Uitspraak
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/2251
Uitspraakdatum: 25 augustus 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] B.V., gevestigd te [woonplaats], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 246.800.
1.2. Belanghebbende is tegen deze aanslag in bezwaar gekomen. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 mei 2005 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 124.681.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 20 juni 2005, ontvangen bij de rechtbank op 21 juni 2005, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 276.
1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2006 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende,de gemachtigde alsmede de inspecteur.
1.7. De inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een waardeanalyse van een lening u/g van [belanghebbende] B.V., opgesteld door [accountant] Accountancy, alsmede een samenvatting van een uitspraak van gerechtshof
’s-Hertogenbosch van 21 juni, BK-03/03351.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is in het jaar 1981 opgericht. De aandeelhouders van belanghebbende zijn [aandeelhouder1], en zijn [echtgenote]. [aandeelhouder1] en [echtgenote] zijn op huwelijkse voorwaarden met elkaar getrouwd. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de exploitatie van speelautomaten.
2.2[firma] B.V. ([firma]) is op 10 oktober 1994 opgericht. [aandeelhouder1],en [echtgenote] zijn, ieder voor 1/3 deel, aandeelhouders in [firma]. De activiteiten van [firma] bestaan uit de verkoop van sportkleding.
2.3. [echtgenote] is directeur van belanghebbende. [aandeelhouder1] heeft de feitelijke leiding over zowel belanghebbende als [firma].
2.4. In het onderhavige jaar, 2001, heeft belanghebbende een vordering op [firma] welke vordering ultimo 2001 ƒ 735.275 bedraagt. [firma] heeft ter zake van deze vordering geen zekerheden gesteld aan belanghebbende. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 is als opbrengst van overige vorderingen (vraag 22d), rente, opgevoerd een bedrag van ƒ 26.544.
2.5. Met dagtekening 5 februari 2004 vermeldt het door [accountant] accountants opgemaakte rapport “Waardeanalyse Lening u/g [belanghebbende] BV” in onderdeel 3.1 het volgende:
“Ter financiering van de exploitatieverliezen van de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [firma] B.V. werd door de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [belanghebbende] B.V. een lening verstrekt.”.
2.6. Belanghebbende heeft met dagtekening 4 februari 2003 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 gedaan. In deze aangifte heeft belanghebbende de vordering op [firma] afgewaardeerd met ƒ 450.000. Belanghebbende heeft een belastbare winst aangegeven van ƒ 203.200 negatief.
2.7. Met dagtekening 11 mei 2005 heeft de inspecteur zijn motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 30 juni 2005 van belanghebbende gedaan. De inspecteur heeft alsnog rekening gehouden met nog verrekenbare verliezen uit eerdere jaren ad. ƒ 122.119, zodat het belastbaar bedrag verminderd wordt tot een bedrag van ƒ 124.681.
2.8. Belanghebbende is tegen deze uitspraak op het bezwaarschrift in beroep gekomen.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Kan belanghebbende de lening aan [firma] ten laste van haar resultaat afwaarderen met ƒ 450.000 omdat er sprake is van een zakelijke lening?
En bij negatieve beantwoording van de eerste vraag:
2. Mocht belanghebbende er op vertrouwen dat de lening aan [firma] door de inspecteur als zakelijk werd beschouwd?
3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.
Belanghebbende is met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag de mening toegedaan dat er sprake is van een zakelijke lening op grond waarvan de afwaardering van de lening geaccepteerd dient te worden. Ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag is belanghebbende primair van mening dat de fiscus in het verleden de zakelijkheid van de lening nooit ter discussie heeft gesteld en derhalve het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de lening als zakelijk zou worden geaccepteerd. Subsidiair is belanghebbende ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag van mening dat de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat onderhavige afwaardering geaccepteerd zou worden omdat hij ook de afwaardering van de lening op [firma2] BV heeft toegestaan.
3.3. De inspecteur is met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag primair van mening dat er geen sprake is van een zakelijke lening op grond waarvan een afwaardering niet mogelijk is omdat er geen rente is overeengekomen, er geen zekerheden zijn gesteld danwel een aflossingsschema is opgemaakt en de lening gelijke tred hield met de verliezen in [firma]. Subsidiair is hij met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag de mening toegedaan dat indien er wel sprake is van een zakelijke lening een afwaardering desondanks niet mogelijk is omdat er door belanghebbende geen actie is ondernomen om de vordering te innen. Ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag is de inspecteur van mening dat er niet een in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt zodat ook daarom de afwaardering terecht is gecorrigeerd.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij hieraan het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Namens belanghebbende
In het jaar 2001 zijn de aandeelhouders in belanghebbende [aandeelhouder1] en van [echtgenote]. [aandeelhouder1] is de echtgenoot van de directeur van belanghebbende. [aandeelhouder1] heeft, als gevolg van de omzetdaling bij belanghebbende, samen met een medewerker van belanghebbende een nieuwe B.V., te weten [firma], opgericht. Het oprichten van [firma] kostte enorm veel geld, maar uiteindelijk kan de onderneming net het hoofd boven water houden. [aandeelhouder1] heeft geprobeerd het geld er in te steken om een nieuwe onderneming te starten.
In de eerste jaren liep de onderneming van [firma] niet best. In eerste instantie werd over het geld dat [aandeelhouder1] uitleende rente berekend, maar dit is later gestopt. Tot en met 1996 is rente berekend en betaald. De rente die in 1996 is berekend bedraagt ongeveer ƒ 26.000. In 1997 is gestopt met het in rekening brengen van rente, omdat er niets viel te halen.
De vordering is nooit officieel gecedeerd van [aandeelhouder1] naar belanghebbende. Belanghebbende leende het bedrag aan [firma], aangezien [aandeelhouder1] dit bedrag nooit privé kon uitlenen. De vordering was geen vordering van [aandeelhouder1], maar van belanghebbende. De vordering was dus op de verkeerde naam geboekt. De rente is ook bijgeschreven op de schuld. [aandeelhouder1] heeft nooit rente gehad en deze dus ook nooit aangegeven. Belanghebbende heeft de rente wel aangegeven.
De lening is afgewaardeerd. Het is nooit de bedoeling geweest om de lening kwijt te schelden.
In het jaar 2001 was [firma] nog in opbouw. Om tot betere resultaten te komen bij [firma] werd een oplossing gezocht in een betere bedrijfsvoering. Belanghebbende wil het geld terug ontvangen van [firma], maar er is niets. Het rapport van het waardeanalyse onderzoek is op 5 februari opgesteld, echter de resultaten van het onderzoek waren al eerder besproken met de directie.
[firma] had naast voorraden ook debiteuren op de balans staan. Belanghebbende had zekerheid kunnen verkrijgen op de voorraad. Maar met die zekerheid zou ze niets kunnen doen. In de praktijk zou het lastig zijn geweest voor belanghebbende om deze voorraad zelf te verkopen.
Mijn cijfermatige conclusie moet zijn een belastbaar bedrag van negatief ƒ 203.200 in plaats van negatief ƒ 5.221.
Inspecteur
Ik kan niet bestrijden dat het bedrag van ƒ 26.000 dat is vermeld bij vraag 22 van het aangiftebiljet, onder de post opbrengsten overig vorderingen, aangemerkt kan worden als rente. In de aangifte staat bij vraag 7e een bedrag eind 1995 van ƒ 910.000 en dit bedrag is eind 1996 ƒ 420.000. Ik vraag me af of de rente van ƒ 26.000 ziet op het bedrag van ƒ 910.000 of op het bedrag van ƒ 420.000.
Ik bestrijd niet dat er tot 1996 rente is berekend. Ik ben van mening dat het niet duidelijk is wat het saldo van de vordering is eind 1995. De laatste vijf jaar is geen rente meer betaald.
De vordering van belanghebbende op [firma] was eerst een vordering van [aandeelhouder1] aan [firma].
Ik ben van mening dat de lening een onzakelijke lening is. De lening aan [firma] is volgens mijn informatie ontstaan door een contante storting in [firma] in de loop van de jaren. Deze lening is eind 1996 of 1997 gecedeerd aan belanghebbende. De bewijslast ter zake van de zakelijkheid van de lening ligt bij belanghebbende.
De uitspraak op het bezwaarschrift wordt geformaliseerd in de vorm van een verminderingsbeschikking. De dagtekening van deze verminderingsbeschikking is 30 juni 2005. Het beroepschrift is ingestuurd naar aanleiding van de brief van 11 mei 2005.
Ik ben van mening dat er sprake is van een afwaardering van de vordering.
Ik laat mijn stelling met betrekking tot omkering van de bewijslast vallen.
Indien er sprake is van een zakelijke verhouding, dan kan er alles aan gedaan worden om het geld binnen te krijgen. Je kunt daarbij denken aan het inschakelen van een advocaat of een deurwaarder. In casu gebeurt dat niet. Op grond van goedkoopmansgebruik moet voordat afgewaardeerd kan worden, wel vast komen te staan of de vordering inbaar is of niet. Daarnaast moet de waarde van de vordering worden onderzocht. Dit is in casu niet gebeurd.
De criteria voor het mogen afwaarderen moeten in samenhang bezien worden en niet op zichzelf. Indien er bijvoorbeeld voldoende zekerheid is gesteld, dan wordt er niet moeilijk gedaan indien er bijvoorbeeld geen plafond is gesteld of geen rente wordt berekend. Ik ben van mening dat de lening ook tot 1996 als onzakelijk moet worden aangemerkt. Weliswaar is tot en met 1996 rente in rekening gebracht, maar aan de andere criteria werd niet voldaan. Het doel van de lening is wel zakelijk, maar de vraag is of je er eigen vermogen in de vorm van kapitaal of vreemd vermogen in de vorm van een vordering in stopt. Ik stel niet dat er in wezen sprake is geweest van een informele kapitaalstorting dan wel een deelnemerschapslening.
Indien de rente van ƒ 26.000 is berekend over een lening van ƒ 430.000, dan levert dat een rentepercentage op van 6%. Voor 1996 is een rente van 6% erg laag. Een tijd geleden heb ik een offerte van een bank gezien en die wilde in deze tijd geen geld lenen tegen een percentage van 8% met zekerheden.
Ik ben van mening dat de rente niet is vervallen vanwege de slechte financiële situatie van [firma], maar vanwege de overgang van de vordering van [aandeelhouder1] aan belanghebbende.
3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 203.200.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf
4.1. Door de inspecteur is gesteld dat de verminderingsbeschikking van 30 juni 2005 de formele uitspraak op het ingediende bezwaarschrift is en de brief van 11 mei 2005 waartegen beroep is ingesteld slechts de motivering daarvan is. Nu in de brief van 11 mei 2005 de inspecteur zelf aangeeft dat het de uitspraak op het ingediende bezwaarschrift betreft en uit de tekst van de brief niet is af te leiden dat in beroep gekomen dient te worden tegen de uitspraak op het bezwaarschrift in de zogenaamde verminderingsbeschikking van 30 juni 2005 is de rechtbank van oordeel dat de brief van 11 mei 2005 aangemerkt dient te worden als de uitspraak op het ingediende bezwaarschrift waartegen beroep open staat. Tegen deze uitspraak is belanghebbende tijdig in beroep gekomen.
Inhoudelijk
4.2. Nu niet in geschil is dat er sprake is van een lening, is alleen van belang of de afwaardering van de lening ten laste van de winst mogelijk is. Afwaardering van een lening ten laste van de winst is alleen mogelijk indien de voorwaarden waaronder deze lening is gesloten zakelijk zijn. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur, op wie ten deze de bewijslast rust, tegenover de betwisting door belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet onder zakelijke condities aan [firma] gelden heeft geleend. Nu de lening niet onder zakelijke condities aan [firma] is verstrekt, is geen sprake van een zakelijke lening, zodat een afwaardering ten laste van de winst niet mogelijk is.
4.2.1. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur daarbij terecht in ogenschouw heeft genomen dat de lening, zoals ook uit 2.5 blijkt, diende om de verliezen van [firma] te financieren en dat geen aflossingsverplichting was overeengekomen, dat er vanaf 1997 geen rente meer is verschuldigd en geen enkele zekerheid in verband met de aflossing van de schuld door de schuldenaar is geboden. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan met zich mee dat belanghebbende aannemelijk maakt dat desondanks, deze (conditieloze) lening op grond van zakelijke motieven is verstrekt. De rechtbank acht belanghebbende in de op hem rustende bewijslast niet geslaagd en is van oordeel dat in derdenverhoudingen de onderhavige conditieloze lening niet zou zijn verstrekt.
4.3. De tweede in geschil zijnde vraag dient beantwoord te worden aan de hand van het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1989, nr. 25 077, gepubliceerd in BNB 1990/119:
“Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.”.
4.3.1. Dat de lening al jaren op de balans stond zonder dat de inspecteur de zakelijkheid van die lening eerder ter discussie heeft gesteld, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet tot gevolg dat daarmee een gedragslijn is getoond op grond waarvan belanghebbende mocht menen dat de inspecteur een bewust standpunt ten aanzien van de zakelijkheid van de lening heeft ingenomen. Nu niet gebleken is dat de voorwaarden waaronder de lening is gesloten in een eerder jaar bij de aanslagregeling aan de orde was gesteld en de fiscale gevolgen van het accepteren van de lening als een zakelijke lening slechts gering waren, kon er naar het oordeel van de rechtbank bij belanghebbende geen in rechte te honoreren vertrouwen zijn ontstaan dat de inspecteur, door in het verleden de aangiften op dit punt te volgen, de lening bewust als een zakelijke lening heeft geaccepteerd.
4.3.2. Het accepteren van de afwaardering van de lening op [firma2] BV in het jaar 1996 leidt naar het oordeel van de rechtbank ook niet tot een gerechtvaardigd in rechte te honoreren vertrouwen ten aanzien van de afwaardering van de lening op [firma] in het onderhavig jaar omdat niet gebleken is dat de eerstbedoelde afwaardering gemotiveerd bij de aanslagregeling aan de orde is gesteld en het bovendien niet aannemelijk is dat de voorwaarden van deze lening dezelfde zijn als de voorwaarden van de lening aan [firma].
4.4. Nu naar het oordeel van de rechtbank er geen sprake is van een zakelijke lening, en derhalve een afwaardering ten laste van de winst niet kan leiden tot een lager belastbaar bedrag, en evenmin van een te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 25 augustus 2006 door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W. Brouwer, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.H.W.N. Lammers, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
5201 CZ ’s-Hertogenbosch, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,
2500 EH ‘s-Gravenhage, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.