Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/4462
Uitspraakdatum: 30 september 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[eiser] BV, gevestigd te [woonplaats],
eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Roermond,
verweerder.
Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.013.441. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 september 2007 het belastbaar inkomen vermindert tot € 1.002.390.
1.2.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 19 oktober 2007, ontvangen bij de rechtbank op 23 oktober 2007, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2009 te Breda.
Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, haar gemachtigde mr. [gemachtigde], bijgestaan door [gemachtigde], verbonden aan Wolfsbergen & Osnabrug te Eindhoven, alsmede namens de inspecteur, [gemachtigde]. De zaken met procedurenummer AWB 07/4461, 07/4462, 08/2906 en 08/3280 zijn tijdens de zitting gelijktijdig behandeld.
1.4.Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. De rechtbank rekent deze tot de stukken van het geding.
1.5.De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten. Belanghebbende heeft na de zitting nog een brief aan de rechtbank gezonden. De rechtbank heeft geen aanleiding gezien voor heropening van het onderzoek en heeft de brief geretourneerd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Belanghebbende is opgericht op 3 maart 2000 onder de naam [eiser] B.V., welke naam per 10 oktober 2001 is gewijzigd in de huidige naam.
2.2.Het bedrijfspand aan de [adres] te [woonplaats] (hierna: het pand) is op 1 november 2000 geleverd aan belanghebbende voor een bedrag van € 468.981 (incl. kosten). Belanghebbende heeft het pand na aankoop gerenoveerd met een zeer hoog afwerkingsniveau om zodoende in het betreffende pand in de toekomst relaties en potentiële opdrachtgevers te kunnen ontvangen.
2.3.Ter zake van de verbouwing heeft belanghebbende in het onderhavige jaar
€ 72.418 aan onderhoudskosten in aftrek van de winst gebracht. Voorts heeft belanghebbende het pand met een boekwaarde van € 818.628 in het onderhavige jaar gewaardeerd op een lagere bedrijfswaarde van € 500.000, nu het pand eind 2006 is verkocht voor een bedrag van € 500.000.
2.4.Belanghebbende heeft op 24 juli 2000 een belang van 80% verworven in [bedrijf T] Gmbh (hierna: [bedrijf T]), welk bedrijf zich bezighield met onder andere de aanleg van wegen en bestratingen. Daarnaast heeft belanghebbende een 100% belang verworven in [bedrijf H] Gmbh (hierna: [bedrijf H]). Haar activiteiten bestonden uit het verbouwen van inrichtingen voor telecommunicatie. Tot slot heeft belanghebbende een 100% belang verworven in [bedrijf C] Gmbh (hierna: [bedrijf C]), welk bedrijf zich bezighield met het geven van technische en bedrijfseconomisch adviezen inzake bouwwerkzaamheden en de aanleg van wegen en riolering.
2.5.De deelnemingen [bedrijf H] en [bedrijf C] zijn op 29 augustus 2002 verkocht voor een bedrag van € 125.000 respectievelijk € 25.000. In de overeenkomst van overdracht is bepaald dat het resultaat van de deelnemingen vanaf 31 augustus 2001 voor rekening van de koper kwam. De deelnemingen [bedrijf T], [bedrijf H] en [bedrijf C] zijn alle in 2005 failliet verklaard.
2.6.Uit overeenkomsten die belanghebbende met de deelnemingen [bedrijf T] en [bedrijf H] is aangegaan, blijkt dat belanghebbende een provisie van 12% respectievelijk 23,5% over de aanneemsom ontvangt voor het verwerven van bouwopdrachten, begeleiding van projecten in Duitsland en het overnemen van alle financiële- en garantieverplichtingen van de deelnemingen jegens de opdrachtgevers. Voor de overname van alle financiële- en garantieverplichtingen is geen apart percentage van de aanneemsom overeengekomen.
2.7.Nu de overgenomen garantieverplichtingen 5% bedroegen van de aanneemsom, heeft belanghebbende in het jaar 2001 ten behoeve hiervan aan de reeds in het jaar 2000 gevormde garantievoorziening à € 1.560.659 een bedrag ten lasten van de winst toegevoegd van € 355.764. De totale voorziening bedroeg per ultimo 2001 € 1.916.423.
2.8.Bij de vaststelling van de aanslag, met dagtekening 18 juni 2005, is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2001 (hierna: aangifte), waarbij belanghebbende is uitgegaan van een belastbaar bedrag van € 585.259. De inspecteur heeft een lagere garantievoorziening in aanmerking genomen voor een bedrag van € 127.058, heeft van de in aanmerking genomen onderhoudskosten van het bedrijfspand à € 72.418 gecorrigeerd en heeft de afwaardering van het bedrijfspand op een lagere bedrijfswaarde van € 881.628 tot € 500.000 gecorrigeerd.
3.Geschil
3.1.In geschil is het antwoord op de vraag tot welk bedrag er een “garantievoorziening” kan worden gevormd. Indien het niet mogelijk is om een “garantievoorziening” te vormen, stelt belanghebbende subsidiair dat de ontvangen provisie ter zake van de verrichte werkzaamheden door belanghebbende te hoog is. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag voor welk bedrag aan onderhoudskosten ter zake van het pand in aanmerking genomen kan worden en of het pand op een lagere bedrijfswaarde kan worden gewaardeerd. De laatste vraag wordt door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend beantwoord.
3.2.Tijdens de zitting is gebleken dat niet meer in geschil is dat er niet kan worden afgeschreven op de als inventaris geactiveerde schilderijen en sculpturen.
3.3.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd ter zitting en in de van hen afkomstige stukken.
Belanghebbende
3.4.In het beroepschrift heeft belanghebbende verklaard dat de hoge provisies à 12% en 23,5% bedongen zijn vanwege de overname van alle garantieverplichtingen van de Duitse deelnemingen jegens hun opdrachtgevers. Bij deze afspraken werd er van uitgegaan dat de Duitse deelnemingen niet meer aanspraak konden maken dan een bedrag van 5% van de aanneemsom. Dit percentage van 5% is volgens belanghebbende het maximale percentage dat volgens de Duitse regelgeving als garantieverplichting kan gelden en waarvoor opdrachtgevers zekerheid kunnen vragen. Indien belanghebbende de financiële- en garantieverplichtingen niet zou hebben overgenomen, zou de bedongen provisie lager zijn geweest. Belanghebbende heeft voor de mogelijke aanspraak op de overgenomen financiële- en garantieverplichtingen door de Duitse deelnemingen een garantievoorziening getroffen. Deze voorziening betreft echter geen voorziening voor mogelijke directe aanspraken van opdrachtgevers en bouwopdrachten. De voorziening is bedoeld ter dekking van mogelijke aanspraken van opdrachtgevers aan het adres van de Duitse bouwondernemingen.
3.5.Belanghebbende heeft ter zitting met betrekking tot de “garantievoorziening” in haar pleitnota het volgende aangevoerd:
“Anders dan het beeld dat de inspecteur schetst in zijn uitspraak op het bezwaarschrift en in zijn verweerschrift, heeft belanghebbende niet de garantieverplichtingen voor eventuele bouwkundige gebreken en daaruit voortvloeiende gevolgschade overgenomen, maar slechts de financiële verplichting tot betaling van de waarborgsom.(..) De reden waarom de waarborgverplichting is overgedragen aan belanghebbende, hangt samen met de bancaire financiering van de lopende en nog te ontwikkelen projecten van de deelnemingen.(..)Door de waarborgverplichting onder te brengen bij belanghebbende, werd voorkomen dat de kredietruimte bij de Duitse bank volledig werd benut.(…) Door de financiering van de waarborgsom via belanghebbende te laten lopen, kon in Duitsland de onderneming haar operationele activiteiten blijven uitvoeren. (..)In de casus van belanghebbende is dus feitelijk niet meer aan de orde of belanghebbende ten laste van haar eigen resultaat een garantievoorziening heeft gevormd ter dekking van aanspraken uit hoofde van bouwgebreken. Evenmin is aan de orde in hoeverre naar Duits recht garantieverplichtingen moeten worden beoordeeld en gewaardeerd. Hoezeer lezenswaardig de verhandeling van de inspecteur over het Duits recht is, bezien vanuit het Nederlandse fiscaalrecht is geen sprake van het vormen van een garantievoorziening door belanghebbende voor eventuele bouwgebreken. Belanghebbende is immers geen bouwer. De garantieverplichting kan niet worden overgedragen. De financiële verplichting betrekking hebbende op de waarborgsom daarentegen wel. (..)
Op grond van het vorenstaande wordt geconcludeerd dat belanghebbende in overeenstemming met goedkoopmansgebruik geheel terecht de contractuele verplichting tot uitbetaling van de waarborgsom heeft geactiveerd. Indien de vorming van de passiefpost niet is toegestaan, is evident dat de ontvangen provisie dan te hoog is geweest.(..)”
3.6.Belanghebbende heeft met betrekking tot de onderhoudskosten aangevoerd dat de extra kosten die gemaakt zijn voor de functie binnen het bedrijf als kosten dienen te worden afgeboekt omdat deze kosten niet hebben bijgedragen tot een hogere bedrijfswaarde van het pand, gelet op de lage overdrachtsprijs van het pand van € 500.000 eind 2006.
3.7.Nu het pand eind 2006 is verkocht voor € 500.000, heeft belanghebbende gesteld dat hij de boekwaarde terecht heeft verlaagd naar de lagere bedrijfswaarde van € 500.000, nu goed koopmansgebruik hem daartoe verplicht indien de bedrijfswaarde aantoonbaar lager is dan de boekwaarde.
3.8.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 585.259.
Inspecteur
3.9.De inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende de hoogte van de garantievoorziening niet aannemelijk heeft gemaakt, nu belanghebbende de hoogte van de voorziening niet heeft onderbouwd met ervaringscijfers. Nu er over de periode 2001 tot en met november 2003 slechts voor een bedrag van totaal € 125.041 aan concrete aansprakelijkheidstellingen zijn overgelegd, bedraagt de voorziening volgens de inspecteur maximaal € 127.059.
3.10.Volgens de inspecteur zijn de ontvangen provisies van 12% respectievelijk 23,5% over de aanneemsom voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden inclusief de overname van garantieverplichting niet te hoog, nu deze percentages overeenkomen met de binnen de branche gebruikelijke provisie-afspraken. Hiervoor verwijst de inspecteur naar het zogenaamde Honorarordnung für Architekten und Ingenieurs (HOAI).
3.11.De inspecteur stelt dat de gemaakte kosten van het pand in het onderhavige jaar van aanschaf op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 november 1958, nr. 13.693, BNB 1959/6 als aanschaffingskosten beschouwd moeten worden en derhalve geactiveerd dienen te worden. Daarnaast stelt de inspecteur dat indien de onderhoudskosten in verhouding tot de aanschaffingskosten van het pand aanzienlijk zijn en mede gelet op de eigen gebruiksduur ten opzichte van de ouderdom van het pand deze op grond van de uitspraak van de Hoge Raad van 12 april 1989, nr. 24.935, BNB 1989/157 eveneens geactiveerd dienen te worden.
3.12.Gelet op het voorgaande kan er volgens de inspecteur slechts een bedrag van
€ 14.633 als onderhoudskosten in aanmerking genomen worden. De overige kosten komen niet in aftrek nu deze als aanschaffingskosten in aanmerking dienen te worden genomen.
3.13.Volgens de inspecteur is de verkoopprijs van het pand, anders dan belanghebbende stelt, niet gelijk aan de bedrijfswaarde van het pand. Dit blijkt volgens de inspecteur uit het arrest van 11 december 1985, nr. 23.159, BNB 1987/187, waarin de Hoge Raad heeft beslist dat: “Onder bedrijfswaarde is te verstaan de waarde, welke een verkrijger, bij overneming van de gehele onderneming zou toekennen aan het afzonderlijk activum, indien hij zou uitgaan van de ondernemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten.” Nu belanghebbende in het onderhavige jaar nog hoge resultaten heeft behaald, dient dit bij een overname van de onderneming tot uitdrukking te komen in de waarde welke aan het pand kan worden toegerekend.
3.14.Nu uit de jaarrekening tevens niet is gebleken dat er zich in de onderhavige periode een bijzondere gebeurtenis heeft voorgedaan die een extra afschrijving dan wel een lagere waardering van het pand rechtvaardigt, heeft belanghebbende naar het oordeel van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de bedrijfswaarde in het onderhavige jaar € 500.000 bedroeg.
3.15.De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
Garantievoorziening
4.1.In het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33.417 (hierna: baksteenarrest), (ondermeer gepubliceerd in: BNB 1998/409), oordeelt de Hoge Raad dat de opvatting volgens welke voor toekomstige betalingen slechts dan een voorziening kan worden gevormd, indien sprake is van een op balansdatum bestaande rechtsverhouding waaruit de verplichting tot het doen van die betalingen voortvloeit, niet moet worden gehandhaafd, doch dat moet worden toegestaan dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar terzake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend en terzake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
4.2.In de overgelegde overeenkomsten tussen [bedrijf T] en [bedrijf H] en belanghebbende is het volgende met betrekking tot de garantieverplichting bepaald:
“ Für vermittelte Aufträge übernimmt die [eiser] BV die mit den Endkunden vereinbarte Garantie. [bedrijf T] GmbH verpflichtet sich, Mängelrügen uverzüglich der [eiser] BV zur Kenntnis zu bringen. Die [bedrijf T] GmbH informiert die [eiser] BV in vierteljärigen Abständen über die Anzahl der in Bearbeitung befindlichen Bauobjekten und geschlossenen Verträgen, für die [eiser] BV die Garantie übernimmt.“
4.3.In de pleitnota verklaart belanghebbende dat hij niet de garantieverplichting, zoals vermeld in de voornoemde overeenkomst, heeft overgenomen doch de betaling van waarborgverplichting, daar een garantieverplichting volgens belanghebbende niet kan worden overgedragen. Nu niet gebleken is dat er een overeenkomst is opgesteld tussen belanghebbende, de Duitse deelnemingen en de opdrachtgevers waarin staat dat de betaling van de garantieverplichting dan wel de “waarborgverplichting” is overgedragen aan belanghebbende, is de rechtbank van oordeel dat ter zake hiervan geen voorziening kan worden gevormd nu de eventuele betaling van de garantieverplichting dan wel waarborgverplichting een rechtsverhouding betreft tussen de Duitse deelnemingen en hun opdrachtgevers.
4.4.Voor zover belanghebbende bedoeld heeft borg te staan voor de eventuele garantieverplichtingen die door de Duitse deelnemingen zijn verschuldigd jegens derden, is de rechtbank van oordeel dat ter zake hiervan eveneens geen voorziening ten laste van de winst kan worden gevormd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende, met hetgeen zij heeft aangevoerd, gelet op het voornoemde baksteenarrest, niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een redelijke mate van zekerheid bestond dat zij als borg aangesproken zou gaan worden door haar Duitse deelnemingen voor de door hen verschuldigde garantieverplichtingen. Immers niet gebleken is dat zij door haar deelnemingen in 2001 is aangesproken als borg voor de door hen te betalen garantieclaims. Bovendien waren de financiële resultaten van de deelnemingen in periode 2000 en 2001 zodanig goed dat niet aannemelijk is zij hiervoor hun borg zouden aanspreken. Voorts heeft belanghebbende slechts één overeenkomst tussen de deelneming [bedrijf H] en de opdrachtgever [naam opdrachtgever] kunnen overleggen, waaruit een overeengekomen garantieverplichting van 5% blijkt. Belanghebbende heeft derhalve tevens niet voldoende aannemelijk gemaakt dat ter zake van alle opdrachten een garantieverplichting van 5% is overeengekomen, waarvoor zij tevens borg stond. Daarnaast stond in de overeenkomst met [naam opdrachtgever] niet vermeld dat belanghebbende als borg kon worden aangesproken voor de betaling van de garantieverplichting.
4.5.Gelet op het voorgaande kan er geen voorziening worden gevormd en dient de toevoeging aan de voorziening à € 355.764 geheel tot de belastbare winst te worden gerekend. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
4.6.De rechtbank neemt, met betrekking tot de subsidiaire stelling van belanghebbende, in overweging dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aan haar betaalde provisies te hoog waren, nu zij daartoe geen nadere stukken of gegevens heeft overgelegd. De stelling van belanghebbende dat de provisies veel lager geweest zouden zijn indien belanghebbende de financiële- en garantieverplichtingen niet zou hebben overgenomen, houdt geen stand, nu er in de overeenkomsten ter zake hiervan geen apart percentage is opgenomen. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
Onderhoudskosten pand
4.7.In het arrest van de Hoge Raad van 19 november 1958, nr. 13.693, BNB 1959/6, is als volgt beslist:
“Indien een belastingplichtige ten behoeven van zijn bedrijf een pand koopt en daaraan werkzaamheden doet verrichten ten einde het in den staat te brengen, waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, de kosten van die werkzaamheden, onverschillig of zij voor het onderhoud dan wel ter verbetering van het pand zijn verricht, deel uitmaken van de aanschaffingskosten van het pand en tezamen met de met de aankoop gemoeide kosten behoren te worden geactiveerd”
4.8.Nu het pand in november 2000 aan belanghebbende geleverd is en belanghebbende verklaard heeft dat het pand direct na levering gerenoveerd is met een zeer hoog afwerkingsniveau om zodoende in het betreffende pand in de toekomst relaties en potentiële opdrachtgevers te kunnen ontvangen, is de rechtbank van oordeel dat de gemaakte kosten van het pand in het onderhavige jaar gemaakt zijn door belanghebbende teneinde het pand in die staat te brengen waarin zij het voor haar onderneming wil gebruiken. Gelet op het voornoemde arrest van de Hoge Raad dienen de gemaakte kosten derhalve als aanschaffingskosten te worden beschouwd, welke geactiveerd dienen te worden. Nu de inspecteur een bedrag van € 14.633 aan aftrekbare onderhoudskosten in het onderhavige jaar heeft geaccepteerd, is het gelijk in zoverre aan de inspecteur.
Afwaardering pand op lagere bedrijfswaarde
4.9.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het pand afgewaardeerd dient te worden op de een lagere bedrijfswaarde. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat onder bedrijfswaarde volgens de Hoge Raad wordt verstaan de waarde welke een verkrijger bij overneming van de gehele onderneming zou toekennen aan het afzonderlijk activum, indien hij zou uitgaan van de ondernemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten. Nu belanghebbende in het onderhavige jaar een hoge winst heeft behaald, zou dit bij een overname van de onderneming in het onderhavige jaar juist niet tot een lagere waarde van het pand hebben geleid. De enkele omstandigheid, zijnde de verkoop van het pand eind 2006 tegen een lagere verkoopwaarde van € 500.000 vormt echter geen bijzondere omstandigheid die een afwaardering van het pand rechtvaardigt. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
4.10.Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door mr.drs. G.H.C. Blommers, voorzitter, mr. W. Brouwer en mr.drs. M.G.J.M. van Kempen, rechters, en door mr. W. Brouwer in afwezigheid van de voorzitter en mr. M.H. van Heel, griffier ondertekend.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op 30 september 2009.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 14 oktober 2009
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.