Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 06/00107
Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 februari 2006, nummer AWB 05/2198 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.758,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 105,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 17 oktober 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, geboren op 11 maart 1955, gehuwd, is middellijk enig aandeelhouder van A B.V. (hierna: de B.V.). De praktijk van de B.V. was gedurende het jaar 2002 gevestigd aan de B-straat 26 te Y, alwaar de B.V. over drie behandelstoelen beschikte, alsmede in het psychiatrische ziekenhuis te C, waar de B.V. over twee stoelen beschikte.
2.2. Belanghebbende is in het onderhavige jaar eigenaar van het pand B-straat 26 te Y, waarin hij met zijn gezin woont, en stelt het praktijkgedeelte daarvan tegen vergoeding ter beschikking aan de B.V..
2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in 2001 gezamenlijk, ieder voor 50%, het pand aan D-straat 9 te Y (hierna: het pand) gekocht, met de bedoeling dit na een ingrijpende verbouwing te gaan verhuren aan de B.V. als praktijkruimte en daarachter nieuwbouw te plegen voor eigen bewoning.
2.4. Ter financiering van de aankoop en de verbouwing van het pand sluiten belanghebbende en zijn echtgenote bij F een hypothecaire geldlening af tot een totaal bedrag van € 1.815.118,=. Het bedrag, dat bestemd is voor de verbouwing van het pand, wordt gestort op een bouwdepotrekening. Op 1 januari 2002 bedraagt de totale stand van deze bouwdepotrekening € 869.068,= en op 31 december 2002 € 796.408,=. Belanghebbende claimt ter zake van het pand in zijn aangifte inkomstenbelasting 2002 het volgende bedrag als resultaat uit overige werkzaamheden:
€
Rente hypotheek F (50%) 50.529,=
Af: ontvangen rente depot (50%) -/-19.387,=
Per saldo betaalde hypotheekrente 31.142,=
Opstalverzekering/energie/OZB enz. (50%) 2.360,=
Totaal resultaat negatief 33.502,=.
2.5. In augustus 2001 vragen belanghebbende en zijn echtgenote een bouwvergunning aan voor de verbouwing van het pand tot een tandartspraktijkruimte met daarachter nieuwbouw voor een woonhuis. Vooruitlopend op de verlening van de bouwvergunning wordt in 2001 gestart met de verbouwing van het pand. In 2002 komt de verbouwing stil te liggen vanwege problemen bij het verkrijgen van de benodigde vergunningen. Gedurende het jaar 2002 wordt het pand niet op enigerlei wijze door de B.V. gebruikt en wordt door de B.V. geen vergoeding voor gebruik aan belanghebbende en zijn echtgenote betaald.
2.6. Vanaf oktober 2002 zijn belanghebbende en zijn echtgenote gaan procederen tegen de weigering de benodigde vergunningen voor de verbouwing te verlenen. In 2003 is duidelijk geworden, dat de procedures op niets zullen uitlopen en dat belanghebbende en zijn echtgenote de benodigde vergunningen voor de verbouwing van het pand tot een tandartspraktijkruimte niet zullen krijgen. Uiteindelijk is wel een bouwvergunning verkregen voor de verbouwing van het pand tot een woonhuis met de mogelijkheid om aan huis een praktijkgebonden beroep uit te oefenen en is het pand als zodanig verbouwd. Belanghebbende woont er sinds 2006 met zijn gezin. De B.V. beschikt thans over twee behandelstoelen in het pand en over vijf behandelstoelen in het psychiatrische ziekenhuis in C.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is het pand in 2002 door belanghebbende en zijn echtgenote ter beschikking gesteld aan de B.V. in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001)?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen zijn ter zitting alsnog tot overeenstemming gekomen in die zin, dat indien de in geschil zijnde vraag bevestigend moet worden beantwoord
- de per saldo betaalde hypotheekrente ad € 31.142,= geactiveerd dient te worden als stichtingskosten van het pand; - het gedeelte van de hypotheekrente, dat na aftrek van de depotrente aan het woongedeelte van het pand moet worden toegerekend, verwaarloosd kan worden, en
- als - negatief - resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001 in dat geval slechts een bedrag van € 2.360,= ten laste van belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning komt.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Nu woon ik met mijn gezin in het pand. De eerste opzet in augustus 2001, toen de aanvraag bij de gemeente is ingediend, was het pand helemaal te verbouwen tot tandartspraktijkruimte en daarachter nieuwbouw te realiseren voor een eigen huis, maar uiteindelijk is de nieuwbouw niet doorgegaan en is het pand verbouwd tot woonhuis met een - bescheiden - gedeelte als praktijk aan huis.
- In 2002 kwamen er bezwaren tegen het plan. Mijn overbuurman is veehandelaar en had sinds 1998 een afspraak met de gemeente dat, als hij zijn vergunning zou inleveren, er huizenbouw zou mogen worden gerealiseerd. Maar toen is in 2002 de Provincie gaan protesteren en wilde deze de bestemmingsplanwijziging niet goedkeuren. Ik heb hiertegen zonder succes geprocedeerd.
- Uiteindelijk is wel huisgebonden beroep geaccordeerd: dat betekent dat de praktijk ondergeschikt moet zijn aan het wonen. Ik heb in 2003 het plan opgevat om in het pand een eigen woning te realiseren met een bescheiden praktijk aan huis. Daarom zijn er nu maar twee behandelstoelen in het pand.
- Ik werkte in het verleden al in C. Ik had daar in het psychiatrische ziekenhuis de beschikking over twee stoelen. Ik woonde aan de B-straat, waar ik over drie stoelen beschikte. Ik wilde het pand verbouwen tot praktijkpand. Toen het allemaal misliep, heb ik aan het ziekenhuis gevraagd, of ik daar meer ruimte mocht huren en dat mocht. Nu zit ik daar nog steeds, met vijf stoelen en in het pand heb ik twee stoelen. De B.V. verricht alle facetten van tandheelkunde.
- Ik heb de B-straat 26 verkocht omstreeks 2005 en ben toen tijdelijk in G gaan wonen. In 2006 ben ik met mijn gezin verhuisd naar het pand.
- Het pand is in 2003 tegen de boekwaarde overgebracht naar privé, toen duidelijk werd, dat het procederen op niets zou uitlopen. Toen heb ik besloten om het pand dan maar als eigen huis aan te merken met de mogelijkheid van praktijk aan huis.
- Ik vind het niet reëel om de B.V. huur te vragen tijdens de verbouwing, het is ook niet gebruikelijk. Maar ik wilde de Inspecteur tegemoetkomen in het kader van een oplossing. Ik was het procederen moe. Daarom stelde ik voor om een vergoeding voor de terbeschikkingstelling in aanmerking te nemen.
Beide partijen
- De principiële vraag is: is er sprake van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 van het pand tijdens de verbouwing? Indien uw Hof beslist, dat sprake is van terbeschikkingstelling, dan zijn wij het er over eens, dat de rente tijdens de verbouwing geactiveerd dient te worden. Er dient geen vergoeding aan de B.V. in rekening te worden gebracht. De overige kosten ad € 2.360,= zijn dan wel aftrekbaar. Dat betekent, dat het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende met € 2.360,= verlaagd wordt.
- Wij zijn het er over eens geworden, dat indien uw Hof beslist, dat in 2002 sprake is van terbeschikkingstelling, het pand in de loop van 2003 overgebracht wordt naar privé. Er had over het eventuele verschil in balanswaarde in 2003 afgerekend dienen te worden. Dat is niet gebeurd, terwijl de aanslag 2003 inmiddels onherroepelijk vaststaat. Wij zullen de uiteindelijke uitkomst van deze procedure voor 2003 samen regelen. Indien de onherroepelijke beslissing zal zijn terbeschikkingstelling in 2002, dan zullen we het pand voor 2003 laten taxeren door twee taxateurs en het verschil in waarde in 2003 ambtshalve alsnog afrekenen.
- Het aandeel in de hypotheekrente van het gedeelte, dat oorspronkelijk bestemd was voor de nieuwbouw van een eigen woning, is in 2002 verwaarloosbaar. Daarom stellen wij ons op het standpunt, dat het volledige saldo van de hypotheekrente en de overige kosten toe te rekenen zijn aan de praktijk.
- Indien uw Hof tot de slotsom komt, dat er in 2002 geen sprake is van terbeschikkingstelling, dan dient de aanslag te worden gehandhaafd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.398,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Niet in geschil is, dat belanghebbende - samen met zijn echtgenote - het pand heeft aangeschaft om dit ter beschikking te stellen aan de B.V. Door externe oorzaken hebben zij de verbouwing van het pand tot praktijkruimte niet kunnen voltooien. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat daarom van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 geen sprake is. Naar zijn mening kan van terbeschikkingstelling in de zin van die bepaling pas sprake zijn, als het pand daadwerkelijk verhuurd wordt aan de B.V. De kosten in de 'aanloopfase' kunnen daarom niet in aanmerking worden genomen, zo stelt de Inspecteur.
4.2. Het Hof kan de Inspecteur in zijn stelling niet volgen. De ratio voor de terbeschikkingstellingsregeling wordt in de parlementaire geschiedenis (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500 en 501) immers als volgt weergegeven:
"Zoals reeds eerder is opgemerkt, vervult de meesleepregeling een belangrijke rol in het bewerkstelligen van de versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. ...
Op grond van artikel 4.6.1 wordt het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast. Daarmee is een coherent systeem ontstaan dat een voortzetting vormt van de systematiek die ook in artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond."
In de MvT bij de Veegwet Wet IB 2001, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17, zegt de wetgever:
"Aan de keuze voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen liggen twee uitgangspunten ten grondslag. In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen. Het is duidelijk dat beide uitgangspunten in elkaars verlengde liggen."
Vervolgens merkt de wetgever (NV, Kamerstukken 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 87) op:
"Bij de vormgeving van de terbeschikkingstellingsregeling is aangesloten bij het winstregime. Zoals bekend, is het achterliggende idee dat de voor- en nadelen ter zake van de onder de regeling vallende vermogensbestanddelen zozeer zijn aan te merken als inkomen uit de onderneming (van de BV) dat voor de berekening van deze voordelen wordt aangesloten bij de winstsystematiek."
4.3. Aan deze aansluiting bij het winstregime heeft de wetgever vormgegeven in de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet IB 2001. Artikel 3.94 luidt:
"Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid."
De tekst van het aangehaalde artikel komt bijna letterlijk overeen met de tekst van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 inzake winst uit een onderneming:
"Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming."
Op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001 wordt bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid aangesloten bij de bepalingen inzake winst uit een onderneming.
4.4. De aangehaalde wetsgeschiedenis en de wettekst tonen naar het oordeel van het Hof aan, dat de belastingheffing ter zake van ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zoveel mogelijk dient te geschieden op een wijze, alsof het vermogensbestanddeel tot een ondernemingsvermogen behoort. De door de wetgever beoogde parallel met de fiscale behandeling van de natuurlijke persoon - ondernemer wordt naar het oordeel van het Hof bereikt, indien een vermogensbestanddeel, waarvan niet in geschil is dat dit - zoals in casu het pand - aangeschaft is met het oog op de terbeschikkingstelling, vanaf het moment van de aanschaf gerekend wordt tot verplicht "werkzaamheidsvermogen" en niet pas op het moment, dat het vermogensbestanddeel - na de verbouwing - bedrijfsklaar is. Immers wat betreft de hoofdindeling van het vermogen in verplicht privé-vermogen versus verplicht "werkzaamheidsvermogen", kan volgens de wetgever de vaste jurisprudentie inzake de winst worden gevolgd (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 469).
Ook dit vloeit voort uit de toepassing van de winstbepalingen. Bij exclusief gebruik voor de werkzaamheid vormen deze zaken dan ook verplicht "werkzaamheidsvermogen".
Het vorenstaande betekent naar 's Hofs oordeel, dat in zoverre de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling (zie Hoge Raad 14 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173) doorgetrokken dient te worden naar resultaatgenieters.
4.5. Het Hof is derhalve van oordeel, dat het pand dat, zoals niet in geschil is, aangeschaft werd met het doel dit ter beschikking te stellen aan de B.V. in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, van "meet af aan" in de sfeer van terbeschikkingstelling zit en zich nimmer in box 3 heeft bevonden (zie ook aantekening VN 2006/34.15).
4.6. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Partijen zijn het er ter zitting voor dat geval over eens geworden, dat de rente tijdens de verbouwing geactiveerd dient te worden en dat de overige kosten ad
€ 2.360,= ten laste van het resultaat komen.
Het hoger beroep van belanghebbende dient derhalve gegrond te worden verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur dienen te worden vernietigd en het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd tot
€ 52.398,=.
5. Griffierecht
De Staat dient aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,= respectievelijk € 105,= te vergoeden.
6. Proceskosten
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank op 2 (punten wegens proceshandelingen) x € 322,- (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=, en voor de behandeling van het hoger beroep op 2 (punten wegens proceshandelingen) x € 322,- (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is eveneens € 966,=.
Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken, waarin belanghebbenden geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Dit betreft belanghebbendes zaak en de zaak ten name van zijn echtgenote, mevrouw H, kenmerk 06/00108.
Het Hof zal in deze zaak en in de hiervoor genoemde zaak van belanghebbendes echtgenote een proceskostenvergoeding toekennen van in elke zaak (totaalbedrag:2) € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.398,=.
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 142,=,= vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 966,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon, die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 12 december 2007 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.