in 2002. De aanschafwaarde van het pand was circa 1,7 miljoen gulden, dus de door de Inspecteur genoemde € 750.000 is juist. Bij het pand hoort een behoorlijk stuk grond, maar het gaat belanghebbende voornamelijk om de plek. In totaal € 50.000 per jaar vormt naar mijn mening een redelijke vergoeding voor het pand.
Aangaande de opmerking van de Inspecteur dat in 2002 geen zodanige verbouwingen gedaan zijn dat gezegd kan worden dat dit namens de vennootschap welke een tandartspraktijk uitoefent, is gedaan, merk ik op dat belanghebbende en haar partner daar nooit de kans voor hebben gehad, vanwege de opgelegde bouwstop door de gemeente. Belanghebbende heeft wel tekeningen ingediend en rapporten laten opstellen. Hij wou specifieke aanpassingen aanbrengen. Er zijn wel sleuven gegraven voor de aanleg van leidingen en de luchtafvoer. De specifieke aanpassingen bestaan uit het opmaken van tekeningen en het aanvragen van de bouwvergunning. Een huur van € 50.000 in totaal was een aardige insteek richting de Inspecteur om over de vergoeding van gedachte te wisselen. Overweging hierbij is dat het bedrag van € 50.000 maal een factor 10 een waarde van € 500.000 oplevert.
Een gedeelte van de opgenomen financiering is in depot gebleven, maar de insteek was om het gehele bedrag aan te wenden ten behoeve van het pand. [I] heeft 100% van de aandelen in [E] B.V.
De Inspecteur:
Belanghebbende geeft aan dat een pand feitelijk ter beschikking wordt gesteld indien verhuur plaatsvindt, maar tevens, onder verwijzing naar de opinie van prof. dr. R.M. Freudenthal, dat ‘ter beschikking stellen’ reeds eerder kan aanvangen, namelijk op het moment dat sprake is van een verbouwing die de facto namens de toekomstige huurder plaatsvindt. Belanghebbende stelt dat in zijn geval de verbouwing zodanig specifiek is, dat deze namens de vennootschap plaatsvindt. Hij heeft in dit kader een tekening bijgevoegd van het betreffende pand. Naar mijn mening is de verbouwing evenwel algemeen van aard. Van de verschillende kamers kunnen tevens kantoorruimten worden gemaakt. Met andere woorden, de verbouwing is algemeen van aard. Verscheidene andere ondernemers kunnen evenzeer in het pand terecht en verhuur aan deze ondernemers behoort derhalve ook tot de mogelijkheden. De toekomstige gebruiker van het pand stelt niet zodanige eisen dat gezegd moet worden dat de verbouwing namens de vennootschap plaatsvindt. Eventuele leidingen die zijn aangebracht behoren naar mijn mening tot de inventaris. Ik heb er niets van gezien dat belanghebbende bedrading heeft aangelegd. Verder is dit niet zodanig specifiek dat in een situatie waarin sprake is van zakelijk handelende derden een huurcontract opgesteld zou zijn geworden.
De vennootschap is geen huurcontract aangegaan. Pas achteraf heeft belanghebbende gepoogd fiscaal de meest voordelige weg te bewandelen. Het uitgangspunt van prof. dr. R.M. Freudenthal is anders dan in de onderhavige situatie, aangezien hij de vooronderstelling hanteert dat het de Inspecteur is die stelt dat van ‘ter beschikking stellen’ sprake is. Overigens wil ik opmerken dat de installaties in 2002 niet zijn ingebouwd. Dit gebeurt op het laatste moment. Derhalve is tevens verdedigbaar dat pas op dat moment dat deze aanpassingen plaatsvinden van ‘ter beschikking stellen’ gesproken kan worden. Met andere woorden: in 2002 zijn er geen zodanige verbouwingen gedaan dat gezegd kan worden dat dit namens de vennootschap welke een tandartspraktijk uitoefent, is gedaan. Op het moment dat op een later tijdstip wel sprake is van ‘ter beschikking stellen’ vinden de in 2002 gemaakte kosten hun weerslag in de waarde in het economisch verkeer van het pand waarvoor het wordt opgenomen op de openingsbalans.
Indien sprake is van ‘ter beschikking stellen’ stel ik mij bij deze op het standpunt dat de kosten welke in aanmerking zijn genomen, geactiveerd dienen te worden en dat eerst na de eerste ingebruikname van het pand lineair kan worden afgeschreven over het geactiveerde bedrag. Belanghebbende stelt dat er sprake is van een verbouwing namens de vennootschap. Dit impliceert dat, indien vervolgens een aanvang wordt gemaakt met de verbouwing, de vennootschap niet kan zeggen dat zij geen hoge huur wenst te betalen. Het standpunt van belanghebbende brengt naar mijn mening met zich mee dat de vennootschap de lasten zou moeten dragen en aan belanghebbende een normaal rendement op het vermogen moet betalen als huursom.
De overweging van belanghebbende aangaande de bepaling van een redelijke vergoeding op € 50.000 vind ik niet relevant, aangezien deze vergoeding naar mijn mening afhankelijk is van de investering die gepleegd is. Uitgangspunt voor berekening van de vergoeding is een rendement van 7 tot 10% op de geïnvesteerde bedragen met daarbij de aanname dat de financiering gelijk is aan de te maken kosten ten behoeve van de verbouwing. Een absoluut minimum van de in aanmerking te nemen vergoeding lijkt mij een bedrag dat gelijk is aan de kosten, daarbij in aanmerking genomen dat namens de vennootschap zou worden verbouwd.
3.3 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag conform de door haar ingediende aangifte. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt primair dat vraag 6 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M een situatie behelst welke niet gelijkwaardig is aan de zijne. Deze stelling behoeft, wat hier verder ook van zij, geen verdere behandeling nu belanghebbende voornoemd besluit niet ten gunste van zichzelf inroept.
4.2. Artikel 3.90 van de Wet IB 2001 luidt:
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
Artikel 3.92, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001 bepaalt dat voorts onder werkzaamheid mede wordt verstaan:
het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11.
4.3. In de parlementaire toelichting bij de invoering van de Wet IB 2001 is aangaande het begrip ‘ter beschikking stellen’ het volgende opgemerkt:
“De ruime formulering 'ter beschikking stellen' is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. (…)” (Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstuk 1999/2000, 26 727, nr. 17, Tweede Kamer, blz. 99.)
“De vrees van de leden van de VVD-fractie dat de regeling uitnodigt om allerhande kwade kansen aan de fiscus te presenteren, is op zich begrijpelijk maar naar ons oordeel niet gerechtvaardigd. Ten eerste is er de beoordeling van de vraag of sprake is van een reële terbeschikkingstelling. Het enkel aanwijzen van een vermogensbestanddeel als zou dat ter beschikking zijn gesteld aan de eigen BV is op zich niet voldoende. De terbeschikkingstelling dient uiteraard iets 'om het lijf te hebben. (…)”(Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstuk 1999/2000, 26 727, nr. 202c, Eerste Kamer, blz. 20.)
4.4. Gelet op de tekst van artikel 3.92, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001 en hetgeen omtrent het begrip ‘ter beschikking stellen’ in de hiervoor in 4.3. aangehaalde parlementaire toelichting is opgemerkt, valt het pand, naar het oordeel van de rechtbank, onder voornoemde bepaling indien het pand feitelijk ter beschikking is gesteld aan de vennootschap. In het onderhavige geval, waarin met betrekking tot het (toekomstig) gebruik van het pand door de vennootschap niets is vastgelegd, dient de beoordeling of en vanaf welk moment het pand feitelijk ter beschikking staat van de vennootschap te worden bezien in het licht van de omstandigheid dat de vennootschap het betreffende pand zou gaan gebruiken voor het uitoefenen van haar tandartspraktijk. Uit de in 2.5, 2.8 en 2.9 vermelde feiten en omstandigheden volgt dat van een feitelijk gebruik van het pand als tandartsenpraktijk niets is gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank is de beschikkingsmacht ten aanzien van het pand derhalve niet van belanghebbende naar de vennootschap verschoven en is er geen sprake van het ter beschikking stellen in de zin van het eerdergenoemde artikel.
4.5. Belanghebbende stelt subsidiair dat ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 de bepalingen van het winstregime van toepassing zijn bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden op de voet van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 1972, BNB 1972/173, brengt dit, naar hij stelt, met zich mee dat de ter beschikking stelling aanvangt op het moment van aanschaf van het pand. De rechtbank is van oordeel dat dit standpunt uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan belanghebbende meent, ziet artikel 3.95 van de Wet IB 2001 niet mede op de kwalificatie van een inkomensbestanddeel als resultaat uit overige werkzaamheden. In voornoemde bepaling wordt slechts bepaald dat de daarin genoemde artikelen van toepassing zijn in het geval er reeds sprake is van een resultaat uit een werkzaamheid zoals bedoeld in artikel 3.94 van de Wet IB 2001. Nu naar het oordeel van de rechtbank, zoals hiervoor in 4.4. overwogen, geen sprake is van een ter beschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001, kan derhalve artikel 3.95 van de Wet IB 2001 per definitie geen toepassing vinden en komt de rechtbank dienovereenkomstig niet meer toe aan het beroep van belanghebbende op BNB 1972/173.
4.6. Belanghebbende stelt meer subsidiair dat belanghebbende met het (laten) uitvoeren van de verbouwingwerkzaamheden, zonder dat de vennootschap daarvoor een vergoeding verschuldigd was, in wezen het (te verbouwen) pand aan de vennootschap ter beschikking stelt omdat aangenomen dient te worden dat een zakelijk handelende derde deze alleen zou (doen) verrichten indien daaraan een geformaliseerde ter beschikkingsstelling om baat tegenover zou staan. Hetgeen hiervoor in 4.4. is overwogen laat, naar het oordeel van de rechtbank, daarvoor echter geen ruimte. De handelingen welke belanghebbende ter zake van het pand heeft verricht, dan wel heeft laten verrichten, kunnen, ook bezien in combinatie met het voornemen om het pand ter beschikking te stellen, niet tot de conclusie leiden dat het pand feitelijk ter beschikking staat van de vennootschap.
4.7. Belanghebbende heeft nog meer subsidiair gesteld dat de kwalificatie van het pand tot vermogensbestanddeel in de zin van hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 in strijd is met doel en strekking van de Wet IB 2001. Volgens belanghebbende had de wetgever bij de invoering voor ogen om de parallel te versterken tussen de ondernemer die zijn onderneming voor eigen risico drijft en de ondernemer die heeft gekozen voor de rechtsvorm van de besloten vennootschap. Deze parallel zou volgens belanghebbende worden verbroken door de kosten die verband houden met het pand niet in aftrek toe te laten.
4.8. Zoals belanghebbende terecht opmerkt, is het doel van de regeling inzake het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, het voorkomen van arbitrage, alsmede het verstevigen van de parallel tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen risico drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de besloten vennootschap. Doel van de wettelijke regeling is evenwel niet het volledig wegnemen van de verschillen in fiscale behandeling welke voorvloeien uit afwegingen die in individuele gevallen worden gemaakt. Op het moment dat in voorkomende gevallen niet een volledig gelijke fiscale behandeling plaatsvindt, betekent dit dan ook niet dat er sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet IB 2001. Dat belanghebbende de kosten ter zake van het pand niet in aftrek kan brengen is een gevolg van de wijze waarop belanghebbende de ondernemersactiviteiten met betrekking tot de tandartspraktijk heeft ingevuld. Mitsdien is geen sprake van strijd met doel en strekking van de Wet IB 2001. Overigens geldt dat, nu moet worden geoordeeld dat het pand niet ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 3.92, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001, de vergelijking met de ondernemer die zijn onderneming voor eigen risico drijft en ten behoeve van zijn onderneming een pand koopt niet opgaat. Van het verbreken van de parallel die de wetgever voor ogen stond, kan in het onderhavige geval dan ook geen sprake zijn. De stelling van belanghebbende dient te worden afgewezen.
4.9. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout en op 20 februari 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. J.M.C. Hendriks, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
5201 CZ 's-Hertogenbosch; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,
2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.